V jednotlivých kapitolách se zabýváme vymezením hmotného majetku a stanovením jeho vstupní ceny pro účely odpisování, a dále využitím daňových odpisů k optimalizaci pro možné uplatnění veškerých odpočtů od základu daně a slev na dani u poplatníka daně z příjmů fyzických osob. Jedná se o uplatnění rovnoměrného odpisování, zrychleného odpisování a uplatnění mimořádných odpisů dle jednotlivých ustanovení ZDP. V samostatných kapitolách rozebíráme specifické otázky odpisování, jako je např. odpisování v 6. odpisové skupině, odpisování při účtování v hospodářském roce, odpisování zděděného nebo darovaného hmotného majetku, odpisování při uplatnění paušálních výdajů a odpisování hmotného majetku ve spoluvlastnictví. Upozorňujeme dále na specifické problémy odpisování technického zhodnocení hmotného majetku a na daňové řešení nehmotného majetku vyplývající ze zákona č. 609/­2020 Sb.

1. Vymezení hmotného majetku

1.1   Základní členění hmotného majetku v zákoně o daních z příjmů

Hmotným majetkem pro účely zákona o daních z příjmů rozumíme podle znění § 26 odst. 2 ZDP:

a) samostatné hmotné movité věci, popřípadě soubory hmotných movitých věcí se samostatným technickoekonomickým určením, jejichž vstupní cena je vyšší než 80 000 Kč a mají provozně-technické funkce delší než jeden rok,

b) budovy, domy a jednotky,

c) stavby (bez ohledu na výši vstupní ceny) s výjimkou provozních důlních děl, drobných staveb na pozemcích určených k plnění funkcí lesa, sloužících k zajišťování provozu lesních školek nebo k provozování myslivosti, pokud jejich zastavěná plocha nepřesahuje 30 m² a výšku 5 m, a dále s výjimkou oplocení sloužícího k zajišťování lesní výroby a myslivosti, které je drobnou stavbou,

d) pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než 3 roky (bez ohledu na výši vstupní ceny), kterými se rozumějí dle § 26 odst. 9 ZDP:

–  ovocné stromy vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha v hustotě nejméně 90 stromů na 1 ha,

–  ovocné keře vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha v hustotě nejméně 1 000 keřů na 1 ha,

–  chmelnice a vinice

e) dospělá zvířata a jejich skupiny, jejichž vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč,

f) jiný majetek, který je blíže specifikován v § 26 odst. 3 ZDP.

Hmotným majetkem může být i soubor hmotných movitých věcí se samostatným technickoekonomickým určením. Rozumí se jím dílčí část výrobního či jiného celku. Soubor hmotných movitých věcí je nutné evidovat zvlášť tak, aby byly zajištěny průkazné technické i hodnotové údaje o jednotlivých věcech zařazených do souboru, určení hlavního funkčního předmětu a o všech změnách souboru (přírůstky, úbytky) včetně údajů o datu změny, rozsahu změny, vstupních cenách jednotlivých přírůstků nebo úbytků, celkové ceny souboru věcí a dále částky odpisů včetně jejich změn vyplývajících ze změny vstupní ceny souboru hmotných movitých věcí. Soubor movitých věcí se zařazuje do odpisové skupiny podle hlavního funkčního předmětu. Soubor movitých věcí lze vytvářet pouze z věcí movitých, nikdy nemůže být jeho součástí nemovitá věc.

Zatímco samostatné hmotné movité věci musí splňovat dva znaky – dobu použitelnosti delší než jeden rok a vstupní cenu nad 80 000 Kč, musí soubor hmotných movitých věcí splňovat ještě třetí znak a to – soubor hmotných movitých věcí musí mít samostatné technickoekonomické určení, podle kterého je určován hlavní funkční předmět a podle něhož je soubor odpisován.

Zákonem č. 609/­2020 Sb. došlo s účinností od 1. 1. 2021 ke zvýšení hranice hmotného majetku pro účely daně z příjmů v § 26 odst. 2 písm. a) a písm. e) ZDP, a to z dosavadních 40 000 Kč na 80 000 Kč. Ke stejnému zvýšení dochází i u hranice pro technické zhodnocení v § 33 odst. 1 ZDP na 80 000 Kč.

Z bodů 13 až 15 přechodných ustanovení zákona č. 609/­2020 Sb. k novele ZDP vyplývá:

- na hmotný majetek pořízený přede dnem nabytí účinnosti zákona č. 609/­2020 Sb. se použije zákon č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona;

- novou úpravu lze použít již od 1. ledna 2020 na hmotný majetek pořízený od 1. ledna 2020 a technické zhodnocení dokončené a uvedené do stavu způsobilého obvyklému užívání od 1. ledna 2020. Využije-li poplatník takový postup, použije se na tento majetek zákon č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti zákona č. 609/­2020 Sb., ve všech následujících zdaňovacích obdobích;

- na hmotný majetek pořízený ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona a na technické zhodnocení hmotného majetku dokončené a uvedené do stavu způsobilého obvyklému užívání ode dne 1. 1. 2021 se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona použije zákon č. 586/­1992 Sb., ve znění zákona č. 609/­2020 Sb.

V pokynu GFŘ č. D-22 v části k § 26 ZDP nalezneme řadu podrobných údajů k vymezení hmotného majetku. Jedná se o:

- Příklady výrobních zařízení, zařízení a předmětů k provozování služeb (výkonů), účelových zařízení a předmětů, které jsou samostatnými movitými věcmi i přesto, že jsou pevně spojeny s budovou nebo se stavbou (zejména stroje, přístroje, zařízení, konstrukce a příslušné technologické rozvody);

- Samostatnými movitými věcmi jsou také výměníkové, popř. předávací stanice uvedené do užívání po 1. lednu 1995, které jsou součástí rozvodů ve smyslu § 2 odst. 2 písm. c) energetického zákona, i přesto, že jsou pevně spojeny se stavebním dílem, jejichž instalace nebyla podmínkou funkčnosti stavebního díla pro vydání původního kolaudačního rozhodnutí;

- Hmotným majetkem podle § 26 odst. 2 písm. b) zákona jsou jednotky vzniklé podle zákona o vlastnictví bytů i podle občanského zákoníku. Součástí vstupní ceny jednotky není ta část jednotky, která je pozemkem;

- Vymezení, co se pro účely zákona rozumí provozními důlními díly a co se za provozní důlní díla nepovažuje;

- Elektrické přípojky, plynovodní přípojky a tepelné přípojky podle energetického zákona, které odběratel zřizuje na svůj náklad, jsou pro odběratele pořízením hmotného majetku, který se odpisuje v odpisové skupině 4;

- Stanovení odpisů dospělých zvířat a jejich skupin;

- Jiným majetkem podle § 26 odst. 3 písm. a) ZDP je i technické zhodnocení provedené na účetně neodpisovaném drobném hmotném majetku. Toto technické zhodnocení se zatřídí do odpisové skupiny, do které by byl zatříděn majetek, na němž bylo technické zhodnocení provedeno, a samostatně se odpisuje podle zákona. Takto postupuje i poplatník uvedený v § 2 zákona, který nevede účetnictví, pokud se jedná o majetek obdobného charakteru;

- Daňovými výdaji hrazenými uživatelem podle § 26 odst. 3 písm. c) ZDP jsou např. clo, výdaje na dopravu, montáž, provize a jiné úplaty související s uzavřením smlouvy;

- Odpisy za každý jednotlivý hmotný a nehmotný majetek uplatňované jako daňový výdaj musí být vedeny průkazným způsobem po celou dobu odpisování.

1.2   Co rozumíme jiným majetkem, který je hmotným majetkem

Jiným majetkem se dle § 26 odst. 3 ZDP rozumí:

a) technické zhodnocení a výdaje na otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, pokud nezvyšuje vstupní cenu a zůstatkovou cenu hmotného majetku, s výjimkou uvedenou v § 29 odst. 1 písm. f) ZDP. Jedná se i o technické zhodnocení provedené na hmotném majetku s nižší vstupní cenou než 80 000 Kč;

b) technické rekultivace;

c) výdaje hrazené uživatelem, které podle účetních předpisů nebo podle daňové evidence tvoří součást ocenění hmotného majetku, který je předmětem finančního leasingu, a které v úhrnu se sjednanou kupní cenou ve smlouvě převýší u movitého majetku hodnotu 80 000 Kč;

Může se stát, že při sjednání finančního leasingu a přenechání hmotného majetku k užívání uživateli musí uživatel uhradit například dopravu hmotného majetku, clo, jeho montáž nebo zapojení. Pokud tyto výdaje spolu se sjednanou kupní cenou, kterou má po ukončení finančního leasingu uživatel v souvislosti s převodem vlastnického práva k předmětu finančního leasingu zaplatit, jsou nižší než 80 000 Kč, bude postupovat uživatel podle znění § 24 odst. 2 písm. zl) ZDP. Zde se uvádí, že daňově uznatelnými výdaji (náklady) jsou výdaje (náklady) hrazené uživatelem hmotného majetku, které podle účetních předpisů tvoří součást ocenění hmotného majetku [§ 47 odst. 1 písm. d) a další vyhlášky č. 500/­2002 Sb.], který je předmětem finančního leasingu, pokud v úhrnu se sjednanou kupní cenou ve smlouvě nepřevýší u movitého majetku částku uvedenou v § 26 odst. 3 písm. c) ZDP (částku 80 000 Kč). V tomto případě je uhrazená doprava s montáží předmětu finančního leasingu daňovým výdajem uživatele.

Pokud však částky za dopravu, clo, montáž a zapojení, které musí uživatel předmětu finančního leasingu uhradit, spolu se sjednanou kupní cenou ve smlouvě o finančním leasingu převýší částku 80 000 Kč, uživatel nemůže uplatnit výdaje zaplacené za dopravu, clo, montáž a zapojení předmětu finančního leasingu jako daňové výdaje a musí postupovat podle § 26 odst. 3 písm. c) ZDP – jde o jiný majetek.

d) právo stavby u poplatníka, který nevede účetnictví.

Právo stavby (vymezené v § 1240 až 1256 ObčZ) je tak u těchto poplatníků daňově odpisováno, přičemž roční odpis práva stavby se stanoví jako podíl vstupní ceny a sjednané doby trvání (dle § 30 odst. 4 ZDP), aby se výdaje na pořízení práva stavby uplatnily do daňových výdajů postupně po sjednanou dobu trvání práva stavby.

1.3   Hmotný majetek vyloučený z odpisování

V ustanovení § 27 odst. 1 ZDP je specifikován hmotný majetek, který je vyloučen z odpisování. Půjde například o následující případy:

- bezúplatně převedený majetek podle smlouvy o finančním leasingu, pokud výdaje (náklady) související s jeho pořízením nepřevýší 80 000 Kč (písm. a),

- pěstitelský celek trvalých porostů s dobou plodnosti delší než 3 roky, jež nedosáhl plodonosného stáří (písm. b),

- umělecké dílo, které je hmotným majetkem a není součástí stavby a budovy (písm. d),

- movitá kulturní památka a soubory movitých kulturních památek (písm. e),

- inventarizační přebytky hmotného majetku zjištěné podle zákona o účetnictví, pokud nebyly při zjištění zaúčtovány ve prospěch výnosů (písm. g),

- hmotný movitý majetek nabytý věřitelem v důsledku zajištění dluhu převodem práva, a to po dobu zajištění tohoto dluhu a za předpokladu, že jej po tuto dobu bude odpisovat původní odpisovatel, uzavře-li s věřitelem smlouvu o výpůjčce (písm. h),

- hmotný majetek nabytý darováním, plněním ze svěřenského fondu nebo z rodinné fundace, jehož nabytí bylo od daně z příjmů osvobozeno nebo nebylo předmětem daně (písm. j).

V pokynu GFŘ č. D-22 se k § 27 ZDP uvádí:

1. Pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší, než tři roky jsou hmotným majetkem vyloučeným z odpisování do konce zdaňovacího období, předcházejícího zdaňovacímu období, ve kterém dosáhly plodonosného stáří. Pro určení plodonosného stáří, které není upraveno právním předpisem, je rozhodující vnitřní směrnice vycházející z platných agrotechnických lhůt.

2. Uměleckými díly vyloučenými z odpisování jsou i umělecká díla (samostatné movité věci), u nichž skončila doba trvání práv podle zákona č. 121/­2000 Sb., o právu autorském, o právech souvisejících s právem autorským a o změně některých zákonů (autorský zákon), ve znění pozdějších předpisů, a nadále u nich trvá právo na ochranu autorství.

Příklad 1

Občan obdržel v roce 2020 darem od svých rodičů rodinný domek. Do domku se nastěhoval se svou manželkou a od září 2022 dvě místnosti rodinného domu hodlá použít k zahájení podnikání. Za tím účelem provede v roce 2022 stavební úpravy těchto prostor ve výši 89 000 Kč, mající charakter technického zhodnocení a domek zařadí do svého obchodního majetku.

Nabytí rodinného domku darem je v roce 2020 osvobozeno od daně z příjmů podle § 10 odst. 3 písm. c) bod 1 ZDP. Z toho důvodu se jedná podle § 27 písm. j) ZDP o hmotný majetek vyloučený z odpisování, i když bude zčásti od roku 2022 využíván k podnikání.

Pokud jde o technické zhodnocení, provedené v souvislosti s podnikáním v prostorách rodinného domku, toto technické zhodnocení je tzv. jiným majetkem ve smyslu znění § 26 odst. 3 písm. a) ZDP a lze je samostatně odpisovat jako hmotný majetek [§ 26 odst. 2 písm. f) ZDP]. Poplatník zařadí technické zhodnocení do odpisové skupiny, ve které by byl zařazen rodinný domek, který nelze daňově odpisovat (5. odpisová skupina) a může toto technické zhodnocení odpisovat rovnoměrným nebo zrychleným způsobem a takto stanovené odpisy může uplatnit jako daňový výdaj k příjmům z podnikání zdaňovaným dle § 7 ZDP.

2.

Daňový odpis jako daňový výdaj

Daňové odpisy hmotného majetku jsou součástí výdajů (nákladů) vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to ve výši vypočtené podle § 26 až § 33 ZDP. Odpisováním se dle § 26 odst. 5 ZDP rozumí zahrnování odpisů z hmotného majetku evidovaného u poplatníka, který se vztahuje k zajištění zdanitelného příjmu, do výdajů (nákladů) k zajištění tohoto příjmu.

U poplatníka daně z příjmů fyzických osob jsou daňové odpisy součástí daňových výdajů (nákladů), pokud poplatník vykazuje příjmy ze samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP anebo příjmy z nájmu zdaňované dle § 9 ZDP. Daňové odpisy nelze uplatnit k ostatním příjmům zdaňovaným dle § 10 ZDP, protože základem daně u těchto příjmů je příjem snížený pouze o výdaje prokazatelně vynaložené na jeho dosažení. Z toho vyplývá, že daňové odpisy může např. uplatnit zemědělský podnikatel, který provozuje zemědělskou výrobu dle § 7 ZDP, ale nemůže je uplatnit poplatník, který sice provozuje zemědělskou výrobu, ale není zemědělským podnikatelem a příjmy zdaňuje jako ostatní příjem dle § 10 ZDP.

Odpis ve výši ročního odpisu vypočtený podle § 31 nebo § 32 ZDP lze uplatnit z hmotného majetku evidovaného u poplatníka ke konci příslušného zdaňovacího období [kromě případů uvedených v § 26 odst. 7 písm. b) až d) ZDP]. Ročním odpisem se rozumí u poplatníků daně z příjmů právnických osob odpis za zdaňovací období.

Daňové odpisování lze zahájit po uvedení pořizované věci do stavu způsobilého obvyklému užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání. Obdobně to platí pro technické zhodnocení.

V případě zakoupení nemovité věci se vlastnictví nabývá až vkladem do katastru nemovitostí, to znamená, že nelze zahájit daňové odpisování v důsledku podpisu kupní smlouvy, ale odpisy může uplatnit nový vlastník, až dojde ke vkladu nemovité věci v katastru nemovitostí.

Příklad 2

Podnikatel uzavře kupní smlouvu na pořízení budovy s pozemkem a zaplatí kupní cenu v druhé polovině prosince 2022. Nemovitou věc vloží do svého obchodního majetku a využívá ji ke svému podnikání. S ohledem na vánoční svátky podá návrh na vklad začátkem ledna 2023.

V daném případě nemůže podnikatel zahájit odpisování již v roce 2022, ale až v roce 2023, kdy dojde ke vkladu, protože až vkladem do katastru nemovitostí se nabyvatel nemovité věci stává jejím vlastníkem.

2.1   Pořízení hmotného majetku na splátky

Pokud je pořízen hmotný majetek na splátky, k tomu se v § 2132 ObčZ uvádí: „Vyhradí-li si prodávající k věci vlastnické právo, má se za to, že se stane kupující vlastníkem teprve úplným zaplacením kupní ceny. Nebezpečí škody na věci však na kupujícího přechází již jejím převzetím“.

Z hlediska daňového pak v tomto případě platí, že pokud kupující po předání hmotného majetku tento využívá ke svému podnikání, pak lze jako daňový výdaj uplatnit všechny provozní výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů dle § 24 odst. 1 ZDP, s vyloučením výdajů spojených s nákupem hmotného majetku a s vyloučením odpisů, a to až do doby zaplacení poslední splátky. Po zaplacení poslední splátky smluvní ceny se stává kupující novým vlastníkem hmotného majetku a může zahájit daňové odpisování hmotného majetku podle § 31 nebo § 32 ZDP ze vstupní ceny dle § 28 odst. 1 ZDP.

2.2   Kdo je odpisovatelem?

Hmotný majetek odpisuje podle znění § 28 odst. 1 ZDP odpisovatel. Tímto odpisovatelem je:

a) poplatník, který má k hmotnému majetku vlastnické právo,

b) organizační složka státu příslušná hospodařit s majetkem státu,

c) státní příspěvková organizace, státní podnik nebo jiná státní organizace příslušná hospodařit nebo s právem hospodařit s majetkem státu,

d) příspěvková organizace územního samosprávného celku nebo dobrovolného svazku obcí u hmotného majetku předaného zřizovatelem k hospodaření,

e) dobrovolný svazek obcí u hmotného majetku vloženého členskou obcí,

f) podílový fond, jehož součástí je hmotný majetek,

g) svěřenský fond, jehož součástí je hmotný majetek,

h) nástupnická obchodní korporace zanikající nebo rozdělované obchodní korporace při přeměně.

Písmeno d) a písmeno e) ustanovení § 28 odst. 1 ZDP bylo do zákona o daních příjmů vloženo zákonem č. 170/­2017 Sb. V bodu 7 přechodných ustanovení k tomuto zákonu se uvádí, že ustanovení § 28 odst. 1 písm. d) a § 30 odst. 10 písm. n) ZDP ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona (1. 7. 2017), se použijí již pro zdaňovací období započaté v roce 2017. U hmotného majetku, který byl příspěvkové organizaci zřízené územním samosprávným celkem nebo dobrovolným svazkem obcí předán k hospodaření před 1. 1. 2017, pokračuje příspěvková organizace při zachování způsobu odpisování v odpisování započatém poplatníkem, který je vlastníkem tohoto majetku, ze vstupní ceny, ze které odpisoval tento poplatník. Dále v bodu 8 přechodných ustanovení se uvádí, že vstupní cena hmotného majetku odpisovaného příspěvkovou organizací územního samosprávného celku nebo dobrovolného svazku obcí se nesnižuje o investiční dotace z rozpočtu zřizovatele podle § 31 odst. 1 písm. b) zákona o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů ve znění účinném před 19. února 2015.

V bodu 9 přechodných ustanovení k zákonu č. 170/­2017 Sb. se uvádí, že ustanovení § 28 odst. 1 písm. e) a § 30 odst. 10 písm. o) zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se použijí již pro zdaňovací období započaté v roce 2017. U hmotného majetku, který byl vložen do dobrovolného svazku obcí členskou obcí před 1. 1. 2017, pokračuje dobrovolný svazek obcí při zachování způsobu odpisování v odpisování započatém členskou obcí, která tento majetek vložila do dobrovolného svazku obcí, ze vstupní ceny, ze které odpisovala tato členská obec.

Na základě znění § 28 odst. 1 písm. d) a e) ZDP může příspěvková organizace zřízená územním samosprávným celkem daňově odpisovat kromě vlastního hmotného majetku rovněž hmotný majetek jí svěřený zřizovatelem; obdobně to platí pro dobrovolný svazek obcí u hmotného majetku vloženého členskými obcemi.

2.3   Neuplatnění a přerušení odpisů

Odpisy podle znění § 26 odst. 8 ZDP není poplatník povinen uplatnit, přičemž odpisování lze i přerušit. Při dalším odpisování je pak nutno pokračovat v odpisování způsobem, jako by odpisování nebylo přerušeno (pokud v době přerušení odpisování neuplatní poplatník výdaje procentem z příjmů podle § 7 nebo § 9 ZDP), doba daňového odpisování stanovená v zákonu o daních z příjmů pro příslušné odpisové skupiny zůstává nezměněna. Přerušení odpisování se využívá zejména k daňové optimalizaci.

2.4   Kdy uplatnit odpis v poloviční výši ročního odpisu?

V § 26 odst. 7 ZDP jsou uvedeny případy, kdy lze uplatnit odpis pouze ve výši jedné poloviny ročního odpisu. Odpis ve výši poloviny ročního odpisu lze například uplatnit:

a) z hmotného majetku evidovaného u poplatníka na počátku příslušného zdaňovacího období, dojde-li v průběhu zdaňovacího období

–  k vyřazení majetku před koncem zdaňovacího období,

–  k ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti nebo k ukončení nájmu,

–  k přerušení v průběhu zdaňovacího období činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti nebo nájem a tuto činnost poplatník daně z příjmů fyzických osob nezahájí do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém byla činnost přerušena,

–  k přeměně, ke zrušení nebo zániku bez likvidace, ke zrušení s likvidací,

–  k účinkům rozhodnutí o úpadku nebo k přechodu oprávnění nakládat s majetkem náležejícím do majetkové podstaty z insolvenčního správce na daňový subjekt nebo opačně,

–  ke změně účetního období (z kalendářního roku na hospodářský rok a naopak),

b) z hmotného majetku nabytého v průběhu zdaňovacího období a evidovaného u poplatníka na konci zdaňovacího období, u něhož poplatník pokračuje v odpisování započatém původním odpisovatelem podle § 30 odst. 10 nebo který odpisuje podle § 30c odst. 2 ZDP (týká se odpisů hmotného majetku při zvýšení spoluvlastnického podílu), a z hmotného movitého majetku, k němuž poplatník nabyl vlastnické právo v průběhu zdaňovacího období splněním dluhu, který byl zajištěn převodem práva, a má tento majetek evidován na konci zdaňovacího období,

c) z hmotného majetku evidovaného po celé zdaňovací období u poplatníka, u něhož v průběhu zdaňovacího období nastaly účinky rozhodnutí o úpadku nebo došlo k přechodu oprávnění nakládat s majetkem náležejícím do majetkové podstaty z insolvenčního správce na daňový subjekt a opačně anebo který v průběhu zdaňovacího období vstoupil do likvidace,

d) z hmotného majetku evidovaného u poplatníka daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období vymezené v § 21a písm. c) ZDP, je-li toto zdaňovací období kratší než dvanáct měsíců nepřetržitě po sobě jdoucích. Výše uvedené se nepoužije u hmotného majetku zaevidovaného u poplatníka v průběhu tohoto zdaňovacího období nebo v průběhu části zdaňovacího období předcházející tomuto zdaňovacímu období, za kterou se podává daňové přiznání podle § 38ma odst. 1 písm. a) ZDP.

Příklad 3

Podnikatel zakoupil v únoru 2022 nákladní automobil, který zahrnul do svého obchodního majetku. V listopadu 2022 nákladní automobil prodal.

Poplatník nemůže uplatnit v roce 2022 žádný daňový odpis nákladního automobilu.

Příklad 4

Podnikatel měl zahrnut v obchodním majetku osobní automobil a uplatňuje odpis ze vstupní ceny 420 000 Kč. Podnikatel vede daňovou evidenci. Z důvodu odchodu do starobního důchodu podnikatel k 30. 9. 2022 ukončil svou podnikatelskou činnost.

Podnikatel může za rok 2022 uplatnit v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob jako daňový výdaj odpis ve výši poloviny ročního odpisu. Do daňových výdajů nemůže uplatnit zůstatkovou cenu automobilu.

2.5   Uplatnění daňových odpisů v jednot­li­vých situacích

Pokud poplatník daně z příjmů vede účetnictví (podvojné), je rozdíl daňových odpisů a proúčtovaných účetních odpisů stanovených na základě odpisového plánu buď připočitatelnou, nebo odpočitatelnou položkou k účetnímu výsledku hospodaření při stanovení základu daně v době, kdy poplatník stanoví daň z příjmů v daňovém přiznání za uplynulé zdaňovací období.

Pokud poplatník daně z příjmů vede daňovou evidenci, promítne daňové odpisy jako daňový výdaj v rámci přiznání k dani z příjmů fyzických osob.

Pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob uplatňuje výdaje procentem z příjmů, jsou v takto vypočtené částce výdajů zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů ze samostatné činnosti zdaňovaných dle § 7 ZDP nebo v souvislosti s dosahováním příjmů z nájmu podle § 9 ZDP, tedy včetně odpisů. Za zdaňovací období, kdy poplatník uplatní výdaje procentem z příjmů, nelze uplatnit odpisy v prokázané výši, ani o tuto dobu prodloužit odpisování pro daňové účely. Po dobu uplatňování výdajů paušální částkou vede poplatník odpisy pouze evidenčně.

Pokud je hmotný majetek ve společném jmění manželů, odpisuje majetek vždy ten manžel, který má majetek zahrnutý ve svém obchodním majetku. Takto se postupuje i v případě, že tento majetek využívá i druhý manžel ke své podnikatelské či jiné samostatné výdělečné činnosti.

Při odpisování hmotného majetku, který je pouze zčásti používán k zajištění zdanitelného příjmu, se do daňových výdajů zahrnuje podle § 28 odst. 6 ZDP poměrná část odpisů (např. u automobilu zjištěná v poměru počtu ujetých kilometrů pro podnikatelskou činnost k celkovému počtu najetých kilometrů za zdaňovací období, u nemovité věci zjištěná v poměru m² využívaných k podnikání k celkové výměře plochy nemovité věci).

Při odpisování silničního motorového vozidla, u kterého poplatník uplatňuje krácený paušální výdaj na dopravu (vozidlo zahrnuté v obchodním majetku použije poplatník i pro soukromé potřeby), se poměrnou částí odpisů rozumí 80 % odpisů.

2.6   Odpisování v rámci podnikání formou sdružení společníků ve společnosti

Často dochází k situaci, že několik podnikatelů různých profesí se sdruží ke společnému podnikání. Pro takovéto sdružení máme stále vžitý název sdružení bez právní subjektivity uzavřené dle § 829 až § 841 již zrušeného občanského zákoníku. Nový občanský zákoník – zákon č. 89/­2012 Sb. nepřevzal toto označení, ale zavedl pro toto sdružení členů nový název společnost, definovanou v § 2716 až § 2746 ObčZ.

U hmotného majetku individuálně určeného, který poskytl společník pro účely společnosti, zůstává vlastnictví tohoto majetku nezměněno a odpis uplatňuje vlastník majetku ve svém účetnictví nebo v rámci daňové evidence, i když je tento vyčleněný majetek pro potřeby společnosti bezplatně požíván ostatními společníky sdruženými ve společnosti. V žádném případě nelze odpisy u tohoto majetku rozdělovat na ostatní společníky společnosti.

U hmotného majetku určeného podle druhu, který vložil společník do společnosti, a který se dle § 2719 ObčZ stává spoluvlastnictvím společníků, kteří vklady přispěli, pokračují společníci v odpisování započatém původním vlastníkem při zachování způsobu odpisování podle § 30 odst. 10 písm. l) ZDP. Každý společník pokračuje v odpisování ze vstupní ceny, ze které odpisoval původní vlastník, a to ve výši svého spoluvlastnického podílu. V § 30 odst. 10 ZDP se rovněž stanoví, že obdobně pokračuje v odpisování i poplatník při zániku společnosti nebo zániku členství ve společnosti u vráceného hmotného majetku určeného podle druhu, který jím byl do této společnosti vložen.

Hmotný majetek získaný z poskytnutých peněžních prostředků při založení společnosti a z peněžních prostředků vytvořených při výkonu společné činnosti společnosti se stává spoluvlastnictvím společníků sdružených ve společnosti. V žádném případě tento majetek není možno považovat za majetek společnosti, protože společnost není právně schopna nabývat majetek (společnost není právním subjektem). Podíly na majetku nabytém za trvání společnosti v důsledku společné činnosti jsou stejné u všech společníků sdružených ve společnosti, není-li smlouvou určeno jinak. Podíl na tomto majetku lze tudíž stanovit ve smlouvě např. podle rozsahu poskytnutých majetkových hodnot společníky sdružených ve společnosti, podle rozsahu a významu vykonávané práce společníka sdruženého ve společnosti apod. Náklady na údržbu a opravu tohoto majetku jsou společnými výdaji společníků sdružených ve společnosti a dělí se dle výše jejich podílu na společnosti.

Každý ze společníků společnosti může společně pořízený majetek odpisovat dle § 29 odst. 5 ZDP ze vstupní ceny, která odpovídá výši hodnoty jeho spoluvlastnického podílu odvozeného ze vstupní ceny majetku. Pro hodnocení, zda dosáhl majetek výše vstupní ceny pro zařazení jako hmotný majetek (částka 80 000 Kč), je rozhodující celková vstupní cena tohoto majetku, a nikoliv vstupní cena jednotlivého spoluvlastnického podílu účastníka sdružení. Odpisy jsou výdajem jednotlivých společníků společnosti; každý společník může odpisovat buď rovnoměrným, nebo zrychleným způsobem, takže výše uplatněných odpisů z téhož majetku nemusí být v daném zdaňovacím období shodná u jednotlivých společníků sdružených ve společnosti.

Příklad 5

Společnost o dvou společnících, kteří se sdružili jako společníci za společným účelem činnosti, si pořídila v rámci společné podnikatelské činnosti osobní automobil v ceně 560 000 Kč. Podíl každého společníka je dle smlouvy stejný.

Hmotný majetek pořízený v rámci společné činnosti společnosti z peněžních prostředků poskytnutých společníky při založení společnosti nebo z peněžních prostředků získaných činností společnosti, se stává spoluvlastnictvím obou společníků společnosti. Společník může odpisovat hmotný majetek ze vstupní ceny, která odpovídá výši hodnoty jeho spoluvlastnického podílu. Protože podíl obou společníků je shodný a činí 50 %, bude každý společník odepisovat osobní automobil ze vstupní ceny 280 000 Kč. Přitom může dojít k situaci, že společník A bude tentýž majetek odpisovat rovnoměrným způsobem ze své vstupní ceny, zatímco společník B bude tento majetek odpisovat zrychleným způsobem, takže tyto roční odpisy budou u každého ze společníků odlišné.

2.7   Jak uplatnit odpisy dočasně nepouží­vaného hmotného majetku?

Může se stát, že hmotný majetek zařazený v obchodním majetku a používaný k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů zdaňovaných dle § 7 ZDP anebo pronajímaný hmotný majetek se zdaněním příjmů z nájmu dle § 9 ZDP, není v daném zdaňovacím období používán k dosažení zdanitelných příjmů. Může jít například o nákladní automobil zařazený v obchodním majetku, který v daném zdaňovacím období není ani jednou použit k dosažení příjmů z podnikání. Nebo může jít o byt v činžovním domě, ve kterém jsou všechny byty pronajímány a příjmy z nájmu zdaňovány dle § 9 ZDP, ale některý byt není pronajat po celé zdaňovací období, protože nájemce se odstěhoval a pronajímateli se nepodařilo zajistit dalšího nájemce a této prodlevy využil k opravě nebo k rekonstrukci bytu. Jak v těchto případech postupovat s uplatněním daňových odpisů?

Danou situací se zabýval rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 5. 2016 sp. zn. 4 Afs 24/­2016-37. Šlo o případ, kdy stěžovatel je vlastníkem garáže, kterou dříve pronajímal, avšak v příslušném zdaňovacím období již garáž nepronajímal z důvodu nevyhovujícího stavu a dále je vlastníkem bytového domu, v němž se nachází bytové jednotky, z nichž ve zdaňovacím období nepronajímal dva byty z důvodu jejich špatného technického stavu a hodlal tyto byty opravit a zprovoznit a poté je opětovně pronajmout. Správce daně neuznal u stěžovatele odpis za garáž a poměrnou část odpisů za bytový dům. NSS v rozsudku uvádí, že smyslem a účelem ustanovení § 28 odst. 6 ZDP je postihnout situace, kdy daňový poplatník používá svůj hmotný majetek částečně pro soukromé účely a částečně k zajištění zdanitelného příjmu. Užití hmotného majetku daňovým subjektem pro soukromé účely totiž nemá vazbu na zajištění zdanitelného příjmu a nepředstavuje proto daňově uznatelný náklad.

Platí tak zásada, že pokud je hmotný majetek používán k zajištění zdanitelného příjmu pouze zčásti, pak se do daňových výdajů zahrnuje pouze poměrná část odpisů odpovídající tomuto částečnému využití hmotného majetku. Podmínkou pro aplikaci uvedeného ustanovení tedy je částečné použití hmotného majetku k zajištění zdanitelných příjmů. Rozhodující je vazba mezi využitím majetku a zajištěním zdanitelných příjmů. Musí se tak jednat o částečné použití hmotného majetku, které zároveň slouží k zajištění zdanitelného příjmu.

Pokud tedy daňový poplatník užívá svůj hmotný majetek zčásti pro soukromou potřebu, nemůže uplatnit daňové odpisy v plném rozsahu a musí odpisy krátit podle vhodného kritéria; v případě nemovitostí např. podle využívané podlahové plochy, kdy se porovná plocha využívaná k získávání zdanitelných příjmů v poměru k celkové ploše budovy.

Při posouzení uplatněných odpisů hmotného majetku tak klíčovou roli hraje způsob, jakým je hmotný majetek daňového poplatníka používán, přičemž je však třeba zdůraznit, že způsob užívání hmotného majetku při uplatnění daňových odpisů musí být hodnocen primárně z toho hlediska, zda zajišťuje zdanitelný příjem, nikoli z toho hlediska jak intenzivně (do jaké míry) daňový poplatník svůj majetek využívá k zajištění zdanitelných příjmů. Je tudíž třeba od sebe odlišit situaci, kdy daňový poplatník užívá svůj hmotný majetek zčásti pro soukromé účely, a zčásti k zajištění zdanitelného příjmu od situace, kdy jej nepoužívá k soukromým (popř. jiným) účelům a používá jej (v různé intenzitě) jako celek pouze k zajištění zdanitelných příjmů – v takovém případě nejsou dány podmínky pro aplikaci § 28 odst. 6 ZDP a daňový poplatník je oprávněn uplatnit daňové odpisy v celém rozsahu.

Pokud majetek není poplatníkem daně z příjmů užíván jiným způsobem než pro zajištění zdanitelných příjmů (tj. typicky pro soukromé účely), pak dočasné faktické omezení využití hmotného majetku např. z technických důvodů bez dalšího neznamená, že tento majetek není jako celek využíván pouze k zajištění zdanitelných příjmů. Odpisy stěžovatele k jeho nemovitostem v posuzovaném zdaňovacím období tak představují výdaj podle § 24 odst. 2 písm. a) ZDP ve výši stanovené tímto zákonem. Výdaje stěžovatele na pořízení tohoto majetku, resp. jim adekvátní odpisy, totiž souvisejí se stěžovatelovými současnými i budoucími příjmy plynoucími z jeho využití (pronajímání).

Z výše uvedeného stanoviska NSS vyplývá závěr, že daňový odpis lze uplatnit v plné výši i v období dočasného nepoužívání hmotného majetku k zajištění zdanitelných příjmů.

2.8   Jak je to s odpisováním práva stavby?

Právo stavby je vymezeno v § 1240 až 1256 ObčZ. Pozemek může být zatížen věcným právem jiné osoby (stavebník) mít na povrchu nebo pod povrchem pozemku stavbu. Nezáleží na tom, zda se jedná o stavbu již zřízenou, či dosud nezřízenou. Právo stavby je věc nemovitá. Mezi hmotný majetek patří dle § 26 odst. 2 písm. f) ZDP i tzv. jiný majetek, který je vymezen v § 26 odst. 3 ZDP. Mezi tento jiný majetek bylo zařazeno zákonem č. 170/­2017 Sb. i právo stavby u poplatníka, který nevede účetnictví. V souvislosti s tímto doplněním je v § 30 odst. 4 ZDP stanoveno, že roční odpis práva stavby se stanoví jako podíl vstupní ceny a sjednané doby trvání práva stavby. K tomu se v bodu 5 přechodných ustanovení zákona č. 170/­2017 Sb. uvádí, že poplatník, který přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona uplatňoval výdaje na zřízení práva stavby podle § 24 odst. 2 písm. zx) zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, zahájí ode dne účinnosti tohoto zákona odpisování práva stavby podle zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, ze vstupní ceny snížené o částky, které byly přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona uplatněny jako výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to po zbývající dobu trvání práva stavby.

2.9   Daňové odpisování nemovité kulturní památky

Novelou zákona o daních z příjmů (sněmovní tisk č. 254) je do zákona o daních z příjmů vloženo nové ustanovení § 30d – Nemovitá kulturní památka.

V důvodové zprávě k zařazení § 30d do ZDP se uvádí, že toto ustanovení reaguje na situaci vzniklou v důsledku chybné interpretace v oblasti památkové ochrany v souvislosti s nabytím účinnosti zákona č. 20/­1987 Sb., o státní památkové péči. Do 31. 12. 1987 byl účinný zákon č. 22/­1958 Sb., o kulturních památkách, ve znění pozdějších předpisů. Podle tohoto zákona byla kulturní památkou každá věc, která naplňovala definici uvedenou v § 2 tohoto zákona. Dne 1. 1. 1988 nabyl účinnosti zákon č. 20/­1987 Sb., o státní památkové péči, který zrušil zákon č. 22/­1958 Sb. a v § 42 odst. 1 obsahoval přechodné ustanovení, podle kterého se za kulturní památky podle tohoto zákona považují kulturní památky zapsané do státních seznamů kulturních památek podle dřívějších právních předpisů. Podle nové právní úpravy už totiž pro získání statusu kulturní památky nestačilo naplnit znaky uvedené v zákoně, ale byl zaveden institut prohlášení za kulturní památku, tedy kulturní památkou se věc stává na základě konstitutivního rozhodnutí o prohlášení za kulturní památku.

Podle zákona č. 20/­1987 Sb. tedy může být věc kulturní památkou na základě dvou titulů:

1. na základě přechodného ustanovení uvedeného v § 42 odst. 1 tohoto zákona

2. nebo na základě rozhodnutí o prohlášení za kulturní památku podle § 3 tohoto zákona.

V praxi však toto nebylo v některých případech reflektováno a za kulturní památku byly i po 1. 1. 1988 pokládány některé věci, které byly kulturními památkami před tímto datem, ale nevztahovalo se na ně uvedené přechodné ustanovení, protože nebyly zapsány ve státním seznamu do 31. 12. 1987. V důsledku tohoto omylu byla chybně zapsána památková ochrana některých věcí např. i v katastru nemovitostí a jejich vlastníci s nimi tedy celou dobu zacházeli jako s kulturními památkami. Definitivně byly nejasnosti ohledně tohoto problému vyřešeny rozsudkem NSS č. j. 5 As 157/­2019–27 ze dne 13. 11. 2020, který potvrdil výše uvedený výklad a tedy to, že věci, které nebyly zapsány do státních seznamů k 31. 12. 1987, nejsou kulturními památkami podle nové právní úpravy.

Uvedený omyl má důsledky i v oblasti daně z příjmů, a to v daňovém odpisování. Kulturní památky jsou většinou zařazeny do šesté odpisové skupiny s dobou odpisování 50 let. Pokud by se nejednalo o kulturní památku, byly by některé nemovité věci zařazeny nikoli do šesté, ale zejména do páté nebo čtvrté odpisové skupiny a mohly by tedy být odepsány za 30 nebo 20 let. Rozdílné je i zacházení s technickým zhodnocením, protože podle § 30 odst. 6 ZDP se technické zhodnocení nemovité kulturní památky odpisuje samostatně ročními odpisy ve výši jedné patnáctiny vstupní ceny, zatímco technické zhodnocení ostatních nemovitých věcí zvyšuje podle § 29 odst. 3 ZDP vstupní nebo zůstatkovou cenu nemovité věci a odpisuje se tak jako její součást.

Pokud se poplatník v době od 1. 1. 1988 domníval, že jeho věc je kulturní památkou, a pro účely daní z příjmů s ní tak zacházel, postupoval v rozporu se zákonem. Ve chvíli, kdy se o svém omylu dověděl, by poplatník měl přepočítat odpisy nemovité věci a jejího technického zhodnocení tak, jak měly být správně od začátku počítány, a podat dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období, za která ještě neuplynula lhůta pro stanovení daně, ve kterých by odpisy upravil na správnou výši, a i do budoucna postupovat tak, že daná věc kulturní památkou není, což by mohlo v určitých případech mít negativní daňové dopady včetně sankcí.

Navrhované ustanovení § 30d poplatníky této povinnosti zbavuje, protože v situaci, kdy byl status daných věcí obecně nejasný, a poplatníci postupovali v zásadě v dobré víře, by taková povinnost byla zbytečně zatěžující a případná sankční opatření neúměrně tvrdá.

V § 30d odst. 1 se uvádí, že nemovitá věc, která byla kulturní památkou podle zákona č. 22/­1958 Sb., o kulturních památkách (ve znění účinném ke dni 31. prosince 1987), nebyla k 31. prosinci 1987 zapsaná do státního seznamu kulturních památek a nebyla prohlášena za kulturní památku podle zákona č. 20/­1987 Sb., o státní památkové péči, ve znění pozdějších předpisů, se pro účely daní z příjmů považuje za nemovitou kulturní památku, a to i ve zdaňovacích obdobích nebo obdobích, za která se podává daňové přiznání, započatých přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona. To neplatí, je-li taková nemovitá věc nabyta ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, započatých od 1. ledna 2022 jiným způsobem než způsobem podle § 30 odst. 10 ZDP.

Tím se tedy stanoví, že stav, kdy poplatník s danou věcí zacházel jako s kulturní památkou, je pro účely daní z příjmů v souladu s právem a poplatník nemusí měnit odpisy uplatněné v minulosti a může i do budoucna s věcí zacházet stejně. Pokud bylo na věci provedeno technické zhodnocení, vztahuje se na něho tato fikce také v tom smyslu, že bude považováno za technické zhodnocení provedené na nemovité kulturní památce, a to ať se jedná o technické zhodnocení provedené vlastníkem, nebo uživatelem. Stejně tak pokud bude rozhodnuto, že nemovitá věc nebude dále považována za nemovitou kulturní památku.

Z odstavce 2 tohoto ustanovení pak vyplývá, že poplatník může v prvním zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, započatých od 1. ledna 2022 rozhodnout, že nemovitá věc podle odstavce 1 věty první není od tohoto období pro účely daní z příjmů považována za nemovitou kulturní památku; v takovém případě se

a) v daném období výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji

1. zvýší o úhrn odpisů, které byly uplatněny jím nebo poplatníkem, od kterého byla nemovitá věc nabyta některým ze způsobů podle § 30 odst. 10, jako výdaj ve zdaňovacích obdobích a obdobích, za která se podává daňové přiznání, předcházejících danému období, a

2. sníží o úhrn odpisů, které by v obdobích podle písmene a) mohly být uplatněny, kdyby věc nebyla považována za nemovitou kulturní památku,

b) od daného období pro účely daní z příjmů zachází s takovou nemovitou věcí jakoby od 1. ledna 1988 nebyla nemovitou kulturní památkou, a

c) pro účely určení zůstatkové ceny se za celkovou výši odpisů stanovených podle § 26 a § 30 až 32 ve zdaňovacích obdobích a obdobích, za která se podává daňové přiznání, předcházejících danému období považuje úhrn odpisů, o které byl podle písmene b) bodu 2 snížen výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji.

V odstavci 3 ustanovení se uvádí, že pokud poplatník postupoval ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, započatých před 1. lednem 2022 tak, jako by nemovitá věc podle odstavce 1 věty první nebyla nemovitou kulturní památkou, odstavec 1 věta první se nepoužije; v takovém případě poplatník nesmí uplatnit jako výdaj odpisy tak, aby v úhrnné výši přesahovaly vstupní cenu nebo zvýšenou vstupní cenu.

Tento odstavec se týká případů, kdy se poplatník dověděl, že jeho nemovitá věc není kulturní památkou, již ve zdaňovacím období započatém před 1. lednem 2022 a již s ní přestal pro účely daní z příjmů zacházet jako s kulturní památkou. V takovém případě poplatník obecně měl postupovat tak, že odpisy dané věci začal nově počítat s ohledem na to, že věc nikdy nebyla kulturní památkou, a na správný stav opravil i uplynulá zdaňovací období, u kterých ještě neuplynula lhůta pro stanovení daně. V takovém případě postupoval v souladu se zákonem a nelze tento postup rozporovat.

3.

Uplatnění mimořádných odpisů

Zákonem č. 609/­2020 Sb. byla v zákonu o daních z příjmů opětovně zavedena možnost uplatnění tak zvaných mimořádných odpisů, a to pro hmotný majetek zařazený v první a druhé odpisové skupině, pokud byl tento hmotný majetek pořízen v období od 1. ledna 2020 do 31. prosince 2021.

3.1   Princip uplatnění mimořádných odpisů

Na základě znění § 30a ZDP lze u hmotného majetku zařazeného v 1. a 2. odpisové skupině, který je pořízen v období od 1. ledna 2020 do 31 prosince 2021, využít uplatnění mimořádných odpisů následovně:

- hmotný majetek zařazený v 1. odpisové skupině, pořízený v období od 1. ledna 2020 do 31. prosince 2021, může poplatník, který je jeho prvním odpisovatelem, odepsat rovnoměrně bez přerušení do 100 % vstupní ceny za 12 měsíců;

- hmotný majetek zařazený v 2. odpisové skupině, pořízený v období od 1. ledna 2020 do 31. prosince 2021, může poplatník, který je jeho prvním odpisovatelem, odepsat bez přerušení do 100 % vstupní ceny za 24 měsíců, přičemž za prvních 12 měsíců může poplatník uplatnit odpisy rovnoměrně až do výše 60 % vstupní ceny hmotného majetku a za dalších bezprostředně následujících 12 měsíců uplatní odpisy rovnoměrně do výše 40 % vstupní ceny hmotného majetku.

Na základě novely zákona o daních z příjmů (sněmovní tisk č. 254) se možnost využít mimořádné odpisy rozšiřuje i na hmotný majetek zařazený v první a druhé odpisové skupině pořízený v roce 2022 a v roce 2023 a to až do 31. prosince 2023. V důvodové zprávě k novele zákona o daních z příjmů se k prodloužení uplatnění mimořádných odpisů mimo jiné uvádí: „Důvodem znovuzavedení mimořádných odpisů byla podpora investic poplatníků v době obtížné ekonomické situace způsobené šířením koronaviru SARS CoV-2. Vzhledem k tomu, že důsledky pandemie ještě přetrvávají a je tu nová mimořádná událost v podobě ruské agrese proti Ukrajině, která vyvolává řadu sekundárních dopadů na podnikatelské i nepodnikatelské subjekty, zejména výrazné zvýšení cen pohonných hmot, se prodlužuje tento režim o dva roky. Hmotný majetek zařazený v první odpisové skupině by poplatník podle obecné právní úpravy odpisování odpisoval 3 roky, zatímco v režimu mimořádných odpisů tento majetek odepíše již za 1 rok. Hmotný majetek zařazený ve druhé odpisové skupině by poplatník podle obecné právní úpravy odpisování odpisoval 5 let, zatímco v režimu mimořádných odpisů jej odepíše již za 2 roky.“

Ustanovení § 30a ZDP představuje pouze možnost, kterou poplatník může využít, přičemž pokud tak neučiní, může postupovat u výše uvedeného hmotného majetku podle právní úpravy odpisování dle § 31 ZDP (rovnoměrné odpisování) nebo dle § 32 ZDP (zrychlené odpisování).

Dle § 30a odst. 3 ZDP se mimořádné odpisy stanoví s přesností na celé měsíce, přičemž poplatník má povinnost zahájit odpisování počínaje následujícím měsícem po dni, v němž byly splněny podmínky pro odpisování. Znamená to, že i když poplatník pořídí hmotný majetek prvního nebo posledního dne v měsíci a uvede jej v tomto měsíci do užívání, uplatní první měsíční odpis tohoto hmotného majetku až v následujícím měsíci. Při zahájení nebo ukončení odpisování v průběhu zdaňovacího období lze uplatnit odpisy pouze ve výši připadající na toto zdaňovací období. Odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru.

Pokud se poplatník rozhodne pro uplatnění mimořádných odpisů pořízeného hmotného majetku zařazeného do 1. a 2. odpisové skupiny, nemůže již poplatník využít znění § 26 odst. 8 ZDP, tedy nemůže odpisování hmotného majetku přerušit. To znamená, že pokud se poplatník rozhodnul uplatnit mimořádné odpisy u pořízeného hmotného majetku zařazeného ve 2. odpisové skupině v průběhu roku 2021, musí uplatňovat odpisy ve formě mimořádných odpisů u tohoto hmotného majetku i v roce 2022 a 2023, i když by v roce 2022 resp. 2023 nedosáhnul takového základu daně z příjmů, který mu při uplatnění mimořádných odpisů umožní uplatnit veškeré nezdanitelné části od základu daně dle § 15 ZDP a veškeré slevy na dani.

Příklad 6

Podnikatel zakoupil v listopadu 2021 osobní automobil o vstupní ceně 510 000 Kč a uvedl jej do užívání v listopadu 2021. Automobil poplatník vložil do svého obchodního majetku a používá ho výhradně k podnikatelským účelům. Uvedeme si porovnání výše odpisů při uplatnění rovnoměrného odpisování, zrychleného odpisování a při uplatnění mimořádných odpisů.

Výše odpisů při rovnoměrném odpisování dle § 31 ZDP

Zdaňovací období	Výše odpisů v Kč
2021	510 000 × 11 : 100 = 56 100
2022 až 2025	510 000 × 22,25 : 100 = 113 475

 

Výše odpisů při zrychleném odpisování dle § 32 ZDP

Zdaňovací období	Výše odpisů v Kč
2021	510 000 : 5 = 102 000
2022	2 × 408 000 : (6 – 1) = 163 200
2023	2 × 244 800 : (6 – 2) = 122 400
2024	2 × 122 400 : (6 – 3) = 81 600
2025	2 x 40 800 : (6 – 4) = 40 800

 

Výše mimořádných odpisů dle § 30a ZDP

Za prvních 12 měsíců odpisování lze uplatnit 60 % vstupní ceny, tedy částku 306 000 Kč, tj. 25 500 Kč měsíčně. Za dalších 12 měsíců lze uplatnit 40 % vstupní ceny, tedy částku 204 000 Kč, tj. 17 000 Kč měsíčně.

Zdaňovací období	Výše odpisů v Kč
2021	25 500 × 1 měsíc = 25 500
2022	25 500 × 11 měsíců + 17 000 × 1 měsíc = 297 500
2023	17 000 × 11 měsíců = 187 000

 

Zahájení uplatnění měsíčních mimořádných odpisů počíná prosincem 2021 a trvá 24 měsíců. Z výpočtů vidíme, že tím, že poplatník zakoupil automobil až v závěru roku 2021 a rozhodl se uplatnit u tohoto hmotného majetku mimořádné odpisy, těžiště částky těchto mimořádných odpisů se promítá v roce 2022, kdy v našem případě činí výše mimořádných odpisů 297 500 Kč, zatímco u rovnoměrných odpisů by činila výše 113 475 Kč a v případě zrychlených odpisů 163 200 Kč. Zatímco u rovnoměrných nebo zrychlených odpisů může poplatník odpisování přerušit, u mimořádných odpisů jejich odpisování přerušit nelze. Podnikatel tak v roce 2021 vzal na sebe riziko, že se mu bude v roce 2022 dobře dařit v podnikání a uplatněná výše mimořádných odpisů mu v daňovém přiznání za rok 2022 neznemožní uplatnit příslušné nezdanitelné části základu daně dle § 15 ZDP (např. odpočet příspěvků na doplňkové penzijní spoření, odpočet pojistného na soukromé životní pojištění, odpočet darů, odpočet úroků z hypotečního úvěru).

Příklad 7

Podnikatel zakoupil v únoru 2021 osobní automobil o vstupní ceně 540 000 Kč a uvedl jej do užívání rovněž v únoru 2021. Automobil poplatník vložil do svého obchodního majetku a používá ho výhradně k podnikatelským účelům. Uveďme si níže porovnání výše odpisů při uplatnění rovnoměrných odpisů, zrychlených odpisů a mimořádných odpisů.

Výše odpisů při rovnoměrném odpisování dle § 31 ZDP

Zdaňovací období	Výše odpisů v Kč
2021	540 000 × 11 : 100 = 59 400
2022 až 2025	540 000 × 22,25 : 100 = 120 150

 

Výše odpisů při zrychleném odpisování dle § 32 ZDP

Zdaňovací období	Výše odpisů v Kč
2021	540 000 : 5 = 108 000
2022	2 × 432 000 : (6 – 1) = 172 800
2023	2 × 259 200 : (6 – 2) = 129 600
2024	2 × 129 600 : (6 – 3) = 86 400
2025	2 x 43 200 : (6 – 4) = 43 200

 

Výše mimořádných odpisů § 30a ZDP

Za prvních 12 měsíců odpisování lze uplatnit 60 % vstupní ceny, tedy částku 324 000 Kč, tj. 27 000 Kč měsíčně. Za dalších 12 měsíců lze uplatnit 40 % vstupní ceny, tedy částku 216 000 Kč, tj. 18 000 Kč měsíčně.

Zdaňovací období	Výše odpisů v Kč
2021	27 000 × 10 měsíců = 270 000
2022	27 000 × 2 měsíce + 18 000 × 10 měsíců = 234 000
2023	18 000 × 2 měsíce = 36 000

 

Zahájení uplatnění měsíčních mimořádných odpisů počíná březnem 2021 a trvá 24 měsíců.

3.2   Technické zhodnocení na hmotném majetku odpisovaném formou mimořádných odpisů

V ustanovení § 30a odst. 5 ZDP se uvádí, že technické zhodnocení provedené na hmotném majetku, který je odpisován formou mimořádných odpisů, nezvyšuje vstupní cenu hmotného majetku. Ukončené technické zhodnocení na tomto hmotném majetku se zatřídí do odpisové skupiny, ve které je zatříděn hmotný majetek, na kterém je technické zhodnocení provedeno, a odpisuje se jako hmotný majetek podle § 26 až § 30 a § 31 až § 33 ZDP, tedy se odpisuje jako samostatný hmotný majetek.

Příklad 8

Podnikatel zakoupil v únoru 2020 nákladní automobil za cenu ve výši 720 000 Kč a rozhodl se u vozidla uplatňovat mimořádné odpisy. Automobil uvedl do užívání rovněž v únoru 2020 a vložil ho do svého obchodního majetku. V roce 2022 provede na vozidle dvě technická zhodnocení, a to v červnu ve výši 85 000 Kč a v prosinci další technické zhodnocení ve výši 91 000 Kč.

Uplatnění mimořádných odpisů

Za prvních 12 měsíců lze uplatnit 60 % vstupní ceny, tedy částku 432 000 Kč, tj. 36 000 Kč měsíčně. Za dalších 12 měsíců lze uplatnit 40 % vstupní ceny, tedy částku 288 000 Kč, tj. 24 000 Kč měsíčně.

Zdaňovací období	Výše odpisů v Kč
2020	36 000 × 10 měsíců = 360 000
2021	36 000 × 2 měsíce + 24 000 × 10 měsíců = 312 000
2022	24 000 × 2 měsíce = 48 000

 

Zahájení uplatnění měsíčních mimořádných odpisů počíná březnem 2020 a trvá 24 měsíců.

Odpisování technického zhodnocení

Technické zhodnocení provedené v roce 2022, uskutečněné na vozidle s uplatňovanými mimořádnými odpisy, nezvyšuje dle § 30a odst. 5 ZDP vstupní cenu vozidla, ale bude odpisováno jako jiný majetek dle § 26 odst. 3 písm. a) ZDP. Vznik hmotného majetku ve formě jiného majetku vzniká již v červnu 2022, protože výdaje na technické zhodnocení převýšily částku 80 000 Kč. Druhé technické zhodnocení v částce 91 000 Kč provedené v prosinci 2022, je technickým zhodnocením provedeným v prvním roce odpisování a ve smyslu § 29 odst. 1 ZDP zvyšuje vstupní cenu majetku. Pokud se podnikatel rozhodne, že bude technické zhodnocení odpisovat zrychleným způsobem, může uplatnit odpisy následovně:

Zdaňovací období	Výše odpisů v Kč
2022	176 000 : 5 = 35 200
2023	2 × 140 800 : (6 – 1) = 56 320
2024	2 × 84 480 : (6 – 2) = 42 240
2025	2 × 42 240 : (6 – 3) = 28 160
2026	2 x 14 080 : (6 – 4) = 14 080

 

Z výše uvedeného vyplývá, že zatímco nákladní automobil odpisuje podnikatel formou mimořádných odpisů 24 měsíců a automobil je v roce 2022 již odepsán, technické zhodnocení na tomto vozidle provedené v roce 2022 se bude odpisovat po dobu 5 let až do roku 2026 včetně.

4.

Vstupní cena hmotného majetku

Daňové odpisy hmotného majetku uplatňované jako daňový výdaj (náklad) se stanoví vždy ze vstupní ceny hmotného majetku. Zásady určení vstupní ceny jsou obsaženy v § 29 ZDP, přičemž postup stanovení vstupní ceny hmotného majetku závisí na tom, jakým způsobem byl hmotný majetek pořízen.

4.1   Vstupní cenou je pořizovací cena

Pořizovací cena je podle § 29 odst. 1 písm. a) ZDP vstupní cena hmotného majetku, který byl pořízen úplatně. Za majetek pořízený úplatně se považuje majetek nabytý koupí nebo směnou. U poplatníka daně z příjmů fyzických osob platí pro stanovení vstupní ceny úplatně pořízeného movitého a nemovitého majetku následující specifická úprava:

- U movitého majetku, který poplatník daně z příjmů fyzických osob pořídil úplatně v době kratší než 1 rok před vložením do obchodního majetku nebo v době kratší než 1 rok před zahájením nájmu, je vstupní cenou pořizovací cena.

- U movitého majetku, který poplatník daně z příjmů fyzických osob pořídil úplatně v době delší než 1 rok před jeho vložením do obchodního majetku nebo v době delší než 1 rok před zahájením nájmu, je vstupní cenou reprodukční pořizovací cena majetku, s výjimkou majetku nabytého formou finančního leasingu.

- U nemovitého majetku, který poplatník daně z příjmů fyzických osob pořídil úplatně v době kratší než 5 let před jeho vložením do obchodního majetku nebo v době kratší než 5 let před zahájením nájmu, je vstupní cenou pořizovací cena majetku, přičemž se pořizovací cena zvyšuje o náklady prokazatelně vynaložené na opravy a technické zhodnocení tohoto majetku.

- U nemovitého majetku, který poplatník daně z příjmů fyzických osob pořídil úplatně v době delší než 5 let před jeho vložením do obchodního majetku nebo v době delší než 5 let před zahájením nájmu, je vstupní cenou reprodukční pořizovací cena.

Příklad 9

V červnu 2021 zakoupil podnikatel ze soukromých prostředků osobní automobil za pořizovací cenu 680 000 Kč. Podnikatel využívá automobil nejen k soukromým účelům, ale i k pracovním cestám v souvislosti se svou podnikatelskou činností. Podnikatel zvažuje od 1. 1. 2022 resp. 1. 1. 2023 vložit tento osobní automobil do obchodního majetku a uplatňovat daňové odpisy do daňových výdajů, a to pochopitelně pouze v poměrné výši dle § 28 odst. 6 ZDP.

Varianta vložení do obchodního majetku 1. 1. 2022

Vstupní cenou, ze které bude osobní automobil odpisován po dobu 5 let počínaje zdaňovacím obdobím 2022, bude pořizovací cena automobilu 680 000 Kč. Podnikatel se může rozhodnout, zda uplatní odpisy rovnoměrným způsobem anebo zrychleným způsobem. Podnikatel může uplatnit i mimořádné odpisy ve smyslu § 30a ZDP a odpisovat motorové vozidlo pouze 2 roky.

Varianta vložení do obchodního majetku 1. 1. 2023

Vstupní cenou již nebude pořizovací cena, ale reprodukční pořizovací cena. Na základě znaleckého posudku je podle zákona o oceňování majetku oceněn osobní automobil ke dni vložení do obchodního majetku např. na 590 000 Kč. V tomto případě může podnikatel odpisovat automobil pouze ze vstupní ceny 590 000 Kč po dobu 5 let. I v tomto případě může podnikatel uplatnit mimořádné odpisy ve smyslu § 30a ZDP a odpisovat motorové vozidlo 2 roky.

4.2   Vstupní cenou jsou vlastní
náklady

Vlastní náklady jsou podle § 29 odst. 1 písm. b) ZDP vstupní cenou u hmotného majetku pořízeného nebo vyrobeného ve vlastní režii. Toto ustanovení se použije i u poplatníků, kteří nevedou účetnictví. Pro nemovité věci pořízené nebo vyrobené ve vlastní režii poplatníkem daně z příjmů fyzických osob platí následující specifická úprava:

- U nemovitých věcí, které poplatník daně z příjmů fyzických osob pořídil nebo vyrobil ve vlastní režii v době kratší než 5 let před jejich vložením do obchodního majetku nebo v době kratší než 5 let před zahájením nájmu, jsou vstupní cenou vlastní náklady, přičemž se tyto vlastní náklady zvyšují o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a technické zhodnocení.

- U nemovitých věcí, které poplatník daně z příjmů fyzických osob pořídil nebo vyrobil ve vlastní režii v době delší než 5 let před jejich vložením do obchodního majetku nebo v době delší než 5 let před zahájením nájmu, je vstupní cenou reprodukční pořizovací cena.

4.3   Vstupní cena majetku nabytého zděděním nebo darováním

Při nabytí majetku bezúplatně se postupuje pro stanovení vstupní ceny dle § 29 odst. 1 písm. e) ZDP:

- Při nabytí majetku bezúplatně (zděděním nebo darováním) je vstupní cenou cena určená podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí s výjimkou majetku odpisovaného právním nástupcem poplatníka [§ 30 odst. 10 písm. a) ZDP], pokud u poplatníka daně z příjmů fyzických osob neuplyne od nabytí doba delší než 5 let, zvýšená u nemovitých věcí o náklady vynaložené na opravy a technické zhodnocení.

- Při nabytí majetku bezúplatně (zděděním nebo darováním) je vstupní cenou u poplatníka daně z příjmů fyzických osob reprodukční pořizovací cena, je-li doba od nabytí delší než 5 let.

4.4   Vstupní cenou je reprodukční cena

V ostatních případech, kdy nelze použít pro stanovení vstupní ceny hmotného majetku ani pořizovací cenu, ani vlastní náklady, je nutno použít dle § 29 odst. 1 písm. d) ZDP pro stanovení vstupní ceny tzv. reprodukční cenu. Tato se zjistí podle zákona o oceňování majetku. U nemovité kulturní památky se reprodukční pořizovací cena stanoví jako cena stavby zjištěná podle zvláštního právního předpisu bez přihlédnutí ke kategorii kulturní památky, historickému stáří kulturní památky a k ceně uměleckých a uměleckořemeslných děl, která jsou součástí stavby. U poplatníka s příjmy z nájmu podle § 9 ZDP je třeba reprodukční pořizovací cenu stanovit již při zahájení nájmu.

4.5   Vstupní cena při provedení technického zhodnocení

Součástí vstupní ceny hmotného majetku je i hodnota technického zhodnocení provedeného na hmotném majetku po uvedení věci do stavu způsobilého obvyklému užívání nejpozději však v prvním roce odpisování, a to s výjimkou technického zhodnocení provedeného:

- na nemovité kulturní památce a

- na hmotném majetku vyloučeném z odpisování podle § 27 ZDP.

Technické zhodnocení provedené v dalších letech odpisování hmotného majetku zvyšuje podle znění § 29 odst. 3 ZDP:

–  vstupní cenu na tzv. zvýšenou vstupní cenu,

–  a zároveň u hmotného majetku odpisovaného zrychleným způsobem zvyšuje i zůstatkovou cenu na tzv. zvýšenou zůstatkovou cenu,

a to v tom zdaňovacím období, kdy je technické zhodnocení dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého obvyklému užívání.

4.6   Vstupní cena při ukončení finančního leasingu

Nejsou-li při bezprostředním úplatném nabytí hmotného majetku po ukončení úplatného užívání dodrženy podmínky uvedené v § 24 odst. 4 nebo odst. 5 ZDP, lze podle znění § 29 odst. 1 písm. a) ZDP do vstupní ceny zahrnout úplatu za užívání, která byla uhrazena do data ukončení smlouvy a nebyla výdajem (nákladem) podle § 24 ZDP. U poplatníka, který nevede účetnictví, lze do vstupní ceny zahrnout i zálohy na úplatu za užívání do data ukončení smlouvy.

Příklad 10

Podnikatel uzavřel v listopadu 2020 smlouvu o finančním leasingu osobního automobilu, doba trvání leasingové smlouvy je 54 měsíců, první zvýšená splátka úplaty činila 20 000 Kč, další měsíční pravidelné splátky úplaty činí 8 000 Kč. Celková hodnota leasingové smlouvy činí 444 000 Kč. K datu 31. 10. 2022 je leasingová smlouva na základě dohody mezi uživatelem a leasingovou společností předčasně ukončena a automobil byl odkoupen za sjednanou cenu 200 000 Kč. Všechny ceny jsou uvedeny vč. DPH. Vstupní cena automobilu u pronajímatele činí 390 000 Kč vč. DPH.

Uživatel zaplatil za období od 1. 11. 2020 do 31. 10. 2022 na splátkách úplaty:

20 000 Kč + 23 × 8 000 Kč = 204 000 Kč.

Daňově uznatelná úplata činí na 1 kalendářní měsíc částku:

444 000 Kč : 54 = 8 222,22 Kč/měsíc

Podnikatel může uplatnit jako daňový výdaj následující poměrnou část úplaty:

zdaňovací období 2020 2 měsíce 16 444 Kč

zdaňovací období 2021 12 měsíců 98 667 Kč

zdaňovací období 2022 10 měsíců 82 222 Kč

daňově uznatelná úplata celkem 197 333 Kč

Úplata zahrnutá do daňových výdajů může zůstat jako daňový výdaj pouze za předpokladu, že poplatník zahrne majetek do obchodního majetku a bude dodržena podmínka kupní ceny podle § 24 odst. 5 písm. a) ZDP. Za tím účelem nutno určit zůstatkovou cenu při rovnoměrném odpisování automobilu u pronajímatele:

Období	Výše odpisu v Kč
2020	390 000 × 11 : 100 = 42 900
2021	390 000 × 22,25 : 100 = 86 775
2022	0,5 × 390 000 × 22,25 : 100 = 43 388

 

Zůstatková cena při rovnoměrném odpisování automobilu je 216 937 Kč. Vzhledem k tomu, že kupní cena byla sjednána na 200 000 Kč, je tato kupní cena nižší než vypočtená zůstatková cena automobilu u pronajímatele při rovnoměrném odpisování. Proto se uplatněná úplata stává daňově neuznatelnou. Podnikatel musí zvýšit základ daně za rok 2022 o částku, kterou uplatnil jako daňově uznatelnou úplatu (za rok 2020 o částku 16 444 Kč a za rok 2021 o částku 98 667 Kč). Současně nemůže uplatnit do daňových výdajů v roce 2022 žádnou poměrnou část úplaty.

V souladu se zněním § 29 odst. 1 písm. a) ZDP vstupní cenou automobilu je u uživatele v daném případě součet kupní ceny a veškeré zaplacené úplaty za užívání, které byly uhrazeny do data ukončení smlouvy o finančním leasingu a nebyly daňově uznatelným výdajem.

4.7   Vstupní cena a dotace

Vstupní cena hmotného majetku se podle § 29 odst. 1 ZDP snižuje o poskytnuté dotace ze státního rozpočtu, z rozpočtů obcí a krajů, státních fondů, regionální rady regionu soudržnosti, o poskytnuté prostředky (granty) přidělené podle zvláštního právního předpisu, o poskytnuté granty ES, o poskytnuté dotace, příspěvky a podpory z veřejných rozpočtů a jiných peněžních fondů cizího státu, s výjimkou peněžních fondů spravovaných podnikatelskými subjekty se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí, poskytnuté na jeho pořízení nebo na jeho technické zhodnocení, pokud se tyto prostředky neúčtují podle ZoÚ ve prospěch výnosů (příjmů). Obdobně se postupuje i u hmotného majetku vytvořeného vlastní činností.

Příklad 11

Podnikatel realizoval objekt, ve kterém provozuje podnikatelskou činnost. Stavba stála 3 500 000 Kč, přičemž podnikateli byla poskytnuta dotace z rozpočtu kraje ve výši 350 000 Kč.

Vstupní cenou pro odpisování stavby je částka snížená o dotaci z veřejných zdrojů, to je částka 3 150 000 Kč. Podle znění § 4 odst. 1 písm. u) ZDP je částka dotace 350 000 Kč osvobozena od daně z příjmů fyzických osob.

4.8   Vstupní cena a vyvolané investice

Do vstupní ceny hmotného majetku uvedeného v § 26 odst. 2 písm. b) a c) ZDP (budovy, stavby, domy a jednotky) lze zahrnout i výdaje (náklady) na vyvolanou investici, kterou se rozumí výdaje (náklady) vynaložené na pořízení majetku převedeného do vlastnictví jiné osoby nebo předaného jiné osobě nebo týkající se změny subjektu a podmiňujícího funkci nebo užívání tohoto hmotného majetku.

V případě stavebního díla odpisovaného podle zákona o daních z příjmů, které je likvidováno v souvislosti s výstavbou nového stavebního díla nebo jeho technickým zhodnocením, je součástí vstupní ceny nového stavebního díla zůstatková cena likvidovaného stavebního díla namísto zůstatkové ceny likvidovaného stavebního díla podle právních předpisů upravujících účetnictví.

4.9   Vstupní cena hmotného majetku ve spoluvlastnictví

Z § 29 odst. 5 ZDP vyplývá, že vstupní cenou hmotného majetku ve spoluvlastnictví je u spoluvlastníka vstupní cena stanovená podle § 29 odst. 1 ZDP (pořizovací cena, vlastní náklady, reprodukční cena a cena stanovená při bezúplatném nabytí majetku) ve výši hodnoty jeho spoluvlastnického podílu. Hodnota technického zhodnocení provedeného na hmotném majetku ve spoluvlastnictví se u jednotlivých spoluvlastníků určí podle jejich spoluvlastnického podílu.

Z § 26 odst. 4 ZDP vyplývá, že je-li majetek ve spoluvlastnictví, pak pro posouzení toho, zda dosáhl vstupní ceny dle § 26 odst. 2 ZDP, je rozhodující vstupní cena, která se rovná součtu hodnot spoluvlastnických podílů u jednotlivých spoluvlastníků, a nikoliv vstupní cena jednotlivého spoluvlastnického podílu.

4.10 Dodatečné zvýšení nebo snížení vstupní ceny hmotného majetku

Ke změnám vstupní ceny může dojít i z následujících příčin:

a) na základě uznané reklamace odběratelem je snížena vstupní cena fakturovaného hmotného majetku dodavatelem

b) dodavatel dodatečně dofakturuje zvýšení vstupní ceny z titulu původně chybné fakturace nebo z důvodu opomenutí zahrnutí určitých položek souvisejících s prodejem hmotného majetku.

V obou případech může dojít ke změně vstupní ceny pro daňové odpisování hmotného majetku buď v roce zahájení odpisování anebo až v následujícím zdaňovacím období.

    snížení (zvýšení) vstupní ceny v roce pořízení hmotného majetku

Pokud je uznána reklamace a tím je uznáno snížení fakturované ceny hmotného majetku ve zdaňovacím období, kdy je hmotný majetek pořízen, nečiní tato situace žádný problém. Poplatník zahájí odpisování ze snížené vstupní ceny na základě uznané reklamace.

Totéž platí pro případ, že dodavatel dodatečně dofakturuje určitou částku k původní faktuře za dodaný hmotný majetek ve zdaňovacím období, kdy je hmotný majetek pořízen. V tomto případě poplatník zahájí odpisování ze vstupní ceny, která je součtem původní fakturované částky a dofakturovány výše, resp. zvýšené o částky související s pořízením hmotného majetku.

    snížení (zvýšení) vstupní ceny v následujících letech po pořízení hmotného majetku

Pokud dojde ke snížení vstupní ceny hmotného majetku na základě uznané reklamace, anebo ke zvýšení vstupní ceny z důvodu dofakturace dodavatelem hmotného majetku až v následujícím zdaňovacím období (nebo až v dalších letech) po roce pořízení hmotného majetku, bude poplatník postupovat v roce pořízení hmotného majetku v souladu se zněním § 26 odst. 6 ZDP.

Ve zdaňovacím období, kdy dojde k uzavření reklamačního řízení nebo dojde k dofakturaci ceny hmotného majetku, bude poplatník dále pokračovat v odpisování ze snížené, resp. zvýšené vstupní ceny hmotného majetku s použitím roční odpisové sazby (koeficientu pro zrychlené odpisování) platné pro další roky odpisování. Nepoužije se sazba platná pro zvýšenou vstupní cenu, resp. pro zvýšenou zůstatkovou cenu (tato je určena jen pro případy provedení technického zhodnocení).

V bodu 4 písm. b) k § 23 odst. 2 pokynu GFŘ č. D-22 se uvádí, že pro zjištění základu daně se uplatní částky ovlivňující základ daně k rozhodnému datu, kterým je například v návaznosti na reklamační řízení datum prokazatelného ukončení reklamačního řízení.

Příklad 12

Podnikatel zakoupil obráběcí stroj do dílny v roce 2022 za pořizovací cenu 89 500 Kč. Na základě reklamace dodavatel poskytne slevu ve výši 8 000 Kč, přičemž reklamační řízení je ukončeno ve variantě a) v roce 2022 a ve variantě b) až v roce 2023. Podnikatel odpisuje stroj zařazený v 2. odpisové skupině rovnoměrným způsobem podle § 31 odst. 1 písm. d) ZDP.

Řešení varianty a)

V souladu se zněním § 26 odst. 6 ZDP zahájí podnikatel daňové odpisování pořízeného obráběcího stroje počínaje rokem 2022 ze vstupní ceny snížené o uznanou reklamaci, tj. z částky 81 500 Kč.

Období	Výpočet odpisů v Kč
2022	81 500 × 21 : 100 = 17 115
2023 až 2025	81 500 × 19,75 : 100 = 16 097
2026	do výše vstupní ceny 16 094

 

Řešení varianty b)

V souladu se zněním § 26 odst. 6 ZDP zahájí podnikatel daňové odpisování pořízeného obráběcího stroje počínaje rokem 2022 ze vstupní ceny 89 500 Kč a v roce 2023 bude pokračovat s odpisováním ze snížené vstupní ceny 81 500 Kč.

Období	Výpočet odpisů v Kč
2022	89 500 × 21 : 100 = 18 795
2023 až 2025	81 500 × 19,75 : 100 = 16 097
2026	do výše snížení vstupní ceny 14 414

 

    snížení vstupní ceny ovlivňující hranici 80 000 Kč pro zařazení jako hmotný majetek

Pokud dojde ke snížení ceny hmotného majetku v důsledku uznané reklamace ve zdaňovacím období pořízení hmotného majetku a v důsledku uznání reklamace dojde ke snížení vstupní ceny hmotného majetku z původní ceny nad 80 000 Kč na novou vstupní cenu pod hranici 80 000 Kč, nejde již z hlediska daňového o hmotný majetek. Poplatník, který vede daňovou evidenci, pak v tomto případě uplatní pořizovací cenu tohoto majetku po její úpravě o uznanou reklamaci jako daňový výdaj v roce pořízení majetku. Poplatník, který vede účetnictví, bude postupovat ve smyslu znění jeho účetní směrnice stanovící hranici pro zařazení majetku jako dlouhodobý hmotný majetek a v tomto případě nepůjde o jednorázový daňový výdaj poplatníka, ale poplatník uplatní v souladu se zněním § 24 odst. 2 písm. v) bod 1 ZDP jako daňový výdaj účetní odpis tohoto majetku v souladu s účetním odpisovým plánem.

Pokud dojde ke snížení ceny hmotného majetku v důsledku uznané reklamace až v následujícím zdaňovacím období po pořízení hmotného majetku a v důsledku uznání reklamace dojde ke snížení vstupní ceny hmotného majetku pod hranici 80 000 Kč, nepůjde již v roce snížení této ceny pod hranici 80 000 Kč z hlediska daňového o hmotný majetek. V roce pořízení hmotného majetku, kdy vstupní cena tohoto majetku převyšovala hranici 80 000 Kč, šlo z hlediska daňového o hmotný majetek a v souladu se zněním § 26 odst. 6 ZDP mohl poplatník uplatnit daňové odpisy ze vstupní ceny hmotného majetku. Změna vstupní ceny po uznané reklamaci bude směrodatná pro daňové účely až v roce uznání reklamace. Při snížení vstupní ceny o uznanou reklamaci pod 80 000 Kč, přestává být tento majetek hmotným majetkem.

Poplatník, který vede daňovou evidenci, pak v roce uznání reklamace nemůže uplatnit daňové odpisy tohoto majetku, ale může si uplatnit jako daňový výdaj sníženou vstupní cenu o výši uznané reklamace po odečtení uplatněného daňového odpisu v roce pořízení hmotného majetku.

Poplatník, který vede účetnictví, bude postupovat ve smyslu znění jeho účetní směrnice stanovící hranici pro zařazení majetku jako dlouhodobý hmotný majetek a v tomto případě poplatník uplatní v souladu se zněním § 24 odst. 2 písm. v) bod 1 ZDP jako daňový výdaj účetní odpis tohoto majetku v souladu s účetním odpisovým plánem.

Příklad 13

Podnikatel zakoupil soustruh v roce 2022 za pořizovací cenu 81 200 Kč. Podnikatel vede daňovou evidenci. Na základě uznané reklamace dodavatel poskytne slevu ve výši 2 500 Kč, přičemž reklamační řízení je ukončeno ve variantě a) v roce 2022 a ve variantě b) v roce 2023. Podnikatel hodlá odpisovat hmotný majetek zařazený ve 2. odpisové skupině rovnoměrným způsobem podle § 31 odst. 1 písm. d) ZDP.

Řešení varianty a)

Na základě uznané reklamace dochází v roce pořízení soustruhu ke snížení vstupní ceny na částku 78 700 Kč, takže z hlediska daňového nejde o hmotný majetek. Podnikatel může uplatnit částku 78 700 Kč v roce 2022 jako daňový výdaj.

Řešení varianty b)

V souladu se zněním § 26 odst. 6 ZDP zahájí podnikatel daňové odpisování pořízeného soustruhu v roce 2022 ze vstupní ceny 81 200 Kč.

Období	Výpočet odpisů v Kč
2022	81 200 × 21 : 100 = 17 052

 

Na základě uznané reklamace v roce 2023 dochází ke snížení vstupní ceny soustruhu na částku 78 700 Kč. V roce 2023 nemůže být pokračováno v daňovém odpisování soustruhu a do daňových výdajů roku 2023 může podnikatel zahrnout částku rovnající se snížené vstupní ceně po odpočtu dosud uplatněného odpisu za rok 2022 : 78 700 Kč – 17 052 Kč = 61 648 Kč.

5.

Odpisy hmotného majetku v šesté odpisové skupině

Nejpomaleji se odpisujícím hmotným majetkem je v zákonu o daních z příjmů odpisová skupina č. 6, blíže vymezená v příloze č. 1 tohoto zákona. Do této skupiny se zařazují budovy a stavby, které nejsou využívány k výrobním účelům.

5.1   Hmotný majetek zařazený do 6. odpisové skupiny ZDP

V šesté odpisové skupině s dobou odpisování 50 let jsou dle přílohy č. 1 k ZDP zařazeny následující druhy budov a staveb nevyužívaných k výrobním účelům:

–  budovy hotelů a podobných ubytovacích zařízení

–  budovy administrativní

–  budovy obchodních domů, pokud mají celkovou prodejní plochu větší než 2 000 m²

–  podzemní obchodní střediska

–  budovy pro společenské a kulturní účely

–  muzea a knihovny

–  budovy pro bohoslužby a náboženské aktivity

–  historické nebo kulturní památky

–  jednotky, které zahrnují nebytový prostor, v domech, budovách a stavbách uvedených v ostatních položkách 6. odpisové skupiny v příloze č. 1 k ZDP.

Šestá odpisová skupina byla do zákona o daních z příjmů zařazena zákonem č. 438/­2003 Sb. s účinností od 1. 1. 2004 (s doplněním zákonem č. 669/­2004 Sb.) a použije se jen u výše uvedených druhů budov a staveb zaevidovaných do majetku poplatníka ve zdaňovacím období započatém v roce 2004. Pro zařazení do páté nebo šesté odpisové skupiny je tedy rozhodující okamžik uvedení budovy a stavby do užívání u poplatníka.

Dle bodu 11 přechodných ustanovení zákona č. 669/­2004 Sb. se šestá odpisová skupina uvedená v příloze č. 1 k ZDP ve znění zákona č. 438/­2003 Sb. nepoužije pro hmotný majetek zaevidovaný u poplatníka do konce zdaňovacího období započatého v roce 2003. Budovy a stavby, které sice dle označení Klasifikace stavebních děl CZ-CC patří do šesté odpisové skupiny dle ZDP, ale byly uvedeny do užívání do konce zdaňovacího období započatého v roce 2003, nebyly přeřazeny do šesté odpisové skupiny, ale nadále je u nich pokračováno v původně započatém odpisování v páté odpisové skupině; jsou tedy i nadále daňově odpisovány po dobu 30 let.

Podle znění § 30 odst. 1 ZDP se stavební dílo (dům, budova, stavba) zařazuje do příslušné odpisové skupiny 5 nebo 6 podle jeho hlavního užívání v souladu se stavebním zákonem.

Při užívání budovy k několika účelům je pro zařazení do odpisové skupiny rozhodující převažující podíl užívání na celkové využitelné podlahové ploše.

Dojde-li u stavebního díla ke změně hlavního užívání a v důsledku této změny se mění i zatřídění do odpisové skupiny uvedené v příloze č. 1 k ZDP, provede poplatník změnu zatřídění tohoto majetku ve zdaňovacím období nebo v období, za něž se podává daňové přiznání, ve kterém k této změně došlo.

5.2   Uplatnění daňových odpisů v 6. odpisové skupině

Hmotný majetek zařazený v 6. odpisové skupině se odpisuje dle § 30 odst. 1 ZDP 50 let a můžeme ho odpisovat jak rovnoměrným způsobem dle § 31 ZDP, tak zrychleným způsobem dle § 32 ZDP.

Roční odpisová sazba při rovnoměrném odpisování

odpisová skupina	v prvním roce odpisování	v dalších letech odpisování	pro zvýšenou vstupní cenu
6	1,02	2,02	2,0

 

Koeficienty pro zrychlené odpisování

odpisová skupina	v prvním roce odpisování	v dalších letech odpisování	pro zvýšenou zůstatkovou cenu
6	50	51	50

 

Příklad 14

Společnost s r. o. zakoupila v roce 2010 objekt, ve kterém umístila sklady svých výrobků. Objekt byl zařazen do páté odpisové skupiny a odpisován rovnoměrným způsobem ze vstupní ceny 5 000 000 Kč. Společnost se v roce 2022 rozhodne provést přestavbu tohoto objektu na administrativní budovu. Přestavba je dokončena v roce 2023 s nákladem 2 800 000 Kč. V rámci kolaudačního řízení došlo ke změně užívání budovy.

V daném případě došlo u stavebního díla pořízeného v roce 2010 ke změně hlavního užívání v roce 2023 a v důsledku této změny je nutno změnit i zatřídění do odpisové skupiny uvedené v příloze č. 1 k ZDP. Společnost musí změnit zatřídění budovy do 6. odpisové skupiny a počínaje zdaňovacím obdobím 2023 odpisovat objekt s novou roční odpisovou sazbou pro zvýšenou vstupní cenu v rámci 6. odpisové skupiny.

Zdaňovací období	Výpočet daňových odpisů v Kč
2010	5 000 000 × 1,4 : 100 = 70 000
2011 – 2022	5 000 000 × 3,4 : 100 = 170 000
2023	7 800 000 × 2,0 : 100 = 156 000
2024 ad.	7 800 000 × 2,0 : 100 = 156 000

 

Příklad 15

Společnost s r. o. má zařazenu ve svém majetku administrativní budovu od roku 2003 a uplatňuje daňové odpisy budovy ze vstupní ceny 12 000 000 Kč rovnoměrným způsobem. V roce 2022 společnost dokončí stavební úpravy budovy ve výši 2 850 000 Kč, které mají charakter technického zhodnocení.

Budova byla od roku 2003 zařazena do páté odpisové skupiny, a i když počínaje rokem 2004 je nově označena kódem 122 Klasifikace stavebních děl (CZ-CC), je stále odpisována v rámci páté odpisové skupiny. Provedené technické zhodnocení je součástí administrativní budovy, a proto nemá jeho dokončení v roce 2022 vliv na změnu odpisové skupiny administrativní budovy. Technické zhodnocení zvyšuje vstupní cenu budovy a bude odpisováno v té odpisové skupině, do které patří budova.

Zdaňovací období	Výpočet daňových odpisů v Kč
2003	12 000 000 × 1,4 : 100 = 168 000
2004 až 2021	12 000 000 × 3,4 : 100 = 408 000
2022 ad.	14 850 000 × 3,4 : 100 = 504 900

 

V roce 2022, kdy je dokončeno technické zhodnocení budovy, je odpis vypočten s použitím roční odpisové sazby pro zvýšenou vstupní cenu v rámci páté odpisové skupiny.

Příklad 16

Společnost s r. o. má od roku 2020 pronajat od fyzické osoby hotel, který byl zařazen do užívání u vlastníka budovy v roce 2003. Na základě souhlasu vlastníka provede nájemce v roce 2022 na budově technické zhodnocení v částce 1 500 000 Kč. Nájemce získal souhlas vlastníka s odpisováním tohoto technického zhodnocení.

Nájemce provedl technické zhodnocení na objektu hotelu, který je od roku 2003 zařazen u vlastníka do páté odpisové skupiny. I když v roce 2004 dojde u vlastníka k překvalifikaci budovy na kód 12111 Klasifikace stavebních děl CZ-CC a takto je i označeno provedené technické zhodnocení, zůstává pátá odpisová skupina i nadále zachována. Podle § 28 odst. 3 ZDP nájemce zatřídí technické zhodnocení do stejné odpisové skupiny, ve které je zatříděn pronajatý hmotný majetek. Technické zhodnocení tedy nájemce zařadí do páté odpisové skupiny – rozhodující pro zařazení do odpisové skupiny není termín dokončení technického zhodnocení, ale termín uvedení budovy do užívání vlastníkem.

Pokud se nájemce rozhodne odpisovat technické zhodnocení zrychleným způsobem, bude výpočet odpisů technického zhodnocení následující:

Zdaňovací období	Výpočet daňových odpisů v Kč
2022	1 500 000 : 30 = 50 000
2023	2 × 1 450 000 : (31 – 1) = 96 667
2024	2 × 1 353 333 : (31 – 2) = 93 334
2025 atd.	2 × 1 259 999 : (31 – 3) = 90 000

 

Příklad 17

Podnikatel zakoupil v roce 2019 od fyzické osoby – restituenta hotel postavený v roce 1940. Sjednaná kupní cena dle kupní smlouvy činila 15 000 000 Kč. Podnikatel zaevidoval budovu do svého majetku v červnu 2019 a zahájil daňové odpisování budovy rovnoměrným způsobem. V březnu 2023 je na budově dokončeno technické zhodnocení ve výši 4 800 000 Kč.

Nový vlastník budovy je povinen hmotný majetek zatřídit do odpisové skupiny podle přílohy č. 1 k ZDP. Vzhledem k tomu, že došlo k zaevidování hotelu u nového vlastníka v červnu 2019, bude objekt u nového vlastníka zatříděn do šesté odpisové skupiny, přestože byl hotel realizován před více jak 70 lety.

Zdaňovací období

2019

2020

2021

2022

2023 ad.

Výpočet daňových odpisů v Kč

15 000 000 × 1,02 : 100 = 153 000

15 000 000 × 2,02 : 100 = 303 000

15 000 000 × 2,02 : 100 = 303 000

15 000 000 × 2,02 : 100 = 303 000

19 800 000 × 2,00 : 100 = 396 000

 

Příklad 18

Syn zdědil v roce 2022 po své matce hotel, který matka získala v rámci restituce a od roku 1990 jej odpisovala rovnoměrným způsobem v rámci 5. odpisové skupiny. Syn pokračuje v provozování hotelu jako jeho nový vlastník.

Pokud syn bude pokračovat v podnikání a bude nadále provozovat hotel, vztahuje se na něj ustanovení § 30 odst. 10 písm. a) ZDP. Syn jakožto právní nástupce bude pokračovat v odpisování započatém původním odpisovatelem při zachování způsobu odpisování. Protože matka měla hotel zařazen v 5. odpisové skupině, bude i syn pokračovat v započatém odpisování v rámci 5. odpisové skupiny.

Příklad 19

Podnikatel vložil v roce 2022 do obchodního majetku rodinný dům, ve kterém zřídil tři kanceláře, které následně pronajímá. Poměr podlahové plochy bytu činí 42 % a poměr kanceláří 58 % na celkové využitelné podlahové ploše.

Při užívání budovy k několika účelům je pro zařazení do odpisové skupiny rozhodující převažující podíl užívání na celkové využitelné podlahové ploše. Vzhledem k tomu, že převažující plochou v našem případě jsou kanceláře, je nutno v souladu se zněním § 30 odst. 1 ZDP rodinný dům zařadit při vložení do obchodního majetku jako administrativní budovu do 6. odpisové skupiny.

Příklad 20

Podnikatel pro rozšíření svého podnikání zakoupil v roce 2022 budovu, ve které je umístěn sklad zásob a hotových výrobků, mechanizační dílna a garáže dopravní techniky a dále kanceláře administrativy (účetní, personální a marketingový útvar). Poměr podlahové plochy s umístěním výrobních činností činí 72 % a poměr kanceláří 28 % na celkové využitelné podlahové ploše budovy.

V ustanovení § 30 odst. 1 ZDP se uvádí, že při užívání budovy k několika účelům je pro zařazení do odpisové skupiny rozhodující převažující podíl užívání na celkové využitelné podlahové ploše. Vzhledem k tomu, že převažující plochou v našem případě jsou výrobní prostory, bude objekt zařazen při vložení do obchodního majetku jako nemovitá věc do 5. odpisové skupiny.

6. Odpisy hmotného majetku při uplatnění hospodářského roku

6.1   Vymezení hospodářského roku v zákonu o účetnictví

Vymezení účetního období nalezneme v § 3 odst. 2 zákona o účetnictví (ZoÚ). Účetním obdobím je nepřetržitě po sobě jdoucích dvanáct měsíců a toto účetní období se buď shoduje s kalendářním rokem, nebo je hospodářským rokem. Kalendářním rokem je účetní období od 1. ledna do 31. prosince daného roku. Hospodářským rokem je účetní období, které trvá 12 měsíců, ale začíná prvním dnem jiného měsíce, než je leden.

Účetní období bezprostředně předcházející změně účetního období může být kratší nebo i delší než uvedených dvanáct měsíců. Souvisí to se změnou účetního období, kterým je kalendářní rok, na účetní období, kterým je hospodářský rok anebo naopak.

Hospodářský rok mohou uplatnit účetní jednotky, které nejsou organizační složkou státu, územním samosprávným celkem nebo nejsou účetní jednotkou vzniklou nebo zřízenou zvláštním zákonem. Ustanovení § 3 odst. 5 ZoÚ stanoví, že uplatnit hospodářský rok lze pouze po oznámení záměru změny účetního období místně příslušnému správci daně z příjmu nejméně 3 měsíce před plánovanou změnou účetního období, nebo před koncem běžného účetního období, a to podle toho, který z termínů nastal dříve, jinak účetní období zůstává nezměněno. Takovouto změnu účetního období může účetní jednotka v běžném účetním období provést pouze jednou. Obdobně se postupuje i při přechodu z hospodářského roku na kalendářní rok.

Z § 3 odst. 6 ZoÚ vyplývá, že uplatnit hospodářský rok lze též účetní jednotkou do 30 dnů ode dne vzniku účetní jednotky, nebo nástupnickou účetní jednotkou nebo rozdělovanou účetní jednotkou v případě převodu jmění na společníka do 30 dnů ode dne zápisu přeměny do veřejného rejstříku.

Problematikou změny účetního období z kalendářního roku na hospodářský rok, a naopak se zabývaly v průběhu času dva koordinační výbory. Uveďme si některé závěry z těchto jednání:

1. Ze závěrů KOOV o projednání příspěvku č. 481/16.06.15 „Následná změna účetního období“ vyplývá stanovisko odsouhlasené GFŘ: Po oznámení změny účetního období jej nemůže účetní jednotka znovu měnit až do rozvahového dne, který si touto změnou určila. Účetní jednotka, která změnila účetní období, může účetní období znovu změnit až po rozvahovém dni, který vyplynul z poslední změny účetního období. Účetní jednotka tak může účetní období znovu změnit, jakmile začne nové účetní období.

2. Ze závěrů KOOV o projednání příspěvku č. 372/06.06.12 „Změna účetního období – kalendářní a hospodářský rok a navazující problematika“ vyplývají závěry odsouhlasené GFŘ:

- Za okamžik (plánované) změny účetního období se pro účely § 3 odst. 5 ZoÚ v případě přechodu z kalendářního na hospodářský rok považuje první den hospodářského roku, který bude nově účetním obdobím a v případě přechodu z hospodářského roku na kalendářní rok první den kalendářního roku, který bude nově účetním obdobím.

- V případě změny ve vymezení hospodářského roku (přechodu z jednoho hospodářského roku na jiný) zákon oznámení záměru změny správci daně nevyžaduje a změnu lze provést i bez tohoto oznámení.

- Účetní jednotky, které nejsou organizační složkou státu, územním samosprávným celkem nebo účetní jednotkou vzniklou nebo zřízenou zvláštním zákonem, mohou uplatnit hospodářský rok již od okamžiku svého vzniku, pokud se tak rozhodnou do 30 dnů ode dne vzniku, a nástupnické účetní jednotky, účetní jednotky rozdělované odštěpením a přejímající společník v případě převodu jmění na společníka, pokud se tak rozhodnou do 30 dnů ode dne zápisu přeměny do obchodního rejstříku. V rámci vzájemné spolupráce lze doporučit tento záměr místně příslušnému správci daně bezodkladně oznámit.

6.2   Hospodářský rok u poplatníků daně z příjmů fyzických osob

Možnost využití účtování v hospodářském roce se vztahuje i na soukromé podnikatele, kteří jsou účetní jednotkou a řídí se zákonem o účetnictví.

Fyzické osoby, které jsou považovány za účetní jednotku a které se řídí zákonem o účetnictví, jsou vymezeny v § 1 odst. 2 písm. d) až h) ZoÚ. Jde o:

–  písm. d) fyzické osoby, které jsou jako podnikatelé zapsány v obchodním rejstříku – tyto účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví ode dne zápisu do obchodního rejstříku až do dne výmazu z obchodního rejstříku (§ 4 odst. 2 ZoÚ);

–  písm. e) ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli a nejsou zapsány v obchodním rejstříku, pokud jejich obrat podle ZDPH vč. plnění osvobozených od této daně, jež nejsou součástí obratu, v rámci jejich podnikatelské činnosti přesáhl za bezprostředně předcházející kalendářní rok částku 25 000 000 Kč, a to od prvního dne kalendářního roku – tyto účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví od prvního dne účetního období následujícího po kalendářním roce, ve kterém se staly účetní jednotkou, až do posledního dne účetního období, ve kterém přestaly být účetní jednotkou (§ 4 odst. 3 ZoÚ);

–  písm. f) ostatní fyzické osoby, které vedou účetnictví na základě svého dobrovolného rozhodnutí – tyto účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví od prvního dne účetního období následujícího po období, ve kterém se rozhodly vést účetnictví, nerozhodnou-li se vést účetnictví již ode dne zahájení podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti, až do dne ukončení uvedených činností nebo do posledního dne účetního období, ve kterém se rozhodly vedení účetnictví ukončit (§ 4 odst. 4 ZoÚ);

–  písm. g) ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli a jsou společníky sdruženými ve společnosti, pokud alespoň jeden ze společníků sdružených v této společnosti je osobou uvedenou v § 1 odst. 2 písm. a) až f) nebo h) až l) ZoÚ – tyto účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví od prvního dne účetního období následujícího po období, ve kterém se staly společníky sdruženými ve společnosti, nebo se některý ze společníků sdružených ve společnosti stal účetní jednotkou, a to až do posledního dne účetního období, ve kterém přestaly být společníky sdruženými ve společnosti (§ 4 odst. 5 ZoÚ);

–  písm. h) ostatní fyzické osoby, kterým povinnost vedení účetnictví ukládá zvláštní právní předpis – tyto účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví ode dne zahájení činnosti až do dne ukončení činnosti, pokud nestanoví zvláštní zákon jinak (§ 4 odst. 6 ZoÚ).

V § 4 odst. 7 ZoÚ se stanoví, že s výjimkou ukončení činnosti mohou účetní jednotky podle § 1 odst. 2 písm. d) až h) ZoÚ ukončit vedení účetnictví nejdříve po uplynutí 5 po sobě jdoucích účetních období, ve kterých vedly účetnictví.

Daňovým řešením při účtování v hospodářském roce fyzickými osobami, které vedou účetnictví, se zabývá § 7 odst. 12 ZDP. Podle tohoto ustanovení hospodářský rok jako účetní období může uplatnit z fyzických osob pouze poplatník s příjmy dle § 7 odst. 1 písm. a) nebo b) ZDP, to znamená:

- poplatník, který má příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství,

- nebo poplatník s příjmy ze živnostenského podnikání.

Přitom platí, že zdaňovacím obdobím daně z příjmů fyzických osob je podle § 16b ZDP vždy kalendářní rok. Pokud poplatník s příjmy dle § 7 odst. 1 písm. a) nebo b) ZDP uplatní účetní období, kterým je kalendářní rok, je toto účetní období i zdaňovacím obdobím. Pokud poplatník s příjmy dle § 7 odst. 1 písm. a) nebo b) ZDP uplatní jako účetní období hospodářský rok, je stále jeho zdaňovacím obdobím kalendářní rok.

Řádné daňové přiznání u daní vyměřovaných za zdaňovací období, které činí nejméně 12 měsíců, se podává podle § 136 odst. 1 DŘ nejpozději do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období. V § 136 odst. 2 DŘ (ve znění zákona č. 283/­2020 Sb.) se stanoví, že lhůta pro podání daňového přiznání se prodlužuje na:

a) 4 měsíce po uplynutí zdaňovacího období, pokud daňové přiznání nebylo podáno nejpozději do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období a následně bylo daňové přiznání podáno elektronicky, nebo

b) 6 měsíců po uplynutí zdaňovacího období, pokud

1. daňový subjekt má zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, nebo

2. daňové přiznání nebylo podáno nejpozději do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období a následně daňové přiznání podal poradce.

Pro uplatnění účetního období, kterým je hospodářský rok, platí pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob následující zásady, uvedené v § 7 odst. 12 ZDP:

- při změně účtování v kalendářním roce na účtování v hospodářském roce je dílčím základem daně nebo daňovou ztrátou podle § 7 ZDP rozdíl mezi příjmy a výdaji do posledního dne měsíce, kterým poplatník ukončil účtování v kalendářním roce;

- pokud poplatník s příjmy dle § 7 odst. 1 písm. a) nebo b) ZDP uplatní jako účetní období hospodářský rok, je dílčím základem daně nebo daňovou ztrátou rozdíl mezi příjmy a výdaji za ukončený hospodářský rok;

- při změně účtování v hospodářském roce na účtování v kalendářním roce je dílčím základem daně nebo daňovou ztrátou podle § 7 odst. 1 písm. a) nebo b) ZDP součet rozdílu mezi příjmy a výdaji v hospodářském roce a rozdílu mezi příjmy a výdaji od doby ukončení účtování v hospodářském roce do konce příslušného kalendářního roku;

- dílčí základ daně se zahrne do daňového přiznání za kalendářní rok, ve kterém končí hospodářský rok nebo účtování přechodu z kalendářního roku na hospodářský rok a naopak;

- pokud má podnikatel uplatňující hospodářský rok kromě příjmů z podnikání další příjmy jako např. příjmy ze závislé činnosti, příjmy z kapitálového majetku, příjmy z nájmu anebo ostatní příjmy, nevztahuje se na tyto příjmy hospodářský rok, ale tyto příjmy se přiznávají za celý kalendářní rok.

Obdobně postupuje poplatník s příjmy podle § 7 odst. 1 písm. d) ZDP (poplatník, který má příjem jako podíl společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti na zisku), pokud veřejná obchodní společnost nebo komanditní společnost uplatní jako účetní období hospodářský rok.

Podle znění § 26 odst. 7 písm. a) bod 3 ZDP se uplatní odpis hmotného majetku pouze ve výši jedné poloviny ročního odpisu z hmotného majetku evidovaného u poplatníka na počátku příslušného zdaňovacího období, dojde-li v průběhu zdaňovacího období mimo jiné k přechodu účtování z kalendářního roku na hospodářský rok anebo naopak. Toto řešení se však vztahuje na poplatníky daně z příjmů právnických osob. Poloviční výše ročního odpisu se neuplatní u poplatníků daně z příjmů fyzických osob, protože u těchto osob zůstává zdaňovacím obdobím stále kalendářní rok i v případě přechodu na účtování v hospodářském roce. Poplatník daně z příjmů fyzických osob může při přechodu z kalendářního roku na hospodářský rok uplatnit za zdaňovací období (kalendářní rok) roční výši daňových odpisů.

Příklad 21

Podnikatel, provozující živnostenské podnikání, vede dobrovolně účetnictví a přechází od 1. 10. 2022 na účtování z kalendářního roku na hospodářský rok. Podnikatel uplatňuje daňové odpisy z hmotného majetku zařazeného v obchodním majetku.

Za zdaňovací období 2022 podá poplatník přiznání k dani z příjmů fyzických osob nejpozději v termínu do 3. 4. 2023 v listinné podobě (do 2. 5. 2023 elektronicky nebo do 3. 7. 2023 v případě daňového přiznání podávaného poradcem), ve kterém uvede:

–  dílčí základ daně ze samostatné činnosti dle § 7 ZDP za období od 1. 1. 2022 do 30. 9. 2022

–  v daňových výdajích uplatní daňové odpisy z veškerého hmotného majetku ve výši ročního odpisu vztahujícího se k roku 2022

Za zdaňovací období 2023 podá poplatník přiznání k dani z příjmů fyzických osob v termínu do 1. 4. 2024 v listinné podobě (do 2. 5. 2024 elektronicky nebo do 1. 7. 2024 podávané poradcem), ve kterém uvede:

–  dílčí základ daně ze samostatné činnosti dle § 7 ZDP za období hospodářského roku od 1. 10. 2022 do 30. 9. 2023

–  v daňových výdajích uplatní daňové odpisy z hmotného majetku ve výši ročního odpisu vztahujícího se k roku 2023.

6.3   Hospodářský rok u poplatníků daně z příjmů právnických osob

Zdaňovacím obdobím u poplatníků daně z příjmů právnických osob je podle § 21a ZDP:

a) kalendářní rok

b) hospodářský rok

c) období od rozhodného dne fúze nebo rozdělení obchodní korporace nebo převodu jmění na společníka do konce kalendářního roku nebo hospodářského roku, ve kterém se přeměna nebo převod jmění staly účinnými, nebo

d) účetní období, pokud je toto účetní období delší než nepřetržitě po sobě jdoucích dvanáct měsíců.

Právnická osoba podává za zdaňovací období daňové přiznání k dani z příjmů v souladu se zněním § 136 odst. 1 a odst. 2 DŘ. Poplatníci daně z příjmů právnických osob, uplatňující jako zdaňovací období hospodářský rok, budou mít lhůty pro podání daňového přiznání stejné jako poplatníci uplatňující kalendářní rok. Z ustanovení § 38ma odst. 1 písm. c) ZDP vyplývá, že poplatník je povinen daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob také podat za období

- předcházející změně zdaňovacího období z kalendářního roku na hospodářský rok nebo naopak, anebo předcházející změně ve vymezení hospodářského roku, nebylo-li dosud za toto období daňové přiznání podáno.

Při přechodu z kalendářního roku na účtování v hospodářském roce může účetní jednotka zvolit přechodné období delší nebo kratší než 12 měsíců. Z ustanovení § 21a písm. d) ZDP však vyplývá, že pouze účetní období delší než 12 měsíců je zdaňovacím obdobím, což má vliv na uplatnění daňových odpisů:

a) pokud účetní jednotka při přechodu na účtování v hospodářském roce použije přechodné období kratší než 12 měsíců, toto není zdaňovacím obdobím a v přechodném období může uplatnit účetní jednotka pouze polovinu ročních daňových odpisů hmotného majetku odpisovaného rovnoměrným nebo zrychleným způsobem (majetek je ve vlastnictví účetní jednotky k prvnímu dni účetního období – i za předpokladu, že přechodné období trvá jen jeden kalendářní měsíc lze uplatnit poloviční výši daňových odpisů). Daňové odpisy hmotného majetku nabytého během přechodného období kratšího než 12 měsíců nelze uplatnit vůbec;

b) pokud účetní jednotka při přechodu na účtování v hospodářském roce použije přechodné období delší než 12 měsíců, je toto přechodné období zdaňovacím obdobím a v přechodném období může uplatnit účetní jednotka plnou výši ročních daňových odpisů hmotného majetku odpisovaného rovnoměrným nebo zrychleným způsobem. Rovněž tak může uplatnit daňové odpisy hmotného majetku nabytého během přechodného období delšího než 12 měsíců.

Příklad 22

Společnost s r. o. přechází s účinností od 1. 6. 2022 na účtování v hospodářském roce. Společnost nemá povinnost ověření účetní závěrky auditorem. Účetní jednotka si zvolí přechodné účetní období od 1. 1. 2021 do 31. 5. 2022. Společnost podává daňové přiznání k dani z příjmů elektronicky.

V daném případě se bude jednat o jedno účetní období delší než 12 měsíců a to od 1. 1. 2021 do 31. 5. 2022. Současně se dle § 21a písm. d) ZDP bude jednat o jedno zdaňovací období od 1. 1. 2021 do 31. 5. 2022 s povinností podat přiznání k dani z příjmů právnických osob do 4 měsíců po skončení zdaňovacího období, tedy do 3. 10. 2022 [§ 136 odst. 2 písm. a) DŘ; Dne 1. a 2. 10. se jedná o sobotu a neděli]. Za toto období může účetní jednotka uplatnit do daňových výdajů odpis ve výši ročního odpisu vypočteného podle § 31 a 32 ZDP z toho majetku, který je evidován v majetku poplatníka ke konci zdaňovacího období. Ročním odpisem se dle § 26 odst. 6 ZDP rozumí u poplatníků daně z příjmů právnických osob odpis za zdaňovací období.

Následující období od 1. 6. 2022 do 31. 5. 2023 je účetním obdobím (hospodářským rokem) a současně je i zdaňovacím obdobím v délce 12 měsíců. Za toto období může účetní jednotka uplatnit do daňových výdajů odpis ve výši ročního odpisu vypočteného podle § 31 a 32 ZDP z toho majetku, který je evidován v majetku poplatníka ke konci zdaňovacího období.

Příklad 23

Akciová společnost přechází s účinností od 1. 3. 2022 na účtování v hospodářském roce. Společnost nemá povinnost ověření účetní závěrky auditorem. Při přechodu z účetního období kalendářní rok na hospodářský rok k 1. 3. 2022 si účetní jednotka zvolí dvě účetní období, a to účetní období jako kalendářní rok 2021 a účetní období kratší než 12 měsíců za období od 1. 1. 2022 do 28. 2. 2022. Společnost podává daňové přiznání k dani z příjmů elektronicky.

Dle § 21a ZDP bude kalendářní rok 2021 zdaňovacím obdobím a to od 1. 1. 2021 do 31. 12. 2021 s povinností podat přiznání k dani z příjmů právnických osob do 2. 5. 2022. Za toto zdaňovací období může účetní jednotka uplatnit do daňových výdajů odpis ve výši ročního odpisu vypočteného dle § 31 a 32 ZDP z toho majetku, který je evidován v majetku poplatníka ke konci zdaňovacího období, tj. k 31. 12. 2021.

Účetní období od 1. 1. 2022 do 28. 2. 2022, které je kratší než kalendářní rok, nemůže být dle znění § 21a ZDP zdaňovacím obdobím. Přes tuto skutečnost vzniká dle § 38ma odst. 1 písm. c) ZDP povinnost podat přiznání k dani z příjmů právnických osob za období předcházející změně zdaňovacího období z kalendářního roku na hospodářský rok, a to nejpozději do konce čtyř měsíců od konce měsíce, do kterého spadá den, který je posledním dnem období, za které se daňové přiznání podává (elektronicky). Vzhledem k tomu, že se nejedná o zdaňovací období, nelze v daném případě za toto období uplatnit odpis ve výši ročního odpisu, ale pouze odpis ve výši jedné poloviny ročního odpisu s odvoláním na § 26 odst. 7 písm. a) bod 3 ZDP.

Následující období od 1. 3. 2022 do 28. 2. 2023 je účetním obdobím (hospodářským rokem) a současně je i zdaňovacím obdobím v délce 12 měsíců. Za toto období může účetní jednotka uplatnit do daňových výdajů odpis ve výši ročního odpisu vypočteného podle § 31 a 32 ZDP z toho majetku, který je evidován v majetku poplatníka ke konci zdaňovacího období.

7. Uplatnění odpisů směřující k daňové optimalizaci u poplatníka daně z příjmů FO

V kapitole si uvedeme, jak může prostřednictvím daňových odpisů poplatník daně z příjmů fyzických osob snížit vysoký základ daně z příjmů dosažený za zdaňovací období 2022 (a tím i snížit svou daň z příjmů) a naopak jak může postupovat poplatník při uplatnění daňového odpisování v případě, když má nízký základ daně z příjmů, a přitom chce uplatnit příslušné nezdanitelné části základu daně dle § 15 ZDP a položky odčitatelné od základu daně dle § 34 ZDP a rovněž příslušné slevy na dani. Zaměříme se při tom na uplatnění rovnoměrných a zrychlených odpisů, neboť uplatněním mimořádných odpisů se zabýváme v samostatné kapitole.

7.1   Poplatník má vysoký základ daně z příjmů

Pokud vyčíslí poplatník daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období vysoký základ daně ze samostatné činnosti dle § 7 ZDP nebo z nájmu dle § 9 ZDP a ve zdaňovacím období 2022 pořídil nový hmotný majetek, který zařadil do svého obchodního majetku, může využít k daňové optimalizaci následující postupy daňového odpisování:

- uplatnit zrychlené odpisování nového hmotného majetku namísto rovnoměrného odpisování

- použít zvýšenou roční odpisovou sazbu v 1. roce rovnoměrného odpisování u nového hmotného majetku

- využít zvýšení odpisů v 1. roce zrychleného odpisování u nového hmotného majetku.

1. Zrychlené odpisování nově pořízeného hmotného majetku

Při zařazení nově pořízeného hmotného majetku do užívání si poplatník může zvolit zcela dle svého rozhodnutí dva způsoby odpisování – rovnoměrné odpisování (podle § 31 ZDP) nebo zrychlené odpisování (podle § 32 ZDP). Při rozhodování o zvolení příslušného způsobu odpisování bude hrát i role výše zdanitelných příjmů a daňových výdajů v prvním roce pořízení hmotného majetku s ohledem na snahu optimalizovat svou daňovou povinnost.

Pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob ve zdaňovacím období, kdy pořídil nový hmotný majetek a tento zařadil do svého obchodního majetku, dosáhne vyšší základ daně ze samostatné činnosti dle § 7 ZDP, je pro něho vhodné z důvodu daňové optimalizace v daňovém přiznání uplatnit u tohoto hmotného majetku zrychlené odpisování. Při zrychleném odpisování jsou totiž daňové odpisy v prvním roce výrazně vyšší než u odpisování rovnoměrným způsobem.

V následující tabulce si ukážeme úsporu na dani v 1. roce odpisování při uplatnění zrychleného odpisování oproti rovnoměrnému odpisování, a to v případě, že se jedná o nový hmotný majetek zařazený do 2. odpisové skupiny, u kterého je využito zvýšení odpisů v 1. roce odpisování dle § 31 odst. 1 písm. d) ZDP a dle § 32 odst. 2 písm. a) bod 3 ZDP.

Pořizovací cena HM v Kč	Odpis při rovnoměrném odpisování v Kč	Odpis při zrychleném odpisování v Kč	Úspora na dani při zrychleném odpisování v Kč
100 000	21 000	30 000	1 350
200 000	42 000	60 000	2 700
300 000	63 000	90 000	4 050
400 000	84 000	120 000	5 400
500 000	105 000	150 000	6 750
1 000 000	210 000	300 000	13 500

 

Při výpočtu úspory na dani v tabulce vycházíme z uplatnění sazby daně u poplatníka daně z příjmů fyzických osob ve výši 15 % dle § 16 odst. 1 písm. a) ZDP.

Příklad 24

Podnikatel zakoupil v roce 2022 nákladní automobil o vstupní ceně 620 000 Kč a zařadil jej do odpisové skupiny 2 s dobou odpisování 5 let. V roce 2022 uplatňuje podnikatel skutečné výdaje a chce pomocí daňových odpisů optimalizovat svou daňovou povinnost.

Odpisování rovnoměrným způsobem

[postup dle § 31 odst. 1 písm. d) ZDP]

Zdaňovací období	Výpočet daňových odpisů v Kč
2022	620 000 × 21 : 100 = 130 200
2023 až 2026	620 000 × 19,75 : 100 = 122 450

 

Odpisování zrychleným způsobem

[postup dle § 32 odst. 2 písm. a) bod 3 ZDP]

Zdaňovací období	Uplatnění daňových odpisů v Kč
2022	620 000 Kč : 5 = 124 000 + 10 % vstupní ceny 62 000 celkem uplatněn odpis 186 000
2023	2 × 434 000 Kč : (6 – 1) = 173 600
2024	2 × 260 400 Kč : (6 – 2) = 130 200
2025	2 × 130 200 Kč : (6 – 3) = 86 800
2026	2 × 43 400 Kč : (6 – 4) = 43 400

 

Zatímco při zvoleném odpisování rovnoměrným způsobem uplatní podnikatel do daňových výdajů daňový odpis nově pořízeného hmotného majetku v roce 2022 ve výši 130 200 Kč, při zvolení zrychlených odpisů si může uplatnit 186 000 Kč. Tím ušetří na platbě daně z příjmů částku 8 370 Kč [předpokládáme zdanění u poplatníka sazbou daně 15 % dle § 16 odst. 1 písm. a) ZDP].

2. Použití zvýšené roční odpisové sazby v 1. roce rovnoměrného odpisování

V tabulce k § 31 odst. 1 písm. a) ZDP jsou pro rovnoměrné odpisování hmotného majetku přiřazeny podle jednotlivých odpisových skupin maximální roční odpisové sazby. V prvním roce odpisování lze tyto sazby zvýšit:

- o 20 % u poplatníka s převážně zemědělskou a lesní výrobou, který je prvním odpisovatelem stroje pro zemědělství a lesnictví – písm. b),

- o 15 % u poplatníka, který je prvním odpisovatelem zařízení pro čištění a úpravu vod a pro třídicí a úpravárenské zařízení na zhodnocení druhotných surovin – písm. c),

- o 10 % u poplatníka, který je prvním odpisovatelem hmotného majetku zatříděného podle tohoto zákona v odpisových skupinách 1 až 3 s výjimkou hmotného majetku uvedeného pod písm. b) a c) – písm. d).

V § 31 odst. 5 ZDP se uvádí, že roční odpisovou sazbu podle odstavce 1 písm. b) až d) nelze uplatnit u letadel, pokud nejsou využívána provozovateli letecké dopravy a leteckých prací na základě vydané koncese a provozovateli leteckých škol, u motocyklů a osobních automobilů, pokud nejsou využívány provozovateli silniční motorové dopravy a provozovateli taxislužby na základě vydané koncese a provozovateli autoškol nebo pokud se nejedná o osobní automobily v provedení speciální vozidlo podskupiny sanitní a pohřební, u hmotného majetku v klasifikaci produkce CZ-CPA označeného kódem 27.5 (spotřebiče převážně pro domácnost) a kódem 30.12 (rekreační a sportovní čluny).

Příklad 25

Zemědělský podnikatel si pořídil v roce 2022 jako první odpisovatel traktor zařazený v klasifikaci produkce CZ-CPA 28.30 o vstupní ceně 680 000 Kč. Traktor je zařazen do druhé odpisové skupiny. Poplatník zahájil odpisování rovnoměrným způsobem, přičemž hmotný majetek splňuje podmínku pro uplatnění zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 20 %.

Podnikatel uplatní roční odpisovou sazbu dle § 31 odst. 1 písm. b) zákona

Zdaňovací období	Výpočet daňových odpisů v Kč
2022	680 000 Kč × 31 : 100 = 210 800
2023 až 2026	680 000 Kč × 17,25 : 100 = 117 300

 

V daném případě poplatník zvýší daňový odpis v 1. roce odpisování oproti postupu dle tabulky uvedené pod písmenem a) k § 31 odst. 1 ZDP o 136 000 Kč. O tuto částku dojde ke snížení základu daně za zdaňovací období 2022 oproti postupu, kdy by poplatník nevyužil možnosti zvýšit odpis v 1. roce odpisování a poplatník tak tímto postupem ušetří za rok 2022 na dani z příjmů 20 400 Kč [předpokládáme zdanění u poplatníka sazbou daně 15 % dle § 16 odst. 1 písm. a) ZDP].

3. Zvýšení odpisů v 1. roce zrychleného odpisování

V prvním roce zrychleného odpisování se stanoví odpisy hmotného majetku jako podíl jeho vstupní ceny a přiřazeného koeficientu pro zrychlené odpisování platného v prvním roce odpisování dle § 32 odst. 1 ZDP; přitom poplatník, který je prvním odpisovatelem, může tento odpis zvýšit podle § 32 odst. 2 písm. a) ZDP o:

- 20 % vstupní ceny stroje pro zemědělství a lesnictví u poplatníka s převážně zemědělskou a lesní výrobou – bod 1,

- 15 % vstupní ceny zařízení pro čištění a úpravu vod a pro třídící a úpravárenské zařízení na zhodnocení druhotných surovin – bod 2,

- 10 % vstupní ceny hmotného majetku zatříděného podle tohoto zákona v odpisových skupinách 1 až 3 s výjimkou hmotného majetku uvedeného v předešlých bodech a v § 31 odst. 5 zákona – bod 3.

Příklad 26

Podnikatel zakoupil v roce 2022 nákladní automobil o vstupní ceně 750 000 Kč. Automobil zařadil do druhé odpisové skupiny a zahájil odpisování zrychleným způsobem. Podnikatel uplatňuje výdaje ve skutečné výši a s ohledem na dosažený základ daně z příjmů za rok 2022 hledá možnosti optimalizace své daňové povinnosti.

Pokud půjde o poplatníka, který je prvním odpisovatelem nákladního automobilu, může zvýšit odpis v 1. roce odpisování o 10 % podle § 32 odst. 2 písm. a) bod 3 ZDP.

Zdaňovací období	Uplatnění daňových odpisů v Kč
2022	750 000 Kč : 5 = 150 000 + 10 % vstupní ceny 75 000 celkem uplatněn odpis 225 000
2023	2 × 525 000 Kč : (6 – 1) = 210 000
2024	2 × 315 000 Kč : (6 – 2) = 157 500
2025	2 × 157 500 Kč : (6 – 3) = 105 000
2026	2 x 52 500 Kč : (6 – 4) = 52 500

 

Při využití možnosti zvýšení odpisů v 1. roce odpisování nákladního automobilu o 10 %, sníží poplatník v daňovém přiznání za rok 2022 základ daně o 75 000 Kč, což dělá úsporu na dani z příjmů 11 250 Kč [předpokládáme zdanění u poplatníka sazbou daně 15 % dle § 16 odst. 1 písm. a) ZDP].

7.2   Poplatník má nízký základ daně z příjmů

Pokud poplatník vyčíslí za zdaňovací období 2022 nízký základ daně ze samostatné činnosti dle § 7 ZDP, resp. nižší dílčí základ daně z nájmu dle § 9 ZDP, který mu s uplatněnými odpisy neumožní uplatnit veškeré odpočty od základu daně a veškeré slevy na dani v plné zákonné výši v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2022, které by z důvodu jejich neuplatnění v příslušném zdaňovacím období propadly, může využít následující postupy daňového odpisování:

- nezahájení daňového odpisování u nově pořízeného hmotného majetku

- přerušení daňového odpisování u stávajícího hmotného majetku

- použití nižší odpisové sazby u rovnoměrného odpisování u nového nebo stávajícího hmotného majetku.

1. Nezahájení daňového odpisování u nově pořízeného hmotného majetku

Na základě znění § 26 odst. 8 ZDP poplatník není povinen daňové odpisy pro účely zákona o daních z příjmů uplatnit. Půjde například o situaci, když poplatník v roce pořízení hmotného majetku dosáhne základ daně, který mu pouze dovolí uplatnit veškeré odpočty od základu daně dle § 15 ZDP a případně daňovou ztrátu z předchozích zdaňovacích období dle § 34 odst. 1 ZDP a dále veškeré slevy na dani dle § 35ba ZDP. Při uplatnění daňového odpisu by poplatník nemohl tyto odpočty od základu daně a slevy na dani v plné výši nebo vůbec uplatnit. Proto poplatník v tomto zdaňovacím období nezahájí daňové odpisování pořízeného hmotného majetku a odpisování v 1. roce zahájí ze vstupní ceny hmotného majetku až v následujícím nebo pozdějším zdaňovacím období.

Příklad 27

Starobní důchodce zakoupil v září 2022 bytovou jednotku včetně spoluvlastnického podílu na společných částech bytového domu a na pozemcích za účelem jejího pronájmu za sjednanou cenu 3 200 000 Kč totožnou jako je uvedena ve znaleckém posudku (vlastní byt je oceněn na 3 130 000 Kč a související podíl na pozemku na částku 70 000 Kč). Příjmy z nájmu pronajatého bytu za období říjen až prosinec 2022 dosáhly výše 15 000 Kč/měsíc × 3 = 45 000 Kč a v roce 2023 pak dosáhnou 180 000 Kč. Výdaje v roce 2022 související s nájmem činí 46 000 Kč (bez uplatnění daňových odpisů). Starobní důchodce nemá další zdanitelné příjmy, jeho starobní důchod je od daně z příjmů osvobozen.

Za zdaňovací období 2022 činí daňové výdaje bez uplatněného odpisu 46 000 Kč, což je více než dosažené zdanitelné příjmy z nájmu u poplatníka (zdanění dle § 9 ZDP). Je proto nevhodné ještě navíc zvýšit daňové výdaje o uplatněné odpisy a tím prohloubit ztrátu dosaženou v rámci § 9 ZDP. Poplatník vyčíslí v daňovém přiznání za rok 2022 daňovou ztrátu 1 000 Kč, kterou může uplatnit ve smyslu § 34 odst. 1 ZDP.

Za zdaňovací období 2023, kdy poplatník dosáhne zdanitelné příjmy z nájmu 180 000 Kč, může uplatnit do daňových výdajů kromě běžných daňových výdajů souvisejících s nájmem i odpis v 1. roce odpisování – v případě použití rovnoměrného odpisování a zařazení nemovité věci do 5. odpisové skupiny půjde o částku 3 130 000 Kč × 1,4 : 100 = 43 820 Kč (pozemek se neodepisuje).

2. Přerušení daňového odpisování

Daňové odpisování lze dle § 26 odst. 8 ZDP rovněž přerušit, a to jak při rovnoměrném, tak i zrychleném způsobu odpisování, a to na jakoukoliv dobu, a to i v případě, že je na odpisovaném majetku provedeno technické zhodnocení. Po dobu přerušení odpisování nejsou odpisy uplatňovány a není prováděno ani evidenční odpisování v inventární kartě. Při dalším odpisování je nutné pokračovat způsobem, jako by odpisování nebylo přerušeno a o dobu přerušení se prodlouží celková doba odpisování hmotného majetku. Toto platí za podmínky, že v době přerušení neuplatní poplatník výdaje paušální částkou podle § 7 nebo § 9 ZDP.

Pokud poplatník odpisuje více druhů hmotného majetku, může se rozhodnout přerušit daňové odpisování například pouze u jednoho hmotného majetku, přičemž u ostatního hmotného majetku zařazeného v obchodním majetku uplatňuje dále odpisy.

Pokud poplatník (vlastník nebo nájemce) uplatní výdaje paušální částkou, nebo je jeho daň rovna paušální dani ve smyslu § 7a ZDP (počínaje zdaňovacím obdobím 2021), nelze za toto zdaňovací období uplatnit odpisy v prokázané výši ani o tuto dobu prodloužit odpisování pro daňové účely. Po dobu uplatňování výdajů paušální částkou a ve zdaňovacím období, za které je jeho daň rovna paušální dani, vede poplatník (vlastník nebo nájemce) odpisy pouze evidenčně.

Příklad 28

Podnikatel v roce 2021 zakoupil nákladní automobil v pořizovací ceně 700 000 Kč a zařadil jej do svého obchodního majetku. Zvolil zrychlené odpisování automobilu s využitím zvýšení odpisu v roce 2021 o 10 % vstupní ceny dle § 32 odst. 2 písm. a) ZDP. Jiný odpisovaný hmotný majetek poplatník nevlastní. Poplatník vede daňovou evidenci a dosáhne za rok 2022 výše dílčího základu daně (bez odpisů) dle § 7 ZDP 279 000 Kč.

Poplatník uplatňuje za zdaňovací období 2022 odpočet příspěvků na doplňkové penzijní spoření v maximálně možné výši 24 000 Kč, odpočet zaplaceného pojistného na soukromé životní pojištění v maximální výši 24 000 Kč a odpočet zaplacených úroků z hypotečního úvěru poskytnutého na obstarání vlastní bytové potřeby ve výši 51 500 Kč. Uplatňuje pouze základní slevu na dani na poplatníka.

V jednotlivých zdaňovacích obdobích může poplatník uplatnit následující daňové odpisy automobilu:

Zdaňovací období	Výpočet daňových odpisů v Kč
1. rok	700 000 : 5 + 700 000 × 0,1 = 210 000
2. rok	2 × 490 000 : (6 – 1) = 196 000
3. rok	2 × 294 000 : (6 – 2) = 147 000
4. rok	2 × 147 000 : (6 – 3) = 98 000
5. rok	2 × 49 000 : (6 – 4) = 49 000

 

Výpočet daňové povinnosti za rok 2022 ze základu daně 279 000 Kč bez uplatnění odpisu z nákladního automobilu:

Údaj	Hodnota v Kč
Základ daně z příjmů	279 000
Odpočet příspěvků na doplňkové penzijní spoření	24 000
Odpočet pojistného na životní pojištění	24 000
Odpočet úroků z hypotečního úvěru	51 500
Základ daně po odpočtech	179 500
Daň z příjmů (sazba 15 %)	26 925
Základní sleva na dani na poplatníka	30 840
Výsledná daň	0

 

V případě, že by byl v roce 2022 uplatněn daňový odpis ve výši 196 000 Kč (2. rok odpisování), poplatník by dosáhl základu daně ve výši 83 000 Kč, který by neumožnil uplatnit plnou výši odpočtů od základu daně ani základní slevu na poplatníka. Pro fyzickou osobu je proto jednoznačně výhodnější ve zdaňovacím období 2022 přerušit odpisování nákladního automobilu. V následujícím zdaňovacím období 2023 uplatní poplatník odpis automobilu pro 2. rok odpisování, tj. částku 196 000 Kč.

3. Použití nižší odpisové sazby u rovnoměrného odpisování

K optimalizaci daňové povinnosti lze u rovnoměrného odpisování hmotného majetku využít ustanovení § 31 odst. 7 ZDP. Roční odpisové sazby uvedené v tabulkách v § 31 odst. 1 ZDP jsou maximální roční odpisové sazby a poplatník může na základě svého rozhodnutí podle ustanovení § 31 odst. 7 ZDP použít i sazby nižší než maximální sazby. Tímto způsobem může poplatník odpisovat hmotný majetek rovnoměrným způsobem tak dlouho, jak se rozhodne. Pokud v daném zdaňovacím období zvolí nižší výši odpisové sazby, než odpovídá maximální roční odpisové sazbě, nemůže v dalším zdaňovacím období překročit maximální výši odpisu. Této optimalizační možnosti lze využít pouze u rovnoměrného odpisování, nelze ji využít u zrychleného odpisování.

Poplatník tak může při rovnoměrném odpisování uplatnit ve zdaňovacím období odpis v rozmezí od nuly až do výše odpovídající maximální roční odpisové sazbě, a to dle svého rozhodnutí.

Sazby nižší, než je maximální sazba uvedená v § 31 odst. 1 ZDP však nemůže využít poplatník daně z příjmů fyzických osob, který:

- uplatňuje výdaje procentem z příjmů ze samostatné činnosti dle § 7 odst. 7 ZDP anebo uplatňuje výdaje procentem z příjmů z nájmu dle § 9 odst. 4 ZDP a je povinen vést odpisy pouze evidenčně dle § 26 odst. 8 ZDP

- anebo používá hmotný majetek pouze zčásti k zajištění zdanitelného příjmu a do výdajů k zajištění zdanitelného příjmu zahrnuje poměrnou část odpisů podle § 28 odst. 6 ZDP.

Příklad 29

Podnikatel od roku 2020 odpisuje rovnoměrným způsobem ze vstupní ceny 540 000 Kč osobní automobil, zařazený ve svém obchodním majetku. Jiný hmotný majetek v obchodním majetku poplatník nemá. Podnikatel vede daňovou evidenci a za zdaňovací období roku 2022 vyčíslí základ daně bez uplatnění daňových odpisů z automobilu ve výši 376 300 Kč. Za rok 2022 uplatňuje odpočet příspěvku na doplňkové penzijní spoření 24 000 Kč a odpočet pojistného na soukromé životní pojištění 24 000 Kč, dále pak odpočet poskytnutého daru místnímu fotbalovému klubu ve výši 22 000 Kč splňující podmínky dle § 15 odst. 1 ZDP, základní slevu na dani na poplatníka a slevu za umístění dítěte v mateřské škole na základě potvrzení předškolního zařízení ve výši 10 800 Kč. Daňové zvýhodnění na dítě uplatňuje manželka u svého zaměstnavatele. Automobil využívá podnikatel pouze pro podnikatelské účely.

varianta A – poplatník neuplatní žádné daňové odpisy z automobilu

V této variantě po uplatnění odpočtu příspěvku na doplňkové penzijní spoření, odpočtu pojistného na soukromé životní pojištění a odpočtu daru vychází základ daně ve výši 306 300 Kč, z něho vyplývá daň z příjmů 45 945 Kč (sazba daně 15 %). Po uplatnění základní slevy na dani na poplatníka a slevy za umístění dítěte v mateřské škole vychází daňová povinnost poplatníka 4 305 Kč.

varianta B – poplatník uplatní daňový odpis automobilu v maximální výši

V této variantě uplatní podnikatel do daňových výdajů daňový odpis automobilu pro 3. rok daňového odpisování v maximální výši, tj. 540 000 Kč × 22,25 : 100 = 120 150 Kč. Jeho základ daně se tak sníží na 376 300 Kč – 120 150 Kč = 256 150 Kč. Po uplatnění veškerých odpočtů vychází základ daně ve výši 186 150 Kč, z něho vyplývá daň z příjmů 27 915 Kč. Poplatník si nemůže uplatnit plnou výši základní slevy na poplatníka ani si nemůže uplatnit slevu za umístění dítěte v mateřské škole.

varianta C – poplatník uplatní daňový odpis automobilu v nižší roční sazbě, než je maximální sazba

Ukazatel	Údaj v Kč
Základ daně	376 300
Výše uplatněných odpisů	28 700
Základ daně po uplatnění odpisů	347 600
Odpočet příspěvku na penzijní spoření a pojistného na životní pojištění	48 000
Odpočet poskytnutého daru	22 000
Základ daně po odpočtech	277 600
Daň z příjmů	41 640
Základní sleva na dani na poplatníka	30 840
Sleva za umístění dítěte	10 800
Výsledná daň	0

 

Uplatněná nižší výše daňového odpisu automobilu za rok 2022 umožní poplatníku uplatnit plnou výši základní slevy na dani z příjmů na poplatníka a slevy za umístění dítěte, přičemž jeho daňová povinnost bude nulová.

8.

Odpisy a uplatnění paušálních výdajů

V § 4 odst. 4 ZDP je definován obchodní majetek poplatníka daně z příjmů fyzických osob. Obchodním majetkem se rozumí část majetku poplatníka, o které bylo nebo je účtováno anebo je nebo byla uvedena v daňové evidenci. Dnem vyřazení určité složky majetku z obchodního majetku poplatníka se rozumí den, kdy poplatník o této složce majetku naposledy účtoval nebo ji naposledy uváděl v daňové evidenci. Z výše uvedeného vyplývá:

- Majetek lze zahrnout do obchodního majetku pouze při vedení daňové evidence anebo při vedení účetnictví;

- Datum přechodu z uplatňování výdajů v prokazatelné výši na uplatňování výdajů procentem z příjmů je u poplatníka, který dosud vedl daňovou evidenci, i datem vyřazení majetku z obchodního majetku.

Pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob s příjmy podle § 7 nebo § 9 ZDP uplatňuje ve zdaňovacím období výdaje procentem z příjmů, nelze podle znění § 26 odst. 8 ZDP za toto zdaňovací období uplatnit odpisy hmotného majetku v prokázané výši, ani o tuto dobu nelze prodloužit daňové odpisování majetku. Po dobu uplatňování výdajů paušální částkou vede poplatník odpisy pouze evidenčně. Obdobně postupuje poplatník, u něhož je jeho daň rovna paušální dani.

Pokud poplatník s příjmy dle § 7 ZDP zakoupí ve zdaňovacím období, ve kterém uplatňuje výdaje procentem z příjmů a nevede účetnictví, hmotný majetek, nemůže jej zařadit do obchodního majetku, a tudíž nemůže zahájit odpisování hmotného majetku ani evidenčně. V případě, že v následujícím zdaňovacím období bude poplatník uplatňovat výdaje ve skutečné výši, povede daňovou evidenci, bude mít obchodní majetek a zakoupený hmotný majetek v období, kdy uplatňoval paušální výdaje, může vložit do obchodního majetku a zahájit daňové odpisování v prvním roce odpisování.

V případě prodeje hmotného majetku poplatníkem, který uplatňuje paušální výdaje a nevede účetnictví, bude příjem z prodeje zdaňován nikoliv podle § 7, ale podle § 10 ZDP jako ostatní příjem.

Jiná situace bude u poplatníka, který uplatňuje paušální výdaje, ale vede účetnictví. U tohoto poplatníka je zařazen i nadále majetek v obchodním majetku, protože je o něm účtováno. Při zakoupení hmotného majetku tímto poplatníkem je majetek zařazen do obchodního majetku, ale daňové odpisy jsou při uplatnění paušálních výdajů vedeny pouze evidenčně. V případě prodeje hmotného majetku ve zdaňovacím období, kdy uplatňuje poplatník paušální výdaje a vede účetnictví, bude příjem z prodeje majetku zahrnut jako příjem zdaňovaný podle § 7 ZDP. Nelze však jako daňový výdaj uplatnit ani odpis majetku ani daňovou zůstatkovou cenu, protože obě položky jsou součástí paušálních výdajů.

Příklad 30

Podnikatel zakoupil v roce 2018 osobní automobil, který vložil do obchodního majetku. Odpisoval jej zrychleným způsobem ze vstupní ceny 450 000 Kč. Podnikatel vedl daňovou evidenci. Od 1. 1. 2020 přešel podnikatel na uplatnění výdajů procentem z příjmů. V roce 2023 prodá automobil za částku 85 000 Kč.

Po dobu uplatňování výdajů procentem z příjmů vede poplatník odpisy pouze evidenčně, takže uplatněné odpisy v daňových výdajích jsou následující:

Zdaňovací období	Daňový odpis v Kč	Uplatnění odpisu v Kč v daňových výdajích
2018	450 000 : 5 = 90 000	90 000
2019	2 × 360 000 : (6 – 1) = 144 000	144 000
2020	2 × 216 000 : (6 – 2) = 108 000	odpis veden evidenčně
2021	2 × 108 000 : (6 – 3) = 72 000	odpis veden evidenčně
2022	2 × 36 000 : (6 – 4) = 36 000	odpis veden evidenčně

 

Protože poplatník přešel na uplatňování výdajů procentem z příjmů, neexistuje u něho počínaje 1. 1. 2020 obchodní majetek. V případě prodeje hmotného majetku v roce 2023 bude příjem zdaňován podle § 10 ZDP jako ostatní příjem. Obecně platí, že tento příjem lze snížit o zůstatkovou cenu prodávaného hmotného majetku. V daném případě se však jedná o automobil daňově odepsaný k 31. 12. 2022 s nulovou zůstatkovou hodnotou. Dílčí základ daně podle § 10 z titulu prodeje osobního automobilu v roce 2023 proto činí 85 000 Kč.

Příklad 31

Zemědělský podnikatel uplatňuje výdaje procentem z příjmů. V roce 2021 zakoupil traktor za 750 000 Kč. V roce 2023 přejde z paušálních výdajů na vedení daňové evidence s prokazováním skutečných výdajů.

Podnikatel nemůže zařadit zakoupený traktor v roce 2021 do svého obchodního majetku, poněvadž při uplatňování paušálních výdajů obchodní majetek neexistuje. Nemůže tudíž ani v roce 2021 a 2022 vést daňové odpisy evidenčně.

Při přechodu z paušálních výdajů na vedení daňové evidence v roce 2023 uplynula doba od zakoupení traktoru delší než 1 rok, proto vstupní cenou při zařazení traktoru v roce 2023 do obchodního majetku nebude kupní pořizovací cena, ale podle § 29 odst. 1 písm. a) a písm. d) ZDP reprodukční pořizovací cena. Pokud např. tato cena zjištěná podle zákona o oceňování majetku bude stanovena ve výši 560 000 Kč, bude podnikatel počínaje zdaňovacím obdobím rokem 2023 odpisovat traktor ze vstupní ceny 560 000 Kč rovnoměrným nebo zrychleným způsobem (popř. formou mimořádných odpisů).

Pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob s příjmy dle § 9 ZDP uplatňuje k těmto příjmům paušální výdaje ve výši 30 % z příjmů s jejich limitováním částkou 600 000 Kč, je povinen vést dle § 9 odst. 5 ZDP záznamy o příjmech a evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti s nájmem. V případě, že se poplatník rozhodne přejít z paušálních výdajů na uplatnění výdajů z nájmu ve skutečné výši, může uplatnit v rámci těchto skutečných výdajů i odpisy z pronajímané movité nebo nemovité věci. Musí však stanovit pro daňové odpisování správně vstupní cenu pronajímaného majetku. Podle § 29 odst. 1 písm. d) ZDP se stanoví reprodukční pořizovací cena podle zákona o oceňování majetku již k datu zahájení nájmu.

Příklad 32

Fyzická osoba zakoupila v roce 2014 činžovní dům a od roku 2015 pronajímá jednotlivé byty za smluvní nájemné. Příjmy poplatník zdaňuje podle § 9 ZDP a uplatňuje k nim do konce roku 2021 paušální výdaje. V roce 2022 a 2023 bude vlastník na domě provádět opravu střechy a výměnu oken. Pro poplatníka je proto výhodnější přejít v roce 2022 z uplatnění paušálních výdajů na uplatnění skutečných výdajů.

Vzhledem k tomu, že vlastník zahájí odpisování pronajímané nemovité věci až v roce 2022 po přechodu z paušálních výdajů na skutečné výdaje, bude rok 2022 prvním rokem odpisování a poplatník použije roční odpisovou sazbu pro první rok odpisování dle § 31 (rovnoměrné odpisování) nebo koeficient pro první rok odpisování dle § 32 (zrychlené odpisování). Vstupní cenou pro uplatnění odpisů z pronajímané nemovité věci bude reprodukční pořizovací cena stanovená podle zákona o oceňování majetku platného v roce zahájení pronájmu, tj. v roce 2015.

9.

Darovaný hmotný majetek a jeho odpisování

9.1   Darování v občanském zákoníku

Občanský zákoník (zákon č. 89/­2012 Sb.) se zabývá darováním v § 2055 až § 2078. Darovací smlouvou dárce bezplatně převádí vlastnické právo k věci nebo se zavazuje obdarovanému věc bezplatně převést do vlastnictví a obdarovaný dar nebo nabídku přijímá. Nelze tedy darovat jen formou jednostranného prohlášení dárce, obdarovaný musí vždy s poskytnutím daru souhlasit. Pokud jde o darování věci zapsané do veřejného seznamu, vyžaduje darovací smlouva písemnou formu. Občanský zákoník obsahuje v § 2068 až § 2071 právo odvolání daru pro nouzi a v § 2072 až § 2075 právo odvolání daru pro nevděk a společná ustanovení k odvolání daru v § 2076 až § 2078.

9.2 Přehled podmínek pro osvobození darů od daně z příjmů fyzických osob

Bezúplatné příjmy (dary) přijaté poplatníkem v souvislosti s výkonem závislé činnosti nebo s výkonem činnosti, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, podléhají zdanění daní z příjmů dle § 6 resp. § 7 ZDP. Pokud nebude bezúplatný příjem zdaněn podle § 6 nebo § 7 ZDP, proběhne zdanění podle § 10 odst. 1 písm. n) ZDP. Platí však řada osvobození darů od daně z příjmů fyzických osob. Jedná se konkrétně o ustanovení § 4 odst. 1 písm. zm) ZDP, ustanovení § 4a – Osvobození bezúplatných příjmů a ustanovení § 10 odst. 3 písm. c) ZDP. Pro zaměstnance přitom platí osvobození od daně z příjmů nepeněžního plnění poskytovaného zaměstnavatelem ve smyslu § 6 odst. 9 písm. d) a hodnota nepeněžního bezúplatného plnění poskytovaného ve smyslu znění § 6 odst. 9 písm. g) ZDP.

Dary poskytnuté poskytovateli zdravotních služeb (soukromému lékaři) a fyzické osobě provozující školy a školská zařízení nejsou osvobozeny od daně z příjmů a jsou zdanitelným příjmem zdaňovaným dle § 7 ZDP.

Na základě znění § 10 odst. 3 písm. c) ZDP jsou od daně z příjmů osvobozeny bezúplatné příjmy:

1. od příbuzného v linii přímé a v linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítě manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů,

2. od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou,

3. obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil nebo kterým zvýšil majetek tohoto fondu, nebo z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo který zvýšil majetek tohoto fondu osobou uvedenou v bodě 1 nebo 2,

4. poplatníka z jeho majetku, který vložil do rodinné fundace, nebo z majetku, který byl do rodinné fundace vložen osobou uvedenou v bodě 1 nebo 2,

5. nabyté příležitostně, pokud jejich úhrn od téhož poplatníka ve zdaňovacím období nepřevyšuje částku 15 000 Kč.

K § 10 odst. 3 písm. c) bod 1 ZDP se v pokynu GFŘ č. D-22 uvádí, že osvobození bezúplatných příjmů podle zákona se vztahuje na:

–  všechny osoby v linii přímé (§ 772 odst. 1 ObčZ), např. prarodiče, rodiče a děti, tj. osoby, kdy pochází jedna od druhé,

–  osoby v linii vedlejší (§ 772 odst. 2 ObčZ), které jsou zákonem omezeny na vlastní sourozence (bratry, sestry), strýce, tety, synovce nebo neteře, tj. osoby, které mají společného předka, ale nepochází jedna od druhé,

–  vybrané sešvagřené osoby (§ 774 ObčZ), a to dítě manžela a rodiče manžela, tj. poměr mezi jedním manželem a příbuzným druhého manžela,

–  ostatní zákonem vymezené osoby, tj. manžela, manžela dítěte a manžela rodiče.

9.3   Odpisování hmotného majetku nabytého darem

Z ustanovení § 27 písm. j) ZDP vyplývá, že hmotný majetek nabytý darováním, jehož nabytí bylo od daně z příjmů osvobozeno nebo nebylo předmětem daně, je vyloučen z odpisování. Dále z § 29 odst. 1 ZDP vyplývá, že se vstupní cena hmotného majetku snižuje o bezúplatný příjem ve formě účelového peněžitého daru na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení.

Z § 23 odst. 3 písm. a) bod 14 ZDP vyplývá, že výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji se zvyšuje o hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka, pokud se o tomto příjmu neúčtuje ve výnosech a nejedná se o příjem osvobozený od daně nebo příjem, který není předmětem daně, nebo o příjem ve formě daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení.

V § 23 odst. 3 písm. c) bod 9 ZDP se uvádí, že výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji lze snížit o hodnotu bezúplatného příjmu, s výjimkou příjmu od daně osvobozeného a příjmu, který není předmětem daně, ve formě peněžitého daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení, pokud poplatník zahrnul tento příjem do základu daně.

Pro stanovení vstupní ceny darovaného hmotného majetku, který lze daňově odpisovat, platí podmínky uvedené v § 29 odst. 1 písm. d) a písm. e) ZDP.

Příklad 33

Praktický lékař obdržel od občana na základě darovací smlouvy v roce 2022 finanční částku 30 000 Kč účelově určenou na nákup lékařského zařízení. Toto zařízení stojí 82 000 Kč a je tedy hmotným majetkem ve smyslu § 26 odst. 2 písm. a) ZDP.

V darovací smlouvě je účelově vymezeno použití poskytnutého daru na pořízení hmotného majetku. V tomto případě podle znění § 23 odst. 3 písm. a) bod 14 ZDP nebude u lékaře zvýšen základ daně za rok 2022 o poskytnutý dar, ale po zakoupení zařízení financované částečně z darované částky, bude částka poskytnutého daru odečtena ze vstupní ceny pro účely daňového odpisování hmotného majetku ve smyslu znění § 29 odst. 1 ZDP. V našem případě bude lékař odpisovat zakoupené lékařské zařízení ze vstupní ceny 52 000 Kč.

Příklad 34

Otec po úmrtí manželky daroval na základě darovací smlouvy svému synovi v roce 2022 třípokojový byt a odstěhoval se trvale na chatu. Syn však s rodinou vlastní rodinný domek a darovaný byt se rozhodl pronajímat od ledna 2023.

V daném případě je bezúplatný příjem (dar) osvobozen od daně z příjmů podle znění § 10 odst. 3 písm. c) bod 1 ZDP, a proto syn nemůže ve smyslu znění § 27 písm. j) ZDP byt daňově odpisovat a nemůže uplatňovat odpisy jako daňový výdaj k příjmům z nájmu zdaňované dle § 9 ZDP. V tomto případě bude pravděpodobně výhodné uplatňovat k příjmům z nájmu paušální výdaje ve výši 30 % z dosažených příjmů z nájmu.

Příklad 35

Syn na základě darovací smlouvy dostal v roce 2020 darem od svých rodičů rodinný domek. V budově bydlí se svou rodinou, přičemž od roku 2022 část suterénu domu používá ke svému podnikání. Za tím účelem provede stavební úpravy těchto prostor, mající charakter technického zhodnocení.

Nabytí rodinného domku darem je v roce 2020 osvobozeno od daně z příjmů podle § 10 odst. 3 písm. c) bod 1 ZDP. Z toho důvodu se jedná podle § 27 písm. j) ZDP o hmotný majetek vyloučený z odpisování, i když bude zčásti od roku 2022 využíván k podnikání.

Vzhledem k tomu, že rodinný domek syn nezahrnul do svého obchodního majetku, nemůže uplatňovat ve smyslu znění § 25 odst. 1 písm. u) ZDP ani odpisy technického zhodnocení majetku sloužícího k činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti. Pokud by však syn zahrnul rodinný domek do svého obchodního majetku, pak by technické zhodnocení provedené v souvislosti s podnikáním v prostorách domku bylo tzv. jiným majetkem ve smyslu § 26 odst. 3 písm. a) ZDP, které lze samostatně odpisovat jako hmotný majetek dle § 26 odst. 2 písm. f) ZDP. Syn by pak ve smyslu § 30 odst. 1 ZDP zařadil technické zhodnocení do odpisové skupiny, ve které by byl zařazen rodinný domek, který nelze daňově odpisovat (5. odpisová skupina) a takto stanovené odpisy by mohl uplatnit jako daňový výdaj k příjmům z podnikání zdaňovaným dle § 7 ZDP.

Příklad 36

Poplatník zakoupil v září 2022 bytovou jednotku včetně spoluvlastnického podílu na společných částech bytového domu a na pozemcích za sjednanou kupní cenu 3 700 000 Kč (v kupní smlouvě je dle znaleckého posudku uvedena cena pozemku 76 000 Kč a cena bytové jednotky 3 624 000 Kč). Cílem koupě je pronájem bytové jednotky. Na zakoupení bytové jednotky poskytl otec poplatníka účelový peněžitý dar ve výši 1 500 000 Kč. Od ledna 2023 poplatník zahájil pronájem bytové jednotky a poplatník zdaňuje příjmy z pronájmu dle § 9 ZDP.

Z § 29 odst. 1 ZDP vyplývá, že vstupní cena hmotného majetku se za účelem odpisování snižuje o bezúplatný příjem ve formě účelového peněžitého daru na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení. V našem případě je tedy nutno sjednanou kupní cenu snížit o částku účelově poskytnutého peněžitého daru. Vychází nám částka 2 200 000 Kč. Podíl ceny pozemku v procentech z kupní ceny činí 76 000 Kč : 3 700 000 Kč × 100 = 2,054 %. Tímto procentem vynásobíme sníženou kupní cenu majetku o dar a výše pozemku v rámci snížené kupní ceny činí:

2 200 000 Kč × 2,054 : 100 = 45 188 Kč

Ocenění bytové jednotky pro účely odpisování tak činí:

2 200 000 Kč – 45 188 Kč = 2 154 812 Kč

Z této částky bude bytová jednotka odpisována při zahájení pronájmu od 1. 1. 2023 po dobu 30 let (5. odpisová skupina) rovnoměrným nebo zrychleným způsobem, pokud poplatník nezvolí paušální výdaje k příjmům z nájmu zdaňované dle § 9 ZDP.

10.

Daňové odpisy zděděného hmotného majetku

10.1 Základy dědického práva v občanském zákoníku

Dědickým právem se zabývají ustanovení § 1475 až § 1720 ObčZ. Dědické právo je právo na pozůstalost nebo na poměrný podíl z ní. Dědí se na základě dědické smlouvy, ze závěti nebo ze zákona, přičemž tyto důvody mohou působit i vedle sebe. Dědické právo vzniká smrtí zůstavitele, přičemž dle § 1670 ObčZ nabytí dědictví potvrzuje soud. Soud potvrdí nabytí dědictví osobě, jejíž dědické právo bylo prokázáno.

Pořízením pro případ smrtí jsou závěť, dědická smlouva nebo dovětek. Pořízením pro případ smrti nelze zkrátit povinný díl nepominutelného dědice, který se práva na povinný díl nezřekl a nedošlo-li ani k vydědění. Pokud tomu pořízení pro případ smrti odporuje, náleží nepominutelnému dědici povinný díl (blíže k této otázce v § 1642 až § 1657 ObčZ).

10.2 Osvobození bezúplatného příjmu nabytého na základě dědictví nebo odkazu od daně z příjmů

V souvislosti se zrušením zákona o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí je s účinností od 1. 1. 2014 daňové řešení bezúplatného příjmu z nabytí dědictví nebo odkazu zahrnuto do zákona o daních z příjmů. V § 4 odst. 1 písm. zm) ZDP se uvádí, že od daně z příjmů fyzických osob jsou osvobozeny příjmy podle znění § 4a ZDP. V tomto ustanovení § 4a pod písmenem a) je uvedeno, že od daně z příjmů fyzických osob se osvobozuje bezúplatný příjem z nabytí dědictví nebo odkazu. Znamená to, že jakékoliv nabytí dědictví mezi, jakkoliv spřízněnými nebo nespřízněnými fyzickými osobami je s účinností od 1. 1. 2014 jednoznačně osvobozeno od daně z příjmů.

10.3 Uplatnění daňových odpisů u zůstavitele

Ve smyslu znění § 239a DŘ se okamžik přechodu daňové povinnosti zůstavitele na dědice posouvá až do doby, kdy je znám oprávněný dědic na základě rozhodnutí soudu o dědictví. Zůstavitel (podnikatel, pronajímatel, zaměstnanec) se pro účely správy daní považuje i po smrti zůstavitele nadále za „živého“ až do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti. Podáním daňového přiznání osobou spravující pozůstalost se zabývá § 239b DŘ.

Uplatnění daňových odpisů v daňových přiznáních, které podává osoba spravující pozůstalost, si ukážeme na případu, kdy podnikatel zemřel v průběhu roku 2022 a řízení o pozůstalosti bude skončeno až v průběhu roku 2023.

- V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za období od 1. 1. 2022 do dne předcházející dni smrti zůstavitele, které podává osoba spravující pozůstalost do 3 měsíců ode dne smrti zůstavitele, nelze uplatnit ani roční odpisy ani odpisy v poloviční výši, protože nejsou splněny podmínky uvedené v § 26 odst. 6 a odst. 7 ZDP – zemřelý podnikatel se pro daňové účely považuje i po smrti zůstavitele nadále za „živého“ až do ukončení řízení o pozůstalosti.

- Ve druhém daňovém přiznání, které podává osoba spravující pozůstalost za období ode dne smrti zůstavitele do konce roku 2022 v termínu dle § 136 odst. 1 a odst. 2 DŘ, může uplatnit daňové odpisy ve výši ročního odpisu – je splněna podmínka stanovená v § 26 odst. 6 ZDP, tj. hmotný majetek je evidován u poplatníka ke konci příslušného zdaňovacího období.

- Ve třetím daňovém přiznání za dobu od 1. 1. 2023 do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, které podává osoba spravující pozůstalost do 30 dnů ode dne skončení řízení o pozůstalosti, může uplatnit u hmotného majetku dle § 26 odst. 7 písm. a) bod 3 ZDP odpis ve výši poloviny ročního odpisu, protože hmotný majetek byl evidován u poplatníka k 1. 1. 2023 a došlo ke dni skončení řízení o pozůstalosti k ukončení činnosti poplatníka.

10.4 Odpisování zděděného hmotného majetku zahrnutého v obchodním majetku zůstavitele

Dědic, který pokračuje v samostatné činnosti, ze které plynou příjmy zdaňované dle § 7 ZDP nebo pokračuje v nájmu zdaňovaném dle § 9 ZDP započatém zůstavitelem, nemůže pokračovat ve vedení účetnictví, ve vedení daňové evidence resp. ve vedení záznamů o příjmech a výdajích zůstavitele, ale musí otevřít vlastní účetní knihy, pokud povede účetnictví, nebo zahájit vedení daňové evidence podle § 7b ZDP, nebo zahájit vlastní vedení záznamů o příjmech a výdajích podle § 9 odst. 6 ZDP, popř. zvolit způsob uplatnění paušálních výdajů. Jedná se vždy o nový daňový subjekt.

V případě, že dědic zdědil hmotný majetek, který měl zůstavitel zahrnut v obchodním majetku a odpisoval jej rovnoměrným nebo zrychleným způsobem (popřípadě uplatňoval mimořádné odpisy dle § 30a ZDP), pokračuje právní nástupce poplatníka podle znění § 30 odst. 10 písm. a) ZDP v odpisování hmotného majetku započatém původním vlastníkem při zachování příslušné metody daňového odpisování tohoto majetku. Podmínkou je, že dědic zahrne tento zděděný majetek do svého obchodního majetku ve smyslu znění § 4 odst. 4 ZDP, nebo jej využívá k zajištění příjmů z nájmu dle § 9 ZDP. Přitom v souladu se zněním výše uvedeného ustanovení zákona odpisuje dědic – právní nástupce poplatníka ze vstupní ceny, ze které odpisoval původní vlastník – zůstavitel.

Pokud dědic pokračuje v samostatné činnosti, ze které jsou příjmy zdaňovány dle § 7 ZDP, anebo pokračuje v nájmu, z něhož jsou příjmy zdaňovány dle § 9 ZDP, již ve zdaňovacím období, ve kterém je ukončeno řízení o pozůstalosti, uplatní odpis ve výši jedné poloviny ročního odpisu dle § 30 odst. 10 písm. a) ZDP. Jedná se o případ, kdy právní nástupce poplatníka (dědic) nabyl hmotný majetek v průběhu zdaňovacího období, eviduje jej na konci zdaňovacího období a pokračuje v odpisování započatém původním vlastníkem (zůstavitelem).

Příklad 37

Podnikatel využíval ke svému podnikání nákladní automobil zakoupený v roce 2019 za pořizovací cenu 720 000 Kč. Vozidlo měl vloženo v obchodním majetku a uplatňoval rovnoměrné odpisování dle § 31 odst. 1 písm. d) ZDP. Podnikatel vedl daňovou evidenci. Občan zemřel dne 15. 8. 2022, řízení o pozůstalosti je ukončeno 12. 12. 2022 a jeho syn (dědic) pokračuje v podnikání svého otce ve variantě A od prosince 2022 a ve variantě B od ledna 2023. K tomuto podnikání využívá zděděný automobil, který vloží do svého obchodního majetku.

V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za období od 1. 1. 2022 do dne předcházejícího dni smrti podnikatele, které podává osoba spravující pozůstalost do 3 měsíců ode dne smrti zůstavitele, nelze uplatnit ani roční odpisy ani odpisy v poloviční výši, protože nejsou splněny podmínky uvedené v § 26 odst. 6 a odst. 7 ZDP.

V druhém daňovém přiznání, které podává rovněž osoba spravující pozůstalost za období ode dne smrti podnikatele do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, může v tomto daňovém přiznání uplatnit u hmotného majetku odpis ve výši poloviny ročního odpisu, protože automobil byl evidován u poplatníka k 1. 1. 2022 a došlo ke dni skončení řízení o pozůstalosti k ukončení činnosti poplatníka [viz § 26 odst. 7 písm. a) bod 3 ZDP].

Dědic (syn), který pokračuje v podnikání svého otce od prosince 2022, a vloží zděděný automobil do svého obchodního majetku, uplatní u hmotného majetku evidovaného k 31. 12. 2022 polovinu ročního odpisu dle § 26 odst. 7 písm. b) a § 30 odst. 10 písm. a) ZDP. Syn tak bude pokračovat v odpisování zděděného hmotného majetku započatém původním vlastníkem při zachování odpisování rovnoměrným způsobem, tzn., že odpisuje automobil ze vstupní ceny 720 000 Kč.

Pokud by syn pokračoval v podnikání zůstavitele až od roku 2023, uplatní za toto zdaňovací období roční odpis vypočtený pro 5. rok rovnoměrného odpisování.

Přehled uplatněných odpisů – varianta A

(syn pokračuje v podnikání zůstavitele od prosince 2022)

Zdaňovací období	Odpis u zůstavitele v Kč	Odpis u syna v Kč
2019	720 000 × 21 : 100 =  151 200
2020	720 000 × 19,75 : 100 =         142 200
2021	720 000 × 19,75 : 100 =         142 200
2022	0,5 × 720 000 × 19,75 : 100 = 71 100	0,5 × 720 000 × 19,75 : 100 = 71 100
2023		720 000 × 19,75 : 100 =         142 200

 

Poznámka:

Za rok 2022 se jedná o odpis u zůstavitele ve výši 71 100 Kč v daňovém přiznání za období od 15. 8. 2022 do dne předcházejícího dni ukončení řízení o pozůstalosti v prosinci 2022, které podává osoba spravující pozůstalost do 30 dnů od dne skončení řízení o pozůstalosti.

Přehled uplatněných odpisů – varianta B

(syn pokračuje v podnikání zůstavitele od ledna 2023)

Zdaňovací období	Odpis u zůstavitele v Kč	Odpis u syna v Kč
2019	720 000 × 21 : 100 = 151 200
2020	720 000 × 19,75 : 100 = 142 200
2021	720 000 × 19,75 : 100 = 142 200
2022	0,5 × 720 000 × 19,75 : 100 = 71 100
2023		720 000 × 19,75 : 100 =         142 200
2024		do výše vstupní ceny 71 100

 

Příklad 38

Syn zdědil po svém otci činžovní dům s byty, které zůstavitel pronajímal a příjmy zdaňoval dle § 9 ZDP. Do výdajů uplatňoval daňové odpisy činžovního domu. Syn pokračuje v nájmu bytů a uplatňuje výdaje ve skutečné výši.

Vzhledem k tomu, že syn zdědil nemovitou věc, kterou zůstavitel odpisoval, pokračuje syn v odpisování započatém otcem ve smyslu § 30 odst. 10 písm. a) ZDP, jakožto právní nástupce (dědic) otce. Nemůže přitom změnit způsob odpisování. To znamená, že pokud otec nemovitou věc odpisoval např. zrychleným způsobem, musí syn pokračovat v odpisování najímané nemovité věci rovněž zrychleným způsobem.

10.5 Odpisování zděděného soukromého hmotného majetku zůstavitele

Půjde o případ, kdy dědic zdědí na základě skončení řízení o pozůstalosti hmotný majetek, který zůstavitel neměl zahrnutý v obchodním majetku, a dědic tento hmotný majetek hodlá využívat ke svému podnikání. Dědic může zahrnout tento zděděný hmotný majetek do svého obchodního majetku a zahájit jeho odpisování ze vstupní ceny stanovené v § 29 odst. 1 ZDP. Touto vstupní cenou je:

- při nabytí majetku bezúplatně (zděděním) cena určená podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí, pokud u poplatníka daně z příjmů fyzických osob neuplynula od nabytí doba delší než 5 let, zvýšená u nemovitých věcí o náklady vynaložené na opravy a technické zhodnocení – půjde o případ, kdy dědic vloží zděděný hmotný majetek do svého obchodního majetku do 5 let od nabytí majetku, tedy do 5 let od smrtí zůstavitele,

- reprodukční pořizovací cena určená podle zákona o oceňování majetku ke dni oceňování majetku, pokud je doba od bezúplatného nabytí majetku u poplatníka daně z příjmů fyzických osob delší než 5 let – půjde o případ, kdy dědic vloží zděděný hmotný majetek do svého obchodního majetku po 5 letech od nabytí majetku, tedy po 5 letech od smrti zůstavitele.

Stejným způsobem bude postupováno v případě, že dědic zděděný hmotný majetek (movitý i nemovitý) bude pronajímat a příjmy z nájmu zdaňovat dle § 9 ZDP a tento najímaný hmotný majetek hodlá odpisovat.

Příklad 39

Syn zdědil po svém otci traktor, který otec používal na své soukromé zahradě. Řízení o pozůstalosti bylo ukončeno v září 2022. Syn, který je zemědělským podnikatelem, se rozhodne traktor vložit do svého obchodního majetku a používat jej od ledna 2023 ke svému podnikání v zemědělské výrobě.

Vstupní cenou pro odpisování traktoru bude u syna podle § 29 odst. 1 písm. e) ZDP cena stanovená podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí zděděného majetku, tedy cena stanovená pro účely dědického řízení. Pokud bude např. tato cena stanovena soudním znalcem ke dni smrtí zůstavitele pro účely dědictví ve výši 240 000 Kč, bude syn počínaje zdaňovacím obdobím roku 2023 odpisovat traktor po dobu 5 let rovnoměrným nebo zrychleným způsobem ze vstupní ceny 240 000 Kč (popřípadě může uplatnit mimořádné odpisy ve smyslu § 30a ZDP).

Příklad 40

Dcera zdědila na základě skončení řízení o pozůstalosti po zemřelém otci byt, ve kterém otec bydlel sám a byl v jeho osobním vlastnictví. Řízení o pozůstalosti bylo ukončeno v říjnu 2022. Vzhledem k tomu, že tento byt nevyužije dcera ke svému bydlení, rozhodne se jej od ledna 2023 pronajímat. Před vlastním pronájmem ještě provede dcera opravy bytu, spočívající ve výměně vstupních dveří a výměně vodovodních baterií a vany za částku 45 000 Kč.

Pokud bude dcera uplatňovat k příjmům z nájmu bytu skutečné výdaje spojené s nájmem, může uplatnit jako výdaj i daňové odpisy. Vstupní cenou pro odpisování bytu bude podle § 29 odst. 1 písm. e) ZDP cena stanovená podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí zděděného majetku, tedy cena stanovená pro účely dědického řízení, zvýšená o náklady vynaložené na opravy. Pokud bude např. tato cena stanovena soudním znalcem ke dni smrti zůstavitele ve výši 2 800 000 Kč, bude dcera počínaje zdaňovacím obdobím roku 2023 uplatňovat odpisy bytu rovnoměrným nebo zrychleným způsobem ze vstupní ceny 2 800 000 Kč + 45 000 Kč = 2 845 000 Kč.

11.

Odpisy hmotného majetku ve spoluvlastnictví

11. 1    Vymezení spoluvlastnictví v občanském zákoníku

Občanský zákoník pojednává o spoluvlastnictví v § 1115 až § 1239. Spoluvlastníky jsou osoby, jimž náleží vlastnické právo k věci společně. Vzhledem k věci jako celku, se spoluvlastníci považují za jedinou osobu a nakládají s věcí jako jediná osoba. Každý spoluvlastník má právo k celé věci, přičemž toto právo je omezeno stejným právem každého dalšího spoluvlastníka. Spoluvlastníku náleží vyúčtování, jak bylo se společnou věcí nakládáno, i podíl z plodů a užitků ze společné věci. Tyto plody a užitky ze společné věci se dělí podle poměru podílů.

Podíl vyjadřuje míru účasti každého spoluvlastníka na vytváření společné vůle a na právech a povinnostech vyplývajících ze spoluvlastnictví věci. Velikost podílu vyplývá z právní skutečnosti, na níž se zakládá spoluvlastnictví nebo účast spoluvlastníka ve spoluvlastnictví. To však spoluvlastníkům nebrání, aby si velikost podílů ujednali jinak; takové ujednání musí splňovat náležitosti stanovené pro převod podílu. Má se za to, že podíly jsou stejné.

11. 2    Spoluvlastnictví v zákonu o daních z příjmů

V zákonu o daních z příjmů nalezneme čtyři konkrétní ustanovení týkající se daňového řešení spoluvlastnictví:

- rozdělením společných příjmů a výdajů mezi spoluvlastníky se zabývá § 12 odst. 2 ZDP. Zde se uvádí, že pokud nejsou příjmy a výdaje rozděleny mezi spoluvlastníky podle spoluvlastnických podílů, mohou spoluvlastníci uplatnit výdaje pouze v prokázané výši;

- posouzením, zda majetek ve spoluvlastnictví je hmotný majetek, nalezneme v § 26 odst. 4 ZDP, kde se uvádí, že je-li majetek ve spoluvlastnictví, pak pro posouzení toho, zda dosáhl tento hmotný majetek vstupní ceny uvedené v § 26 odst. 2 ZDP (u samostatné movité věci vstupní cena vyšší než 80 000 Kč), je rozhodující vstupní cena, která se rovná součtu hodnot spoluvlastnických podílů u jednotlivých spoluvlastníků, a nikoliv vstupní cena jednotlivého spoluvlastnického podílu;

- stanovením vstupní ceny pro daňové odpisování hmotného majetku ve spoluvlastnictví se zabývá § 29 odst. 5 ZDP. Zde se uvádí, že vstupní cenou hmotného majetku ve spoluvlastnictví je u spoluvlastníka vstupní cena stanovená podle § 29 odst. 1 ZDP ve výši hodnoty jeho spoluvlastnického podílu. V případě provedení technického zhodnocení se hodnota technického zhodnocení provedeného na hmotném majetku ve spoluvlastnictví u jednotlivých spoluvlastníků určí podle jejich spoluvlastnického podílu;

- odpisováním hmotného majetku při zvýšení spoluvlastnického podílu se zabývá ustanovení § 30c ZDP, které bylo do zákona o daních z příjmů vloženo zákonem č. 170/­2017 Sb.

11. 3    Daňový odpis hmotného majetku ve spoluvlastnictví

Pokud je hmotný majetek v podílovém spoluvlastnictví dvou nebo více spoluvlastníků, odpisuje majetek každý z nich ze svého spoluvlastnického podílu. Zákon o daních z příjmů ve znění před jeho novelou provedenou zákonem č. 170/­2017 Sb. neobsahoval výslovnou úpravu daňového řešení pro případ, že poplatník odpisující spoluvlastnický podíl na hmotném majetku nabude jiný spoluvlastnický podíl na tomtéž majetku, např. koupí nebo darováním od jiného spoluvlastníka, v rámci přeměny nebo vkladem.

V případě rozšíření hmotného majetku z titulu získání dalšího spoluvlastnického podílu se postupovalo tak, že poplatník zvýšil v souladu s § 29 odst. 7 ZDP vstupní nebo zůstatkovou cenu a pokračoval v započatém odpisování, pokud uvedený majetek nebyl vyloučen z odpisování ve smyslu znění § 27 ZDP. Výjimkou z tohoto principu bylo nabytí nové části spoluvlastnického podílu, která se odpisuje v režimu § 30 odst. 10 ZDP (např. děděním, pokud zůstavitel tuto část spoluvlastnického podílu odpisoval); v takovém případě nedocházelo ke sloučení těchto podílů, ale vzniknul nový hmotný majetek, který byl odpisován odděleně od dosavadního hmotného majetku představovaného spoluvlastnickým podílem. Důvodem byla skutečnost, že právní nástupce musí pokračovat v započatém odpisování v souladu s § 30 odst. 10 ZDP.

Zákonem č. 170/­2017 Sb. došlo k zařazení nového ustanovení § 30c „Odpisy při zvýšení spoluvlastnického podílu“ do zákona o daních z příjmů. V § 30c odst. 1 se uvádí, že pokud dojde ke zvýšení spoluvlastnického podílu u poplatníka, slučuje se nově nabývaný spoluvlastnický podíl s dosavadním spoluvlastnickým podílem a poplatník pokračuje ve způsobu odpisování dosavadního hmotného majetku ze změněné vstupní ceny.

Pokud tedy spoluvlastník nabude další spoluvlastnický podíl k témuž majetku, tyto spoluvlastnické podíly se slučují, tj. jedná se stále o jeden hmotný majetek. Poplatník při nabytí dalšího spoluvlastnického podílu nemění způsob odpisování, zachovává jej ve smyslu ustanovení § 30 odst. 2 ZDP, tj. pokračuje v odpisování dosavadním způsobem ze změněné vstupní ceny (§ 29 odst. 7 ZDP). Záměrem je tak zachovat dosavadní způsob odpisování u nabyvatele ostatních spoluvlastnických podílů, a to i v případech, kdy ostatní spoluvlastníci odpisovali jiným způsobem.

K této úpravě je v bodu 11 přechodných ustanovení k tomuto zákonu stanoveno, že „na zvýšení spoluvlastnického podílu, ke kterému došlo přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, lze použít zákon o daních z příjmů ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.“ Tedy poplatník, který nabyl spoluvlastnické podíly na témže majetku před nabytím účinnosti zákona č. 170/­2017 Sb. (před 1. 7. 2017), nemusí na tyto podíly aplikovat postup podle nového znění § 30c ZDP.

Příklad 41

Spoluvlastník A odpisuje svůj spoluvlastnický podíl rovnoměrným způsobem a nabývá v roce 2022 spoluvlastnické podíly od spoluvlastníků B a C, kteří odpisují své spoluvlastnické podíly zrychleným způsobem.

Spoluvlastník A po nabytí dalších dvou spoluvlastnických podílů tyto sloučí se svým podílem a pokračuje v odpisování rovnoměrným způsobem, kterým odpisoval svůj původní spoluvlastnický podíl.

V § 30c odst. 2 ZDP se uvádí, že pokud dochází ke zvýšení spoluvlastnického podílu způsoby uvedenými v § 30 odst. 10 ZDP, lze odpisy uplatnit jen do výše součtu zůstatkových cen. Do úhrnu zůstatkových cen se přitom nezahrnuje zůstatková cena majetku u spoluvlastnického podílu, který byl vyloučen z odpisování.

Tento odstavec stanoví speciální pravidlo pro případy zvýšení spoluvlastnického podílu při přeměnách nebo v dalších případech uvedených v § 30 odst. 10 ZDP (např. v důsledku vkladu, dědění atd.). Maximální výše uplatněných odpisů ze změněné vstupní ceny je rovna úhrnu zůstatkových cen, vypočtenému součtem zůstatkových cen spoluvlastnických podílů, tj. zůstatkové ceny předchozího vlastníka spoluvlastnického podílu a zůstatkové ceny spoluvlastnického podílu doposud odpisovaného spoluvlastníkem – nabyvatelem. Do úhrnu zůstatkových cen se přitom nezahrnuje zůstatková cena majetku u spoluvlastnického podílu, který byl u předchozího spoluvlastníka vyloučen z odpisování.

Příklad 42

Tři podnikatelé A, B a C jsou od roku 2021 spoluvlastníky jednoho hmotného majetku zatříděného ve druhé odpisové skupině. Spoluvlastnické podíly jsou u každého spoluvlastníka oceněny ve stejné výši 70 000 Kč, přičemž spoluvlastník B získal svůj spoluvlastnický podíl darem, který byl osvobozen od daně z příjmů. Spoluvlastník A odpisuje svůj spoluvlastnický podíl rovnoměrným způsobem, spoluvlastník B nemůže uplatnit odpisy z důvodů vyloučení majetku nabytého darem z odpisování dle § 27 písm. j) ZDP a spoluvlastník C odpisuje svůj spoluvlastnický podíl zrychleným způsobem. Ke dni 31. 3. 2023 dochází v rámci přeměny sloučením k navýšení spoluvlastnického podílu u spoluvlastníka A o spoluvlastnický podíl B a C. Zdaňovacím obdobím u spoluvlastníka A i C je kalendářní rok.

Výše odpisů u spoluvlastníka A před sloučením

Zdaňovací období	Výpočet odpisu v Kč	Odpis v nákladech v Kč	Zůstatková cena v Kč
2021	70 000 × 11 : 100	7 700
2022	70 000 × 22,25 : 100	15 575
1. 1. 2023-31. 3. 2023	0,5 × 70 000 × 22,25 : 100	7 788	38 937

 

Výše odpisů u spoluvlastníka C před sloučením

Zdaňovací období	Výpočet odpisu v Kč	Odpis v nákladech v Kč	Zůstatková cena v Kč
2021	70 000 : 5	14 000
2022	2 × 56 000 : (6 – 1)	22 400
1. 1. 2023 – 31. 3. 2023	0,5 × 2 × 33 600 : (6 – 2)	8 400	25 200

 

Výše odpisů u spoluvlastníka A po sloučení

Poplatník A pokračuje ve způsobu odpisování dosavadního hmotného majetku ze změněné vstupní ceny. Úhrn zůstatkových cen pro účely stanovení maximálních odpisů dle § 30c odst. 2 ZDP činí: 38 937 Kč + 25 200 Kč = 64 137 Kč. Do úhrnu zůstatkových cen se nezahrnuje zůstatková cena majetku u spoluvlastnického podílu B, který byl vyloučen z odpisování.

Zdaňovací období	Výpočet odpisu v Kč	Odpis v nákladech v Kč	Zůstatková cena v Kč
1. 4. 2023 – 31. 12. 2023	0,5 × 210 000 × 22,25 : 100	23 363	64 137 – 23 363 = 40 774
2024	210 000 × 22,25 : 100	40 774	0

 

Ve zdaňovacím období 2024 lze uplatnit v daňových výdajích odpis do výše zůstatkové ceny, tedy částku 40 774 Kč.

Příklad 43

Zemědělský podnikatel podniká se svým synem, přičemž v rámci svého podnikání mají ve spoluvlastnictví nemovitou věc (budovu skladu zásob krmiva). Oba spoluvlastníci odpisují ideální polovinu budovy odlišným způsobem odpisování – syn odpisuje rovnoměrným způsobem a otec zrychleným způsobem. V roce 2022 otec zemřel a po ukončení dědického řízení zdědil syn spoluvlastnický podíl na nemovité věci. Celou nemovitou věc bude dále využívat ke svému podnikání v zemědělské výrobě. K datu skončení dědického řízení činí zůstatková cena spoluvlastnického podílu u syna 240 000 Kč a zůstatková cena zděděného spoluvlastnického podílu 210 000 Kč.

Syn bude postupovat v odpisování obou spoluvlastnických podílů dle § 30c odst. 2 ZDP následovně: syn zvýší vstupní cenu svého spoluvlastnického podílu dosud odpisovaného rovnoměrným způsobem o vstupní cenu zděděného spoluvlastnického podílu dosud odpisovaného otcem zrychleným způsobem, a pokračuje v započatém odpisování rovnoměrným způsobem. Odpisy však lze uplatnit jen do výše součtu obou zůstatkových cen, tj. maximálně částku 450 000 Kč.

Příklad 44

Otec a syn jsou spoluvlastníky budovy se stejnou hodnotou spoluvlastnického podílu. Otec nabyl svůj spoluvlastnický podíl koupí, zatímco syn nabyl svůj spoluvlastnický podíl darem od své babičky, a tudíž nabytí darem bylo osvobozeno od daně z příjmů dle § 10 odst. 3 písm. c) bod 1 ZDP. Hodnota každého ze spoluvlastnických podílů činí při jejich nabytí 800 000 Kč. Zatímco otec odpisuje svůj spoluvlastnický podíl rovnoměrným způsobem ze vstupní ceny 800 000 Kč, syn nemůže svůj spoluvlastnický podíl odepisovat dle § 27 písm. j) ZDP. V prosinci 2022 dojde k převedení spoluvlastnického podílu syna na otce. K datu převedení činí zůstatková cena odpisovaného spoluvlastnického podílu otce 685 000 Kč, zatímco zůstatková cena neodpisovaného spoluvlastnického podílu syna činí 800 000 Kč.

Celková zůstatková cena obou spoluvlastnických podílů činí 1 485 000 Kč a oba spoluvlastnické podíly vlastní od prosince 2022 otec; odpisy lze sice uplatnit jen do výše součtu zůstatkových cen, ale bohužel do úhrnu zůstatkových cen se nezahrnuje zůstatková cena majetku u spoluvlastnického podílu, který byl vyloučen z odpisování. Tedy otec může uplatnit odpisy z nemovité věci do výše 685 000 Kč (zůstatková cena jeho původního spoluvlastnického podílu ke dni nabytí druhého neodpisovaného spoluvlastnického podílu).

V § 30c odst. 3 ZDP se uvádí, že pokud nelze určit, který spoluvlastnický podíl je dosavadní, způsob odpisování si zvolí poplatník jako při pořízení nového majetku. Tento odstavec 3 obsahuje doplňující pravidlo pro případy, kdy nelze určit, který ze spoluvlastnických podílů je dosavadní. Typickým příkladem je splynutí právnických osob, kdy zanikají zúčastněné právnické osoby a vzniká zcela nová nástupnická právnická osoba, na kterou přecházejí práva a povinnosti všech zanikajících osob, tj. žádný ze spoluvlastnických podílů není pro nástupnickou právnickou osobu dosavadním. V těchto případech je ponechána volba způsobu odpisování hmotného majetku na nově vzniklém subjektu, jako by byl předmětný majetek nově pořizován. I v případě výše popsaného splynutí právnických osob bude dodržen základní princip umožnit daňově reprodukovat pouze částky, které do okamžiku splynutí nebyly dosud daňově formou odpisů reprodukovány, neboť se uplatní § 30c odst. 2 ZDP, kde je stanoven limit pro uplatnění odpisů do výše úhrnu zůstatkových cen předchozích vlastníků spoluvlastnických podílů.

12. Technické zhodnocení hmotného majetku a jeho odpisování

V případě zařazení movité nebo nemovité věci v obchodním majetku a jejím používání k podnikatelským účelům nebo v případě nájmu nemovité věci, je nutno důsledně rozlišovat mezi výdaji na opravu a údržbu majetku a mezi výdaji na provedení technického zhodnocení. Zatímco výdaje na opravu i údržbu tohoto hmotného majetku jsou daňově uznatelnými výdaji na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, tak výdaje vynaložené na technické zhodnocení nelze uznat za výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů a do daňově uznatelných výdajů (nákladů) se dostávají až prostřednictvím odpisů hmotného majetku za podmínek specifikovaných v zákonu o daních z příjmů.

12.1 Co považujeme za opravu hmotného majetku?

V zákonu o daních z příjmů nenalezneme vymezení pojmů oprava a údržba majetku pro daňové účely. Proto lze brát vymezení pojmu oprava i udržování podle účetních předpisů za směrodatné i pro daňové účely. V § 47 odst. 2 písm. a) vyhlášky č. 500/­2002 Sb. se uvádí, že součástí ocenění dlouhodobého hmotného majetku nejsou opravy a údržba. Opravou se dle tohoto ustanovení odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení majetku (pozvolný proces stárnutí majetku v důsledku jeho používání) nebo poško­zení majetku (jednorázový proces zestárnutí majetku) za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Uvedením do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy i s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení. Údržbou se pak rozumí soustavná činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení a předchází se poruchám a odstraňují se drobnější závady.

Zatímco opravou se řeší až následné fyzické opotřebení, resp. poškození majetku, údržbou se předchází tomuto opotřebení.

Ze znění pokynu GFŘ č. D-22 k § 33 ZDP vyplývá, že za změnu technických parametrů (technické zhodnocení) se nepovažuje jen samotná záměna použitého materiálu, a to i v případě výměny oken s dřevěným rámem za okna s rámem plastovým, pokud zůstanou zachovány původní rozměry oken a počet vrstev skel oken. Za technické zhodnocení se rovněž nepovažuje vybavení motorového vozidla zimními pneumatikami.

Proto např. vynaložené výdaje na provedení:

- výměny střešní krytiny za krytinu z jiného materiálu,

- výměny dveří v budově o stejných rozměrech,

- výměny vodovodního potrubí za plastový rozvod o stejných parametrech,

- výměny dřevěných oken za plastová o stejných rozměrech apod.

budou vždy daňově uznatelné, protože půjde o opravu stávajícího hmotného majetku.

Podle znění § 25 odst. 1 písm. u) ZDP nelze výdaje na opravu, údržbu nebo technické zhodnocení majetku sloužícího k činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti (příjem zdaňovaný dle § 7 ZDP), zařadit mezi daňově uznatelné výdaje, pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob nezařadí tento majetek do obchodního majetku podle § 4 odst. 4 ZDP.

V případě, že půjde o poplatníka daně z příjmů fyzických osob, který dosahuje příjmy z nájmu zdaňované dle § 9 ZDP, pak výdaje vynaložené na opravy najímaného majetku jsou daňově uznatelné – majetek se v tomto případě nepovažuje za obchodní majetek poplatníka.

12.2 Vymezení technického zhodnocení hmotného majetku

Technickým zhodnocením se podle § 33 odst. 1 ZDP rozumí výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu 80 000 Kč. Technickým zhodnocením jsou i uvedené výdaje nepřesahující stanovenou částku, které poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) podle § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP. Technickým zhodnocením se stávají uvedené výdaje až okamžikem dokončení nástavby, přístavby, stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku.

Pojmy nástavba, přístavba a stavební úpravy jsou definovány v § 2 odst. 5 stavebního zákona, pojmy rekonstrukce a modernizace pak v § 33 odst. 3 a odst. 4 ZDP:

- nástavbou se rozumí změna dokončené stavby, kterou se stavba zvyšuje,

- přístavbou se rozumí změna dokončené stavby, kterou se stavba půdorysně rozšiřuje, a která je vzájemně provozně propojena s dosavadní stavbou,

- stavební úpravou rozumíme změnu dokončené stavby, při které se zachovává vnější půdorysné i výškové ohraničení stavby; za stavební úpravu se považuje též zateplení pláště stavby,

- rekonstrukcí rozumíme zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo jeho technických parametrů,

- modernizací rozumíme rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku.

Ke zvýšení hranice pro technické zhodnocení z původních 40 000 Kč na 80 000 Kč došlo zákonem č. 609/­2020 Sb. s účinností od 1. 1. 2021. Zvýšení hranice pro technické zhodnocení se použije nejen na technické zhodnocení dokončené na hmotném majetku pořízeném a evidovaném po 1. 1. 2021, ale i na technické zhodnocení dokončené po 1. 1. 2021 a provedené na hmotném majetku, který byl u poplatníka pořízen a evidován před 1. 1. 2021. Na základě bodu 14 přechodných ustanovení zákona č. 609/­2020 Sb., lze zvýšené hranice pro technické zhodnocení stejně jako zvýšené hranice pro hmotný majetek, použít již pro technické zhodnocení dokončené a uvedené do stavu způsobilého obvyklému užívání od l. ledna 2020.

Technickým zhodnocením jsou podle znění § 33 odst. 4 ZDP také výdaje podle § 33 odst. 1 ZDP, pokud je hradí budoucí nájemce na cizím hmotném majetku v průběhu jeho pořizování za podmínky, že se stane nájemcem tohoto hmotného majetku nebo jeho části, a vlastník tohoto hmotného majetku nezahrne výdaje vynaložené budoucím nájemcem do vstupní ceny.

Příklad 45

Podnikatel, který vede daňovou evidenci, provede v roce 2023 v objektu provozovny zařazené v obchodním majetku následující práce:

a) výměnu dřevěných oken za plastová o stejných rozměrech a se stejným počtem vrstev skel za částku 81 000 Kč,

b) výměnu potrubí kanalizace v objektu za plastový rozvod o stejné dimenzi a ve stejné trase za částku 85 000 Kč,

c) zesílení elektroinstalace v objektu za částku 49 900 Kč.

Práce pod bodem a) a b) spadají pod charakter opravy, protože se jedná o záměnu stávajícího materiálu za jiný. Podnikatel může za rok 2023 uplatnit tyto výdaje jako daňově uznatelné výdaje. Práce pod bodem c) jsou technickým zhodnocením, ale zesílení elektroinstalace nepřevýšilo částku 80 000 Kč, proto daňový subjekt může tuto částku zahrnout rovněž v roce 2023 do daňově uznatelných výdajů.

Příklad 46

Podnikatel vymezil dvě místnosti v rodinném domě ke svému podnikání, a dům zařadil v roce 2020 do obchodního majetku. Uplatňuje poměrnou část jeho odpisů jako daňový výdaj. V roce 2022 provede na domě následující práce:

–  zateplení domu polystyrenem s novými venkovními omítkami

–  provedení nových vnitřních omítek v celém domu.

Provedení nových vnitřních omítek je opravou, výdaje na tuto opravu může podnikatel uplatnit do daňových výdajů, protože má rodinný dům zařazen v obchodním majetku, ale pouze v poměru výměry podlahové plochy místností využívaných k podnikání k celkové výměře podlahové plochy v rodinném domu. Zateplení domu polystyrenem s následným provedením nové venkovní omítky však není opravou, ale jedná se o technické zhodnocení domu. Pokud částka na zateplení je vyšší než 80 000 Kč, zvýší podnikatel o tuto částku buď vstupní cenu (při rovnoměrném odpisování) nebo vstupní a zůstatkovou cenu (při zrychleném odpisování) pro účely odpisování objektu. Odpisy domu uplatní do daňových výdajů v poměru výměry podlahové plochy místností využívaných k podnikání k celkové výměře podlahové plochy v rodinném domu.

Příklad 47

Účetní poradce má svou kancelář umístěnu ve dvou místnostech rodinného domu, který však nezařadil do svého obchodního majetku. V roce 2022 provede na domě následující činnosti:

–  zateplení celého objektu polystyrenem,

–  provedení nových vnitřních omítek v celém rodinném domu.

Výše uvedené práce se dotýkají i místností, ve kterých fyzická osoba provozuje svou podnikatelskou činnost.

Provedení nových vnitřních omítek je opravou, zateplení objektu je technickým zhodnocením stavby. Poplatník však ve smyslu znění § 25 odst. 1 písm. u) ZDP nemůže tyto výdaje na opravy ani na technické zhodnocení uplatňovat v daňových výdajích (opravy) ani v daňových odpisech (technické zhodnocení), protože rodinný dům nevložil do svého obchodního majetku.

12.3 Technické zhodnocení v rámci souboru movitých věcí

Pro posouzení, zda se jedná u souboru movitých věcí o technické zhodnocení, platí:

–  rozšíření souboru movitých věcí o další samostatnou movitou věc je technickým zhodnocením,

–  výměna samostatné věci zařazené do souboru movitých věcí z důvodu jejího opotřebení, resp. poškození, je technickým zhodnocením, pokud při výměně nahradíme věc movitou věcí s jinými technickými parametry (lepšími nebo horšími).

–  výměna samostatné věci zařazené do souboru movitých věcí z důvodu jejího opotřebení, resp. poškození, je opravou, a tedy i daňově účinným výdajem, pokud při výměně zachováme technické parametry vyměňované věci.

Příklad 48

Obchodní firma vybudovala v roce 2019 vzájemně propojenou síť nově pořízených počítačů s tím, že jsou vedeny jako soubor movitých věcí, odpisovaný rovnoměrným způsobem. Během zdaňovacího období roku 2022 je vyměněn v síti jeden počítač za nový o stejných technických parametrech v ceně 81 000 Kč a jeden počítač za výkonnější v ceně 85 000 Kč a dále došlo k rozšíření počítačové sítě o další dva počítače, přičemž pořizovací cena prvního nově pořizovaného počítače je 42 000 Kč a druhého je 86 000 Kč. Firma má v účetní směrnici pro rok 2022 uvedenu hranici pro ocenění dlouhodobého hmotného majetku 80 000 Kč.

V případě, že vyměňujeme samostatné věci zařazené do souboru movitých věcí z důvodu jejich opotřebení, resp. poškození, bude se jednat:

–  o opravu (daňově účinný výdaj), pokud při výměně zachováme technické parametry vyměňované věci (částka 81 000 Kč za výměnu počítače bude daňovým výdajem),

–  o technické zhodnocení, pokud při výměně nahradíme věc movitou věcí s jinými technickými parametry (částka 85 000 Kč zvýší vstupní cenu souboru pro účely jeho odpisování rovnoměrným způsobem).

Rozšíření souboru movitých věcí o další samostatnou movitou věc je technickým zhodnocením. Z toho důvodu zvýší hodnota nového počítače, pořízeného za 86 000 Kč, vstupní cenu souboru movitých věcí pro účely jeho odpisování. Hodnota nového počítače, pořízeného za 42 000 Kč, nedosáhla hranice 80 000 Kč pro zařazení jako hmotný majetek, a proto tuto částku lze uplatnit do daňových výdajů.

12.4 Možnost získání závazného posouzení, zda se jedná o technické zhodnocení

Poplatník, který bude provádět, provádí nebo provedl zásah do majetku, může požádat podle znění § 33a ZDP příslušného správce daně o vydání rozhodnutí o závazném posouzení, zda je tento zásah do majetku technickým zhodnocením podle znění § 33 ZDP.

Náležitosti žádosti poplatníka o vydání rozhodnutí o závazném posouzení jsou uvedeny v § 33a odst. 2 ZDP. Spolu s žádostí je poplatník povinen předložit správci daně:

–  doklad o vlastnictví posuzovaného majetku (v případě zásahu do posuzovaného majetku v nájmu i souhlas vlastníka posuzovaného majetku, popřípadě pronajímatele s předpokládanými zásahy),

–  dokumentaci v rozsahu umožňujícím posouzení, zda je zásah do posuzovaného majetku technickým zhodnocením (v případě zásahu do nemovité věci se jedná o stavební dokumentaci zachycující změny v nemovitosti).

12.5 Daňové odpisování technického zhodnocení hmotného majetku

Podle znění § 29 odst. 1 ZDP je součástí vstupní ceny hmotného majetku i technické zhodnocení provedené po uvedení věci do stavu způsobilého obvyklému užívání (s výjimkou technického zhodnocení provedeného na nemovité kulturní památce a na hmotném majetku vyloučeném z odpisování), nejpozději však v prvním roce odpisování.

U hmotného majetku odpisovaného rovnoměrným způsobem zvyšuje technické hodnocení vstupní cenu na tzv. zvýšenou vstupní cenu a u hmotného majetku odpisovaného zrychleným způsobem zvyšuje technické zhodnocení jednak vstupní cenu a současně i zůstatkovou cenu na tzv. zvýšenou zůstatkovou cenu příslušného majetku, a to v tom zdaňovacím období, kdy je technické zhodnocení dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého obvyklému užívání.

Při rovnoměrném odpisování hmotného majetku s provedeným technickým zhodnocením ze zvýšené vstupní ceny hmotného majetku (vstupní cena zvýšená o technické zhodnocení) se stanoví odpisy tohoto majetku za dané zdaňovací období dle § 31 odst. 8 ZDP ve výši jedné setiny součinu jeho zvýšené vstupní ceny a přiřazené roční odpisové sazby platné pro zvýšenou vstupní cenu.

Při zrychleném odpisování hmotného majetku s provedeným technickým zhodnocením (zůstatková cena zvýšená o technické zhodnocení) se stanoví dle § 32 odst. 3 ZDP odpisy:

–  v roce zvýšení zůstatkové ceny o hodnotu technického zhodnocení jako podíl dvojnásobku zvýšené zůstatkové ceny majetku a přiřazeného koeficientu zrychleného odpisování platného pro zvýšenou zůstatkovou cenu,

–  v dalších zdaňovacích obdobích jako podíl dvojnásobku zůstatkové ceny majetku a rozdílu mezi přiřazeným koeficientem zrychleného odpisování platným pro zvýšenou zůstatkovou cenu a počtem let, po které byl odpisován majetek ze zvýšené zůstatkové ceny.

Pokud účetní jednotka má stanoven v účetní směrnici pro zařazení pořízeného hmotného majetku jako dlouhodobý hmotný majetek limit nižší než 80 000 Kč, nejedná se při pořízení tohoto majetku z hlediska daňového o hmotný majetek. V tomto případě jsou dle § 24 odst. 2 písm. v) bod 1 ZDP daňovým výdajem (nákladem) zaúčtované účetní odpisy. Pokud je na takovémto majetku provedeno technické zhodnocení, je nutno postupovat podle § 29 odst. 1 písm. f) ZDP. Zde se uvádí, že vstupní cenou hmotného majetku je hodnota technického zhodnocení dokončeného na hmotném majetku, jehož účetní odpisy jsou výdajem (nákladem) podle § 24 odst. 2 písm. v) bod 1 ZDP, zvýšená o ocenění tohoto odpisovaného hmotného majetku; přitom odpisy pro účely ZDP lze uplatnit jen do výše vstupní ceny snížené o dosud uplatněné účetní odpisy hmotného majetku podle § 24 odst. 2 písm. v) bod 1 ZDP.

Příklad 49

Podnikatel zakoupil v roce 2019 obráběcí stroj o vstupní ceně 61 000 Kč a vložil jej do obchodního majetku. V roce 2022 na něm provede modernizaci v částce 81 000 Kč.

Varianta A – rovnoměrné odpisování

Podnikatel je prvním odpisovatelem obráběcího stroje, proto uplatní zvýšený odpis v 1. roce odpisování dle § 31 odst. 1 písm. d) ZDP.

Období	Výpočet daňových odpisů v Kč
2019	61 000 × 21 : 100 = 12 810
2020	61 000 × 19,75 : 100 = 12 048
2021	61 000 × 19,75 : 100 = 12 048
2022	(61 000 + 81 000) × 20 : 100 = 28 400
2023	142 000 × 20 : 100 = 28 400
2024	142 000 × 20 : 100 = 28 400
2025	zůstatek do zvýšené vstupní ceny 19 894
Celkem	142 000

 

Varianta B – zrychlené odpisování

Podnikatel je prvním odpisovatelem obráběcího stroje, proto uplatní zvýšený odpis o 10 % vstupní ceny v 1. roce odpisování dle § 32 odst. 2 písm. a) bod 3 ZDP.

Období	Výpočet daňových odpisů v Kč
2019	61 000 : 5 = 12 200 zvýšení o 10 % vstupní ceny 6 100 celkový odpis 2019 18 300
2020	2 × 42 700 : (6 – 1) = 17 080
2021	2 × 25 620 : (6 – 2) = 12 810
2022	2 × (12 810 + 81 000): 5 = 37 524
2023	2 × 56 286 : (5 – 1) = 28 143
2024	2 × 28 143 : (5 – 2) = 18 762
2025	2 × 9 381 : (5 – 3) = 9 381
Celkem	142 000

 

Příklad 50

Obchodní společnost realizuje přístavbu provozní budovy v letech 2021 a 2022. Budova je odpisována od roku 2019 rovnoměrným způsobem ze vstupní ceny 4 500 000 Kč. V roce 2021 jsou vynaloženy náklady na přístavbu ve výši 1 050 000 Kč a v roce 2022 ve výši 629 000 Kč. K 20. 11. 2022 je přístavba dokončena a provedena kolaudace.

Technickým zhodnocením se stává přístavba až při jejím dokončení, do data dokončení přístavby jsou náklady spojené s touto akcí účtovány na účet 042 – Pořízení dlouhodobého hmotného majetku. Po dokončení přístavby se přeúčtují v roce 2022 tyto náklady z účtu 042 na účet 021 – Stavby.

Daňové řešení odpisů rovnoměrným způsobem při zařazení budovy do 5. odpisové skupiny bude následující:

Období	Výpočet daňových odpisů v Kč
2019	4 500 000 × 1,4 : 100 = 63 000
2020 až 2021	4 500 000 × 3,4 : 100 = 153 000
2022	(4 500 000 + 1 679 000) × 3,4 : 100 = 210 086
2023 ad.	6 179 000 × 3,4 : 100 = 210 086

 

Na hmotném majetku může dojít v průběhu odpisování i k opakovanému provedení technického zhodnocení. V tomto případě se postupuje následovně:

- při rovnoměrném způsobu odpisování se při prvním technickém zhodnocení zvýší vstupní cena na zvýšenou vstupní cenu a použije se odpisová sazba pro zvýšenou vstupní cenu. Při dalším technickém zhodnocení se již zvyšuje pouze zvýšená vstupní cena a použije se opět sazba pro zvýšenou vstupní cenu. Při každém novém technickém zhodnocení se použije vždy roční odpisová sazba pro zvýšenou vstupní cenu.

- při zrychleném způsobu odpisování se zvýší při prvním technickém zhodnocení o technické zhodnocení zůstatková cena v roce uvedení technického zhodnocení do užívání a pro výpočet odpisů použijeme koeficient pro zvýšenou zůstatkovou cenu. Při dalším technickém zhodnocení opět zvýšíme zůstatkovou cenu na zvýšenou zůstatkovou cenu a znovu použijeme pro stanovení odpisu koeficient pro zvýšenou zůstatkovou cenu. Při každém novém technickém zhodnocení se použije vždy koeficient pro zvýšenou zůstatkovou cenu.

Příklad 51

Podnikatel provede na nákladním automobilu zařazeném v obchodním majetku o vstupní ceně 800 000 Kč technické zhodnocení ve 3. roce užívání ve výši 80 000 Kč a v 5. roce užívání ve výši 85 000 Kč.

Odpisování rovnoměrným způsobem dle § 31 odst. 1 písm. d ZDP

Období	Výpočet daňových odpisů v Kč
1. rok	800 000 × 21 : 100 = 168 000
2. rok	800 000 × 19,75 : 100 = 158 000
3. rok	(800 000 + 80 000) × 20 : 100 = 176 000
4. rok	880 000 × 20 : 100 = 176 000
5. rok	(880 000 + 85 000) × 20 : 100 = 193 000
6. rok	do výše zvýšené vstupní ceny 94 000

 

Odpisování zrychleným způsobem dle 32 odst. 2 písm. a) bod 3 ZDP

Období	Výpočet daňových odpisů v Kč
1. rok	800 000 : 5 + 10 % z 800 000 = 240 000
2. rok	2 × 560 000 : (6 – 1) = 224 000
3. rok	2 × (336 000 + 80 000) : 5 = 166 400
4. rok	2 × 249 600 : (5 – 1) = 124 800
5. rok	2 × (124 800 + 85 000) : 5 = 83 920
6. rok	2 × 125 880 : (5 – 1) = 62 940
7. rok	2 × 62 940 : (5 – 2) = 41 960
8. rok	2 × 20 980 : (5 – 3) = 20 980

 

Opakované technické zhodnocení při odpisování zrychleným způsobem prodlouží dobu odpisování déle než při odpisování rovnoměrným způsobem.

Pokud je provedeno technické zhodnocení na hmotném majetku s nižší vstupní cenou než 80 000 Kč, postupuje se podle § 26 odst. 3 písm. a) ZDP. Zde se uvádí, že jiným majetkem se rozumí technické zhodnocení, pokud nezvyšuje vstupní cenu a zůstatkovou cenu hmotného majetku.

V bodu 8 k § 26 pokynu GFŘ č. D-22 se uvádí, že technické zhodnocení provedené na účetně neodpisovaném drobném hmotném majetku [jde o tzv. jiný majetek podle § 26 odst. 3 písm. a) ZDP] se zatřídí do odpisové skupiny, do které by byl zatříděn majetek, na němž bylo technické zhodnocení provedeno, a samostatně se odpisuje podle zákona. Takto postupuje i poplatník daně z příjmů fyzických osob, který nevede účetnictví, pokud jde o majetek obdobného charakteru.

V případě provedení technického zhodnocení na již odepsaném hmotném majetku, bude záviset na tom, zda hmotný majetek byl odpisován rovnoměrným nebo zrychleným způsobem:

- v případě rovnoměrného odpisování hmotného majetku zvýší se vstupní cena o hodnotu technického zhodnocení a hmotný majetek bude odpisován dle § 31 ZDP ze zvýšené vstupní ceny; přitom zvýšená vstupní cena = vstupní cena + technické zhodnocení.

- v případě zrychleného odpisování hmotného majetku bude odpisováno ze zvýšené zůstatkové ceny dle § 32 ZDP; přitom zvýšená zůstatková cena = zůstatková cena + technické zhodnocení. Zůstatková cena je však nulová, takže se bude odpisovat pouze z hodnoty technického zhodnocení.

Příklad 52

Podnikatel zakoupil v roce 2017 nákladní automobil za pořizovací cenu 680 000 Kč a uplatňoval odpisy po dobu 5 let. Automobil má stále zařazen v obchodním majetku a v roce 2022 provede modernizaci vozidla ve výši 96 000 Kč.

Varianta odpisování rovnoměrným způsobem

Technické zhodnocení provedené v roce 2022 na již odepsaném automobilu zvýší vstupní cenu a bude odpisováno ze zvýšené vstupní ceny:

Odpis v roce 2022 činí (680 000 + 96 000) × 20 : 100 = 155 200 Kč

Vzhledem k tomu, že možný daňový odpis je vyšší než hodnota technického zhodnocení, zahrne podnikatel v roce 2022 celé technické zhodnocení ve výši 96 000 Kč formou odpisu do daňových výdajů.

Varianta odpisování zrychleným způsobem

Technické zhodnocení provedené v roce 2022 zvýší zůstatkovou cenu a bude odpisováno koeficientem ze zvýšené zůstatkové ceny. Zůstatková cena je nulová.

Období	Výpočet daňových odpisů v Kč
2022	2 × (0 + 96 000) : 5 = 38 400
2023	2 × 57 600 : (5 – 1) = 28 800
2024	2 × 28 800 :(5 – 2) = 19 200
2025	2 × 9 600 : (5 – 3) = 9 600

 

Pro poplatníka (platí to bez ohledu na to, zda vede účetnictví anebo vede daňovou evidenci), který hodlá v budoucnu po odepsání příslušného hmotného majetku dále hmotný majetek užívat (neprodat jej, nevyřadit ho z evidence, resp. z obchodního majetku) a provádět na něm technické zhodnocení po skončení jeho odpisování, je výhodnější majetek od samého počátku po jeho pořízení odpisovat rovnoměrným způsobem.

12.6 Technické zhodnocení na hmotném majetku pořízeného formou finančního leasingu

Pokud uživatel provede a uhradí technické zhodnocení na hmotném majetku pořizovaného formou finančního leasingu, může toto technické zhodnocení podle § 28 odst. 3 ZDP na základě písemného souhlasu vlastníka (leasingové společnosti) odpisovat uživatel, pokud není vstupní cena u odpisovatele hmotného majetku (leasingové společnosti) zvýšena o tyto výdaje. Technické zhodnocení zatřídí uživatel do odpisové skupiny, ve které je zatříděn majetek pořizovaný na finanční leasing a odpisuje je rovnoměrným nebo zrychleným způsobem.

Ve zdaňovacím období, kdy po uplynutí sjednané doby finančního leasingu převede vlastník předmětu finančního leasingu vlastnické právo k němu za kupní cenu nebo bezúplatně na uživatele předmětu finančního leasingu, a uživatel odpisoval technické zhodnocení, zvýší podle § 29 odst. 4 ZDP poplatník o pořizovací cenu odkoupeného majetku vstupní cenu (při odpisování rovnoměrným způsobem) nebo zůstatkovou cenu (při odpisování zrychleným způsobem) již odpisovaného technického zhodnocení v tom zdaňovacím období, kdy je majetek odkoupen, a pokračuje v započatém odpisování technického zhodnocení.

Příklad 53

Podnikatel si pořídil od 1. 10. 2019 osobní automobil v rámci finančního leasingu. Celková výše úplaty po dobu trvání leasingové smlouvy v délce 54 měsíců činí 740 000 Kč. Uživatel provede na osobním automobilu na základě písemné smlouvy s vlastníkem (leasingová společnost) ve zdaňovacím období 2022 klimatizaci, střešní okénko a zabezpečovací zařízení v celkové částce 81 000 Kč. Kupní cena po ukončení leasingové smlouvy bude činit 2 000 Kč.

Celková výše výdajů na modernizaci pořízeného osobního automobilu převyšuje částku 80 tisíc Kč, jedná se tedy o technické zhodnocení, které na základě uhrazení uživatelem a písemného souhlasu vlastníka může odpisovat uživatel. Uživatel se rozhodne odpisovat technické zhodnocení zrychleným způsobem.

Období	Výpočet daňových odpisů TZ v Kč
2022	81 000 : 5 = 16 200
2023	2 × 64 800 : (6 – 1) = 25 920
2024	2 × (38 880 + 2 000): (6 – 2) = 20 440
2025	2 × 20 440 : (6 – 3) = 13 627
2026	2 × 6 813 : (6 – 4) = 6 813

 

13.

Daňové řešení nehmotného majetku

Každý podnikatel nebo pronajímatel a každá právnická osoba používá k zajištění výkonu své výdělečné činnosti nezbytně výpočetní techniku a s tím spojené programové vybavení. K zásadní změně v daňovém řešení nehmotného majetku a jeho technického zhodnocení došlo zákonem č. 609/­2020 Sb. s účinností od 1. 1. 2021.

13.1 Vymezení dlouhodobého nehmotného majetku v účetnictví

V rozvaze je dlouhodobý nehmotný majetek zařazen v oddílu B.I, přičemž o tomto majetku je účtováno v účtové třídě 0. Vymezením dlouhodobého nehmotného majetku jako položky rozvahy se zabývá § 6 vyhlášky č. 500/­2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví.

V § 6 odst. 1 se uvádí, že položka „B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek“ obsahuje zejména nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva a goodwill s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou, s výjimkou goodwillu, a při splnění povinností stanovených zákonem, zejména respektováním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku. Dále obsahuje povolenky na emise a preferenční limity. Dobou použitelnosti se rozumí doba, po kterou je majetek využitelný pro současnou nebo uchovatelný pro další činnost nebo může sloužit jako podklad nebo součást zdokonalovaných nebo jiných postupů a řešení včetně doby ověřování nehmotných výsledků.

Za dlouhodobý nehmotný majetek se dále dle § 6 odst. 2 vyhlášky považuje technické zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku, a to od výše ocenění určeného účetní jednotkou pro vykazování jednotlivého dlouhodobého majetku v položce „B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek“ podle odstavce 1 věty první:

a) k jehož účtování a odpisování je oprávněn nabyvatel užívacího práva k dlouhodobému nehmotnému majetku, o kterém neúčtuje jako o majetku,

b) drobného nehmotného majetku, kterým se rozumí složky majetku vyjmenované v odstavci 1, pokud mají dobu použitelnosti delší než jeden rok a účetní jednotka je nevykazuje v položce „B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek“, ale v nákladech.

Nehmotnými výsledky výzkumu a vývoje a software jsou takové výsledky a software, které jsou buď vytvořeny vlastní činností k obchodování s nimi, anebo nabyty od jiných osob.

Ocenitelnými právy jsou zejména předměty průmyslového a obdobného vlastnictví, výsledky duševní tvůrčí činnosti a práva podle zvláštních právních předpisů (např. zákon č. 207/­2000 Sb. o ochraně průmyslových vzorů a o změně zákona č. 527/­1990 Sb. o vynálezech, průmyslových vzorech a zlepšovacích návrzích, zákon č. 137/­1995 Sb. o ochranných známkách).

Goodwillem se rozumí kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním obchodního závodu nabytého převodem nebo přechodem za úplatu, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn obchodní korporace a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté dluhy. Goodwill se odpisuje rovnoměrně nejpozději do 60 měsíců od nabytí obchodního závodu do nákladů; v případě přeměny obchodní korporace se tento goodwill odpisuje do nákladů od rozhodného dne přeměny. Záporný goodwill se odpisuje rovnoměrně nejpozději do 60 měsíců od nabytí obchodního závodu do výnosů; v případě přeměny obchodní korporace se tento goodwill odpisuje do výnosů od rozhodného dne přeměny. Účetní jednotka může rozhodnout o době odpisování goodwillu nebo záporného goodwillu delší než 60 měsíců, nejdéle však 120 měsíců; tuto skutečnost účetní jednotka odůvodní v příloze v účetní závěrce. O případnou následnou změnu kupní ceny obchodního závodu se upraví hodnota goodwillu nebo záporného goodwillu, a to beze změny doby odpisování.

Povolenkami na emise bez ohledu na výši ocenění jsou:

–  povolenky na emise skleníkových plynů a povolenky na emise způsobené letectvím,

–  jednotky snížení emisí a ověřeného snížení emisí z projektových činností,

–  jednotky přiděleného množství.

Preferenčními limity jsou zejména individuální produkční kvóty a individuální limit prémiových práv bez ohledu na výši ocenění; u prvního držitele pouze v případě, pokud by náklady na získání informace o jejich ocenění reprodukční pořizovací cenou nepřevýšily její významnost.

Dlouhodobým nehmotným majetkem se stává pořizovaný majetek uvedený do stavu způsobilého k užívání, kterým se rozumí dokončení pořizovaného majetku a splnění stanovených funkcí a povinností stanovených právními předpisy pro jeho užívání. Obdobně se postupuje v případě technického zhodnocení.

Dlouhodobým nehmotným majetkem však nejsou zejména znalecké posudky, průzkumy trhu, plány rozvoje, návrhy propagačních a reklamních akcí, certifikace systému jakosti a software pro řízení technologií nebo pro zařízení, která bez tohoto software nemohou fungovat. Dále může účetní jednotka rozhodnout, že dlouhodobým nehmotným majetkem nejsou zejména technické audity a energetické audity, lesní hospodářské plány a plány povodí.

Dle § 25 odst. 1 písm. h) a i) zákona o účetnictví se nehmotný majetek oceňuje pořizovací cenou, přičemž nehmotný majetek vytvořený vlastní činností se oceňuje vlastními náklady. Pořizovací cenou rozumíme cenu, za kterou byl majetek pořízen a náklady s jeho pořízením související.

13.2 Nehmotný majetek z pohledu daně z příjmů

    Řešení do konce roku 2020 včetně daňového odpisování nehmotného majetku

Poplatníci, kteří vedou účetnictví, postupovali do konce roku 2020 dle § 32a ZDP, který vymezoval jak daňovou kategorii nehmotného majetku a jeho technické zhodnocení, tak jejich daňové odpisování. V odstavci 1 tohoto ustanovení byl vymezen nehmotný majetek, za který se považovaly nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva a jiný majetek, který je veden v účetnictví jako nehmotný majetek. Výše uvedený majetek byl považován z hlediska daně z příjmů za nehmotný majetek, pokud splňoval následující podmínky:

–  majetek byl nabyt úplatně, vkladem člena obchodní korporace, tichého společníka, přeměnou, darováním nebo zděděním,

–  nebo byl vytvořen vlastní činností za účelem obchodování s ním nebo k jeho opakovanému poskytování,

–  jeho vstupní cena byla vyšší než 60 000 Kč a

–  jeho doba použitelnosti byla delší než jeden rok.

U nehmotného majetku, ke kterému má poplatník právo užívání na dobu určitou, se roční odpis stanovil dle § 32a odst. 4 ZDP jako podíl vstupní ceny a doby sjednané smlouvou (na základě kupní smlouvy, licenční smlouvy nebo smlouvy o převodu práva užívání).

V ostatních případech (není-li smlouvou sjednána doba určitá), odpisoval se nehmotný majetek v souladu s § 32a odst. 4 ZDP rovnoměrně bez přerušení, a to nejméně po dobu:

–  audiovizuální dílo 18 měsíců

–  software 36 měsíců

–  nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 36 měsíců

–  ostatní nehmotný majetek 72 měsíců.

Poplatník s příjmy podle § 7 nebo § 9 ZDP, který nevedl účetnictví, postupoval dle znění § 24 odst. 2 písm. zn) ZDP, ze kterého vyplývalo, že výdaji vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně považují výdaje na pořízení nehmotného majetku nebo jeho technického zhodnocení.

    Zrušení § 32a ZDP s účinností od 1. 1. 2021

Zákonem č. 609/­2020 Sb. došlo s účinností od 1. 1. 2021 ke zrušení § 32a ZDP. Kategorie nehmotného majetku tak byla pro účely daně z příjmů zrušena. Počínaje 1. 1. 2021 je možné uplatnit výdaje související s pořízením dlouhodobého nehmotného majetku tak, jak jsou uplatňovány v účetnictví ve smyslu znění § 24 odst. 2 písm. v) bodu 2 ZDP. K výše uvedenému zrušení § 32a v ZDP obsahuje zákon č. 609/­2020 Sb. tři stěžejní body přechodných ustanovení:

- Z bodu 10 přechodných ustanovení vyplývá, že na nehmotný majetek pořízený přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona (přede dnem 1. 1. 2021) a na technické zhodnocení tohoto majetku dokončené a uvedené do stavu způsobilého obvyklému užívání ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona (od 1. 1. 2021) se použije zákon č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona (tedy postup dle původního, dnes již zrušeného ustanovení § 32a ZDP);

- Dle bodu 11 přechodných ustanovení na nehmotný majetek pořízený od 1. 1. 2020 lze od 1. 1. 2020 použít zákon č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona; využije-li poplatník takový postup, použije se na tento majetek a na technické zhodnocení tohoto majetku zákon č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, ve všech následujících zdaňovacích obdobích;

- Dle bodu 12 přechodných ustanovení na nehmotný majetek pořízený ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona (od 1. 1. 2021) se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona použije zákon č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.

Pokud jde o nově pořízený dlouhodobý nehmotný majetek v roce 2021 a dalších letech a jeho vstupní cena převýší hranici pro vymezení dlouhodobého nehmotného majetku v účetní směrnici účetní jednotky, odpisuje účetní jednotka tento dlouhodobý nehmotný majetek dle příslušných pravidel odpisování stanovených pro jednotlivé druhy dlouhodobého nehmotného majetku v účetní směrnici. Tyto účetní odpisy pak jsou počínaje rokem 2021 dle § 24 odst. 2 písm. v) ZDP daňově uznatelnými výdaji.

Na poplatníka s příjmy podle § 7 nebo § 9 ZDP, který nevede účetnictví, se i nadále vztahuje znění § 24 odst. 2 písm. zn) ZDP, to znamená, že i nadále jsou u tohoto poplatníka výdaji vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů veškeré výdaje na pořízení nehmotného majetku nebo jeho technického zhodnocení.

Příklad 54

Podnikatel si pořídil v roce 2022 do svého nového počítače komplexní software za částku 61 000 Kč. Podnikatel vede daňovou evidenci.

Výdaj na pořízení nehmotného majetku ve výši 61 000 Kč je daňovým výdajem v plné výši. Tento postup platil jak do konce roku 2020, tak od roku 2021, a platí i v roce 2022.

Příklad 55

Podnikatel vede dobrovolně účetnictví a v roce 2020 si pořídil software za pořizovací cenu (vč. nákladů s pořízením souvisejících) 64 000 Kč na provádění veškerých účetních, ekonomických a finančních činností. Právo užívat software je ve smlouvě stanoveno na dobu neurčitou, smlouva nabyla účinnosti dnem 25. 11. 2020. Podnikatel se rozhodnul uplatňovat daňové odpisy softwaru po dobu 40 měsíců.

Poplatník může postupovat i nadále podle původního znění § 32a ZDP, a to v návaznosti na znění bodu 10 přechodných ustanovení zákona č. 609/­2020 Sb. Vzhledem k tomu, že smlouva o užívání softwaru je uzavřena na dobu neurčitou, bude nehmotný majetek daňově odpisován ve smyslu rozhodnutí poplatníka rovnoměrně po dobu 40 měsíců. Měsíční odpis činí 64 000 Kč : 40 měsíců = 1 600 Kč.

 

Zdaňovací období	Výpočet daňových odpisů v Kč
2020	1 600 Kč × 1 měsíc = 1 600
2021	1 600 Kč × 12 měsíců = 19 200
2022	1 600 Kč × 12 měsíců = 19 200
2023	1 600 Kč × 12 měsíců = 19 200
2024	1 600 Kč × 3 měsíce = 4 800

 

Příklad 56

Společnost s r. o. pořídila v roce 2019 software na provádění veškerých účetních, ekonomických a finančních činností za pořizovací cenu (vč. nákladů s pořízením souvisejících) 111 600 Kč. Právo užívat software je ve smlouvě stanoveno na dobu neurčitou, smlouva nabyla účinnosti dnem 29. 10. 2019.

Společnost s r. o. postupuje i nadále podle původního znění § 32a ZDP, a to v návaznosti na znění bodu 10 přechodných ustanovení zákona č. 609/­2020 Sb. Vzhledem k tomu, že smlouva o užívání softwaru je uzavřena na dobu neurčitou, zákon o daních z příjmů umožňoval dle § 32a odst. 4 stanovit dobu daňového odpisování softwaru nejméně 36 měsíců. Společnost si zvolila dobu daňového odpisování softwaru 36 měsíců. Měsíční odpis činí 111 600 Kč : 36 měsíců = 3 100 Kč.

Zdaňovací období	Výpočet daňových odpisů v Kč
2019	3 100 Kč × 2 měsíce = 6 200
2020	3 100 Kč × 12 měsíců = 37 200
2021	3 100 Kč × 12 měsíců = 37 200
2022	3 100 Kč × 10 měsíců = 31 000

 

Příklad 57

Společnost s r. o. pořídila v roce 2022 software na provádění veškerých účetních, ekonomických a finančních činností za pořizovací cenu (vč. nákladů s pořízením souvisejících) 120 000 Kč. Právo užívat software je ve smlouvě stanoveno na dobu neurčitou, smlouva nabyla účinnosti dnem 15. 8. 2022.

Společnost uplatní ve smyslu znění § 24 odst. 2 písm. v) bod 2 ZDP do svých daňově uznatelných výdajů účetní odpisy vypočtené na základě stanoveného odpisového plánu v souladu s § 28 odst. 6 ZoÚ a § 56 vyhlášky č. 500/­2002 Sb.

13.3 Technické zhodnocení provedené na nehmotném majetku

Technické zhodnocení provedené na dlouhodobém nehmotném majetku zařazeném do užívání po 1. 1. 2021 je odpisováno dle bodu 12 přechodných ustanovení zákona č. 609/­2020 Sb. postupem stanoveným v účetní směrnici účetní jednotky a tyto účetní odpisy technického zhodnocení budou daňově uznatelnými náklady dle § 24 odst. 2 písm. v) ZDP.

Na základě bodu 10 přechodných ustanovení zákona č. 609/­2020 Sb. je u technického zhodnocení dokončeného a uvedeného do stavu způsobilého obvyklému užívání od 1. 1. 2021 na nehmotném majetku pořízeném před dnem 1. 1. 2021 postupováno na základě dnes již zrušeného ustanovení § 32a ZDP. Postup odpisování technického zhodnocení byl stanoven v § 32a odst. 6 ZDP následovně. Za technické zhodnocení se považovaly výdaje na ukončené rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti nehmotného majetku anebo zásahy, které měly za následek změnu účelu nehmotného majetku, pokud po ukončení u jednotlivého nehmotného majetku převýší částku 40 000 Kč. Toto technické zhodnocení zvyšovalo vstupní cenu nehmotného majetku. Poplatník pokračoval v odpisování nehmotného majetku ze zvýšené vstupní ceny snížené o již uplatněné odpisy od měsíce následujícího po měsíci, v němž bylo technické zhodnocení ukončeno, a to rovnoměrně, bez přerušení po zbývající dobu odpisování stanovenou pro nehmotný majetek podle § 32a odst. 4 ZDP, nejméně však:

- u audiovizuálního díla po dobu 9 měsíců,

- u softwaru a nehmotných výsledků výzkumu a vývoje po dobu 18 měsíců,

- u ostatního nehmotného majetku po dobu 36 měsíců.

Příklad 58

Stavební akciová společnost v roce 2020 pořídila software za pořizovací cenu (vč. nákladů s pořízením souvisejících) 100 000 Kč na provádění veškerých provozních a ekonomických činností. Právo užívat software je ve smlouvě stanoveno na dobu neurčitou, smlouva nabyla účinnosti dnem 25. 8. 2020. V listopadu 2022 společnost pořídila a uvedla do užívání upgrade v pořizovací ceně 50 000 Kč.

Společnost postupuje i nadále podle původního znění § 32a ZDP, a to v návaznosti na znění bodu 10 přechodných ustanovení zákona č. 609/­2020 Sb. Vzhledem k tomu, že smlouva o užívání softwaru je uzavřena na dobu neurčitou, zákon umožňoval dle § 32a odst. 4 stanovit dobu daňového odpisování softwaru nejméně 36 měsíců. Společnost si zvolila dobu daňového odpisování softwaru 36 měsíců. Nehmotný majetek je daňově odpisován rovnoměrně následovně:

Zdaňovací období 2020

daňový odpis ve výši 100 000 Kč : 36 měsíců × 4 měsíce = 11 112 Kč.

Zdaňovací období 2021

daňový odpis ve výši 100 000 Kč : 36 měsíců × 12 měsíců = 33 334 Kč.

Zdaňovací období 2022

období od 1. 1. 2022 do 30. 11. 2022 : daňový odpis ve výši 100 000 Kč : 36 měsíců × 11 měsíců = 30 556 Kč.

Do konce odpisování softwaru zbývá:

36 měsíců – 4 měsíce – 12 měsíců – 11 měsíců = 9 měsíců,

což je méně, než je stanovená doba odpisování technického zhodnocení podle § 32a odst. 6 ZDP ve znění účinném do 31. 12. 2020, která činí pro software nejméně 18 měsíců.

Měsíční odpis počínaje prosincem 2022 tedy činí:

(100 000 Kč + 50 000 Kč – 11 112 Kč – 33 334 Kč – 30 556 Kč) : 18 měsíců = 4 166,55 Kč.

Za měsíc prosinec 2022 bude uplatněn daňový odpis z nehmotného majetku s technickým zhodnocením ve výši 4 167 Kč.

Celkové odpisy za rok 2022 činí 30 556 Kč + 4 167 Kč = 34 723 Kč.

Zdaňovací období 2023

daňový odpis ve výši 4 166,55 Kč × 12 měsíců = 49 999 Kč.

Zdaňovací období 2024

daňový odpis ve výši 4 166,55 Kč × 5 měsíců = 20 832 Kč (do celkové zvýšené vstupní ceny 150 000 Kč).

 

§ 26 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů

Odpisy hmotného majetku

(1) Odpisy se stanoví pro účely tohoto zákona podle § 30, 30a, 30b, § 31 nebo § 32 z hmotného majetku, s výjimkou uvedenou v § 27.

(2) Hmotným majetkem se pro účely tohoto zákona rozumí

a) samostatné hmotné movité věci, popřípadě soubory hmotných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, jejichž vstupní cena (§ 29) je vyšší než 80 000 Kč a mají provozně-technické funkce delší než jeden rok,

b) budovy, domy a jednotky,

c) stavby, s výjimkou

1. provozních důlních děl,

2. drobných staveb na pozemcích určených k plnění funkcí lesa, …

…

(3) Jiným majetkem se pro účely tohoto zákona rozumí

a) technické zhodnocení a výdaje na otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, pokud nezvyšuje vstupní cenu a zůstatkovou cenu hmotného majetku, s výjimkou uvedenou v § 29 odst. 1 písm. f),

b) technické rekultivace, pokud zvláštní zákon nestanoví jinak,

c) výdaje hrazené uživatelem, které podle zvláštních předpisů nebo podle daňové evidence tvoří součást ocenění hmotného majetku, který je předmětem finančního leasingu, a které v úhrnu se sjednanou kupní cenou ve smlouvě převýší u movitého majetku hodnotu 80 000 Kč,

d) právo stavby u poplatníka, který nevede účetnictví.

 

§ 28 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů

(1) Hmotný majetek odpisuje odpisovatel. Hmotný majetek je oprávněn odpisovat vždy pouze jeden poplatník. Odpisovatelem je

a) poplatník, který má k hmotnému majetku vlastnické právo,

b) organizační složka státu příslušná hospodařit s majetkem státu,

c) státní příspěvková organizace, státní podnik nebo jiná státní organizace příslušná hospodařit nebo s právem hospodařit s majetkem státu,

d) příspěvková organizace územního samosprávného celku nebo dobrovolného svazku obcí u hmotného majetku předaného zřizovatelem k hospodaření,

e) dobrovolný svazek obcí u hmotného majetku vloženého členskou obcí,

f) podílový fond, jehož součástí je hmotný majetek,

g) svěřenský fond, jehož součástí je hmotný majetek,

…

(6) Při odpisování hmotného majetku, který je pouze zčásti používán k zajištění zdanitelného příjmu, se do výdajů k zajištění zdanitelného příjmu zahrnuje poměrná část odpisů. Při odpisování silničního motorového vozidla, u kterého je poplatník povinen uplatnit krácený paušální výdaj na dopravu, se poměrnou částí odpisů rozumí 80 % odpisů.

(7) U poplatníka, který není nájemcem ani uživatelem a kterému byl přenechán k užívání hmotný majetek, se u technického zhodnocení na tomto hmotném majetku postupuje obdobně jako u technického zhodnocení hrazeného nájemcem…

 

§ 29 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu

(1) Vstupní cenou hmotného majetku se rozumí

a) pořizovací cena, je-li pořízen úplatně. Při odkoupení najatého majetku, u něhož nájemce odpisoval technické zhodnocení podle § 28 odst. 3, je součástí vstupní ceny, s výjimkou uvedenou v odstavci 4, i zůstatková cena tohoto technického zhodnocení. Nejsou-li při bezprostředním úplatném nabytí hmotného majetku po ukončení úplatného užívání dodrženy podmínky uvedené v § 24 odst. 4 nebo odst. 5, lze do vstupní ceny zahrnout úplatu za užívání, která byla uhrazena do data ukončení smlouvy a nebyla výdajem (nákladem) podle § 24; přitom u poplatníka, který nevede účetnictví, lze do vstupní ceny zahrnout i zálohy na úplatu za užívání do data ukončení smlouvy. U nemovitého majetku, který poplatník uvedený v § 2 pořídil úplatně v době delší než 5 let před jeho vložením do obchodního majetku nebo v době delší než 5 let před zahájením nájmu, cena podle písmene d). U nemovitého majetku, který poplatník uvedený v § 2 pořídil úplatně v době kratší než 5 let před jejich vložením do obchodního majetku nebo v době kratší než 5 let před zahájením nájmu, se pořizovací cena zvyšuje o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a technické zhodnocení. U movitého majetku, který poplatník uvedený v § 2 pořídil úplatně v době delší než 1 rok před vložením do obchodního majetku nebo v době delší než 1 rok před zahájením nájmu, je vstupní cenou …

 

§ 3 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví

(1) Účetní jednotky účtují podvojnými zápisy o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisí (dále jen „účetní období“); není-li možno tuto zásadu dodržet, mohou účtovat i v účetním období, v němž zjistily uvedené skutečnosti. V účetním období účetní jednotky účtují o uvedených skutečnostech v souladu s účetními metodami (§ 4 odst. 8); přitom o veškerých nákladech a výnosech účtují bez ohledu na okamžik jejich zaplacení nebo přijetí.

(2) Účetním obdobím je nepřetržitě po sobě jdoucích dvanáct měsíců, není-li dále stanoveno jinak. Účetní období se buď shoduje s kalendářním rokem nebo je hospodářským rokem. Hospodářským rokem je účetní období, které může začínat pouze prvním dnem jiného měsíce…

…

(5) Účetní jednotky, které nejsou organizační složkou státu, územním samosprávným celkem nebo účetní jednotkou vzniklou nebo zřízenou zvláštním zákonem, mohou uplatnit hospodářský rok. Uplatnit hospodářský rok lze pouze po oznámení záměru změny účetního období místně příslušnému správci daně z příjmů nejméně 3 měsíce před plánovanou změnou účetního období nebo před koncem běžného účetního období, a to podle toho, který z termínů nastává dříve, jinak účetní období zůstává nezměněno. Takovouto změnu účetního období může účetní jednotka v běžném účetním období provést pouze jednou. Obdobně postupují účetní jednotky i při přechodu z hospodářského roku na kalendářní rok.