Inventarizační rozdíly

1.  Právní minimum

Každoroční „maturitou“ všech účetních jednotek je účetní uzávěrka a na ni navazující účetní závěrka za uplynulé účetní období. Vypočíst odpisy, časově rozlišit výnosy a náklady, aktualizovat korunovou hodnotu cizoměnových položek, akcie přecenit reálnou hodnotou, správně nastavit rezervy a opravné položky, vypočíst splatnou případně i odloženou daň, uzavřít účty hlavní knihy, sestavit rozvahu, výkaz zisku a ztráty, vysvětlující obsáhlou přílohu, případně přehledy o peněžních tocích a změnách vlastního kapitálu… Vypadá to jako fůra administrativní práce vyžadující stovky člověkohodin. Ale zdání mate. Ostřílení účetní – budou-li poctiví – asi potvrdí, že to jen tak vypadá, většinu této úředničiny odpracuje standardní účetní software... Takže to vše lze mít v menším s.r.o. odbyto třeba i za jeden den. Ovšem až na jednu výjimku, která je bohužel zcela klíčová pro to, aby to všechno bylo věrné, průkazné a tedy smysluplné. Ano, je to inventarizace, respektive její stěžejní část – fyzická inventura – kterou jako jedinou nelze odpracovat pouze u počítače, je pracná, nepříjemná a zdlouhavá …

Nutnou podmínkou efektivního řízení firem jsou správné informace o majetku a závazcích. Tyto údaje jsou u účetních jednotek přirozeně získávány především z účetnictví, přičemž se a priori považují účetní data za správná a relevantní, jsou přece produkovány na podkladě průkazných účetních dokladů, a princip podvojnosti účetních zápisů do určité míry hlídá provázanost jednotlivých účtů. Účetní systém nedovolí – stručně řečeno – aby byla zapsána jiná částka na stranu Má dáti než na stranu Dal. A rovněž většina chyb (např. překlep částky opsané z přijaté faktury) by se měla v řadě případů dříve nebo později automaticky odhalit (třeba při úhradě).

Šedivá je však teorie a pestrá praxe. Spoléhat se pouze na účetní evidovaná data je ošidné a může vést k nesprávným závěrům. I když je po formální, administrativní stránce vše v pořádku, nemusí to znamenat, že tomu tak je i ve skutečnosti... Ani propracované vnitřní kontrolní mechanismy ještě samy o sobě nezaručí, že to, co se uvádí v účetní evidenci, odpovídá realitě. Důvodů najdeme bezpočet, pro ilustraci reálný příklad.

Příklad

Účetní versus skutečný stav

Obchodní společnost se zabývá mj. maloobchodním prodejem jablek. Na podkladě přijaté faktury, resp. dodacího listu bylo zaúčtováno přijetí 100 kg jablek do prázdného skladu. Tato zásoba byla poté přemístěna do regálů v prodejně. Podle údajů z pokladny bylo prodáno 80 kg jablek, takže v prodejně by mělo být ještě 20 kg.

Všechny tyto údaje řádně proběhly účetnictvím a odpovídající relevantní účetní doklady splňovaly standardní podmínky tzv. průkaznosti účetních záznamů. Proto nákupčího firmy udivil požadavek vedoucího provozovny (dotyčné maloobchodní prodejny) na nákup další várky jablek s tím, že na prodejně už nemá ani kus.

Nesoulad mezi účetním stavem – 20 kg jablek na prodejně – a skutečným stavem – žádná jablka – mohl vzniknout z celé řady důvodů, které by se daly jednotlivě přesně odhalit pouze precizní a náročnou detektivní prací, která by pochopitelně byla značně neadekvátní významu tohoto zpřesnění. O jaké důvody se mohlo jednat:

•    Dodavatel nedodal 100 kg jablek ale méně, což si skladník neověřil nebo ledabyle, příp. byl „motivován“…

•    Zaměstnanci maloobchodní prodejny si na úkor zaměstnavatele vylepšili rodinné jídelníčky pár jablíčky.

•    Některým zákazníkům prodejny bylo líto peněz za jablíčka a podařilo se jim několik jich ukrást.

•    Pokladní omylem zadala do registrační pokladny místo jablek prodej pomerančů, např. spletla číselné kódy.

•    Váha v obchodě neměří správně, nebo zákazníci po vážení nenápadně přidávají do sáčku ještě další jablka.

•    Personál provozovny vyřadil (zlikvidoval) několik jablek z důvodu jejich poškození, o čemž ale neví účetní.

Má-li tedy účetnictví, resp. účetní závěrka sestavená na jeho podkladě, podávat věrný a poctivý obraz hospodaření účetní jednotky, je nezbytné alespoň čas od času ověřit, jestli účetní údaje odpovídají skutečnosti. Třeba ohledně zásob zboží a materiálu je holt nutné zvednout zadek od počítače a jít se na ně podívat do skladu.

Je jasné, že samotným zjištěním skutečných stavů majetku a závazků (dluhů) celý proces zpřesňování účetních údajů nekončí. Je třeba tato zjištění porovnat s těmi evidovanými a odhalené rozdíly odpovídajícím způsobem zaúčtovat. Bez nadsázky platí, že inventarizace je nejdůležitější část účetní uzávěrky. Pokud proběhla nedbale, formalisticky a nepřesně, případně vůbec, tak to nezhojí ani sebelepší účetní software. Zvláště menší firmy si rády zjednodušují tuto otravnou práci tím, že „papírově“ vykazují buď nulové stavy zásob, nebo inventarizačních zjištění zcela odpovídají účetním stavům. Zdůrazněme, že cílem je, aby účetní data odpovídala realitě, a nikoli aby se naopak skutečné stavy upravily na úroveň účetních (!) – což by jistě uvítali línější účetní.

Je nasnadě, že silně právně regulované finanční účetnictví nemohlo pominout tuto klíčovou podmínku věrohodnosti a správnosti účetnictví. A tak můžeme na otázku – Proč inventarizovat? – odpovědět po úřednicku citací příslušných nařizovacích ustanovení zákona o účetnictví, a rovněž varováním, jaká sankce jinak hrozí:

•    § 6 odst. 3: „Účetní jednotky jsou povinny inventarizovat majetek a závazky podle § 29 a 30.“

•    § 7 odst. 1 a 2: „Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka byla sestavena na jeho základě srozumitelně a podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace … Zobrazení je věrné, jestliže obsah položek účetní závěrky odpovídá skutečnému stavu, …“

•    § 8 odst. 1, 2 a 4: „Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví správné, úplné, průkazné,... Účetnictví … je správné, jestliže … neodporuje tomuto zákonu a ostatním právním předpisům ani neobchází jejich účel. … je průkazné, jestliže … a účetní jednotka provedla inventarizaci.“

•    § 37a odst. 1 a 4: „(1) Účetní jednotka … se dopustí přestupku tím, že … h) vede účetnictví v rozporu s § 7 odst. 1 a 2, i) vede účetnictví v rozporu s § 8 odst. 2 … (4) Za přestupek lze uložit pokutu do výše … b) 3 % hodnoty aktiv celkem, jde-li o přestupek podle odstavce 1 písm. e) až j)…“

2.  Daně z příjmů

Ze zkušeností ajťáků vyplývá, že nejčastější problém s počítači a jejich programy je mezi klávesnicí a židlí. Obdobně za většinu účetních potíží mohou v praxi lidé stojící mezi nastalou hospodářskou skutečností (předmětem účetnictví) a účetním, neboli na vině bývá nepřesná či vyloženě chybná komunikace předávaných podkladů. Přičemž účetní chyba mívá pak obvykle daňové důsledky, a to jak na poli daně z příjmů, tak v případě plátců DPH rovněž u této nepřímé daně. Pro ukázku takové účetně-daňové symbiózy navazující kumulace chyb mohu posloužit příkladem z nedávné doby; každý účetní má jistě plný šuplík podobných infarktových „radostí“.

Příklad

Těžký všední život účetních a daňařů…

Živnostník provozuje autoservis a je plátcem DPH. Své účetní přinese fakturu z hoby marketu, kde nakoupil omítkovou směs, protože si chce svépomocí opravit fasádu dílny. Současně koupil i bazének a další věci pro své rodinné, soukromé účely za poměrně dost peněz, proto využil nabídku prodejce na nákup „bez peněz“ ze spotřebitelského úvěru. Takže logicky coby „spotřebitel“ nedostal daňový doklad, a nemohl nárokovat odpočet DPH. Což se dozvěděl až od své účetní. Je to muž činu a tak šel do obchodu znova a vrátil se se samostatným daňovým dokladem za stavební směs na omítku. Sláva, účetní uplatnila plný odpočet DPH na vstupu, a současně v daňové evidence pro účely daně z příjmů zahrnula tento nákup mezi výdaje daňově plně uznatelné (opravy).

Po měsíci si podnikatel jen tak mezi řeči postěžoval účetní, že ta nová omítka je více hrubozrnná, než čekal a tak ta zeď ve sklepě nevypadá moc hezky. Jaký sklep? Vyšlo najevo, že omítky určené pro opravu dílny hodně zbylo, a tak ji živnostník hospodárně využil i k nahození svého sklípku pod rodinným domkem. A rázem je všechno jinak. Z důvodu částečně soukromého využití materiálu musela účetní provést tzv. dodanění části omítky využité pro soukromé účely, a přiznat odpovídající DPH na výstupu za toto fiktivně úplatné zdanitelné dodání zboží. Rovněž daň z příjmů si vyžádala patřičnou korekci, jelikož výdaj za soukromě spotřebovaný materiál bylo nutno vyloučit z daňově uznatelných výdajů poplatníka v jeho daňové evidenci, a to včetně té dodaněné DPH.

Za nějaký čas účetní osobně zajela pro doklady do autoservisu, kde se jí živnostník pochlubil, jak hezky omítnul zeď v dílně. Účetní se zarazila, ale vždyť ta vnitřní příčka tady dříve nebyla. Jó, dobrý postřeh, madam. Tím jsem Vás neotravoval, protože se na to využily cihly z bouračky od bráchy, takže na ně nemám papír… No a je to zase jinak, omítková směs nepředstavovala výdaj za opravu, ale stala se součástí technického zhodnocení.

V podnikatelské praxi se často stává, že se majetek ztratí, nenajde nebo je odcizen. Například stavební firma v pátek zamontuje do novostavby okna – a v pondělí tam nejsou a chybí i měděné střešní okapy, ubylo pár balíků dlaždiček apod. Tato rizika žádná pojišťovna nepojistí, zvláště pokud prostor není oplocen, trvale střežen lidmi/­kamerami, takže na pojistné plnění nelze pomýšlet, vypátrat pobertu se policii podaří jen zázrakem. Máme tak nedoloženou škodu – manko – kdy účetní stav je vyšší než skutečný. Účetně to lehce napravíme zreálněním (snížením) zaúčtovaného stavu MD 549 /­ D 112 (12x, 132, 58x) – více další kapitola, co si ale počít s daněmi?

S daněmi je to vždycky horší, protože mají být pokud možno spravedlivé a odolné podvodům. Více kriticky se podstaty věci daně dívají na manka a škody – coby nejčastější inventarizační zjištění – jelikož účetní benevolentní přístup by mohli poplatníci zneužít k nekalé „optimalizaci“ základu daně. Proto lze škody na zásobách, případně dlouhodobém hmotném majetku uznat jen ve třech případech: 1. Vznikly v důsledku živelní pohromy [§ 24 odst. 2 písm. l) spolu s § 24 odst. 10 ZDP], 2. Jsou způsobeny podle potvrzení policie neznámým pachatelem (tamtéž), 3. Ostatní škody do výše náhrad [§ 24 odst. 2 písm. c), § 25 odst. 1 písm. n), odst. 2 ZDP].

Příklad

Daňové posouzení inventarizačních rozdílů

Při inventarizaci zásob bylo z důvodu nepotřebnosti vyřazeno za 8 000 Kč starých náhradních dílů. Dále bylo zjištěno manko 50 000 Kč, z čehož 25 000 Kč kryje norma přirozených úbytků a dalších 10 000 Kč bylo předepsáno skladníkovi k náhradě srážkou ze mzdy. Jak tato zjištění zaúčtovat a zohlednit u daně z příjmů?

Základ daně z příjmů u účetních jednotek vychází z účetnictví, proto je nutno se napřed vypořádat s účetní stránkou inventarizačních zjištění – uvedeme v další kapitole. Přičemž jedinou daňově neuznatelnou výsledkovou položkou [§ 25 odst. 1 písm. n) ZDP] je část manka nekrytá náhradou škody – 15 000 Kč – zaúčtovaná na MD 549.9. Předpokládáme, že v zadání uváděná likvidace nepotřebných zásob (náhradních dílů) byla provedena protokolárně v souladu s požadavky § 24 odst. 2 písm. zg) ZDP, aby šlo o daňově účinný výdaj:

•    „výdaje (náklady) vzniklé v důsledku prokazatelně provedené likvidace zásob materiálu, zboží, nedokončené výroby, polotovarů a hotových výrobků; u léků, léčiv či potravinářských výrobků pouze, pokud je nelze dle zvláštních právních předpisů uvádět dále do oběhu (dle zákonů: o ochraně spotřebitele, o potravinách …).

•    K prokázání likvidace je poplatník povinen vypracovat protokol, kde uvede důvody likvidace, způsob, čas a místo provedení likvidace, specifikaci předmětů likvidace a způsob naložení se zlikvidovanými předměty, a dále uvede pracovníky zodpovědné za provedení likvidace,“.

Ztráty v rámci norem přirozených úbytků a norem ztratného nejsou podle § 25 odst. 2 ZDP považovány za škody, a pro daňové účely se tak u nich přebírá jejich zaúčtování. Nutno ovšem upozornit, že správce daně není těmito normami poplatníka vázán a zjistí-li neodůvodněné odchylky od obdobných norem firem se shodnou nebo podobnou činností, je oprávněn odpovídajícím způsobem o zjištěný rozdíl upravit základ daně poplatníka.

Kdyby daňové předpisy nijak neomezovaly poměrně široké vymezení „daňových škod“ a mank, byla by nepřiměřeně tvrdě postihována řada podnikatelských činností, kde je fyzické znehodnocení majetku s ohledem na technologické postupy a procesy prakticky nezbytnou a přirozenou záležitostí. Například když se vysekávají z plechu kolečka, tak vždy zbude část nevyužitelného plechu, který bude vyřazen pro fyzické znehodnocení. Nebo když se na pile z kmene stromu vyrábějí trámy, fošny a desky, pak také samozřejmě vzniká dřevní odpad, který se vyřazuje. Při výrobě pečiva se určitá část těsta i při maximální pečlivosti znehodnotí tím, že ulpí na stěnách nádob. Sklenář také nebude mít k ničemu drobné odřezky a zbytky skleněných tabulí apod. Obecně by se i v těchto a celé řadě dalších případů jednalo o „daňové škody“, což by vedle zmínění přehnané tvrdosti zákona vedlo i ke značnému nárůstu administrativy a pochopitelně nelze vyloučit ani větší snahu o zastírání skutečnosti.

Naštěstí § 25 odst. 2 ZDP zmírňuje tuto tvrdost tím, že stanoví, co se nepovažuje za škody a manka:

•    technologické a technické úbytky a 

•    úbytky vyplývající z přirozených vlastností zásob vznikající např. rozprachem, sesycháním v rámci technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu (přirozené úbytky zásob materiálu, zboží, nedokončené výroby, polotovarů a hotových výrobků),

•    ztratné v maloobchodním prodeji a 

•    nezaviněné úhyny zvířat, která nejsou pro účely zákona hmotným majetkem,

•    a to do výše ekonomicky zdůvodněné normy přirozených úbytků a ztratného stanovené poplatníkem.

Správce daně ale nemusí věřit firemním normám přirozených úbytků a ztratného, citované ustanovení jej opravňuje posoudit, zda výše stanovené normy odpovídá charakteru činnosti poplatníka a obvyklé výši norem jiných poplatníků se shodnou nebo obdobnou činností, a o zjištěný rozdíl upravit základ daně. Žádné oficiální normy přirozených úbytků a ztratného neexistují. V praxi se často využívá již dávno zrušených „socialistických“ norem, například vyhlášky č. 189/­1964 Sb., o normách nezaviněných mank v organizacích vnitřního obchodu.

Někteří poplatníci vedoucí daňovou evidenci (§ 7b ZDP) mylně považují daňově účinné škody/­manka za možnost jejich uplatnění jako přímého daňového výdaje a ty neuznatelné nijak neřeší. Což není správné! Vždy je totiž třeba mít na paměti základní pravidlo: Jako daňově účinný lze každý výdaj uplatnit nejvýše jednou!

Příklad

Manka a škody v daňové evidenci

Pan Novák vede daňovou evidenci a obchoduje se zbožím. V září 2025 koupil zásoby zboží za 100 000 Kč, přičemž tyto výdaje uplatnil ihned jako daňově účinné. Není totiž podstatné, kdy je následně prodá, podmínkou ale zůstává, že k jejich prodeji (příp. k jiné daňově relevantní skutečnosti) musí dříve či později dojít!

Inventarizace v prosinci 2025 odhalila, že část tohoto neprodaného zboží za 2 000 Kč není skladem. Je zřejmé, že původní daňový předpoklad – prodej zboží – u tohoto manka nebude naplněn. Výdaje na koupi tohoto zboží tak obecně nejsou daňově účinné. Pokud ale půjde o některý z výše uvedených případů daňově uznatelných škod a mank (např. náhrada od pojišťovny), bude pan Novák moci i tyto výdaje ponechat v daňově účinných.

3.  DPH

Stěžejní vlastností DPH je neutralita vůči jejím plátcům. K čemuž slouží zejména jejich možnost odpočtu daně na vstupu, tedy z obchodních nákupů od jiných plátců daně. Díky odpočtu daně je naplněn účel DPH – zdanění v důsledku jen přidané (cenové) hodnoty dotyčným plátcem. Ovšem nárok na odpočet daně není automatický z pouhého titulu plátcovství, nýbrž je podmíněn řadou skutečností. Především účelem využití přijatého zdanitelného plnění ve smyslu § 72 až § 76 ZDPH. Pokud přijaté zdanitelné plnění plátce použije:

•    Jen pro uskutečňování svých „nárokových plnění“, má nárok na odpočet daně v plné výši. Takováto plnění uvádí § 72 odst. 1 ZDPH a v praxi jde hlavně o vlastní zdanitelná plnění uskutečněná daným plátcem.

•    Pouze pro jiné účely, tj. pro „nenároková plnění“, kdy plátce vůbec nemá nárok na odpočet daně. Může jít o plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet (např. pronájem bytu) nebo o osobní spotřebu plátce.

•    Pro oba typy plnění, pak má nárok na odpočet daně v částečné výši v poměru „nárokových plnění“.

DPH je tzv. okamžitou daní, která na rozdíl od účetnictví nečeká na vyskladnění materiálu, nepodléhá principům časového rozlišení ani nějaké obdobě odpisování. Nárok na odpočet daně je určen již ihned, při přijetí zdaněného vstupu. A když je takto na počátku prokazatelně určen pro „nároková plnění“ daného plátce – hlavně pro jeho vlastní zdanitelná plnění – může si rovnou uplatnit plný odpočet DPH na vstupu. Nicméně lehce se může stát a také se v praxi stává, že posléze se původní záměr z objektivních nebo subjektivních důvodů změní, a přijaté zdanitelné plnění nakonec nebude (plně či zčásti) použito pro „nároková plnění“. Například plátce koupí pytle cementu s úmyslem využití na stavební zakázce, tedy pro zdanitelné plnění. Ale přijde velký déšť, vichřice neřkuli tornádo a zásoba cementu ve skladu je nenávratně zničena deštěm nebo rozfoukána široko daleko. Takže je jasné, že původní záměr – využití materiálu pro zdanitelný výstup – nebude naplněn. Firemní notebook či elektromobil může být případně odcizen. A u všech koupených věcí si plátce nárokoval odpočet DPH. Co s tím?

Je nasnadě, že by mohlo docházet i ke spekulacím s odpočtem daně. Už nějaký pátek žijeme v Česku, takže víme, že by se našlo hodně plátců, kteří by dobrodiní odpočtu daně zneužili… Proto DPH pamatuje na případy pozdější změny účelu použití přijatých zdanitelných plnění hlavně pěti korekčními mechanismy.:

a)  Vyrovnání odpočtu daně dle § 77 ZDPH. Původní odpočet daně uplatněný u obchodního majetku před jeho použitím, s výjimkou dlouhodobého majetku, podléhá vyrovnání, pokud jej plátce použije v rámci svých ekonomických činností pro jiné účely, než které zohlednil při uplatnění původního odpočtu daně.

b)  Snížení odpočtu daně u osobních aut přes 2 miliony Kč (kromě sanitních, pohřebních, taxi a sportovních) přeřazených ze zásob mezi dlouhodobý majetek dle § 77a ZDPH. Od roku 2024 je omezen odpočet DPH u těchto vozidel na 420 000 Kč – jde-li o dlouhodobý majetek. Pokud jej plátce pořídil jako zásobu – u nichž odpočet daně není limitován – ale pak jej přeřadí mezi dlouhodobý majetek, musí „vrátit“ nadlimitní DPH.

c)  Úprava odpočtu daně dle § 78 až 78e ZDPH. Původní odpočet daně uplatněný u pořízeného dlouhodobého majetku podléhá úpravě, pokud v následujících 4 letech (u movitých věcí) a 9 letech (u nemovitých věcí), dojde ke změně v rozsahu použití tohoto majetku pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně.

d)  Fiktivní zdanitelné plnění ve smyslu § 13 odst. 4 písm. a) a odst. 5 ZDPH. Trvalé použití majetku – u něhož plátce uplatnil odpočet daně – pro účely nesouvisející s jeho ekonomickou činností se považuje za úplatné dodání zboží podléhající DPH na výstupu z jeho aktuální „ceny obvyklé“, případně nákladové.

e)  Fiktivní zdanitelné plnění ve smyslu § 14 odst. 3 písm. a) a odst. 4 ZDPH. Dočasné použití majetku – kromě dlouhodobého – u něhož plátce uplatnil odpočet daně, pro účely nesouvisející s jeho ekonomickou činností se považuje za úplatné dodání poskytnutí služby podléhající DPH na výstupu z nákladové ceny.

U plátců DPH tak mohou mít inventarizační zjištění typu – manka a škody na zásobách a dlouhodobém majetku – neblahý dopad i na tuto daň. Podrobně se tímto zabývá věcně bližší heslo – Manka a škody. Nyní jen ve stručnosti předesíláme, že problémem jsou hlavně tzv. nedoložené škody – zničení, ztráta či odcizení zásob a dlouhodobého majetku, které nejsou řádně doloženy ani potvrzeny; naštěstí jde v praxi o výjimečné případy...

4.  Účetnictví

Inventarizace ukládá § 29 odst. 1 ZÚ a dodává i proč: „… zjišťují skutečný stav veškerého majetku a závazků a ověřují, zda … odpovídá stavu majetku a závazků v účetnictví a zda nejsou dány důvody pro účtování o položkách …“. O jaké „položky“ jde, se dočteme v § 26 odst. 3 ZÚ, a věnujeme se jim v příslušných heslech.:

•    Rezervy – určené k pokrytí závazků nebo nákladů, jejichž povaha je jasně definována a u nichž je jisté nebo pravděpodobné, že nastanou, ale není jistá jejich výše nebo okamžik jejich vzniku.

•    Opravné položky – vyjadřují přechodné snížení hodnoty majetku.

•    Odpisy majetku – vyjadřují trvalé snížení jeho hodnoty.

Povinné zjištění skutečných stavů majetku a závazků se dle povahy inventované položky provede:

•    fyzickou inventurou u majetku, u kterého lze vizuálně zjistit jeho existenci, nebo

•    dokladovou inventurou u závazků a majetku, u kterého nelze vizuálně zjistit jeho existenci.

Fyzická inventura předpokládá možnost přímého fyzického kontaktu mezi předmětem inventury a členy inventarizační komise. Prakticky se uplatní hlavně u zásob, pokladní hotovosti a dlouhodobého hmotného majetku. Skutečné stavy – kolik čeho vlastně máme … – se zjišťují přepočtením, převážením, přeměřením (kolik metrů koberců vlastně máme?), ohledáním apod. Jen ve spíše výjimečných případech přichází na pořad dne technický propočet (hromady sypaného materiálu, velké zásoby kapalin apod.). V žádném případě však nelze množství pouze „od oka“ odhadovat, takovéto „zjištění“ by nemohlo být považováno za průkazné.

Dokladovou inventurou se zjišťují skutečné stavy majetku a závazků v případech, kdy nelze uplatnit inventuru fyzickou, tak je tomu např. u prověřování pohledávek, závazků, přechodných účtů, rezerv, tzv. zásob na cestě, u majetku poskytnutého k dopracování nebo pronajatého jiné účetní jednotce apod. Podstata dokladové inventury spočívá v tom, že se při ní skutečný stav majetku a závazků zjišťuje, resp. ověřuje či prokazuje jen pomocí různých relevantních písemností. Těmi mohou být např. obchodní smlouvy, výpisy z centrálně vedených rejstříků a bankovních účtů, obchodní korespondence, účetní doklady, všemožné listiny, dokumentace apod.

Příklad

Když fyzická inventura nestačí

Pan Řezník má masný krámek a vede účetnictví. Protože chtěl Vánoce strávit v klidu na horách, provedl fyzickou inventuru zásob masných výrobků již 22. 12. 2025. Zjistil, že má skladem 10 kg masa hovězího, 20 kg vepřového a 30 kg salámů. Prodejna však byla provozována zaměstnanci také mezi svátky. Když se pan Řezník v lednu vrátil, vyčetl z dodacích listů, že v době od 23. 12. do 31. 12. mu bylo dodáno 5 kg hovězího masa a 10 kg salámů. Podle prodejních výkazů pak zjistil, že v témž období bylo prodáno rovných 10 kg z každého druhu.

Výsledkem, resp. souhrnem obou inventur tak budou zjištěné skutečné stavy zásob ke dni 31. 12. 2025:

•    Hovězí maso = 10 kg (stav zjištěný fyzickou inventurou) + 5 kg (zvýšení stavu podle dokladové inventury) – 10 kg (snížení stavu podle dokladové inventury) = 5 kg (konečný zjištěný stav).

•    Vepřové maso = 20 kg (stav zjištěný fyzickou inventurou) – 10 kg (snížení stavu podle dokladové inventury) = 10 kg (konečný zjištěný stav).

•    Salámy = 30 kg (stav zjištěný fyzickou inventurou) + 10 kg (zvýšení stavu podle dokladové inventury) – 10 kg (snížení stavu podle dokladové inventury) = 30 kg (konečný zjištěný stav).

Účetní předpisy v rámci avizovaného § 29 a § 30 ZÚ rozlišují a umožňují dva druhy inventarizací:

•    Periodická inventarizace:

–   Provádí se k okamžiku, ke kterému se sestavuje účetní závěrku, tj. obvykle ke konci rozvahového dne.

–   Účetní jednotky ale mohou stanovit jiný tzv. rozhodný den, k němuž zjišťují skutečné stavy. Inventuru je možno zahájit nejdříve 4 měsíce před rozvahovým dnem a ukončit nejpozději 2 měsíce po něm. Takto zjištěné stavy se dokladovou inventurou opraví o přírůstky a úbytky do/­od data účetní závěrky.

•    Průběžná inventarizace:

–   Lze provádět pouze u zásob účtovaných podle druhů, míst jejich uložení nebo hmotně odpovědných osob, a u movitého DHM, jenž je v soustavném pohybu a nemá stálé místo (např. železniční vagóny).

–   Je možno ji provádět kdykoli v průběhu účetního období, a to i opakovaně, vždy alespoň jedenkrát.

Výstupem inventury jsou inventurní soupisy, které musí obsahovat hlavně zjištěné skutečné stavy, způsob jejich zjištění a ocenění k rozvahovému dni. Nejdůležitějším údajem jsou zjištěné inventarizační rozdíly mezi stavem skutečným a účetním, které nelze prokázat způsobem stanoveným účetním zákonem a je-li:

•    skutečný stav nižší než účetní, je rozdíl mankem, u peněžní hotovosti a cenin jde o „schodek“,

•    skutečný stav vyšší než účetní, pak se zjištěný rozdíl označuje jako přebytek.

Zjednodušeně řečeno, manko je majetek chybějící (při inventuře nenalezený), a přebytek je majetek přebývající – oproti účetnímu stavu. Podstatné přitom je, že jde o takový zjištěný rozdíl, který nelze prokázat způsobem stanoveným ZÚ, tedy doložit účetním dokladem, odkazem na technologické a technické ztráty při výrobě, manipulaci a skladování, nebo normou přirozených úbytků. Když se podaří zjistit důvod rozdílu – např. nepořádek ve skladových výdejkách a příjemkách, chybné účtování, překlepy – nepůjde o inventarizační rozdíly, ale o opravu účetních zápisů. Takové účetní chyby by nesprávně nadhodnocovaly nebo podhodnocovaly výsledné manko /­ přebytek, proto je nutné omezit jejich vliv skladovou kontrolou před uzavřením inventarizace.

Příklad

Nejprve dořešit účetní chyby

Při inventuře zásob bylo hodnověrně osvědčeno, že určité množství vydaných zásob v ocenění 5 000 Kč bylo následně vráceno zpátky do skladu, aniž o tom ale byl učiněn odpovídající účetní záznam. Došlo k tomu tím, že nebyla vydána tzv. návratka, anebo tato nebyla řádně proúčtována. Proto je nutno ještě před vyčíslením inventarizačního rozdílu těchto zásob provést odpovídající účetní opravný zápis MD 112 (132) /­ D 501 (504), přičemž se současně opraví související analytická evidence na skladových kartách. Fyzickou inventurou zjištěný přebytek zásob proto bude o tuto účetní opravu (tj. o 5 000 Kč) nižší, resp. skutečný inventarizační rozdíl nebude nadhodnocován. Opačný případ zaznamenáme třeba tehdy, když byly ze skladu vydány zásoby, aniž by byla vystavena, resp. proúčtována odpovídající výdejka. Opravný účetní zápis by byl MD 501 (504) /­ D 112 (132), a opět návazná změna analytických záznamů, výsledkem bude snížení původně inventarizací zjištěného manka.

Inventarizační rozdíly je poté nutno vyúčtovat do kontrolovaného účetního období, a to obecně takto:

•    manka se účtují do provozních nákladů (na účet 549 – Manka a škody),

•    přebytky do provozních výnosů (účet 648 – Jiné provozní výnosy).

Z těchto obecných zásad ale existuje několik výjimek, z nichž jsou v běžné praxi nejvýznamnější tyto:

•    manko odpisovaného DNM, DHM – MD 549 /­ D 07x, resp. 08x (a majetek se vyřadí 07x, 08x/­01x, 02x),

•    přebytek odpisovaného DNM, DHM – na vrub 01x, resp. 02x a ve prospěch 07x, resp. 08x (jako odepsaný),

•    přebytek zásob vlastní výroby včetně zvířat – účtuje se přes změny stavu vnitropodnikových zásob na 58x,

•    úbytky zásob v rámci vnitropodnikových norem – nejde o manko, patří na vrub 50x – Spotřebované nákupy,

•    manka a škody na finančním majetku (např. u pokladní hotovosti) – patří na samostatný účet (obvykle 569),

•    přebytek na finančním majetku (např. cenin) – ve prospěch účtu 668 – Ostatní finanční výnosy.

Diskutabilní je účtování přebytků materiálu a zboží. Podle § 25 VÚ patří do „jiných provozních výnosů“, tedy např. na Dal 648. Jenže… Když se na to podíváme „selským rozumem“, o jakýže výnos se jedná? Přece věcně jde o opravu/­korekci nákladů, které ve skutečnosti nebyly vynaloženy. Logičtější by bylo snižovat provozní náklady, než dodatečně zvyšovat výnosy… A kupodivu stejně – tedy v rozporu s VÚ – to vidí také ČÚS 007 – Inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob v bodě 3.1. písm. c) (volně):

•    Přebytky nakoupených zásob, pokud se má oprávněně za to, že k němu došlo chybným účtováním při vyskladnění, se účtují ve prospěch účtu 501 – Spotřeba materiálu, resp. 504 – Prodané zboží.

A nákladové řešení přebytku kupovaných zásob doporučuje rovněž Národní účetní rada v Interpretaci I-39 Inventarizační rozdíly u zásob a dlouhodobého majetku“, která je volně dostupná na webu www.nur.cz

Příklad

Zaúčtování inventarizačních rozdílů

Při inventarizaci zásob bylo z důvodu nepotřebnosti vyřazeno za 8 000 Kč starých náhradních dílů. Dále bylo zjištěno manko 50 000 Kč, z čehož 25 000 Kč kryje norma přirozených úbytků a dalších 10 000 Kč bylo předepsáno skladníkovi k náhradě srážkou ze mzdy. Jak tato inventarizační zjištění (rozdíly) zaúčtovat?

•    Likvidace nepotřebných zásob (náhradních dílů) v účetní hodnotě 8 000 Kč:

–   Při účtování o zásobách průběžným způsobem A se bude účtovat na MD 549.1 /­ D 112

–   Při účtování o zásobách periodickým způsobem B se bude účtovat na MD 549.1 /­ D 501

•    Úbytek materiálu (ať už je účtováno o zásobách způsobem A nebo B):

–   V rámci norem přirozených úbytků v účetní hodnotě 25 000 Kč na MD 501 /­ D 112

–   Nad normu přirozených úbytků – manko zásob – v účetní hodnotě 25 000 Kč, z toho:

>  Část manka krytá náhradou škody od zaměstnance ve výši 10 000 Kč na MD 549.1 /­ D 112

>  Zbývající část manka (nenahrazovaná) ve výši 15 000 Kč na MD 549.9 /­ D 112

•    Náhrada škody uplatněná vůči hmotně odpovědnému zaměstnanci 10 000 Kč na MD 335 /­ D 648

Analytické rozlišení daňově účinných versus neuznatelných nákladů, případně pro účely DPH vyžaduje ČÚS 001 – Účty a zásady účtování na účtech, bod 2.2.1. písm. f): „(…) členění pro daňové účely; (…)“

Při souběhu manka jednoho druhu zásob a přebytku jiného druhu platí obecně zákaz kompenzace dílčích přebytků a mank, obě zjištění je nutno proúčtovat nezávisle na sobě a ne je vzájemně započíst, k čemuž u podobného zboží nabádá selský rozum. Jedinou povolenou výjimkou ze zákazu vzájemného zúčtování je:

•    zúčtování rozdílů zjištěných při inventarizaci, které vznikly ve stejném inventarizačním období prokazatelně neúmyslnou záměnou jednotlivých druhů, u kterých je tato záměna možná vzhledem k charakteru druhů zásob, např. v důsledku různých rozměrů spojovacího materiálu nebo podobného balení zásob a podobně.