Hmotný majetek

Majetkem se rozumí souhrn aktivních hodnotových položek patřících určité osobě, které vlastní. Takové vymezení odpovídá čl. 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod: „Každý má právo vlastnit majetek.“. Majetek přitom může náležet společně více osobám, které tvoří společenství. Na to pamatují zvláštní ustanovení OZ o spoluvlastnictví.

Nám ovšem nejde o jakýkoli majetek, nýbrž pouze o ten – hmotný. Toto případné jméno podle slovníku spisovné češtiny znamená „vztahující se k hmotě, materiální“, přičemž „hmotou“ je obecně vše, co má váhu, hmotnost. Mimochodem osobní váha neměří vaši hmotnost, ale tíhu, tedy gravitační sílu, jakou vás přitahuje Země.

Proto by vám byla k ničemu při cestě na Mars, kde během letu (rovnoměrného) ztrácíte tíhu, ale zajisté se nezbavíte hmotnosti. Univerzálněji se hmotnost stanoví tak, že se těleso postrčí známou silou a z jeho zrychlení se vypočte z Newtonova pohybového zákona: Síla se rovná hmotnost krát zrychlení.

Nás bude ale zajímat právní vymezení hmotného majetku, které ale v OZ nenajdeme. Důvodem je výše uvedené široké pojetí „majetku“ coby souhrn „všeho“… tedy věcí, práv a jiných majetkových hodnot. Přičemž zřejmě nemá reálný smysl uvažovat o hmotném pojetí „práv a jiných majetkových hodnot“, protože hmotnost je zásadně vlastnost toliko věcí. Tato jsou definovány v § 489 OZ takto: „Věc v právním smyslu (dále jen „věc“) je vše, co je rozdílné od osoby a slouží potřebě lidí.“. Z lidské úcty k živým tvorům nejsou však věcí živá zvířata (živé rostliny jsou), ani lidské tělo nebo jeho části, i když jsou od těla odděleny. Poněkud matoucí jsou energie, pokud neslouží lidem – což je samo o sobě značně neurčitá podmínka, lidé mají rozlišné „potřeby“ – tak právně věcí není, ale když se větrná energie opře do lopatek větrné turbíny nebo obilného mlýna, pak již „věcí“ je…

OZ nedefinuje „hmotný majetek“, ale jen jeho rozumně a reálně představitelnou část – „hmotnou věc“ – a to následovně: „ovladatelná část vnějšího světa, která má povahu samostatného předmětu“. Všechny ostatní věci – tedy bez hmotné podstaty – jsou nehmotné. Nicméně platí výjimka, z praktických právních důvodů jsou totiž energie – přesněji řečeno ovladatelné přírodní síly, se kterými se obchoduje – považovány za věci hmotné, byť nemají (v makrosvětě…) hmotnou podstatu.

Kromě rozdělení věcí podle hmotné povahy (hmotné x nehmotné), nás bude zajímat také jejich rozlišení s ohledem na možnost přemisťování – „movité“ je možno (poměrně snadno) přemisťovat, zatímco „nemovité“ nelze, pomineme-li extrémy, kdy díky technickým zázrakům umíme přesunout třeba poddolovaný kostel. Právně je toto rozdělení věcí – tedy opět nikoli obecně veškerého majetku – v § 498 OZ definováno takto:

•    „Nemovité věci jsou pozemky a podzemní stavby se samostatným účelovým určením, jakož i věcná práva k nim, a práva, která za nemovité věci prohlásí zákon. Stanoví-li zákon, že určitá věc není součástí pozemku, a nelze-li takovou věc přenést z místa na místo bez porušení její podstaty, je i tato věc nemovitá.“

•    „Veškeré další věci, ať je jejich podstata hmotná nebo nehmotná, jsou movité.“

V této souvislosti znamenal OZ od roku 2014 revoluci, vrátil se totiž k zásadě římského práva „povrch ustupuje půdě“, díky níž je stavba zpravidla součástí „svého“ pozemku, až na pár spíše okrajových výjimek.

Za daňové potíže s hmotným
majetkem je zodpovědné ustanovení [§ 25 odst. 1 písm. a) ZDP]

•    „Za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat zejména a) výdaje (náklady) na pořízení hmotného majetku²⁰⁾ a nehmotného majetku,²⁰⁾ s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2, včetně splátek a úroků z úvěrů a zápůjček spojených s jejich pořízením, jsou-li součástí jejich ocenění,²⁰⁾“

Takže daňově účinné – přímo! – nejsou výdaje (náklady) na pořízení hmotného majetku. Ovšem pozor, zde nejde o „hmotný majetek“ definovaný ZDP, protože poznámka pod čarou – 20) – odkazuje na ZÚ. Sice tyto odkazy nejsou podle soudů součástí závazné právní normy, nicméně slouží jako významná výkladová pomůcka… Ale ať hledám, jak hledám, v ZÚ ani v jeho prováděcí VÚ nenacházím definici hmotného majetku. Jen od něj odvozeného dlouhodobého hmotného majetku a drobného hmotného majetku (§ 7 VÚ). A překvapivě se z § 25 odst. 1 písm. a), b) ZÚ dozvíme, že oním „hmotným majetkem“ jsou rovněž zásoby. Což by důsledně vzato mohla být potíž, jelikož ad výše je pořízení zásob – účetního hmotného majetku – daňově neuznatelné, „s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 ZDP“, kde ale najdeme daňové uznání jen pro zlikvidované zásoby, nikoli spotřebované při výrobě nebo prodeji. V jejich případě se běžně daňová uznatelnost opírá u účetních jednotek o zaúčtování do nákladů v souladu s § 23 odst. 2 a 10 ZDP, a u neúčetních jednotek vychází z obecného § 24 odst. 1 ZDP, tedy že zásoby pořizuje za účelem dosažení zdanitelných příjmů. Jenže výše citované speciální nedaňové ustanovení je silnější než ono obecné, přičemž v § 24 odst. 2 ZDP není přímá opora pro daňové uznání zásob…

Jelikož účetní předpisy nevymezují „hmotný majetek“ – jehož pořizovací výdaje nejsou daňově účinné podle § 25 odst. 1 písm. a) ZDP – tak je asi nepřesnější za něj považovat „hmotnou věc“ dle § 496 OZ, kterou je: „ovladatelná část vnějšího světa, která má povahu samostatného předmětu“. Což je třeba i pozemek, jehož pořizovací cena je proto rovněž vyloučena z daňových výdajů – s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 ZDP – kde na něj pamatuje písmeno t), ale pouze u fyzických osob. Běžně se u pozemků osob právnických uznává pořizovací cena např. při prodeji – na základě jejího zaúčtování do nákladů, opět v návaznosti na obecné daňové uznávání účetního stavu v souladu s § 23 odst. 2 a 10 ZDP; to ale opět není „výjimka uvedená v § 24 odst. 2 ZDP“. Pro uklidnění čtenářů dodávám, že rozhodně nehrozí zpochybňování daňových výdajů (nákladů) z titulu do účetních nákladů zaúčtované spotřeby nebo prodeje zásob ani ohledně prodeje pozemků – jednalo by se o popření dlouhé správní praxe a zajisté i smyslu, účelu a cíle daňových výdajů. Ovšem zpřesnění pojmů ZDP by bylo vhodné…

Daňový problém s HM
[§ 25 odst. 1 písm. a) ZDP]

Stanovuje totiž, že daňově účinné nejsou výdaje (náklady) na pořízení hmotného majetku, včetně splátek a úroků z úvěrů a zápůjček spojených s jejich pořízením, jsou-li součást jejich ocenění. Takže, když si podnikatel např. zakoupí stroj na výrobu cukrové vaty, kamion nebo perpetuum mobile coby HM, nemůže si výdaje (náklady) vynaložené za jejich kupní, respektive obecněji pořizovací cenu zahrnout – přímo – do daňových výdajů.

Důležité je zde slovíčko – přímo – protože zmíněné nepříjemné ustanovení jedním dechem dodává: s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 ZDP. A zde, na čestném prvním místě pod písmenem a) najdeme stěžejní výjimku, podle níž naopak jsou daňově uznatelné odpisy hmotného majetku (§ 26 až 33). Proto se podnikatel nemusí bát, že by výdaje za zmíněnou techniku daňově neuplatnit, může, ale nepřímo skrze daňové odpisy – dle pravidel § 26 až § 33 ZDP – případně v daňové zůstatkové ceně.

Hmotným majetkem se stávají věci uvedené do stavu způsobilého obvyklému užívání, kterým se podle § 26 odst. 10 ZDP rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání (např. kolaudace stavby).

Když se řekne „hmotný majetek“, vybaví se mu daňově (až na malé výjimky) odpisovaná kategorie definovaná v § 26 odst. 2 a 3 ZDP:

•    samostatné hmotné movité věci, popřípadě soubory hmotných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, jejichž vstupní cena je vyšší než 80 000 Kč a mají provozně-technické funkce delší než jeden rok,

•    budovy, domy a jednotky,

•    stavby, s výjimkou

-   provozních důlních děl,

-   drobných staveb na pozemcích určených k plnění funkcí lesa, sloužících k zajišťování provozu lesních školek nebo k provozování myslivosti, pokud jejich zastavěná plocha nepřesahuje 30 m² a výšku 5 m,

-   oplocení sloužícího k zajišťování lesní výroby a myslivosti, které je drobnou stavbou,

•    pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky vymezené v § 26 odst. 9 ZDP,

•    dospělá zvířata a jejich skupiny (podle účetních předpisů) jejichž vstupní cena je vyšší než 80 000 Kč,

•    jiný majetek, kterým se pro účely tohoto zákona rozumí:

-   technické zhodnocení podle § 33 ZDP (povinně od úhrnu takto kvalifikovaných výdajů nad 80 000 Kč za zdaňovací období) a výdaje na otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, pokud nezvyšuje vstupní cenu a zůstatkovou cenu hmotného majetku (s výjimkou jen účetně a ne daňově odpisovaného DHM),

-   technické rekultivace, pokud zvláštní zákon nestanoví jinak,

-   výdaje hrazené uživatelem tvořící součást ocenění hmotného majetku, který je předmětem finančního leasingu, a které v úhrnu se sjednanou kupní cenou převýší u movitého majetku hodnotu 80 000 Kč,

-   právo stavby u poplatníka, který nevede účetnictví.

Pečlivý čtenář odhalí drobné a v praxi vesměs nepodstatné rozdíly mezi výše věcně blízkým účetním – dlouhodobým hmotným majetkem („DHM“, viz příslušné heslo publikace) a daňovým hmotným majetkem (dále také jen „HM“). Kupříkladu u kategorie „pěstitelské celky trvalých porostů“ účetní norma nevyžaduje plodnost přes tři roky a naopak oproti daňovému pojetí vyjímá z DHM nosné konstrukce (opory) vinic a chmelnic. A dále pak třeba předměty z drahých kovů… Ovšem pro praxi jsou zcela zásadní tři definiční rozdíly mezi DHM a HM:

•    pozemky (míněno „holé“ bez „svých“ staveb) – patří pouze mezi DHM, ale nejedná se o HM,

•    hodnotový limit významnosti movitých věcí – u daní pevný (80 000 Kč), účetní individuální,

•    hodnotový limit významnosti TZ – u daní je částka 80 000 Kč určující, jen se když poplatník nerozhodne pro nižší, účetní limit je opět individuální, ale váže se na ocenění zhodnocené věci.

Protože účetní a daňová právní úprava týkající se DHM, resp. HM se liší, může se u účetních jednotek stát – hlavně u samostatných hmotných movitých věcí – že daňově půjde o HM a účetně: a) o DHM, nebo b) o drobný hmotný majetek, o kterém účtuje jako o zásobách, tedy rovnou do nákladů. V tom případě dle § 25 odst. 1 písm. zg) ZDP nejsou daňově účinné: a) účetní odpisy DHM, b) hodnota majetku zaúčtovaná na vrub nákladů.

Pro zahrnutí mezi nemilý HM – kdy nelze výdaje uplatnit přímo, ale jen dlouhodobě skrze odpisy nebo v zůstatkové ceně – je limit vstupní ceny určující ve třech případech ad výše, z nichž v praxi nejvýznamnější jsou – samostatné hmotné movité věci (stroje, auta, počítače atd.). Tento daňový limit se od roku 2021 zdvojnásobil na 80 000 Kč – s možností uplatnění již u HM pořízeného v roce 2020. Zdůrazněme, že ani jakkoli drahá věc se nestane HM, pokud podle účetních pravidel spadá do kategorie zásoby (materiál, zboží, výrobek, polotovar…).

Příklad 1

U movitých věcí je podmínkou HM investiční limit

OSVČ s daňovou evidenci si pro podnikání – výroba a rozvoz pizzy – koupil v roce 2025 notebook za 50 000 Kč a elektroskútr za 100 000 Kč. Hmotným majetkem ve smyslu § 26 ZDP je pouze elektroskútr, a to povinně. Co to pro OSVČ prakticky znamená? Jednak více administrativy, protože HM je nutno evidovat v knize (na kartách) HM, a jen postupní daňové uplatnění kupní (pořizovací) ceny prostřednictvím daňových odpisů.

Naproti tomu přenosný počítač – notebook do této regulované daňové kategorie nespadá. Co to pro OSVČ prakticky znamená?

Jednak méně administrativy, protože vystačí s jednoduchým záznamem v peněžním deníku, a jednak může ihned v plné výši daňově uplatnit kupní (pořizovací) cenu, obdobně jako u koupě zásob.

Pokud by od strýčka výhodně koupil zchátralou, ale k pečení pizz dostačující chatrč s malým pozemkem za rovných 100 000 Kč, bylo by třeba vyčíslit hodnotu samotné stavby. Ovšem i kdyby její ocenění nepřesáhlo limit 80 000 Kč, stejně by to nic nezměnilo, na tom, že půjde povinně o HM podléhající dlouhým odpisům…

Příklad 2

Neobvyklý případ: Hmotný majetek na hmotném majetku

Firma již v létě 2023 zakoupila výrobní linku patřící do odpisové skupiny 2, a coby první odpisovatel začala tento nový HM odpisovat mimořádnými odpisy trvajícími jen 24 měsíců (od roku 2024 je tato možnost omezena už pouze na tzv. bezemisní vozidla, a skončí s rokem 2028). Na jaře 2025 firma dovybaví výrobní linku další technologií – což se považuje za její technické zhodnocení („TZ“) ve smyslu § 33 ZDP.

Obvykle TZ zvyšuje ocenění a tedy i odpisovou základnu zhodnoceného HM, což ale není možné u mimořádně odpisovaného HM. Uplatní se proto speciální postup, kdy TZ je samostatný „jiný HM“, který nelze odpisovat mimořádnými odpisy, ale pouze tradičně metodou rovnoměrnou nebo zrychlenou minimálně 5 let, jak odpovídá odpisové sazbě 2 zhodnoceného HM. Případné další rozšíření vybavenosti a použitelnosti výrobní linky v dalších letech – druhé, nebo i další – TZ již standardně zvýší vstupní (zůstatkovou) cenu odpisovaného prvního TZ coby „jiného HM“.

Ing. Martin Děrgel