Jak stanovit vstupní cenu

– metodika, druhy, postupy

Ing. Martin Děrgel

Vstupní cena představuje zákonem stanovenou metodu ocenění (dlouhodobého) hmotného majetku pro účely daní z příjmů. Slouží zejména jako základna pro výpočet daňových odpisů a zůstatkové ceny, která může být za určitých podmínek rovněž daňově účinným výdajem (nákladem). Zdálo by se nadbytečné zavádět nějaké nové speciální ocenění tohoto majetku dlouhodobé spotřeby čistě pro účely daní z příjmů, proč jednoduše nevyužít osvědčené a v praxi poměrně nekonfliktní účetní ocenění pořizovací cenou, vlastními náklady, případně reprodukční pořizovací cenou. Ano, tato standardní metodika není pohřbena. Jednak i nadále slouží pro ocenění dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku v účetnictví, a jednak je zpravidla také základem pro vyčíslení zmíněné daňové vstupní ceny. Účetní ocenění ovšem pro daňové účely nepostačuje kvůli celé řadě specifik…

Důvodem je zejména obava o možné zneužití již značně liberálních pravidel účetního oceňování. Prostým příkladem jsou vklady hmotných investic do základního kapitálu (dceřiné) obchodní společnosti. Kdybychom ponechali bez úpravy daňové ocenění na úrovni účetního, dočkali bychom se velikého rozmachu takovýchto nepeněžitých vkladů čistě z daňově spekulativních příčin. Vkladem nabytý hmotný majetek je totiž účetně oceněn reprodukční pořizovací cenou, tedy zjednodušeně řečeno aktuální cenou obvyklou, přičemž vůbec není podstatné, že jej vkladatel (společník) již více či méně daňově odepsal. Takže pokud by tuto účetní hodnotu mohl nabyvatel (dceřiná společnost) celou daňově odpisovat, jednalo by se – vzato čistě ekonomicky – o zdroj nekonečných nákladů (při opakovaných vkladech), který nevyžaduje žádné výdaje, vyjma za znalecký posudek.

Obdobnou ale ještě jednodušší možnost „daňové optimalizace“ by při slepém přebírání účetního ocenění daněmi bylo možno praktikovat u fyzických osob vedoucích daňovou evidenci nebo účetnictví. Stačilo by, aby plně daňově odepsaný hmotný majetek na čas vyřadili ze svého obchodního majetku a třeba hned příští rok jej do něj zase vložili. Pokud by daňový zákon nestanovil žádný speciální postup, tak by takovýto „nově nabytý“ majetek ocenili reprodukční pořizovací cenou, tedy aktuální „cenou obvyklou“ a vesele by jej začali znova daňově odpisovat. Těmto a podobným nekalým praktikám proto zákon o daních z příjmů dělá rázně přítrž zavedením povinného pokračování v odpisování započatém původním vlastníkem, kterým je u vkladů do společnosti vkladatel, a při opakovaném vkládání do obchodního majetku dotyčná podnikající fyzická osoba.

Ostatně kolem fyzických osob se točí nejvíce daňových specifik vstupní ceny ve srovnání s účetním oceněním dlouhodobého majetku. Problémem je zde totiž jakási jejich rozpolcenost, kdy je z hlediska daní z příjmů nutno důsledně rozlišovat jejich soukromý a podnikatelský život, resp. zda určitý majetek je součástí obchodního majetku nebo není (nebyl). Obdobně je tomu, jak známo, i v případě celé řady příjmů osvobozených od daně z příjmů fyzických osob, kdy rovněž záleží především na tom, zda prodávaný majetek byl nebo nebyl zahrnut do obchodního majetku dotyčné osoby. Pro vyčíslení vstupní ceny hmotného majetku se ovšem setkáme u fyzických osob hlavně s jiným kritériem, a to před jakou dobou jej nabyli. Je totiž nasnadě, že prokazovat pořizovací cenu auta třeba 10 let zpátky by bylo prakticky nemožné, proto je u „starých věcí“ zvoleno jednodušší ocenění na bázi ceny obvyklé, s kterou u movitých věcí může a u nemovitých obvykle musí pomoci znalec.

Určení vstupní ceny ovšem komplikuje celá řada dalších skutečností, jako je třeba možnost odpisování technického zhodnocení najaté věci nájemcem, kdy vzniká problém se zbytkovou hodnotou tohoto zhodnocení při ukončení nájmu. Nebo mohla díky uplatněnému odpočtu DPH na vstupu při registraci dotyčné osoby k DPH klesnout vstupní cena, anebo byl hmotný majetek nabyt v rámci koupě části závodu za jednu převodní částku...

1. Účel a metodika vstupní ceny

1.1 Účetní základ vstupní ceny

Majetek dlouhodobé spotřeby, ať už hmotné povahy jako stavby, výrobní linky, automobily, stroje atp. nebo povahy nehmotné coby software, projekty, patenty, know-how apod. nejsou účetně ani daňově uznány jako okamžité náklady, ale promítají se do výsledku hospodaření alias základu daně z příjmů postupně formou odpisů, případně v zůstatkové ceně. Pro účely daní z příjmů to stanoví § 25 odst. 1 písm. a) ZDP, podle kterého daňově uznatelné nejsou: „výdaje (náklady) na pořízení hmotného majetku²⁰⁾ a nehmotného majetku²⁰⁾ …, včetně splátek a úroků z úvěrů a zápůjček spojených s jejich pořízením, jsou-li součást jejich ocenění²⁰⁾“.

Poněkud matoucí je, že poznámka pod čarou – 20 – odkazuje na ZÚ, který ovšem pojmy „hmotný a nehmotný majetek“ nedefinuje; když už pomineme to, že podle soudů poznámka pod čarou není závaznou částí právní normy. Ctění této účetní normy by dokonce vedlo k absurdním závěrům… V § 25 odst. 1 písm. b) ZÚ se totiž píše – „hmotný majetek, kromě zásob“, z čehož čistě logicky vyplývá, že zásoby spadají do účetní kategorie „hmotný majetek“, a proto by podle citovaného § 25 odst. 1 písm. a) ZDP jejich pořízení nemělo být daňovým výdajem. Obvykle se v komentářích dočteme, že je míněn účetní – dlouhodobý – hmotný a nehmotný majetek vymezený v § 7 a § 6 VÚ.

Ani to však nemůže být pravdou, protože třeba stroj koupený za 90 000 Kč nemusí být účetně DHM – když si účetní jednotka nastavila limit významnosti pro dlouhodobé hmotné movité věci až na 100 000 Kč. To by ale znamenalo, že výdaje na jeho pořízení nejsou daňově vyloučeny v § 25 odst. 1 písm. a) ZDP a zřejmě ani jiným ustanovením, přičemž ale jde o daňový hmotný majetek ve smyslu § 26 odst. 2 písm. a) ZDP, který se do základu daně „samozřejmě“ promítá postupně skrze daňové odpisy. Mám proto za to, že tím „hmotným majetkem²⁰⁾ a nehmotným majetkem²⁰⁾“ vyloučeným z okamžitých daňových výdajů ustanovením § 25 odst. 1 písm. a) ZDP je nutno rozumět – účetní – dlouhodobý hmotný majetek podle § 7 VÚ („DHM“) a dlouhodobý nehmotný majetek vymezený v § 6 VÚ („DNM“), a dále – daňový – hmotný majetek dle § 26 ZDP („HM“) a případně nehmotný majetek ve smyslu § 32a ZDP ve znění do konce roku 2020 („NM“).

Citované nemilé ustanovení však jedním dechem dodává – na místě tří teček – s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 ZDP. A zde, na prvním místě pod písmenem a) najdeme významnou výjimku, podle níž se za daňový výdaj (náklad) považují daňové odpisy hmotného majetku, a prostřednictvím § 32a odst. 7 ZDP (ve znění do konce roku 2020) jsou uznatelné daňové odpisy nehmotného majetku.

V případě účtujících poplatníků se ke slovu dostane další uznatelná výjimka v § 24 odst. 2 písm. v) ZDP, podle které jsou – za stanovených podmínek – daňovým výdajem účetní odpisy – dlouhodobého – hmotného a nehmotného majetku. Přičemž na střet obou druhů odpisů u účetních jednotek pamatuje § 25 odst. 1 písm. zg) ZDP, dle něhož nejsou daňově účinné:

• „účetní odpisy dlouhodobého majetku,²⁰⁾ a hodnota majetku nebo její část zaúčtovaná na vrub nákladů, který není dlouhodobým majetkem podle zvláštního právního předpisu,²⁰⁾ ale zároveň je hmotným majetkem podle § 26 až § 33“; v souladu s přechodným ustanovením novely zákonem č. 609/2020 Sb. nutno dodat, že obdobně to platí pro daňový nehmotný majetek pořízený do konce roku 2020, případně jen do konce roku 2019.

Příklad 1

Účetně daňový střet DHM versus HM

Nejčastější nesoulad mezi účetním DHM a daňovým HM se týká samostatných hmotných movitých věcí, kde totiž platí pro HM pevný limit 80 000 Kč, zatímco pro DHM si limit významnosti individuálně stanoví účetní jednotky.

Naznačme všechny alternativy, které mohou účetní jednotky potkat u tohoto typu majetku dlouhodobé spotřeby ve vztahu k jejich účetnímu limitu pro zahrnování mezi DHM a jeho vstupní (např. pořizovací) cenou.

Účetní limit DHM (x)	Vstupní cena (y)	Jde o DHM?	Jde o HM?	Daňovým výdajem (nákladem) bude
x < 80 000	y ?; x	Ne	Ne	Jednorázový účetní náklad (účet 501)
	x < y ?; 80 000	Ano	Ne	Účetní odpisy
	y > 80 000	Ano	Ano	Daňové odpisy
x = 80 000	y ?; 80 000	Ne	Ne	Jednorázový účetní náklad (účet 501)
	y > 80 000	Ano	Ano	Daňové odpisy
x > 80 000	y ?; 80 000	Ne	Ne	Jednorázový účetní náklad (účet 501)
	80 000 < y ?; x	Ne	Ano	Daňové odpisy
	x < y	Ano	Ano	Daňové odpisy

Pokud má účetní jednotka např. limit pro zařazení movitých věcí mezi DHM 50 000 Kč (x) a koupí stroj za 60 000 Kč (y), jedná se o druhý případ „x < y ?; 80 000“, kdy jde o DHM z účetního pohledu, ale nikoli o HM z pohledu daňového. Proto bude toto výrobní zařízení odpisovat pouze účetně s tím, že účetní odpisy (oprávky) budou představovat daňově uznatelný náklad v souladu s bodem 1 ustanovení § 24 odst. 2 písm. v) ZDP.

Speciální výjimka se týká neúčtujících fyzických osob s příjmy ze samostatné (podnikatelské) činnosti nebo z nájmu, kteří mohou podle § 24 odst. 2 písm. zn) ZDP výdaje na pořízení nehmotného majetku²⁰⁾ daňově uplatnit bez omezení. Další výjimky ze zákazu daňového uznání výdajů na pořízení „dlouhodobého“ majetku se týkají jeho zůstatkové ceny – což je prozatím neodepsaná účetní, respektive daňová hodnota. Daňovou, případně účetní zůstatkovou cenu je tak možno daňově uplatnit při splnění speciálních podmínek stanovených v § 24 odst. 2 ZDP: při prodeji a likvidaci majetku – dle písm. b) dtto, nebo při vyřazení v důsledku škody – písm. c) a l) dtto.

Nás zde ovšem nebude ani tak zajímat režim účetních a daňových odpisů, ani podmínky pro uznání zůstatkové ceny jako daňového výdaje. Máme totiž spadeno na tu nejdůležitější informaci o HM a NM – na jejich daňové ocenění. Než se k němu ale dostaneme, připomeňme si stručně základní pravidla účetního oceňování majetku, z nichž daňové ocenění zpravidla vychází (§ 25 odst. 1 ZÚ).

Poř.	Oceňovaná položka	Pořizovací cena	Vlastní náklady	Jmenovitá hodnota	Reprodukční pořizovací cena
1	HM kromě zásob a vytvořeného vlastní činností	X
2	HM (kromě zásob) vytvořený vlastní činností		X
3	Zásoby (s výjimkou vytvořených vlastní činností)	X
4	Zásoby vytvořené vlastní činností		X
5	Peněžní prostředky a ceniny			X
6	Podíly, cenné papíry a deriváty	X
7	Pohledávky při vzniku			X
8	Pohledávky při nabytí za úplatu nebo vkladem	X
9	Závazky			X
10	NM bez pohledávek a vytvořeného vlastní činností	X
11	NM (bez pohledávek) vytvořený vlastní činností		X
12	Příchovky zvířat		X
13	Majetek nabytý bezúplatně kromě majetku ad 5				X
14	Když vlastní náklady na vytvoření majetku vlastní činností nelze zjistit				X
15	Ostatní majetek, který není uveden výše				X

Okrajovou výjimkou jsou kulturní památky, sbírky muzejní povahy, předměty kulturní hodnoty a církevní stavby, pokud u nich není známa pořizovací cena, pro které je stanoveno paušální účetní ocenění 1 Kč.

Je zřejmé, že ve hře jsou jen čtyři druhy účetního ocenění, z čehož nejčastěji se využívá pořizovací cena a nejméně reprodukční pořizovací cena. Jaký je věcný obsah těchto účetních cen vyčteme z § 25 odst. 5 ZÚ:

• pořizovací cena = cena, za kterou byl majetek pořízen a náklady s jeho pořízením související,

• vlastní náklady u zásob vytvořených vlastní činností =

- přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost (zahrnuje pořizovací cenu materiálu a jiných spotřebovaných výkonů a další náklady vzniklé v přímé souvislosti s danou výrobou či jinou činností),

- popřípadě i přiřaditelné nepřímé náklady, které se vztahují k výrobě nebo k jiné činnosti;

• vlastní náklady u DHM a DNM vytvořeného vlastní činností =

- popřípadě i přiřaditelné nepřímé náklady, které se vztahují k výrobě nebo jiné činnosti vymezené v souladu s účetními metodami;

• jmenovitá hodnota = hodnota uvedená přímo na samotném majetku, resp. vyplývající přímo ze smlouvy,

• reprodukční pořizovací cena = cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje.

Konkrétní obsah těchto účetních cen pro jednotlivé druhy majetků specifikuje § 47 až § 50 VÚ, a to ohledně vymezení nákladů souvisejících s pořízením dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku, cenných papírů a podílů, zásob a pohledávek. Další upřesnění a příklady účetního oceňování lze najít také v některých ČÚS, zejména č. 008 – Operace s cennými papíry a podíly, č. 013 – DNM a DHM, č. 014 – Dlouhodobý finanční majetek, č. 015 – Zásoby a č. 016 – Krátkodobý finanční majetek a krátkodobé bankovní úvěry.

Příklad 2

Účetní ocenění DHM

S.r.o. se zabývá ekologickým zemědělstvím a pro tyto účely pořídilo následující tři položky DHM:

1) Zemědělský traktor koupený tzv. na úvěr od banky:

• Kupní cenu 400 000 Kč uhradilo ze 100 000 Kč z účtu samo s.r.o., a na zbylých 300 000 Kč si vzalo krátkodobý bankovní úvěr, s tzv. úvěrovým rámcem 500 000 Kč, protože z něj chce hradit i nákup osiva.

• Účetním oceněním traktoru (DHM) bude pořizovací cena, která zde odpovídá jeho sjednané kupní ceně 400 000 Kč. Není podstatné, že část ceny byla kryta úvěrem, ani že tento úvěr umožňuje i další využití.

2) Společník do základního kapitálu s.r.o. vložil svou traktorovou vlečku:

• Podle § 143 odst. 1 ZOK je nutné, aby prvotní nepeněžité vklady do s.r.o. ocenil vždy znalec vybraný ze seznamu znalců, přičemž jím stanovená částka, na kterou nepeněžitý vklad ocenil, je pro s.r.o. závazná. U následných vkladů – zvyšujících základní kapitál – je dle § 143 odst. 4 ZOK možno postupovat také v souladu s § 468 až § 473 ZOK, což znamená, že jednatelé rozhodnou, že namísto ocenění znalcem se nepeněžitý vklad ocení (levněji) reálnou hodnotou určenou obecně uznávaným nezávislým odborníkem.

• Takto určená hodnota vlečky byla valnou hromadou uznána za hodnotu nepeněžitého vkladu dotyčného společníka, a to jak pro účely obchodně-právní, tak rovněž pro účely účetního ocenění tohoto DHM.

3) Šikovní zaměstnanci s.r.o. z valné části svépomocí postavili garáž pro traktor:

• Do účetního ocenění této investice se promítnou zejména všechny přímé náklady, jako mzdy a pojistné zaměstnanců podílejících se na výstavbě, nakoupený stavební materiál, správní poplatky, dílčí externí subdodávky jiných firem. A také případné nepřímé náklady bezprostředně související s touto výstavbou.

1.2 Daňová metodika vstupní ceny

V daních z příjmů nevystačíme s účetními metodami, které jsou až příliš liberální a zahleděné do snahy o maximálně přesné vyjádření skutečnosti v objektivním slova smyslu, aniž si příliš všímají možných daňových úskalí. Známe to z nesčetných případů, kdy se účetní a daňový pohled významně liší, jako je tomu například u pohledávek, závazků, cenných papírů a podílů, mank a škod, úroků, zaměstnaneckých benefitů, všemožných sankcí, výdajů na reprezentaci, tvorby opravných položek a rezerv, oceňovacích rozdílů atd. Výjimkou není ani účetní metodika oceňování DHM, příp. DNM, která také v řadě případů přesně neodpovídá představám Finanční správy o daňové spravedlnosti a neutralitě... Proto v případě daňových kategorií majetku dlouhodobé spotřeby – HM, případně NM – pro daňové účely často nevystačíme pouze s jednoduchým účetním oceněním ad výše.

Pro snazší vyjadřování bylo pro daňové ocenění HM a NM zvoleno speciální označení – vstupní cena (dále také jen „VC“) – kterou definuje § 29 ZDP, a částečně pro NM také § 32a ZDP ve znění do 31. 12. 2020. Oproti trojímu možnému účetnímu ocenění DHM a DHM pořizovací cenou, vlastními náklady nebo reprodukční pořizovací cenou, se základní druhy vstupní ceny HM a NM rozrostly do sedmí základních druhů vstupní ceny:

• pořizovací cena,

• vlastní náklady,

• hodnota nesplacené pohledávky,

• reprodukční pořizovací cena zjištěná podle ZOM,

• cena určená podle ZOM ke dni bezúplatného nabytí,

• hodnota technického zhodnocení zvýšená o ocenění „drobného“ DHM,

• přepočtená zahraniční cena.

Podstatné přitom je, že daňový zákon pořizovací cenu ani vlastní náklady blíže nevymezuje a přímo odkazuje na účetní metodiku, takže se neobejdeme bez důkladného poznání účetních pravidel oceňování DHM a DNM. A aby toho nebylo málo, tak jde ale skutečně pouze o základní druhy vstupní ceny, které se dále mohou více či méně komplikovaně modifikovat z nejrůznějších daňově relevantních důvodů. Nejčastěji se tyto „radosti“ týkají fyzických osob, kde bylo nutné se nějak rádoby spravedlivě vypořádat s jejich schizofrenní situací, kdy majetek v jejich vlastnictví může být podle jejich rozhodnutí chvíli v tzv. soukromé alias osobní neboli privátní sféře a po čase volně přeřazen do obchodního alias podnikatelského majetku a pak třeba zase zpět.

Příklad 3

Oceňovací speciality u fyzických osob

Pan Novák si 1. května 2021 koupil osobní automobil kombi za 250 000 Kč pro soukromé využití, neboť byl v té době pouze zaměstnancem a nepodnikal. S koncem roku 2021 ale z důvodu insolvence zaměstnavatele jeho zaměstnání skončilo. Po 3 měsících v evidenci úřadu práce se rozhodl zkusit štěstí v podnikání jako OSVČ.

Od 1. dubna 2022 tedy začal podnikat na živnostenské oprávnění ve stavebnictví, přičemž pro tuto činnost využíval podle potřeby i svůj zmíněný soukromý automobil. O svých příjmech a výdajích pro účely daně z příjmů fyzických osob povede daňovou evidenci ve smyslu § 7b ZDP. Jak do ní promítne onen automobil?

Především záleží na tom, jestli jej zahrne tzv. do svého obchodního majetku (dále „OM“) dle § 4 odst. 4 ZDP, tedy zda jej zanese do karty hmotného majetku vedené v rámci své daňové evidence nebo jej ponechá čistě v soukromé, osobní sféře. Obojí je možné a dodejme, že v obou případech je možno uplatnit tzv. paušální výdaje na dopravu v krácené výši 4 000 Kč měsíčně (z důvodu současného využívání i pro soukromé, rodinné potřeby).

Pokud vozidlo do OM nezahrne, nemůže do daňových výdajů ani zčásti zahrnovat jeho odpisy, opravy a údržbu, ani pojištění apod. Což se panu Novákovi moc nezamlouvalo a rozhodl se proto auto vložit do OM jako hmotný majetek, protože jeho vstupní cena zajisté převyšuje limit pro vstup movitých věcí do této kategorie 80 000 Kč. Ovšem na otázku, jak vysoká tato vstupní cenu bude, je nutno dopovědět, kdy automobil vložil do OM:

• když to bude nejpozději 2. května 2022, tak vstupní cenou zůstane pořizovací cena automobilu, tedy zejména jeho kupní cena (250 000 Kč), případně zvýšená o související výlohy, což v těchto případech není obvyklé,

• jestliže to ale bude až rok po koupi (počítáno ode dne následujícího), tedy až 3. května 2022 nebo kdykoli později, tak mu již kupní cena nebude nic platná, protože vstupní cenou může být jen reprodukční pořizovací cena, tedy cena, za kterou by bylo možno vozidlo v jeho aktuálním stavu koupit právě k tomuto dni, což bude zajisté o dost méně než původní kupní cena 250 000 Kč. Což nemusí určit znalec, stačí posudek autobazaru.

Dvě z výše předestřených druhů vstupních cen se odkazují na zvláštní právní předpis, pro který jsme si již v úvodní části zavedli zkratku „ZOM“ znamenající zákon o oceňování majetku. Zřejmě jen v teoretické rovině má smysl podrobněji zkoumat rozdíly mezi reprodukční pořizovací cenou ve smyslu ZDP, kde je výše uvedený odkaz přímo na ZOM, a reprodukční pořizovací cenou ve smyslu účetních předpisů, kde takovýto přímý odkaz na ZOM není, a vymezuje se pouze slovním popisem – cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje. V praxi totiž vesměs nebudou mezi těmito dvěma stejně znějícími typy ocenění valné rozdíly. A prakticky stejná bude i další z typů vstupní ceny ad výše – cena podle ZOM ke dni bezúplatného nabytí (např. zdědění, darování). Která se má rovněž stanovit podle speciálního oceňovacího předpisu – ZOM.

Tento oceňovací zákon (spolu s jeho prováděcí vyhláškou, která se však týká jen věcí nemovitých) tedy pro nás bude mít podstatný význam. Třebaže je obvykle v praxi nesnadný a mnoha faktory a okolnostmi ovlivněný oceňovací úkol přenechán znalcům – lze je vyhledat např. na www.justice.cz – není to pro daňové účely nezbytné, proto zejména v případě ocenění movitých věcí postačí, zhostí-li se toho jakákoli jiná k tomu dostatečně kvalifikovaná osoba. Může jít zejména o prodejce stejných nebo podobných věcí, ať už nových nebo použitých, případně také jiné osoby profesně pracující s relevantními informacemi (např. lidé pracující na věcně odpovídající technické vysoké škole nebo ve znaleckém ústavu, ať už nyní nebo delší dřívější čas apod.).

V případě převážné většiny movitých věcí stanoví ZOM ocenění na úrovni tzv. ceny obvyklé:

• Obvyklou cenou se pro účely tohoto zákona rozumí cena, která by byla dosažena při prodejích

- stejného, popřípadě obdobného majetku nebo

- při poskytování stejné nebo obdobné služby

- v obvyklém obchodním styku v tuzemsku ke dni ocenění.

• Přitom se zvažují všechny okolnosti, které mají na cenu vliv, avšak do její výše se nepromítají vlivy:

- mimořádných okolností trhu (například stav tísně prodávajícího nebo kupujícího, důsledky přírodních či jiných kalamit),

- osobních poměrů prodávajícího nebo kupujícího (zejména vztahy majetkové, rodinné nebo jiné osobní vztahy mezi nimi) ani

- zvláštní obliby (čímž se rozumí zvláštní hodnota přikládaná majetku nebo službě vyplývající z osobního vztahu k nim).

Při ocenění nemovitých věcí se však prakticky bez znalce neobejdeme, jejich oceňování je technicky náročné kvůli množství parametrů a kritérií, užívaných pojmů, které by musel laik dlouho a náročně studovat…

Podobně jsou znalci nezbytní pro objektivní vyčíslení hodnoty nehmotného majetku, s kterým se běžně neobchoduje tak jako se softwarem, může jít např. o ocenění nehmotných práv, odborných znalosti alias know-how apod. Rovněž u jedinečného anebo jakkoli jinak specifického movitého majetku, s nímž se v Česku příliš neobchoduje, bude rozhodně bezpečnější využít sice dražších ale „razítkem posvěcených“ znaleckých posudků.

Ne každé nabytí majetku, resp. věcně obdobná právně významná změna vlastnických práv musí nutně znamenat potřebu nového ocenění. Podle § 29 odst. 9 ZDP se vstupní cena HM nemění v těchto případech:

a) dochází-li k ocenění jmění při fúzi nebo rozdělení obchodní korporace podle účetních předpisů v případě, kdy to vyžaduje zákon č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev,

b) dojde-li k vypořádání mezi podílovými spoluvlastníky rozdělením věci podle OZ, nebo

c) jsou-li v budově vymezeny jednotky (právně samostatná nemovitá věc zahrnující byt či nebytový prostor jako oddělenou část domu a podíl na společných částech budovy a pozemku, § 1159 OZ).

Příklad 4

Rozdělení budovy na jednotky

Bratr se sestrou zdědili po otci bytový dům s 5 byty a jedním přízemním nebytovým prostorem, každý z nich měl stejný spoluvlastnický podíl á 50 %. Pro účely dědického řízení byl celý dům oceněn znalcem na 10 milionů Kč. Takže spoluvlastnický podíl na budově každého ze sourozenců je oceněn částkou 5 milionů Kč.

Bratr a sestra budou se svými rodinami bydlet každý v jednom z těchto bytů a bratr bude podnikat v nebytových prostorách domu, zbývající tři byty budou oba pronajímat. Pro zjednodušení právních a daňových záležitostí se rozhodli rozdělit bytový dům na právně samostatné jednotky, z nichž 3 byty by připadly sestře a 2 byty spolu s nebytovým prostorem by zůstaly bratrovi. Za tímto účelem v souladu s občanským zákoníkem sepsali (raději s právníkem) prohlášení vlastníka, kterým vymezili v budově samostatné jednotky, o které se majetkově vypořádali výše uvedeným způsobem. Toto prohlášení zapsali vkladem do katastru nemovitostí. Pro přehlednost předpokládejme, že všech 5 bytových jednotek a také nebytová jednotka mají stejnou znaleckou hodnotu á 1,5 milionu Kč a zbývající 1 milion Kč připadá na společné části domu, které zůstávají v jejich spoluvlastnictví.

Přes vymezení a právní osamostatnění bytových a nebytových jednotek, a jejich následné vypořádaní mezi oběma podílovými spoluvlastníky rozdělením věci se nijak nezměnilo daňové ocenění majetkových hodnot jejich vstupní cenou. Sestra drží stále majetek v hodnotě 5 milionů Kč (3 bytové jednotky á 1,5 milionu Kč a 50 % spoluvlastnický podíl na společných částech domu v hodnotě 500 000 Kč). Ani majetek bratra se nezměnil a jeho hodnota činí pořád 5 milionů Kč (2 bytové jednotky á 1,5 milionu Kč, 1 nebytová jednotka rovněž v hodnotě 1,5 milionu Kč a 50 % spoluvlastnický podíl na společných částech domu v hodnotě 500 000 Kč).

Dodejme, že v době od 1. 1. 2004 do 31. 12. 2007 limitoval § 29 odst. 10 ZDP vstupní (i zvýšenou vstupní) cenu osobních automobilů kategorie M₁ částkou 900 000 Kč, resp. 1 500 000 Kč od 1. 1. 2005. Omezení se netýkalo automobilů využívaných provozovatelem silniční motorové dopravy na nebo taxislužby na základě vydané koncese, ani vozidel sanitních a pohřebních. Podle přechodných ustanovení novely ZDP zákonem č. 438/2003 Sb. se limitace vztahuje i na auta zaevidovaná u poplatníka mezi 18. 12. a 31. 12. 2003.

1. 1. 2008 byla limitace sice zrušena, ale bude ještě po nějaký čas přežívat i nadále díky přechodnému ustanovení příslušné novely ZDP: čl. II, bod 17 zákona č. 261/2007 Sb. Podle něj se zrušení limitace netýká osobních aut zaevidovaných do majetku poplatníka do konce zdaňovacího období započatého v roce 2007.

2. Druhy vstupních cen

2.1 Pořizovací cena

Pořizovací cena je nejčastější základnou pro stanovení vstupní ceny, protože se týká úplatně nabytého majetku zpravidla na základě smlouvy kupní nebo o dílo (např. u výstavby), případně směnné smlouvy. Jak již výše zaznělo není pořizovací cena vymezena přímo ZDP, ale přebírá se pro daňové účely její účetní definice:

• cena, za kterou byl majetek pořízen a

• náklady s jeho pořízením související.

Se zjištěním první složky pořizovací ceny, která logicky při úplatném pořízení nemůže nikdy chybět, tedy „ceny, za kterou byl majetek pořízen“ – zpravidla zakoupen – potíž nebývá, jelikož jí jednoduše vyčteme nejčastěji z kupní smlouvy (kupní cena) nebo ze smlouvy o dílo (cena díla). Znalci dřívější účetní terminologie si ještě možná vzpomenou na již léta přežitý pojem „cena pořízení“. Jedná se přitom o konečnou prodejní cenu, do které jsou již promítnuty všemožné slevy dodavatele poskytnuté nejpozději k datu dodání předmětného majetku.

U plátců DPH uplatňujících nárok na její odpočet nebo vrácení se samozřejmě jedná o cenu bez této nepřímé daně, jinak včetně i DPH, která je zejména pro neplátce tak prakticky součásti kupní ceny.

Problémem není ani sjednání ceny v cizí měně, kdy se v souladu s § 38 odst. 1 ZDP uplatní pro přepočet na českou měnu:

• v případě účetních jednotek:

- měnové kursy vyhlášené ČNB uplatněné v účetnictví dotyčného poplatníka, což může být:

» aktuální denní kurs ČNB nebo

» tzv. pevný kurs, kdy je relevantní kurs ČNB z prvního dne takto stanoveného pevného období;

• u ostatních poplatníků lze využít:

- buď obdobně jako účetní jednotky aktuální denní kurs ČNB nebo po jistou dobu její pevný kurs,

- nebo tzv. jednotný kurs, který zveřejňuje Ministerstvo financí ČR v lednovém Finančním zpravodaji.

Příklad 5

Určení ceny pořízení HM

Paní Olga provozuje malé pekařství, pro jehož potřeby si od auto-prodejce koupila malou dodávku v minimální výbavě za jeho katalogovou cenu 300 000 Kč + 63 000 Kč (21 % DPH). Jelikož není plátcem DPH, nemůže si nárokovat odpočet („vrácení“) této daně u finančního úřadu. Žádné další výlohy související s koupí vozidla podnikatelce nevznikly. Pořizovací cenou a současně vstupní cenou tohoto HM proto bude 363 000 Kč. Pokud by se do 12 měsíců stala plátcem DPH, mohla by si nárokovat odpočet daně i z dříve koupeného auta.

Stejné dvě dodávky od téhož prodejce si koupil také pan Oliver pro potřeby svého pekařství a horského penzionu. Kvůli větší objednávce mu dal prodejce na první z vozidel slevu 10 % z ceny bez DPH (tj. 30 000 Kč) a do druhého bez navýšení ceny doplnil „zdarma“ autorádio v katalogové ceně 20 000 Kč. Takže celková prodejní cena za obě vozidla dohromady činila 570 000 Kč (270 000 Kč + 300 000 Kč) + 119 700 Kč (21 % DPH).

Pan Oliver je však plátce DPH, takže si jí v plném rozsahu bude nárokovat k odpočtu v přiznání k DPH. Tím pádem těchto „ušetřených“ 119 700 Kč z titulu nepřímé daně spotřebního typu pro něj nepředstavuje reálně ani ekonomicky investiční náklad, jde pouze o dočasný výdaj, který se mu „vrátí“. Pro pana Olivera tak budou vstupní ceny aut nejenže odlišné od paní Olgy, ale také každé z těchto jeho dvou vozidel bude mít jiné ocenění:

• první vůz (zlevněný) bude mít vstupní cenu 270 000 Kč (300 000 Kč – 30 000 Kč) a bez DPH,

• druhé vozidlo („zdarma“ dovybavené) bude mít vstupní cenu 300 000 Kč nezvýšenou o DPH.

Podstatně víc starostí, nejistoty a zmatků v praxi bývá s druhou složkou pořizovací ceny, tedy s náklady souvisejícími s pořízením majetku. Je vhodné zdůraznit, že jde o nákladově vymezené položky, takže pro účely vstupní ceny „investice“ vůbec nezáleží na tom, zda příslušné výdaje již kupující vynaložil, proto a priori nebude rozdíl mezi vstupní cenou u poplatníka vedoucího účetnictví (např. s.r.o.) versus neúčtujícího (typicky OSVČ).

Na pomoc účetním jednotkám, potažmo poplatníkům daní z příjmů naštěstí ustanovení § 47 odst. 1 VÚ uvádí pro běžnou praxi cenné příklady nákladů souvisejících s pořízením pro účely ocenění dlouhodobého majetku. A následující § 47 odst. 2 VÚ zase naopak několik příkladů nákladů nepatřících do tohoto ocenění.

Za výdaje spojené s pořízením DNM a DHM, resp. NM a HM se považují zejména náklady na:

• přípravu a zabezpečení pořizovaného majetku, zejména odměny za poradenské služby a zprostředkování, správní poplatky, platby za poskytnuté záruky a otevření akreditivu, expertízy, patentové rešerše a předprojektové přípravné práce,

• úroky, hlavně z úvěru, ovšem jen pokud tak účetní jednotka rozhodne, jinak jde o provozní náklady,

• odvody za dočasné nebo trvalé odnětí zemědělské půdy zemědělské výrobě a poplatky za dočasné nebo trvalé odnětí lesní půdy,

• průzkumné, geologické, geodetické a projektové práce včetně variantních řešení a rozpočtu, zařízení staveniště, odstranění porostu a příslušné terénní úpravy, clo, dopravné, montáž a umělecká díla tvořící součást stavby,

• licence, patenty a jiná práva využitá při pořizování majetku, nikoliv pro budoucí provoz,

• vyřazení stávajících staveb nebo jejich částí v důsledku nové výstavby. Zůstatkové ceny vyřazených staveb nebo jejich částí a náklady na vyřazení tvoří součást nákladů na novou výstavbu,

• náhrady za omezení vlastnických práv, náhrady majetkové újmy vlastníkovi, nájemci či pachtýři nemovité věci nebo za omezení v obvyklém užívání, náhrady za předčasně smýcený porost v souvislosti s výstavbou,

• úhradu podílu na:

- oprávněných nákladech provozovatele přenosové soustavy nebo příslušného provozovatele distribuční soustavy spojených s připojením a zajištěním požadovaného příkonu,

- účelně vynaložených nákladech provozovatele distribuční soustavy spojených s připojením a se zajištěním požadované dodávky plynu,

- účelně vynaložených nákladech dodavatele spojených s připojením a se zajištěním dodávky tepelné energie,

• úhrady nákladů za přeložky, překládky a náhradní pozemní komunikaci účetní jednotce, která má vlastnické právo k dotčenému majetku, anebo která hospodaří s majetkem státu nebo s majetkem územních samosprávných celků,

• zkoušky před uvedením majetku do stavu způsobilého k užívání. Vzniknou-li při zkouškách použitelné výrobky nebo výkony, jsou výnosy z těchto výrobků nebo výkonů součástí provozních výnosů a náklady na ně (bez odpisů) součástí provozních nákladů. Zkouškami nejsou záběh a osvojení, které jako počáteční vícenáklady zahajované výroby jsou součástí nákladů po uvedení majetku do stavu způsobilého k užívání,

• zabezpečovací, konzervační a udržovací práce při zastavení pořizování majetku a dekonzervační práce v případě dalšího pokračování. Pokud je pořizování majetku zastaveno trvale, odepíše se pořizovaný majetek při jeho vyřazení do nákladů.

Příklad 6

Dovoz DHM z ciziny

Český podnik zakoupil na Ukrajině výrobní zařízení za 400 000 Kč (po přepočtu cizí měny na českou), přičemž za zprostředkování této koupě zaplatil slovenskému podnikateli 10 000 Kč, dále vydal na clu 20 000 Kč, za přepravu požadovala speditérská firma 10 000 Kč a za montáž bylo jiné tuzemské firmě zaplaceno 5 000 Kč.

Na pořízení této investice si firma vzala krátkodobý úvěr, přičemž do doby uvedení výrobního zařízení do užívání naběhly dlužné úroky ve výši 5 000 Kč.

Pořizovací cenu, v níž bude DHM účetně oceněn, a které zde odpovídá i daňová vstupní cena HM tvoří:

• cena, za kterou byl majetek pořízen = kupní ceny pořizované dlouhodobé investice ve výši 400 000 Kč, a

• nákladů s jeho pořízením související, které mohou alternativně činit:

- 45 000 Kč, pokud budou úroky z úvěru ponechány v provozních nákladech (což je častější), nebo

- 50 000 Kč, pokud účetní jednotka rozhodne, že úroky zahrne do vedlejších pořizovacích nákladů.

Výsledná pořizovací/vstupní cena tak činí podle volby podnikatele buď 445 000 Kč nebo 450 000 Kč.

Příklad 7

Likvidace stavby kvůli nové výstavbě

Účetní jednotka se rozhodla z důvodu špatné statiky a zchátralosti konstrukce zbourat stávající skladiště a na jeho místě vystavět nový sklad.

Protože nová stavba bude splňovat přísná bezpečnostní kritéria a její hlídání zajistí autonomní elektronika, byl z důvodu nadbytečnosti stržen i strážní domek. Jeho likvidace přímo souvisí s novou výstavbou, což se ovšem nedá říct o vybourání léta nevyužívané zpevněné odstavné betonové plochy v odlehlé části areálu. Všechny práce budou zajištěny dodavatelsky, sutiny budou uloženy na skládku a odstavná plocha bude osázena zelení (nepůjde o pěstitelské ceky trvalých porostů). Pro přehlednost neuvažujeme DPH, kterou by si standardně objednatel plnění coby plátce nárokoval k odpočtu, ZC = účetní zůstatková cena.

Položka	Popis účetního / daňového případu	Kč	MD	D	ZC
Počáteční stavy	Účetní ocenění starého skladu	600 000	021.1	-----	50 000
	Stav oprávek (účetních odpisů) starého skladu	550 000	-----	081.1	50 000
	Účetní ocenění strážního domku	200 000	021.2	-----	60 000
	Stav oprávek (účetních odpisů) strážního domku	140 000	-----	081.2	60 000
	Účetní ocenění stavby zpevněné plochy	100 000	021.3	-----	20 000
	Stav oprávek (účetních odpisů) zpevněné plochy	80 000	-----	081.3	20 000
Souvisí s výstavbou nového skladu	Záloha dodavateli A na pořízení nového skladu	600 000	052	221	-----
	Faktura od B za zbourání skladu a strážního domku	50 000	042	321	-----
	Platba C za odvoz a uložení sutin na skládku	20 000	042	211	-----
	Zvýšení ocenění o účetní ZC starého skladu	50 000	042	081.1	0
	Vyřazení starého skladu z účetní evidence	600 000	081.1	021.1	-----
	Zvýšení ocenění o účetní ZC strážního domku	60 000	042	081.2	0
	Vyřazení strážního domku z účetní evidence	200 000	081.2	021.2	-----
	Platba firmě D za projekt nového skladu	20 000	042	211	-----
	Faktura od A za dodávku nového skladu „na klíč“	1 000 000	042	321	-----
	Zúčtování poskytnuté zálohy proti faktuře	600 000	321	052	-----
	Uvedení nového skladu „do užívání“	1 200 000	021.4	042	1,2 mil
Nesouvisí s výstavbou nového skladu	Faktura za likvidaci zpevněné plochy	30 000	518	321	-----
	Doúčtování účetní ZC likvidované plochy	20 000	551	081.3	0
	Vyřazení zpevněné plochy likvidací	100 000	081.3	021.3	-----
	Osázení bývalé zpevněné plochy zelení	10 000	518	211	-----

Ustanovení § 47 odst. 2 VÚ uvádí příklady nákladů, které se nepovažují za spojené s pořízením investice a nezvyšují tak její účetní pořizovací cenu alias daňovou vstupní cenu; jde obvykle o provozní náklady:

• opravy a údržba, přičemž:

- opravou se odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Uvedením do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy i s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení. Údržbou se rozumí soustavná činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení a předchází poruchám a odstraňují se drobnější závady,

• náklady nájemce nebo pachtýře na uvedení najatého či propachtovaného majetku do předcházejícího stavu,

• kursové rozdíly,

• smluvní pokuty a úroky z prodlení, popřípadě jiné sankce ze smluvních vztahů,

• nájemné za stavební pozemek, na kterém probíhá výstavba,

• náklady na zaškolení pracovníků,

• náklady na vybavení pořizovaného dlouhodobého majetku zásobami,

• náklady na biologickou rekultivaci,

• náklady spojené s přípravou a zabezpečením dlouhodobého majetku vzniklé po uvedení pořizovaného dlouhodobého majetku do užívání,

• v případě pozemku vykazovaného v položce „B.II.1.1. Pozemky“ náklady spojené s pořízením položek „B.II.1.2. Stavby“, „B.II.4.1. Pěstitelské celky trvalých porostů“ a „B.II.4.3. Jiný DHM“; viz kapitola 3.8.

Příklad 8

Co nepatří do ocenění investice

S.r.o. pořídila pro svou pobočku počítačovou síť včetně instalace a zprovoznění za 200 000 Kč. Za pozdní úhradu musela dodavateli zaplatit smluvní pokutu (či úrok z prodlení) 10 000 Kč, zaškolení zaměstnanců přišlo firmu na 20 000 Kč, dále byla nakoupena externí záznamová média (datové paměti), počítačové příručky a manuály za 40 000 Kč, nákupem této investice firemní pokladna s.r.o. natolik zchudla, že bylo požádáno o překlenovací úvěr, přičemž úroky naběhlé po uvedení počítačové sítě do provozu činily 5 000 Kč.

Pořizovací i vstupní cena investice v tomto případě odpovídá ceně, za kterou byla pořízena, tzn. kupní ceně 200 000 Kč, ostatní položky ocenění neovlivnily, protože nejde o náklady s pořízením majetku související.

Příklad 9

Co ještě nepatří do pořizovací ceny

Zemědělské družstvo koupilo od rakouského rolníka za zvýhodněnou cenu 20 000 EUR opotřebovaný zemědělský stroj. Tento si nechalo ještě před uvedením do užívání opravit a seřídit v českém servisním středisku. V tomto případě nejde o opravu vyloučenou z investičních nákladů ad výše, protože pořizovaný stroj ještě nebyl u družstva uveden do provozu (užívání), takže se i jinak provozní náklady za opravu a seřízení dlouhodobého hmotného majetku stávají součástí jeho investičních nákladů v rámci nákladů souvisejících s jeho pořízením.

Z důvodu poklesu kursu koruny bylo při úhradě zaplaceno v korunách více, než odpovídalo okamžiku sjednání kupní smlouvy.

Přepravu realizovalo samotné družstvo, přičemž kvůli nadměrné velikosti stroje došlo při objíždění stojícího vozidla k jeho poškození, za což byla jeho majiteli vyplacena dohodnutá náhrada škody.

Položka	Popis účetního / daňového případu	EUR	Kurs	Kč	MD	D
1	Uzavření kupní smlouvy s rakouským rolníkem	20 000	25 Kč/EUR	500 000	042	321.1
2	Přepravní náklady stroje u družstva (nákup nafty)	-----	-----	2 000	501	211
3	Aktivace přepravních nákladů družstva	-----	-----	2 000	042	586
4	Vyplacená náhrada škody způsobené strojem	-----	-----	10 000	548	211
5	Externí oprava a seřízení zemědělského stroje	-----	-----	50 000	042	321.2
6	Úhrada kupní ceny rakouskému rolníkovi	20 000	26 Kč/EUR	520 000	321.1	221.2
7	Vypořádání kursového rozdílu na účtu dluhu	-----	-----	20 000	563	321.1
8	Uvedení zemědělského stroje po opravě do užívání	-----	-----	552 000	022	042

Jak ale bylo předesláno, účetně pojatá pořizovací cena je pro účely daňové vstupní ceny („VC“) pouze výchozí základnou, takže mezi oběma druhy ocenění tzv. investic mohou v praxi vznikat větší či menší rozdíly. Přitom musíme mít na paměti, že pořizovací cena je základnou pouze v případech úplatně pořízeného majetku.

Konkrétních 5 typů možných odchylek VC od pořizovací ceny najdeme v § 29 odst. 1 písm. a) ZDP a my si je nyní uvedeme postupně za sebou vždy hezky proložené nějakým demonstrativním příkladem.

• Při odkoupení najatého majetku, u něhož nájemce odpisoval technické zhodnocení podle § 28 odst. 3, je součástí vstupní ceny, s výjimkou uvedenou v odstavci 4, i zůstatková cena tohoto technického zhodnocení. (Pozn.: „výjimka odstavce 4“ se týká finančního leasingu a dostaneme se k ní v kapitole 5.2.)

Příklad 10

Z nájemce při operativním nájmu se stane vlastník dané věci

ABC, s.r.o. si pro účely podnikání pronajalo skladiště patřící firmě XYZ, a.s. na dobu tří let. Protože skladišti chyběla sklopná rampa usnadňující nakládku a vykládku zboží, bylo stranami dohodnuto, že nájemce (ABC) za své peníze toto technické zhodnocení stavby nechá provést, přičemž bude oprávněn jej v souladu s § 28 odst. 3 ZDP daňově odpisovat po dobu nájmu. Za toto zhodnocení mu přitom vlastník (XYZ) po skončení nájmu ale nebude muset vyplatit žádnou náhradu. Před ukončením nájmu byl dohodnut odprodej skladiště nájemci.

K datu koupení budovy skladu za sjednanou kupní cenu 5 milionů Kč byla daňová zůstatková cena jeho samostatně nájemcem odpisovaného technického zhodnocení (sklopné rampy) 500 000 Kč, náklady související s pořízením stavby (znalecký posudek, právníkovi za smlouvu, katastrální poplatky...) činily dalších 100 000 Kč.

Účetní pořizovací cenou skladiště je 5 100 000 Kč, naproti tomu daňovou vstupní cenou 5 600 000 Kč. Kupující (ABC) samozřejmě po nabytí vlastnictví již nebude odděleně evidovat ani samostatně odpisovat ono technické zhodnocení, které se stalo součástí skladiště. Daňově začne celý tento HM odpisovat z 5,6 milionu Kč.

• Nejsou-li při bezprostředním úplatném nabytí HM po ukončení úplatného užívání dodrženy podmínky uvedené v § 24 odst. 4 nebo odst. 5, lze do vstupní ceny zahrnout úplatu za užívání, která byla uhrazena do data ukončení smlouvy a nebyla výdajem (nákladem) podle § 24; přitom u poplatníka, který nevede účetnictví, lze do vstupní ceny zahrnout i zálohy na úplatu za užívání do data ukončení smlouvy.

Příklad 11

Předčasné ukončení finančního leasingu odkupem věci

Alfa, s.r.o. 1. ledna 2020 uzavřela smlouvu o finančním leasingu obráběcího stroje (odpisová skupina 2) na dobu 5 let, v souladu s § 21d ZDP. Předpokládejme, že se jednalo o již používaný stroj, a proto nebyl možný zkrácený mimořádný leasing na 24 měsíců. Celková úplata (nájemné) 600 000 Kč a prodejní cena 10 000 Kč.

Při podpisu smlouvy uživatel uhradil tzv. nultou (mimořádnou) leasingovou splátku 120 000 Kč a dále měl platit 60 měsíčních splátek á 8 000 Kč. Leasingová společnost – Beta, a.s. – stroj odkoupila za 500 000 Kč.

Po 28 měsících – ke dni 30. 4. 2022 – se strany dohodly na ukončení leasingu odkupem za 250 000 Kč.

Jak Alfa, s.r.o. coby uživatel (nájemce) leasingu uplatňovala úplatu (nájemné) do daňových nákladů:

• za rok 2020 = doba leasingu v daném roce × celková sjednaná úplata / celková sjednaná doba leasingu = 12 měsíců × 600 000 Kč / 60 měsíců = 12 měsíců × 10 000 Kč/měsíc = 120 000 Kč,

• za rok 2021 (obdobně jako v roce 2020) = 12 měsíců × 10 000 Kč/měsíc = 120 000 Kč,

• za rok 2022 = 4 měsíce × 10 000 Kč/měsíc = 40 000 Kč.

Z důvodu předčasného ukončení finančního leasingu se ale daňové podmínky změnily. Aby pro uživatele zůstala úplata za dobu leasingu daňově účinná – v odpovídajícím časovém rozlišení rovnoměrně po dobu trvání – musel by být v souladu s § 24 odst. 5 písm. a) ZDP splněn test „minimální kupní ceny“. Což znamená, že kupní cena nesmí být nižší než zůstatková cena vypočtená rovnoměrným způsobem [podle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP] ze vstupní ceny evidované u vlastníka nebo pronajímatele za dobu, po kterou mohl být tento majetek odpisován.

Beta, a.s. koupila stroj za 500 000 Kč a daňově jej odpisovala případně zrychleně, nicméně pro účely daňového „testu minimální kupní ceny“ je nutno vypočíst fiktivní zůstatkovou cenu stroje rovnoměrnou metodou:

• Fiktivní odpis za prvý rok (2020) = 500 000 Kč × 0,11 = 55 000 Kč,

• Fiktivní odpis za druhý rok (2021) = 500 000 Kč × 0,2225 = 111 250 Kč,

• Fiktivní odpis za třetí rok (2022), jen v poloviční výši = 500 000 Kč × 0,2225 / 2 = 55 625 Kč,

• Fiktivní zůstatková cena (k 30. 4. 2022) = 500 000 – 55 000 – 111 250 – 55 625 = 278 125 Kč.

Kupní cena 250 000 Kč je nižší než „fiktivní“ daňová zůstatková cena stroje 278 125 Kč. Takže test „minimální kupní ceny“ nebyl splněn, a proto úplata (nájemné) není daňovým nákladem uživatele Alfa, s.r.o.

Již od roku 2011 to ani právnické osoby nemusejí řešit dodatečnými daňovými přiznáními (zde za roky 2020 a 2021). Ale v souladu s ustanovením § 23 odst. 3 písm. a) bodem 3 ZDP jednoduše zvýší o tyto dodatečně neuznané náklady (část úplata, nájemné) let 2020 a 2021 výsledek hospodaření alias základ daně za rok 2022. A poměrná část úplaty připadající na rok 2022 ve výši 40 000 Kč již nebude daňovým nákladem tohoto roku.

Uživatel finančního leasingu a novopečený vlastník troje Alfa, s.r.o. může zahrnout do jeho vstupní ceny – vedle pořizovací (kupní) ceny 250 000 Kč – také veškerou úplatu uhrazenou do ukončení leasingu, která pro něj nebyla daňově účinné. Jedná se nejen o časově rozlišenou část úplaty ve výši 280 000 Kč (120 000 Kč + 120 000 Kč + 40 000 Kč), ale o celkovou uhrazenou úplatu dle leasingové smlouvy, která pro něj nebyla daňově účinným výdajem (nákladem). Což je ona tzv. (nultá) mimořádná splátka 120 000 Kč a 28 řádných měsíčních splátek á 8 000 Kč = 344 000 Kč. Takže vstupní cena obráběcího stroje vychází 250 000 Kč + 344 000 Kč = 594 000 Kč.

• U nemovitého majetku, který poplatník uvedený v § 2 (tj. fyzická osoba) pořídil úplatně v době delší než 5 let před jeho vložením do obchodního majetku nebo v době delší než 5 let před zahájením nájmu, cena podle písmene d). (Pozn.: Odkaz na písm. d) znamená ocenění „reprodukční pořizovací cenou“, viz dále.)

Příklad 12

Stavba pronajímaná občanem až po 5 letech

Pan Jiří již 1. května 2017 koupil rekreační chatu za 1 milion Kč pro soukromé využití své rodiny a známých. Není podnikatelem ale zaměstnancem. Od května 2022 se rozhodl začít rekreační chatu pronajímat. Protože hodlá pro účely daně z příjmů uplatňovat skutečné výdaje prokázané záznamy o výdajích podle § 9 odst. 6 ZDP, z nichž podstatnou část mají tvoři daňové odpisy stavby (HM), musí nejprve stanovit její vstupní cenu.

Ovšem na otázku, jak vysoká bude tato vstupní cenu je nutno dopovědět, kdy přesně zahájil její nájem:

• Když to bude nejpozději 2. května 2022, zůstane vstupní cenou pořizovací cena chaty (k tomu je ovšem hned další výjimka…), tedy kupní cena (1 milion Kč), případně zvýšená o související výlohy, což ale není obvyklé.

• Jestliže to ale bude až déle něž 5 let po koupi (počítáno ode dne následujícího), tedy až od 3. května 2022 či kdykoli později, tak už kupní cena nebude nic platná, protože vstupní cenou musí být reprodukční pořizovací cena. Co je cena, za kterou by bylo možno chatu v jejím aktuálním stavu koupit právě k tomuto dni, což může být v závislosti na údržbě, zhodnocení a její lokalitě jak více než její kupní cena (v praxi daleko častější) tak i méně. Kvůli velké odborné náročnosti vyčíslení této hodnoty by jí měl stanovit znalec v oceňování staveb. Na rozdíl od věcí movitých pro tyto účely nebude postačovat posudek prodejce znalého aktuálních tržních cen (např. realitní kanceláře), protože v případě nemovitých věcí stanovuje ZOM složitější metody ocenění.

• U nemovitého majetku, který poplatník uvedený v § 2 (fyzická osoba) pořídil úplatně v době kratší než 5 let před jejich vložením do obchodního majetku nebo v době kratší než 5 let před zahájením nájmu, se pořizovací cena zvyšuje o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a technické zhodnocení.

Příklad 13

Stavba vložená do podnikání OSVČ dříve něž po 5 letech

Paní Helena 1. května 2017 koupila garáž za 300 000 Kč pro parkování auta v rámci svého podnikání (OSVČ). Protože ale v té době uplatňovala tzv. paušální výdaje procentem příjmů a nevedla daňovou evidenci ani účetnictví, neměla obchodní majetek („OM“) podle § 4 odst. 4 ZDP. Proto ani do něj nemohla garáž vložit.

Od roku 2022 přešla na daňovou evidenci dle § 7b ZDP, takže již mohla garáž zahrnout do OM. Čímž získala možnost daňově uplatňovat odpisy této stavby (HM), pročež ale musela nejprve stanovit její vstupní cenu.

Ovšem na otázku, jak vysoká bude vstupní cenu je nutno dopovědět, kdy přesně stavbu do OM vložila:

• Když to bylo nejpozději 2. května 2022, tak vstupní cena garáže bude vycházet z její pořizovací ceny, tedy z kupní ceny 300 000 Kč, případně zvýšené o výlohy související s jejím pořízením. Vedle toho může dále do vstupní ceny zahrnout ještě také veškeré prokazatelně vynaložené náklady na opravu a technické zhodnocení garáže od jejího pořízení v květnu 2017 do zahrnutí této stavby do OM (odkdy již budou opravy okamžitým daňovým výdajem a technické zhodnocení bude standardně zvyšovat vstupní cenu, viz dále kapitola 4.1).

• Jestliže to ale bylo až déle něž 5 let po koupi (počítáno ode dne následujícího), tedy až 3. května 2022 nebo kdykoli později, tak stejně jako v předešlém příkladu musí být vstupní cenou reprodukční pořizovací cena.

• U movitého majetku, který poplatník uvedený v § 2 (tj. fyzická osoba) pořídil úplatně v době delší než 1 rok před vložením do obchodního majetku nebo v době delší než 1 rok před zahájením nájmu, je vstupní cenou cena podle písmene d) (Pozn.: Odkaz na písm. d) znamená ocenění reprodukční pořizovací cenou.) s výjimkou majetku nabytého formou finančního leasingu. (Pozn.: Příklad byl uveden už v kapitole 1.2.)

2.2 Vlastní náklady

Účetní předpisy vymezují vlastní náklady v závislosti na předmětu vlastní činnosti následovně:

• u zásob vytvořených vlastní činností se podle § 25 odst. 5 písm. c) ZÚ jimi rozumí:

- přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost,

- popřípadě i přiřaditelné nepřímé náklady, které se vztahují k výrobě nebo k jiné činnosti;

- Podle § 49 odst. 5 VÚ vlastní náklady zahrnují:

» přímé náklady a mohou zahrnovat také poměrnou část variabilních a fixních nepřímých nákladů, příčinně přiřaditelných danému výkonu a vztahujících se k období činnosti kromě nákladů prodeje.

- Přičemž si může účetní jednotka zvolit způsob oceňování vlastních nákladů:

» ve skutečné výši, nebo

» ve výši plánované na základě kalkulace výroby;

• u DHM a DHM vytvořeného vlastní činností se podle § 25 odst. 5 písm. d) ZÚ jimi rozumí:

- přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost a

- popřípadě i přiřaditelné nepřímé náklady, které se vztahují k výrobě nebo jiné činnosti.

- Dle bodu 3.3 ČÚS č. 013 – DNM a DHM se přitom použijí obdobná pravidla jako u zásob ad výše.

Přímé náklady jsou účelně a účelově vynaložené, které lze k danému produktu přiřadit přímo, bez potřeby rozvrhování (alokování). Příkladem je spotřeba materiálu a lidské práce (mezd a pojistného) nebo služby subdodavatelů využité přímo pro danou výrobu. Naproti tomu nepřímé náklady jsou náklady, které jsou účelně a účelově vynaloženy na výrobu obecně, a do ocenění daného produktu je lze přiřadit pouze s pomocí rozvrhování (alokování) za použití vhodné rozvrhové základny.

Příkladem je spotřeba pohonných hmot, vody, elektřiny, plynu, výkonové či časové odpisy výrobního zařízení, náklady na technickou přípravu, údržbu a kontrolu kvality. Náklady vynaloženými účelově na výrobu se rozumí náklady, které vedou k výrobě a k uvedení produktu do jeho požadovaného stavu. Obvykle se za ně nepovažují např. náklady administrativní, finanční.

Příklad 14

Stavební firma si postavila skladiště

Stavební firma – účetní jednotka – si svépomocí staví skladiště, DPH pro přehlednost neuvažujeme.

Pořadí	Popis účetního případu	Kč	MD	D
1	Nákup stavebního materiálu pro výstavbu budovy skladiště	1 000 000	501	321
2	Energie spotřebovaná pro účely stavby (spočtený podíl na celkové spotřebě)	50 000	502	321
3	Mzdy vlastních zaměstnanců pracujících na výstavbě skladu	1 000 000	521	331
4	Povinné pojistné odvody za zaměstnance na stavbě skladu	340 000	524	336
5	Účetní odpisy DHM využitého při výstavbě skladiště	60 000	551	082
6	Ostatní výrobní režie související s realizací výstavby (telefony, cestovné…)	50 000	5xx	Různé
7	Aktivace dokončené stavby podle kalkulace přímých a nepřímých nákladů	2 500 000	042	624
8	Nákup externích služeb (průzkum, projekt, okna a dveře, elektro, revize, …)	400 000	042	321
9	Správní poplatky (stavební a katastrální úřad)	20 000	042	211
10	Úhrada oprávněných nákladů provozovateli elektro-sítí za elektro-přípojku	80 000	042	321
11	Převod hotové stavby budovy skladiště do užívání (po kolaudaci)	3 000 000	021	042

Jako by nebylo dost problémů již se samotným vyčíslením vlastních nákladů, zejména s objektivizací poměrné části nepřímých nákladů zahrnutých do ocenění „investice“, tak opět se s tím ZDP nespokojil a pro účely vstupní ceny HM zavádí dvě výjimky. Obě se týkají fyzických osob a nemovitých věcí, jde o stejné výjimky, jaké jsme již poznali v minulé kapitole ohledně modifikace pořizovací ceny pro účely vstupní ceny.

Podle § 29 odst. 1 písm. b) ZDP se vstupní cenou HM (případně NM ve znění do 31. 12. 2020) rozumí vlastní náklady vymezené účetními předpisy, je-li pořízen nebo vyroben ve vlastní režii. A to i u poplatníků neúčtujících, tedy zejména u OSVČ s daňovou evidencí (§ 7b ZDP) a občanů s příjmy z nájmu (§ 9 ZDP), kteří tak musejí při tomto ocenění pracovat s účetními „náklady“ a nikoli jim bližními „výdaji“. Výjimky jsou dvě:

• U nemovitých věcí, které poplatník uvedený v § 2 (tj. fyzická osoba) pořídil nebo vyrobil ve vlastní režii v době delší než 5 let před jejich vložením do obchodního majetku nebo v době delší než 5 let před zahájením nájmu, cena podle písmene d). (Poznámka: Jedná se o ocenění reprodukční pořizovací cenou.)

Příklad 15

Stavba pronajímaná FO až po 5 letech

Pan Jan již v roce 2010 s pomocí rodiny a přátel vystavěl rodinný dům původně pouze pro své osobní účely. Rodině se ale časem zastesklo po dřívějším pestrém městském životě, proto si v roce 2021 opatřili zase byt ve městě, do něhož se přestěhovali. Jelikož s domkem počítali pro dorůstajícího syna, rozhodli se jej neprodávat ale pouze na pár let pronajmout. Vhodného nájemce sehnali až v dubnu 2022, kdy začal být domek pronajímán.

Ohledně výstavby domu má pan Jan doklady za nákup stavebního materiálu za 2 miliony Kč a faktury od stavebních, montážních a dalších firem na 1 milion Kč, a svépomocí sám odpracoval na stavbě cca půl roku.

S pronájmem rodinného domku bylo započato až po více než pěti letech od jeho pořízení výstavbou. Proto jeho vstupní cenou nebudou vlastní náklady na výstavbu, ale reprodukční pořizovací cena zjištěná podle ZOM, kterou s ohledem na odbornou náročnost stanovil znalec v oceňování nemovitostí, např. na 5 milionů Kč.

• U nemovitých věcí, které poplatník uvedený v § 2 (FO) pořídil nebo vyrobil ve vlastní režii v době kratší než 5 let před jejich vložením do obchodního majetku nebo v době kratší než 5 let před zahájením nájmu, se vlastní náklady zvyšují o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a technické zhodnocení.

Příklad 16

Stavba pronajímaná FO dříve než po 5 letech

Pokud by pan Jan z předešlého příkladu předmětný rodinný dům začal pronajímat dříve než po 5 letech od jeho pořízení, tak by základnou pro stanovení jeho vstupní cenou byly vlastní náklady na výstavbu. Což by byly doklady prokázané 3 miliony Kč, hodnotu vlastní práce poplatníka do ocenění zahrnout nelze, nejde o účetní náklad. Naopak do vstupní ceny lze zahrnout – případné náklady na opravy a technické zhodnocení stavby, ovšem jak je pro daně z příjmů zcela typické, jedině v hodnověrně prokázané výši, což bývá v praxi problémem...

Znalecký posudek o aktuální reprodukční pořizovací ceně domku tudíž není zapotřebí. Takže na straně jedné sice pan Jan ušetří pár tisíc za znalecký posudek, ovšem na straně druhé je nasnadě, že vstupní cena, a tedy návazně i daňové odpisy z ní počítané, budou výrazně nižší. Nejde přitom pouze o obecný růst cen nemovitých věcí. Na vině je nedostatečná průkaznost dokladů osvědčující jednotlivé součásti vstupní ceny a samozřejmě také skutečnost, že hodnotu práce pana Jana není možno nijak započítat, jelikož žádný náklad tímto nevznikl. A stejně tomu bude i s nedoceněním pracovní výpomoci jeho rodinných příslušníků a známých, pracujících tzv. zadarmo.

2.3 Hodnota nesplacené pohledávky

Neobvyklou vstupní cenou HM – ale pouze movitého! – je hodnota nesplacené pohledávky zajištěné převodem práva, a to u hmotného movitého majetku, který zůstává ve vlastnictví věřitele. Hodnota nesplacené části pohledávky se v těchto případech bere včetně příslušenství, jako jsou zejména úroky z prodlení.

Tento druh vstupní ceny přichází do úvahy pouze, když byl dlužníkem využit k zajištění jeho dluhu tzv. zajišťovací převod práva podle § 2040 až § 2044 OZ převodem vlastnictví ke hmotné movité věci a dluh nebyl řádně splacen. Z právní úprav je stěžejní…: „Smlouvou o zajišťovacím převodu práva zajišťuje dlužník dluh tím, že věřiteli dočasně převede své právo. Má se za to, že zajišťovací převod práva je převodem s rozvazovací podmínkou, že dluh bude splněn. Není-li zajištěný dluh splněn, stane se převod práva nepodmíněným.“

Význam tohoto zajištění tedy spočívá v tom, že při nesplnění dluhu bude věřitel uspokojen přímo z práva (vlastnického), které již na něj bylo převedeno. Jako zajišťovací instrument splnění dluhu nemusí být vždy použit převod vlastnického práva k hmotné věci, ale často je předmětem zajištění pohledávka, kterou má dlužník vůči třetí osobě, dále může však jít kupříkladu o práva k předmětu průmyslového vlastnictví.

V kontrastu s poměrně blízkým zajišťovacím instrumentem, jakým je zástavní právo, si musíme uvědomit, že zajišťovacím převodem práva dochází ke změně vlastníka. Proto když dlužník dluh nesplní, není potřeba žádat soud o uspokojení pohledávky prodejem zástavy, protože předmět zajištění již ve vlastnictví věřitele je. Důsledkem nesplnění dluhu je tak „jen“ ta skutečnost, že odpadá rozvazovací podmínka a vlastnictví zajištěného předmětu se nevrací zpět dlužníkovi, nýbrž je už nadále bez dalších podmínek jeho majitelem věřitel.

Tato nezvyklá vstupní cena se uplatní jen když je převedeno vlastnické právo ke hmotnému movitému majetku (auto, stroj, počítač...), nikoli při zajištění majetkem nemovitým nebo nehmotným. S tímto převodem souvisí také poněkud neobvyklý přístup k odpisování majetku, který je předmětem zajišťovacího převodu práva. Podle § 27 písm. h) ZDP je z odpisování vyloučen HM nabytý věřitelem v důsledku zajištění dluhu převodem práva, a to po dobu zajištění tohoto dluhu, a ještě za předpokladu, že jej po tuto dobu bude odpisovat původní vlastník (čili dlužník), uzavře-li s věřitelem smlouvu o výpůjčce (což je obdoba bezúročné zápůjčky).

Příklad 17

Nenaplněný zajišťovací převod práva

Začínající obchodní společnost má prozatím v majetku z hodnotnějších věcí pouze kamion, který nabyla vkladem společníka. Za účelem financování nákupu sezónního zboží si firma vzala bankovní úvěr na 1 milion Kč.

Protože banka přirozeně požadovala relevantní zajištění, byl nakonec dohodnut zajišťovací převod vlastnického práva k předmětnému kamionu. Takže dnem účinnosti smlouvy o tomto zajišťovacím převodu se banka stala právním vlastníkem vozidla. Jelikož ale bance kamion moc k užitku není – slouží jen jako pojistka splacení úvěru dlužníkem – byla současně dohodnuta smlouva o jeho výpůjčce ve prospěch dotyčné korporace.

Smlouva o výpůjčce umožňovala firmě i nadále využívat kamion pro podnikání, byla tzv. ekonomickým vlastníkem. Díky tomu mohla dále pokračovat rovněž v daňovém odpisování tohoto vypůjčeného movitého HM.

Bohužel se koupě sezónního zboží ukázala pro jeho nekvalitní provedení jako nevýhodná. Firma tak neměla na splacení zbývající části úvěru ve výši 600 000 Kč. Proto nebyla naplněna rozvazovací podmínka zajišťovacího převodu práva – splněním úvěrového dluhu firmy (dlužníka) – a kamion zůstal ve vlastnictví banky.

Vstupní cenou kamionu u věřitele (banky) bude nesplacená část úvěru 600 000 Kč včetně příslušenství naběhlého k danému dni. Protože toto auto není bance k užitku, lze předpokládat, že jej dříve či později prodá.

2.4 Reprodukční pořizovací cena

Podle účetních předpisů se reprodukční pořizovací cenou („RPC“) rozumí cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje. Přičemž zde není stanoven odkaz na postup v souladu se zákonem o oceňování majetku („ZOM“). To znamená, že půjde o cenu věcně, místně a časově obvyklou na volném trhu. Pro takovéto ocenění by měl postačovat kvalifikovaný odhad ceny osobou zběhlou v příslušném oboru, jako je například autobazar pro určení RPC ojetých aut nebo realitní kancelář pro ocenění nemovitostí.

V účetnictví se DNM a DHM oceňuje RPC v případech:

• bezúplatného nabytí (zejména přijaté dary a dědictví), a

• kdy vlastní náklady na jeho vytvoření vlastní činností nelze zjistit.

Návazně pro sjednocení praxe bod 3.2. ČÚS č. 013 DNM a DHM a § 47 odst. 8 VÚ konkretizují, o jaké situace jde, aby nebylo sporu o tom, zda ještě DNM a DHM spadají pod režim reprodukční pořizovací ceny:

• vklad s výjimkou

- vkladů oceněných podle společenské smlouvy nebo zakladatelské listiny jinak,

• nově zjištěný a v účetnictví dosud nezachycený (například inventarizační přebytek),

• pořízený směnnou smlouvou, nejsou-li ceny ve smlouvě sjednány (jsou-li sjednány, pak pořizovací cenou).

Příklad 18

Nepeněžitý vklad do s.r.o. u nabyvatele

Obchodní společnost Matka, a.s. založila společnost Dcera, s.r.o., a to těmito nepeněžitými vklady:

• Skladiště v pořizovací ceně 1 milion, účetní zůstatkové ceně 700 000 Kč a znaleckém ocenění 600 000 Kč.

• Malé nákladní auto v ceně pořizovací 500 000 Kč, účetní zůstatkové 200 000 Kč a podle znalce 400 000 Kč.

Pro obchodně-právní i účetní ocenění je určující cena stanovená na podkladě (tj. odpovídající) posudku zpracovaného znalcem jmenovaným za tímto účelem soudem, zakladatelská listina s.r.o. nemůže stanovit jinak.

Zahajovací rozvaha Dcery, s.r.o. ke dni vzniku
Aktiva (Kč)		Pasiva (Kč)
Splacený nepeněžitý vklad stavby skladiště.	600 000	Zapsaný základní kapitál (100 % podíl Matky, a.s.)	1 000 000
Splacený nepeněžitý vklad nákladního auta.	400 000
Aktiva celkem	1 000 000	Pasiva celkem	1 000 000

Dcera, s.r.o. otevřela hlavní účetní knihu a zanesla na odpovídající rozvahové účty počáteční stavy:

Pořadí

Popis účetního případu

Kč

Otevření aktivních rozvahových účtů:

• DHM – odpisovaný – stavby

• DHM – odpisovaný – movité věci

600 000

400 000

021

022

701

Otevření pasivních rozvahových účtů:

• Základní kapitál – zapsaný do obchodního rejstříku

1 000 000

701

411

Nabyvatel vkladu – Dcera, s.r.o. – tak bude vloženou stavbu i nákladní auto účetně odpisovat z těchto jejich účetních hodnot 600 000 Kč a 400 000 Kč. Pro účely daňového odpisování se zde ale uplatní speciální pravidlo o pokračování v odpisování započatém vkladatelem, viz dále kapitola 3.2, takže RPC není podstatná.

Poznamenejme, že takto nabytý obchodní podíl bude u vkladatele (Matka, a.s.) ovšem oceněn účetně na úrovni účetních zůstatkových cen vloženého majetku, zatímco daňově půjde o úhrn daňových zůstatkových cen.

Příklad 19

Ocenění majetku nabytého směnou

ABC, s.r.o. uzavřela směnnou smlouvu s firmou XYZ, a.s. týkající se výrobních zařízení, podle níž:

• předává ke směně stroj A, k němuž se váží následující ceny:

- účetní ocenění (pořizovací cena) 200 000 Kč,

- účetní zůstatková cena 40 000 Kč

- daňová zůstatková cena 60 000 Kč

• nabývá směnou stroj B.

Ve směnné smlouvě nebyly sjednány žádné převodní ceny. Proto bude směnou nabytý DHM oceněn RPC, tedy jeho aktuální tržní cenou (s ohledem na opotřebení apod.). ABC, s.r.o. takto stanovila hodnotu stroje B na 100 000 Kč (např. po vyjádření výrobce či dovozce stroje nebo ve vazbě na konkurenční nabídky atp.).

Poř.	Stroj	Popis účetních operací u firmy ABC, s.r.o.	Kč	MD	D
1.	A	Počáteční zůstatek na účtu investic	200 000	022.1	----
2.		Počáteční zůstatek na účtu oprávek	160 000	----	088.1
3.		Odúčtování účetní zůstatkové ceny	40 000	541	088.1
4.		Vyřazení stroje předaného ke směně	200 000	088.1	022.1
5.	B	Pořízení majetku na základě směny (reprodukční pořizovací cena)	100 000	022.2	641
6.	A	V přiznání k dani z příjmů bude základ daně snížen o rozdíl mezi vyšší daňovou a nižší účetní zůstatkovou cenou (60 000 Kč – 40 000 Kč)	– 20 000	-----	-----

Vstupní cena pro účely ZDP vychází z RPC ve dvou případech § 29 odst. 1 písm. d) a e) ZDP:

1) Když nelze vstupní cenu stanovit žádným jiným způsobem, popřípadě kdy jiná ustanovení na tento způsob ocenění výslovně odkazují (jak jsme si již výše uvedli v kapitolách 2.1 a 2.2 u fyzických osob vkládajících majetek do obchodního majetku nebo zahajující jeho nájem po více než 5 letech, resp. u movitých věcí již po 1 roce). Oproti účetnímu pojetí RPC zde ovšem stanoví ZDP tři odlišnosti:

• RPC má být výslovně určená podle ZOM. Jak jsme si stručně uvedli již v kapitole 1.2, movité věci ZOM oceňuje „cenou obvyklou“, což lze až na výjimky prakticky ztotožnit z RPC v účetním pojetí. Naproti tomu oceňování nemovitých věcí podle ZOM a oceňovací vyhlášky je složité a zformalizované mnoha parametry, takže již nepůjde přesně o „cenu obvyklou“ alias „tržní“ odpovídající účetní RPC.

• U nemovitých kulturních památek nebude (na rozdíl od ZOM) brán zřetel na kategorii kulturní památky, historické stáří ani na cenu uměleckých a uměleckořemeslných děl, která jsou součástí stavby.

• U fyzických osob s příjmy z nájmu podle § 9 ZDP (tedy z jejich soukromého majetku nezahrnutého do obchodního majetku) je třeba RPC stanovit již při zahájení nájmu. Což platí i v případě, že vlastník (pronajímatel) majetek neodpisuje a uplatňuje (prozatím) tzv. paušální výdaje z nájmu 30 % příjmů.

Příklad 20

Ocenění pronajímané stavby u FO

Manželé Novotní si v roce 2020 dostavěli rodinný dům, kam se přestěhovali z městského bytu, který koupili už v roce 2010. Byt byl na dobré adrese a takže jej ihned výhodně pronajali. Prokazatelné výdaje by byly nižší než paušál 30 % příjmů, takže pohodlně uplatňovali daňové výdaje ve výši tohoto paušálu, § 9 odst. 4 ZDP. Dosavadní nájemce v roce 2022 skončil, neboť získal hypotéku na vlastní byt nižší než nájemné. Kvůli propadu realitního trhu Novotní nesehnali solventního nájemce, a s tím novým museli sjednat nižší nájemné. Takže by se jim od roku 2022 již vyplatilo uplatňovat pro účely daně z příjmů skutečné výdaje včetně odpisů pronajímaného bytu. Jak ale stanoví jeho vstupní cenu?

Protože byt koupili už v roce 2010, tedy více než 5 let před zahájením jeho nájmu (2022), nemůže se jednat o doložitelnou pořizovací, resp. kupní cenu. Musí jít o RPC určenou podle ZOM – což se v praxi bez znalce neobejde – a to navíc zpětně k datu zahájení nájmu 2020.

2) Při nabytí majetku bezúplatně (zděděním či darováním) se sice přímo o RPC nehovoří, ale výsledek je stejný. Vstupní cena totiž má být určena podle ZOMke dni nabytí (tj. den úmrtí zůstavitele, resp. účinnost daru), což je prakticky stejná metodika jako v předešlém případě, byť je vyjádřena poněkud jinak. Také pro tyto případy má ZDP nachystány určité výjimky, jsou tři a jak poznáme, nepůjde pro nás o nic nového:

• Pokud je poplatník coby právní nástupce – kam výkladově spadá rovněž dědic – povinen pokračovat v daňovém odpisování započatém původním vlastníkem ve smyslu § 30 odst. 10 písm. a) ZDP. Tehdy, jak si ještě podrobněji uvedeme v kapitole 3.2, se vstupní cena majetku ani odpisová metodika nemění.

• Pokud poplatník uvedený v § 2 (tj. fyzická osoba) takto nemovitý (!) majetek nabyl před méně než 5 lety, může vstupní cenu zvýšit o náklady vynaložené na jeho opravy a technické zhodnocení.

• Pokud poplatník uvedený v § 2 (tj. fyzická osoba) takto majetek nabyl – pozor nyní nejen nemovitý ale jakýkoli! – již před více než 5 lety, rozumí se vstupní cenou cena podle písmene d). (Pozn.: RPC)

Nabytí HM darem je v praxi reálné hlavně mezi příbuznými, přičemž jsou zpravidla splněny podmínky pro osvobození tohoto bezúplatného příjmu od daně, a to zejména podle § 10 odst. 3 písm. c) bodu 1 ZDP:

• „bezúplatné příjmy 1. od příbuzného v linii přímé a v linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítě manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů,“

Což samozřejmě nevadí, úspora na dani se vždycky hodí, jenže to má nemilý důsledek. Takto nabytý HM je totiž návazně vcelku spravedlivě vyloučen z daňového odpisování ustanovením § 27 písm. j) ZDP:

• „hmotný majetek nabytý darováním, plněním ze svěřenského fondu nebo z rodinné fundace, jehož nabytí bylo od daně z příjmů osvobozeno nebo nebylo předmětem daně.“

Vyloučen z daňového odpisování tedy není paušálně všechen HM nabytý darem, ale jen takový, který obdarovaný nemusel zdanit. Pokud bylo nabytí HM darem zdanitelným příjmem – u fyzických osob jde hlavně o dary přímo souvisejících s jejich samostatnou alias podnikatelskou činností, případně s jejich zaměstnáním, u osob právnických je zdanitelný dar naopak zcela typickým případem – může jej obdarovaný daňově odpisovat.

Třebaže je nabytí HM zděděním, resp. z nabytí dědictví rovněž osvobozeno od daně z příjmů podle § 4a písm. a) ZDP, tak kupodivu ale tentokrát pro dědice nejde o HM vyloučený z daňového odpisování. Nicméně jak si ještě upřesníme, dědic je zde omezen tím, že musí pokračovat v daňovém odpisování započatém zůstavitelem.

Příklad 21

Nezdaněným darem nabytý HM nelze daňově odpisovat

Synovi Jardovi rodiče darovali byt (jednotku) ve městě, z něhož se odstěhovali na venkov do rodinného domu. Což byl ad výše bezúplatný příjem syna osvobozený od daně. Po čase se Jarda nastěhoval ke své vyvolené a darem nabytý byt začal pronajímat, případně mu sloužil k poskytování ubytovací služby. Jelikož nabyl tento HM (byt) od daně osvobozeným darem, nemůže jej daňově odpisovat; ušetří tedy za znalce v oceňování bytů… Zřejmě tudíž pro něj bude nejvýhodnější využít tzv. paušální výdaje stanovené zákonným procentem z příjmů.

2.5 Hodnota technického zhodnocení

V § 29 odst. 1 pod písmenem f) ZDP natrefíme na poněkud nesrozumitelný druh vstupní ceny HM.:

• „hodnota technického zhodnocení podle § 33 odst. 1 dokončeného počínaje 1. lednem 2001 na hmotném majetku, jehož účetní odpisy jsou výdajem (nákladem) podle § 24 odst. 2 písm. v) bodu 1,

• zvýšená o ocenění tohoto odpisovaného hmotného majetku;

• přitom odpisy pro účely tohoto zákona lze uplatnit jen do výše vstupní ceny snížené o dosud uplatněné účetní odpisy hmotného majetku podle § 24 odst. 2 písm. v) bodu 1,“

Pro správné pochopení významu tohoto ustanovení musíme napřed nahlédnout do dvakrát zmiňovaného § 24 odst. 2 písm. v) bodu 1 ZDP. Jedná se o účetně pojatý dlouhodobý hmotný majetek („DHM“), který není daňovým hmotným majetkem („HM“), a jehož účetní odpisy se uznávají jako daňový náklad. Je nasnadě, že tato situace může nastat jen u podnikatelů vedoucích účetnictví, a to zejména u samostatných hmotných movitých věcí v ocenění do 80 000 Kč, o kterém daný poplatník rozhodl, že půjde o DHM. Účetní limit pro zahrnutí movitých věcí a jejich souborů s použitelnosti více než 1 rok je totiž individuální záležitostí účetní jednotky.

Nic tedy účetní jednotce nebrání nastavit tento účetní limit pod daňových 80 000 Kč, např. na 50 000 Kč. Pro jistá specifika tohoto DHM, který není HM, se o něm v praxi často hovoří jako o „drobném DHM“.

Pokud následně dojde k technickému zhodnocení „drobného DHM“ za více než 80 000 Kč, stává se tímto i daňovým HM, načež již jeho účetní odpisy nemohou být daňově účinné podle § 24 odst. 2 písm. v) bodu 1 ZDP, jelikož nastupuje standardní režim daňových odpisů HM. Ovšem s tím rozdílem, že do účinných nákladů je možno promítnout v rámci daňových odpisů, případně v zůstatkové ceně již pouze zbývající hodnotu majetku.

Poznamenejme, že obdobný účinek sice může mít teoreticky také technické zhodnocení za méně než 40 000 Kč (viz poslední věta § 33 odst. 1 ZDP), čehož se ale v praxi pro administrativní náročnost vůbec nevyužívá.

Příklad 22

Technické zhodnocení drobného DHM

V červnu roku 2021 účetní jednotka koupila počítač za 60 000 Kč (nejde tedy o HM), který v souladu se svou vnitropodnikovou účetní směrnicí zařadila jako tzv. drobný DHM (dále „DDHM“). Účetní odpisy byly stanoveny podle odpisového plánu firmy 2,5 % pořizovací ceny měsíčně počínaje měsícem následujícím po pořízení, obdobně po technickém zhodnocení. Tyto účetní odpisy byly v letech 2021 a 2022 daňově účinným nákladem podle § 24 odst. 2 písm. v) bodu 1 ZDP, protože se nejednalo o hmotný majetek dle § 26 odst. 2 ZDP.

V březnu roku 2023 bude počítač modernizován za 100 000 Kč čili technicky zhodnocen, účetní odpisy poběží dále podle odpisového plánu. Protože se tím stane z počítače HM ve smyslu § 26 odst. 2 ZDP, u něhož se uplatňují daňové odpisy, nebudou již dále jeho účetní odpisy daňově účinné, jak velí § 25 odst. 1 písm. zg) ZDP.

Daňové odpisy – poplatník si zvolí například rovnoměrnou metodu – budou počítány ze vstupní ceny určené v souladu s § 29 odst. 1 písm. f) ZDP, tedy z hodnoty TZ zvýšené o ocenění tohoto odpisovaného hmotného majetku. Přitom daňové odpisy lze uplatnit jen do výše vstupní ceny snížené o dosud uplatněné účetní odpisy. Jinak by se totiž pochopitelně stejná hodnota promítla do daňových výdajů (nákladů) podruhé, což není žádoucí.

Rok	Popis účetního a daňového případu	Kč	MD	D
2021	Pořízení počítače v červnu a jeho zařazení jako drobný DHM	60 000	022	321
	Účetní odpisy za červenec až prosinec = 6 × 2,5 % ze 60 000 Kč (jedná se současně o daňově účinný náklad, dále pro stručnost uvádíme jen „DÚN“)	9 000	551	082
2022	Účetní odpisy za leden až prosinec = 12 × 2,5 % ze 60 000 Kč (DÚN)	18 000	551	082
2023	Účetní odpisy za leden a únor = 2 × 2,5 % ze 60 000 Kč (DÚN)	3 000	551	082
	Pořízení a dokončení technické zhodnocení počítače v březnu	100 000	022	321
	Účetní odpisy za březen = 2,5 % ještě ze 60 000 Kč (nejde o DÚN, vznikl HM)	1 500	551	082
	Účetní odpisy za duben až prosinec = 9 × 2,5 % ze 160 000 Kč (nejde o DÚN)	36 000	551	082
	Daňové odpisy HM v prvním roce rovnoměrného odpisování = 20 % ze 160 000 Kč. Daňové odpisy lze uplatnit jen do částky = Vstupní cena – Daňově účinné účetní odpisy = 160 000 Kč – 9 000 – 18 000 – 3 000 = 130 000 Kč	32 000	Neúčtuje se
2024	Účetní odpisy za leden až prosinec = 12 × 2,5 % ze 160 000 Kč (nejde již o DÚN, jelikož se jedná o HM). Účetní zůstatková cena po těchto odpisech = 160 000 Kč – 9 000 – 18 000 – 3 000 – 1 500 – 36 000 – 48 000 = 44 500 Kč	48 000	551	082
	Daňové odpisy HM ve druhém roce daňového odpisování = 40 % ze 160 000 Kč. Daňově lze ještě doodepsat hodnotu = 130 000 – 32 000 – 64 000 = 34 000 Kč	64 000	Neúčtuje se
2025	Účetní odpisy za leden až prosinec = 12 × 2,5 % ze 160 000 Kč = 48 000 Kč, ovšem jelikož účetní zůstatková hodnota činí už pouze 44 500 Kč, lze účetně doodepsat jen tuto částku (nejde o DÚN, protože se jedná o hmotný majetek).	44 500	551	082
	Daňové odpisy HM ve třetím roce daňového odpisování = 40 % ze 160 000 Kč = 64 000 Kč. Daňově lze ale doodepsat již jen zbývající hodnotu = 34 000 Kč	34 000	Neúčtuje se

2.6 Přepočtená zahraniční cena

Od roku 2008 ZDP upravuje daňové postupy u majetku nabytého ze zahraničí od nerezidentů ČR v rámci vkladů, převodu podniku, fúzí a rozdělení obchodních korporací. V těchto případech nabyvatel majetku pokračuje v odpisování HM z tzv. přepočtené zahraniční ceny stanovené § 23 odst. 17 ZDP. Pro zjednodušení: poplatník daně z příjmů právnických osob („PO“), a fyzických osob („FO“), daňový rezident ČR („rezident“).

Při nabytí majetku a dluhů:

• rezidentem PO, nebo stálou provozovnou nerezidenta PO na území České republiky vkladem, převodem obchodního závodu, fúzí nebo rozdělením obchodní korporace od nerezidenta PO nebo

• při přemístění majetku a dluhů ze zahraničí do stálé provozovny nerezidenta FO nebo PO na území ČR

• se pro přepočet hodnoty majetku a dluhů na české koruny použijí kursy devizového trhu vyhlášené ČNB

- ke dni převodu vlastnictví u majetku nabytého vkladem nebo převodem obchodního závodu nebo

- k rozhodnému dni u majetku nabytého fúzí nebo rozdělením obchodní korporace od nerezidenta PO, který nemá stálou provozovnu na území České republiky,

• a to bez přihlédnutí k oceňovacím rozdílům vyplývajícím z přecenění majetku a dluhů v souladu s právními předpisy příslušného státu (dále jen „přepočtená zahraniční cena“).

Stejný kurs se použije pro přepočet hodnoty uplatněných odpisů, opravných položek, daňové ztráty, rezerv, odčitatelných položek a obdobných položek uplatněných podle příslušných právních předpisů v zahraničí vztahujících se k nabytému majetku a dluhům.

Přepočtená zahraniční cena se použije také pro účely uvedené v § 24 odst. 11 ZDP, kde se speciálně řeší daňově spravedlivý režim výdajů u majetku nabytého vkladem, převodem závodu nebo při přeměnách, který se neodpisuje daňově ani účetně (zejména zásoby), který je omezen hodnotou evidovanou u převodce majetku.

3. Speciální postupy určení vstupní ceny

3.1 Technické zhodnocení v prvním roce odpisování

Jak upřesníme v části 4, technické zhodnocení – dále také jen „TZ“ – zpravidla zvyšuje vstupní cenu na tzv. zvýšenou vstupní cenu. Výjimkou, u níž se nyní chvíli zdržíme, je ale TZ provedené ještě v prvním roce daňového odpisování, resp. nejpozději v tomto prvním roce odpisování. Je asi na místě doplnit, že daňové odpisování HM lze totiž zahájit i později než ihned při jeho pořízení, respektive po uvedení majetku do užívání. Což bývá případ fyzických osob, které nějakou dobu uplatňovaly paušální výdaje, a tedy nemohly odpisovat.

Toto TZ provedené nejpozději v prvním roce daňového odpisování HM totiž nezvyšuje vstupní cenu, ale je přímo součástí vstupní ceny, přitom nejde jen o slovíčkaření. Jak níže upřesníme, pro odpisy ze zvýšené vstupní ceny (resp. ze zvýšené zůstatkové ceny) platí jiné odpisové sazby a koeficienty, což by narušilo systém.

S ohledem na speciální daňové postupy se toto pravidlo netýká TZ „v prvním roce“ provedeného:

• na nemovité kulturní památce nebo

• na hmotném majetku vyloučeném z odpisování (§ 27 ZDP).

V těchto případech je totiž TZ samostatně daňově odepisovatelným tzv. jiným hmotným majetkem, na rozdíl od samotné zhodnocené nemovité kulturní památky (pro níž je stanoven rovněž speciální režim daňových odpisů) nebo HM vyloučeného z odpisování (díky tomuto speciálnímu postupu se nebrání odpisování jeho TZ).

Příklad 23

TZ v prvním roce odpisování

Společnost ABC, s.r.o., si v únoru 2022 pořídila dodávkový automobil za 300 000 Kč. V červnu 2022 jej dovybavila klimatizací za 60 000 Kč. Tato částka je nižší než limit povinného TZ činící 80 000 Kč, pročež jí lze uplatnit jako okamžitý daňový náklad podle § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP. Čehož firma využila. Nejednalo se tedy o TZ v prvním roce odpisování, a proto se částka za dobyvační auta klimatizací nestala součástí jeho vstupní ceny.

Pokud by ovšem ještě třeba v říjnu 2022 firma vylepšila toto vozidlo přebudováním palivové jednotky z nafty na plyn (LPG nebo CNG) za 40 000 Kč, dostal by se celoroční úhrn výdajů charakteru TZ nad limit 80 000 Kč, takže by se povinně jednalo o TZ. Následkem toho by jednak celá příslušná částka 100 000 Kč (60 000 Kč + 40 000 Kč) nemohla být okamžitým daňovým výdajem roku 2022, a jednak by se povinně zahrnula do vstupní ceny vozidla. Takže by firma tento HM začala v roce 2022 daňově odpisovat ze vstupní ceny 400 000 Kč.

Výkladový problém ovšem vzniká v případě HM odpisovaného metodou mimořádných odpisů podle § 30a ZDP. U něj se totiž neprovádí nikdy „zvýšení vstupní ceny“ podle § 29 odst. 3 ZDP, ale TZ je předmětem samostatného odpisování. Zřejmě ale zákonodárci zapomněli právě na TZ provedené v 1. roce odpisování.

A tak zde proti sobě stojí dva zdůvodnitelné výklady mající zcela odlišné daňové důsledky:

• Pokud se zaměříme na doslovný text zákona a na „jeho slovíčka“, pak by zřejmě TZ dokončené v prvním roce mimořádných odpisů mělo být zahrnováno do vstupní ceny coby její součást (nikoli zvýšení, kterému výslovně brání § 30a odst. 5 ZDP), a to s ohledem na znění shora citovaného § 29 odst. 1 ZDP.

• Druhý výklad – který zřejmě více odpovídá záměru zákonodárců – by mohl být takový, že § 30a odst. 5 ZDP představuje speciální ustanovení vůči obecnému § 29 odst. 1 ZDP a každé ukončené TZ na mimořádně odpisovaném HM – a tedy i to v 1. roce – představuje samostatně odpisovaný tzv. jiný HM. Tento názor podporuje rovněž skutečnost, že mimořádné odpisy se stanovují měsíčně a nikoli a priori jako roční.

3.2 Pokračování v odpisování

Základním principem daňového odpisování je postupné rozpouštění vstupní ceny HM, případně NM do daňových výdajů (nákladů) způsobem stanoveným ZDP. Spravedlivým a oprávněným zájmem státu je, aby takto byla daňově uznána pořizovací cena (na bázi účetních nákladů) nebo vlastní náklady na výrobu u HM zásadně vždy jen jednou, bez ohledu na jeho mnohačetné bezúplatné transakce. V tomto duchu se ZDP svými mechanismy snaží znemožnit uplatnění vyšších daňových odpisů – obecně vyšších nákladů – než které by odpovídaly původnímu ocenění dlouhodobého majetku.

Z tohoto důvodu obsahuje i ustanovení, které stanoví, kdo je kdy povinen pokračovat v již započatém odpisování hmotného majetku, ač právně mohlo dojít ke změně vlastníka, resp. odpisovatele. V těchto případech je pak nový odpisovatel u odpisů HM omezen dřívější volbou toto předešlého.

Je tomu v taxativně vymezených situacích dle § 30 odst. 10 ZDP, kdy je nutno pokračovat v odpisování započatém původním odpisovatelem (pozn.: nebudeme se věnovat specialitám státního sektoru):

a) právní nástupce poplatníka (např. dědic) a nástupnická obchodní korporace (zejména u tzv. přeměn firem),

b) poplatník u hmotného majetku (dále také jen „HM“) nabytého:

• vkladem společníka, podílníka nebo člena družstva s bydlištěm nebo sídlem na území ČR, který byl zároveň u fyzické osoby zahrnut v obchodním majetku („OM“) a u právnické osoby v jejím majetku,

• vkladem obce či kraje, pokud byl tento majetek ve vlastnictví obce/kraje a byl zahrnut v jejich majetku;

• přeměnou (podle zákona č. 125/2008 Sb., o přeměnách: fuze, rozdělení a převod jmění na společníka);

Příklad 24

Pokračování v odpisování započatém vkladatelem

Matka, a.s. koupila v roce 2020 výrobní linku za 1 milion Kč patřící do odpisové skupiny 2 a začala ji daňově odpisovat rovnoměrnou metodou. V roce 2022 tento HM vložila do základního kapitálu Dcera, s.r.o. Znalec vklad ocenil na 800 000 Kč, což je účetní ocenění, z něhož bude Dcera počítat účetní odpisy. V daňových ale musí pokračovat, přičemž si podle § 26 odst. 7 ZDP roční odpis za zdaňovací období uskutečnění vkladu – bez ohledu na to, kdy přesně k němu došlo – rozdělí spravedlivě napůl. Přitom nedochází u Dcery k žádné změně v ocenění (vstupní ceně) ani způsobu daňového odpisování vkladatele Matky coby původního odpisovatele stroje.

Rok	Výpočet odpisu	Roční odpis	Daňové odpisy v Matka, a.s	Daňové odpisy v Dcera, s.r.o.
2020	1 000 000 × 11 / 100	110 000	110 000	-----
2021	1 000 000 × 22,25 / 100	222 500	222 500	-----
2022	1 000 000 × 22,25 / 100	222 500	111 250	111 250
2023	1 000 000 × 22,25 / 100	222 500	-----	222 500
2024	1 000 000 × 22,25 / 100	222 500	-----	222 500
Celkem	-----	1 000 000 Kč	443 750 Kč	556 250 Kč

c) poplatník u HM nabytého vkladem tichého společníka s bydlištěm nebo sídlem na území ČR spolu s nabytím vlastnických práv k němu, pokud jej měl tichý společník před vkladem v obchodním majetku,

d) tichý společník u HM nabytého vrácením jeho vkladu, pokud nabyl vlastnická práva k tomuto majetku,

e) poplatník u HM, který nabyl bezúplatným převodem podle zvláštních předpisů (např. při velké privatizaci),

f) poplatník uvedený v § 2 (pozn.: fyzická osoba), který vyřadil HM z obchodního majetku a následně HM do obchodního majetku opět zařadil. Obdobně se postupuje i v případě přerušení nájmu,

Příklad 25

Po dobu paušálních výdajů odpisování pokračuje

Pan Otto je zemědělský podnikatel a již v roce 2019 si koupil nový traktor (patří do odpisové skupiny 2) za 500 000 Kč, přičemž za tento rok uplatnil v rámci své daňové evidence zrychlené odpisy v 1. roce odpisování spolu se zvýšením o 20 % vstupní ceny umožněným zemědělcům v souladu s § 32 odst. 2 písm. a) bodem 1 ZDP.

V letech 2020 a 2021 pan Otto využíval tzv. paušální výdaje a od roku 2022 se vrátil k daňové evidenci.

Podle § 26 odst. 8 ZDP je nutno po dobu uplatňování paušálních výdajů i nadále počítat odpisy, které budou snižovat zůstatkovou cenu traktoru, ale nebude je možno uplatnit zvlášť jako daňový výdaj z podnikání.

Rok	Výpočet ročního odpisu	Roční odpis	Daňový výdaj z titulu odpisu	Zůstatková cena
2019	500 000 Kč / 5 + 20 % z 500 000 Kč	200 000 Kč	200 000 Kč	300 000 Kč
2020	2 × 300 000 Kč / (6 – 1)	120 000 Kč	Žádný („zahrnut v paušálu“)	180 000 Kč
2021	2 × 180 000 Kč / (6 – 2)	90 000 Kč	Žádný („zahrnut v paušálu“)	90 000 Kč
2022	2 × 90 000 Kč / (6 – 3)	60 000 Kč	60 000 Kč	30 000 Kč
2023	2 × 30 000 Kč / (6 – 4)	30 000 Kč	30 000 Kč	0 Kč
Celkem	-----------------	500 000 Kč	290 000 Kč	0 Kč

Protože odpisy za roky 2020 a 2021 byly jakoby zahrnuty v paušálních výdajích, nebude moci pan Otto při prodeji traktoru jim odpovídající část vstupní ceny, tj. 210 000 Kč, z prodejní ceny považovat za nezdanitelný příjem, coby příjem související s dřívějšími daňově neúčinnými výdaji ve smyslu § 23 odst. 4 písm. e) ZDP.

g) postupník při postoupení smlouvy o finančním leasingu, jestliže dodrží smluvenou celkovou výši úplaty, kupní cenu a nedojde ke zkrácení původně stanovené doby leasingu; při postoupení za nižší cenu, než byla vstupní cena evidovaná u postupitele, lze odpisy uplatnit maximálně do výše ceny hrazené postupníkem,

h) poplatník, který nabyl právo k užívání hmotného movitého (!) majetku smlouvou o výpůjčce, a to po dobu zajištění dluhu převodem práva k tomuto majetku (pozn.: již jsme výše uváděli v příkladu s bankou…),

i) dlužník, který nabyl do vlastnictví HM na základě smlouvy o zápůjčce (což je dřívější půjčka); v odpisování pokračuje i poplatník, pokud k tomuto majetku nabyl vlastnická práva vrácením zapůjčené věci,

j) manžel (manželka), který má v obchodním majetku HM, který již byl v obchodním majetku a byl odpisován manželkou (manželem), s výjimkou majetku nabytého koupí od druhého z manželů,

k) poplatník, který odpisoval HM před ukončením činnosti (pozn.: tedy když podnikání či nájem obnoví),

l) společník společnosti (pozn.: účastník sdružení bez právní subjektivity) u majetku určeného podle druhu,

V odpisování hmotného movitého majetku pokračuje i poplatník, pokud k němu nabyl znovu vlastnická práva splněním dluhu, který byl zajištěn převodem práva, a to způsobem uplatňovaným po dobu zajištění dluhu podle výše uvedeného písmene h). Obdobně pokračuje v odpisování i poplatník u HM vráceného při ukončení nájmu a poplatník při zániku společnosti (pozn.: rozuměj sdružení bez právní subjektivity) nebo zániku členství ve společnosti u majetku určeného podle druhu, který jím byl do této společnosti vložen. Obdobně pokračuje v odpisování i poplatník, který je fyzickou osobou, u jím pronajímaného hmotného majetku vyřazeného z obchodního majetku nebo v případě zařazení jím pronajímaného hmotného majetku do obchodního majetku.

V souladu s přechodným ustanovením novely ZDP – zákonem č. 609/2020 Sb. – se obdobně postupuje (tj. je nutno pokračovat v daňovém odpisování původního odpisovatele) také u nehmotného majetku nabytého do konce roku 2020, příp. jen do roku 2019. Podrobněji k daňové změně u nehmotného majetku v kapitole 4.3.

3.3 Investiční dotace

Vstupní cena HM se snižuje o poskytnuté dotace ze státního rozpočtu, z rozpočtů obcí a krajů, státních fondů, regionální rady regionu soudržnosti, o poskytnuté prostředky (granty) přidělené podle zákona č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací, dále o poskytnuté granty Evropských společenství, o poskytnuté dotace, příspěvky a podpory z veřejných rozpočtů a jiných peněžních fondů cizího státu s výjimkou peněžních fondů spravovaných podnikatelskými subjekty se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí, poskytnuté na jeho pořízení nebo na jeho technické zhodnocení, pokud se tyto prostředky neúčtují podle ZÚ ve prospěch výnosů (příjmů). Obdobně se postupuje i u HM vytvořeného vlastní činností, a vstupní cenu snižuje také bezúplatný příjem ve formě účelového peněžitého daru na pořízení nebo technické zhodnocení HM.

K tomu je třeba dopovědět, že u fyzických osob jsou podle § 4 odst. 1 písm. u) ZDP od daně z příjmů osvobozeny dotace, granty, příspěvky a další podpory z veřejných zdrojů na pořízení nebo technické zhodnocení HM. Což jsou aktuálně třeba dotace v rámci programu tzv. zelená úsporám plynoucích ze Státního fondu rozvoje bydlení za účelem snížení energetické náročnosti domů a bytů. U účetních jednotek se investiční dotace vyhýbají zdanění již tím, že se účtují (obvykle) jako snížení ocenění investice dle § 47 odst. 6 VÚ, takže nejde o výnosy.

Naproti tomu u provozních dotací (neúčelových) platí, že přijaté provozní dotace patří do zdanitelných příjmů a výdaje, které jsou z nich hrazené, jsou za obvyklých podmínek součástí daňově uznatelných nákladů.

Příklad 26

Dotace v účetnictví a daních

Účtující zemědělec dostal z Podpůrného garančního rolnicko-lesnického fondu, a.s. dvě dotace: 100 000 Kč na pořízení traktoru a 200 000 Kč za sečení podhorské louky. Pořizovací i vstupní cena traktoru tímto z 500 000 Kč klesne na 400 000 Kč. Dotace na sečení luk je v odpovídajícím časovém rozlišení součástí provozních výnosů.

Text	Částka v Kč	MD	D
Pořízení traktoru na dodavatelskou fakturu od výrobce	500 000	042	321
Nárok zemědělce na potvrzenou investiční a provozní dotaci ze státního fondu	300 000	378	346
Použití investiční dotace ke snížení pořizovací ceny traktoru (DHM)	100 000	346	042
Úhrada dodavatelské faktury prodejci traktoru v plné výši	500 000	321	221
Použití provozní dotace na úhradu výloh za sečení louky v časovém rozlišení	200 000	346	648
Uvedení traktoru do užívání a tím do kategorie účetní DHM a daňové HM	400 000	022	042
Přijetí investiční i provozní dotace od příslušného státního fondu	300 000	221	378

Příklad 27

Nezdanění z důvodu účtování

Obchodní společnost obdržela dotaci na úhradu poloviny úroků z investičního úvěru na pořízení výrobní linky. Firma se rozhodla, že v souladu s § 47 odst. 1 písm. b) VÚ bude úroky považovat za součást ocenění daného dlouhodobého hmotného majetku, a to až do doby jeho tzv. uvedení do užívání. Protože přijatá dotace kryje polovinu těchto úroků z úvěru, bude do pořizovací ceny investice zahrnuta pouze druhá polovina těchto úroků, které již nejsou kryté dotací. Díky tomuto účetnímu postupu nebude tato část dotace ani zdaněna.

Protože daňová vstupní cena hmotného majetku primárně vychází z účetní pořizovací ceny – viz § 29 odst. 1 písm. a) ZDP – promítne se uvedený účetní postup taktéž do daňového ocenění investice vstupní cenou.Po uvedení investice do užívání je již dotace zdanitelným výnosem a úroky z úvěru daňovým nákladem.

3.4 Výdaje (náklady) na vyvolanou investici

Krize nekrize, řada podnikatelů pokračuje v přípravě a realizaci stavebních projektů. Vyrůstají tak nové obchodní domy, bytové domy, kancelářské budovy, logistická centra, garážové komplexy, rekreační střediska atd. V řadě případů však příslušný stavební úřad nebo dotčená obec podmíní souhlas s výstavbou tím, že investor současně vybuduje přilehlé chodníky, kruhové objezdy, nástupní ostrůvky městské hromadné dopravy, osvětlení, kanálové vpusti, prodloužení vodovodního a kanalizačního řádu, parkoviště, rozšíření místní komunikace apod. Současně bývá obvykle „dobrovolně“ dohodnuto, že investor tento majetek po dokončení převede bezúplatně nebo pouze za symbolickou částku na příslušnou obec nebo na správce daných sítí anebo na jiný určený subjekt.

Tyto dodatečné vynucené investiční náklady podmiňující funkci nebo užívání hlavního stavebního díla se příznačně označují jako vyvolaná investice. Přesně vyjádřeno, musí být naplněny všechny tři podmínky:

• musí jít o výdaje (náklady) vynaložené na pořízení majetku:

– zákon zde nijak neomezuje ani samotný majetek ani formu jeho nabytí,

– takže se může jednat např. o:

» tzv. páteřní rozvody vody, kanalizace, plynu, nebo jejich přípojky,

» chodníky, odstavné a jiné zpevněné plochy, místní a účelové komunikace, a to včetně souvisejícího pozemku, dále třeba nadzemní můstky přes vodní toky, pochozí lávky, mosty, a veřejné osvětlení,

» zřejmě zde spadá i případné technické zhodnocení takovéhoto majetku,

– přičemž tento majetek může investor nabýt libovolně, např.:

» výstavbou, koupí, vkladem, směnou, zrušením nebo vypořádáním podílového spoluvlastnictví atd.;

• musí dojít k převedení tohoto majetku do vlastnictví jiného subjektu:

– opět zde zákon nijak neomezuje formu takovéhoto převodu, takže může jít např. o:

» darování, prodej, vklad, směnu, případně o jiný typ převodu;

– omezena není ani osoba nabyvatele, kterým může být obec, vodárenská, teplárenská nebo plynárenská společnost, ale také docela jiný subjekt, např. obecní příspěvková organizace, dceřiná společnost apod.;

• a předmětný majetek musí podmiňovat funkci nebo užívání „hlavní investice“:

– což je zejména případ přípojek vody, kanalizace, plynu, jakož i přístupových cest, komunikací apod.,

– naopak požadavek obce na vybudování dětského hřiště, parku nebo mateřské školky rozhodně nelze považovat za podmínku funkce nebo užívání „hlavní investice“ a o vyvolané investice proto nepůjde,

– splnění této podmiňující funkce musí poplatník (investor) být samozřejmě schopen prokázat správci daně, k čemuž obvykle využije územní rozhodnutí nebo stavební povolení.

Přitom je třeba mít na paměti, že speciální daňové řešení vyvolaných investic se týká pouze vybraného hmotného majetku uvedeného v § 26 odst. 2 písm. b) a c) ZDP, tedy přichází do úvahy konkrétně pouze u:

• budov, domů a jednotek (míněno bytů nebo nebytových prostor vymezených jako jednotky podle OZ), a

• staveb.

Daňový režim „vyvolané investice“ může být dvojí, dle § 29 odst. 1 versus § 24 odst. 2 písm. t) ZDP:

• „Do vstupní ceny hmotného majetku uvedeného v § 26 odst. 2 písm. b) a c) lze zahrnout i

- výdaje (náklady) na vyvolanou investici, kterou se pro účely tohoto zákona rozumí

» výdaje (náklady) vynaložené na pořízení majetku převedeného do vlastnictví jiné osoby nebo

» předaného jiné osobě nebo týkající se změny majetku ve vlastnictví jiné osoby a

» podmiňujícího funkci nebo užívání hmotného majetku uvedeného v § 26 odst. 2 písm. b) a c).“

• Alternativně může být daňově uznatelným výdajem (nákladem):

– „do výše příjmů z prodeje jednotlivého majetku …

– část hodnoty vyvolané investice při jejím prodeji, která není součástí vstupní ceny HM,“

Příklad 28

Vyvolaná investice v daních z příjmů investora

Firma staví v obytné zóně města nákupní středisko. Při stavebním řízení byla stanovena jako podmínka užívání stavby vybudování chodníků a veřejného osvětlení, které se zavázala obec odkoupit za 40 % investičních nákladů. Celkové náklady na výstavbu nákupního střediska (hlavní investice) činily 50 milionů Kč a na vyvolané investice (chodníky a veřejné osvětlení) padlo dalších 5 milionů Kč. Jaké daňové možnosti investor (firma) má?

1) Do vstupní ceny „hlavní investice“ zahrne také celé náklady na vyvolanou investici, z čehož vychází vstupní cena 55 milionů Kč. Z této částky bude firma počítat daňové odpisy, které pro ni budou plně daňově účinné. Přičemž budovy obchodních domů paří do 6. odpisové skupiny s dobou minimálního odpisování 50 let. Příjem z prodeje chodníků a veřejného osvětlení od obce ve výši 2 milionů Kč představuje zdanitelný příjem (výnos) investora, proti němuž nelze kromě daňových odpisů stavby hlavní investice neuplatní žádný náklad.

Investice tudíž ovlivní základ daně firmy za zdaňovací období jejího dokončení a převodu obci takto:

• zdanitelný příjem 2 miliony Kč od obce z prodeje vyvolané investice (40 % jejich investičních nákladů),

• daňový výdaj ve výši ročního daňového odpisu nákupního střediska z jeho vstupní ceny 55 milionů Kč, což při rovnoměrném odpisování může být nanejvýš 561 000 Kč, a v případě zrychlených odpisů 1 100 000 Kč.

2) Investor se rozhodne pro samostatné daňové řešení veškerých nákladů na vyvolanou investici. Tento postup umožňuje § 29 odst. 1 ZDP, protože uvádí, že náklady na vyvolanou investici – lze – zahrnout do vstupní ceny „hlavní investice“. Čehož dotyčná firma plně využije a do vstupní ceny nákupního střediska nezahrne ani zčásti výdaje (náklady) na vyvolanou investici pro obec. Což znamená, že vstupní cena „hlavní investice“, z níž bude firma počítat daňové odpisy, zůstane na úrovni vlastních nákladů na výstavbu 50 milionů Kč. Samostatně řešené vyvolané investice pak spadají pod daňový režim speciálně upravený v § 24 odst. 2 písm. t) bodě 4 ZDP. Který tyto výdaje (náklady) – nezahrnuté do vstupní ceny „hlavní investice“ – uznává jako daňově účinné pouze do výše příjmů z prodeje vyvolané investice. Takže daňovým výsledkem v roce dokončení a převodu staveb bude:

• zdanitelný příjem 2 miliony Kč od obce z prodeje vyvolané investice (40 % jejich investičních nákladů),

• související daňový výdaj (náklad) na vyvolanou investici do výše příjmů z prodeje, tedy rovněž 2 miliony Kč,

• související nedaňový výdaj (náklad) na vyvolanou investici ve zbývající části jejich nákladů, tj. 3 miliony Kč,

• daňový výdaj ve výši ročního daňového odpisu nákupního střediska z jeho vstupní ceny 50 milionů Kč, což při rovnoměrném odpisování může být nanejvýš 510 000 Kč, a v případě zrychlených odpisů 1 milion Kč.

3) Investor má i třetí možnost, která vychází daňově optimálně. Celkové náklady na vyvolanou investici rozdělí na část odpovídající sjednané prodejní ceně 2 miliony Kč, kterou bude řešit samostatně jako v případě ad 2). A zbývající část výdajů (nákladů) na vyvolanou investici 3 miliony Kč zahrne do vstupní ceny nákupního střediska (hlavní investice), která tak činí 53 milionů Kč. Daňový výsledek roku dokončení a převodu staveb:

• zdanitelný příjem 2 miliony Kč od obce z prodeje vyvolané investice (40 % jejich investičních nákladů),

• související daňový výdaj (náklad) na vyvolanou investici do výše příjmů z prodeje, tedy rovněž 2 miliony Kč,

• daňový výdaj ve výši ročního daňového odpisu nákupního střediska z jeho vstupní ceny 53 milionů Kč, což při rovnoměrném odpisování může být nanejvýš 540 600 Kč, a v případě zrychlených odpisů 1 060 000 Kč.

3.5 Likvidace stavby související s investicí

V kapitole 2.1 „Pořizovací cena“ jsme uvedli i speciální účetní postup při vyřazení stavby (stavebního díla) z důvodu nové výstavby, nebo kvůli TZ jiné stavby. Účetní zůstatková cena takto účelově likvidované stavby se neúčtovala do nákladů, ale promítla se do ocenění nové investice, jak stanoví § 47 odst. 1 písm. f) VÚ:

• „Součástí ocenění … DHM a technického zhodnocení … je cena, za kterou byl majetek pořízen a zejména náklady na … f) vyřazení stávajících staveb nebo jejich částí v důsledku nové výstavby. Zůstatkové ceny vyřazených staveb nebo jejich částí a náklady na vyřazení tvoří součást nákladů na novou výstavbu, …“

Podle očekávání je tomu podobně na poli daní z příjmů, kde ale půjde o daňovou zůstatkovou cenu likvidované stavby (hmotného majetku), která se promítne do daňového ocenění – vstupní ceny – nové investice. Jde o výjimku z jinak obvykle daňově uznatelného výdaje – daňové zůstatkové ceny likvidované stavby coby hmotného majetku – kterou najdeme v § 24 odst. 2 písm. b) ZDP uvádějícím, že daňovým výdaje (nákladem) je:

• „zůstatková cena hmotného majetku (§ 29 odst. 2), s výjimkou uvedenou v písmenu c) (poznámka: majetek vyřazený v důsledku škody) a § 25 (pozn.: majetek darovaný a nabytý nezdaněným darem, viz dále), a to u … 2. prodaného nebo zlikvidovaného hmotného majetku, který lze podle tohoto zákona odpisovat; …

• Při částečném prodeji nebo zlikvidování hmotného majetku je výdajem poměrná část zůstatkové ceny.

• Zůstatkovou cenu nebo její část nelze uplatnit v případě, kdy je stavební dílo likvidováno zcela nebo zčásti v souvislosti s výstavbou nového stavebního díla nebo jeho technickým zhodnocením. …“

Z čehož je tedy zřejmé, že daňová zůstatková cena stavby likvidované účelově kvůli související nové výstavbě nebo TZ jiné stavby není daňově účinná. Navazujícím ustanovením je § 29 odst. 1 ZDP – úplně na konci – řešící stanovení vstupní ceny, kterou je pro daňové účely oceněn hmotný majetek. Z něj se dozvíme, že daňově ad výše vyloučená zůstatková cena účelově likvidované stavby vstupuje do ocenění té nové investice.:

• „V případě stavebního díla odpisovaného podle tohoto zákona, které je likvidováno v souvislosti s výstavbou nového stavebního díla nebo jeho technickým zhodnocením, je součástí vstupní ceny nového stavebního díla zůstatková cena likvidovaného stavebního díla namísto zůstatkové ceny likvidovaného stavebního díla podle právních předpisů upravujících účetnictví.“

Podstatné je, že tato výjimka se týká pouze stavebních děl a žádného jiného druhu hmotného majetku, proto například když je opotřebená (daňově ještě zcela neodepsaná) výrobní linka nahrazena novým modelem, bude standardně daňově uznatelná zůstatková cena likvidovaného stroje a nevstoupí do ocenění jeho nástupce.

Příklad 29

Likvidace stavby kvůli nové výstavbě

Vedení firmy Cihly, a.s. rozhodlo z důvodu špatné statiky a zchátralosti konstrukce zbourat stávající skladiště a na jeho místě vystavět nový sklad. Stávající objekt ještě není plně odepsán a jeho zůstatková cena („ZC“) účetní činí 100 000 Kč a daňová ještě 150 000 Kč. Není žádných pochyb o tom, že tato likvidace jednoho stavebního díla přímo souvisí s novou výstavbou, proto se uplatní výše citovaná – účetní i daňová – výjimka, a ani jedna ze zůstatkových cen nebude uznatelným nákladem, ale promítnou se do ocenění nového skladiště.

Takže účetní ZC zlikvidované budovy starého skladu 100 000 Kč se zahrne do účetního ocenění nového skladiště – ať půjde o pořizovací cenou nebo vlastní náklady na výstavbu. A obdobně jeho daňová ZC 150 000 Kč se zahrne do daňového ocenění nového skladiště vstupní cenou; je proto třeba dát pozor, aby v podkladovém účetním ocenění ad výše – z něhož vychází toto daňové ocenění – nefigurovala účetní ZC likvidované stavby!

3.6 Majetek ve spoluvlastnictví

Podle § 1115 OZ může vlastnické právo k věci náležet společně více osobám – spoluvlastníkům. Takže spoluvlastník je právně taktéž vlastníkem, proto se i na něj vztahují obecná práva související s předmětem (spolu) vlastnictví – držet, užívat, požívat plody a užitky a nakládat s ním – stejně jako související povinnosti. Z nichž vystupuje do popředí povinnost zdržet se všeho, čím by nad míru přiměřenou poměrům obtěžoval jiného – zejména jiného spoluvlastníka – nebo čím by vážně ohrožoval výkon jeho práv. Vzhledem k věci jako celku, se přitom spoluvlastníci považují za jedinou osobu a nakládají s jejich věcí jako jediná osoba (§ 1116 OZ).

Fikce jediného vlastníka při nakládání se společně vlastněnou věcí se ale prakticky uplatní pouze, když mezi spoluvlastníky panuje shoda. Když se ale neshodnou, nemůže jeden ze spoluvlastníků přehlasovat ostatní a tím je fakticky proti vůli zbavit majetku a vyvlastnit – ani má-li většinový podíl.

Na rozdíl od správy společné věci, kde takový princip majority platí. Aby bylo možno v praxi řešit zablokované spory mezi spoluvlastníky ohledně nakládání s jejich jednou věcí, byl zaveden právní institut – spoluvlastnický podíl. Dle § 1122 OZ podíl vyjadřuje míru účasti každého spoluvlastníka na vytváření společné vůle a na právech a povinnostech vyplývajících ze spoluvlastnictví věci. Velikost spoluvlastnických podílů se vyjadřuje zlomkem či procentem a měla by vyplývat z právní skutečnosti zakládající spoluvlastnictví, například při koupi věci z kupní smlouvy.

Jsou-li pochybnosti o velikosti jednotlivých podílů, uplatní se vyvratitelná domněnka, že jsou stejné. Tedy při dvou spoluvlastnicích má každý poloviční podíl (50/50), při třech třetinový atd., nedohodnou-li se jinak.

Stručný právní náhled do problematiky spoluvlastnického práva završíme citací pro naše další potřeby stěžejního ustanovení § 1121 OZ: „Každý ze spoluvlastníků je úplným vlastníkem svého podílu.“. Přičemž spoluvlastník může se svým podílem nakládat podle své vůle; nikoli však na újmu právům těch ostatních. V ČR jde tedy vždy o spoluvlastnictví – podílové – a nikoli reálné. Takže třeba dva spoluvlastníci dvoupatrové budovy se stejnými podíly (50 % a 50 %) nemohou říci ani se na tom vzájemně dohodnout, že jeden vlastní přízemí a druhý své“ 1. patro. Každý z nich vlastní právě ideální polovinu celé věci (stavby) a nikoli její reálnou polovinu.

Existenci spoluvlastnických podílů nemůže ignorovat ani ZDP, proto v § 29 odst. 5 ZDP stanoví, že:

• „Vstupní cenou HM ve spoluvlastnictví je u spoluvlastníka vstupní cena podle odstavce 1 ve výši hodnoty jeho spoluvlastnického podílu. Hodnota technického zhodnocení provedeného na HM ve spoluvlastnictví se u jednotlivých spoluvlastníků určí podle jejich spoluvlastnického podílu.“

Příklad 30

Vstupní cena versus hodnota spoluvlastnického podílu

Kamarádi – Petr a Pavel – podnikají samostatně ve stavebnictví jako OSVČ, a pro tyto účely zakoupili bagr za 400 000 Kč, jiné výlohy s pořízením nebyly. Petr jej bude využívat častěji, a tak přispěl částkou 320 000 Kč, Pavel přidal 80 000 Kč, a ve stejném poměru se dohodli na spoluvlastnických podílech 80 % versus 20 %.

Spoluvlastnický podíl Petra – na společně vlastněném bagru – se ocení vstupní cenou odpovídající jeho podílu, tedy 80 % z pořizovací ceny 400 000 Kč, což činí 320 000 Kč, z nichž si bude počítat daňové odpisy HM.

Obdobně tomu bude u Pavla, jehož spoluvlastnický podíl na bagru se ocení vstupní cenou odpovídající jeho podílu, tedy 20 % z pořizovací ceny 400 000 Kč, což vychází 80 000 Kč, z nichž si bude počítat své daňové odpisy HM, přičemž není vázán metodikou zvolenou Petrem, klidně může využít jinou metodu nebo neodpisovat. Podstatné je, že i když vstupní cena podílu na bagru u Pavla nepřesáhla daňový limit 80 000 Kč – čímž je u věcí movitých podmíněn vznik HM – přesto se jedná o HM, protože rozhodující je úhrnná vstupní cena za celou věc.

3.7 Vklad soukromého majetku fyzické osoby

Jak jsme uvedli v kapitole 3.2, při vkladech HM do obchodní korporace musí nabyvatel pokračovat v daňovém odpisování započatém původním odpisovatelem (vlastník, vkladatel) podle § 30 odst. 10 písm. a) ZDP, takže přebírá jeho vstupní cenu i zvolenou metodu odpisování. V případě vkladatelů z řad fyzických osob – společníků, resp. členů nabyvatele vkladu – je však toto povinné pokračování v odpisování podmíněno tím, že: a) mají bydliště na území ČR, b) vkládaný HM měli zahrnut ve svém obchodním majetku.

Pokud vkladatel – fyzická osoba – neměl předmětný HM v obchodním majetku, pak nabyvatel nebude pokračovat v případně započatém daňovém odpisování vkladatelem (mohl HM odpisovat z důvodu jeho využívání k nájmu ve smyslu § 9 ZDP). U nabyvatele tohoto předmětu nepeněžitého vkladu se potom uplatní obecné pravidlo pro určení vstupní ceny HM v „ostatních případech“ v souladu s § 29 odst. 1 písm. d) ZDP, tedy ocenění nabytého HM reprodukční pořizovací cenou k datu uskutečnění vkladu (viz výše kapitola 2.4).

Obdobně jako jsme poznali v řadě případů určení vstupní ceny HM týkajících se fyzických osob, také u nyní řešených jejich vkladů HM, který neměli v obchodním majetku, platí výjimky – v § 29 odst. 8 ZDP. Podle nich u HM, který fyzická osoba pořídila v době kratší než 5 let před jeho vložením do obchodní korporace a nebyl zahrnut do obchodního majetku, je u nabyvatele vstupní cenou:

• byl-li pořízen úplatně, pořizovací cena,

• byl-li pořízen nebo vyroben ve vlastní režii, vlastní náklady, a

• při nabytí bezúplatně (zděděním nebo darováním), cena HM podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku (poznámka: tedy podle ZOM) ke dni nabytí.

Přitom u nemovitých věcí lze vstupní cenu u nabyvatele zvýšit o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a technické zhodnocení před vložením do obchodní korporace. Dnem vkladu do obchodní korporace se pro účely tohoto zákona rozumí den uvedený ve smlouvě o vkladu.

Příklad 31

Vklad soukromého majetku do s.r.o.

Pan Miloš doposud nijak nepodnikal ani jako OSVČ ani v rámci obchodní společnosti. V březnu 2017 si pro své soukromé účely zakoupil osobní automobil za 400 000 Kč, s čímž nebyly spojeny žádné další související výlohy. Nyní se v březnu 2022 rozhodl založit s.r.o., do jehož základního kapitálu vloží právě zmíněné vozidlo.

Prvotní nepeněžité vklady do s.r.o. musí vždy ocenit za tímto účelem soudem jmenovaný znalec v oceňování příslušného druhu majetku, který stanovil podle ZOM aktuální cenu obvyklou auta na 250 000 Kč.

Jelikož pan Miloš neměl auto v obchodním majetku ve smyslu § 4 odst. 4 ZDP, nebude s.r.o. pokračovat v jeho odpisování. A neuplatní se zde ani pravidlo z § 29 odst. 1 ZDP, že pokud původní odpisovatel v případech uvedených v § 30 odst. 10 ZDP nezapočal odpisování, je u nabyvatele vstupní cenou HM vstupní cena, z níž by původní odpisovatel odpisy uplatňoval. A to proto, že zde o žádný „případ uvedený v § 30 odst. 10“ nejde.

Jak tedy s.r.o. stanoví vstupní cenu vozidla? K tomu ještě musíme doplnit zadání o informaci, zda bylo:

• vloženo do s.r.o. ještě v době kratší než 5 let od jeho pořízení:

- pak vstupní cenou tohoto HM u s.r.o. bude jeho původní pořizovací cena, tedy 400 000 Kč, kterou je ale nutno hodnověrně prokázat, jinak by bylo velmi problematické daný majetek daňově odpisovat;

• vložen do s.r.o. až v době delší než 5 let od jeho pořízení:

- pak bude vstupní cenou vloženého auta jeho aktuální reprodukční pořizovací cena, tedy 250 000 Kč.

3.8 Nabytí (části) závodu

Podle § 502 OZ se obchodním závodem (také jen „závodem“) rozumí organizovaný soubor jmění, který podnikatel vytvořil a který z jeho vůle slouží k provozování jeho činnosti. Přičemž se má za to, že jej tvoří vše, co zpravidla slouží k jeho provozu. Dodejme, že jmění osoby tvoří souhrn jejího majetku a dluhů, a že „majetek“ představuje souhrn všeho, co dané osobě patří.

Z právnického hlediska je závod jednolitou – jedinou! – tzv. hromadnou věcí zahrnující provozní majetek (pozemky, stavby, výrobní linky, stroje, vozidla, zásoby atd.), a rovněž související obchodní, nájemní, pracovní aj. smlouvy, pohledávky a také dluhy (závazky).

Díky tomu, že obchodní závod právně představuje jednu (hromadnou) věc, je umožněn vlastnický převod všech jeho složek najednou v rámci jednorázové dispozice s celým závodem – například jeho prodejem či vkladem. Odpadá tedy pracná, zdlouhavá a „mravenčí“ práce s jinak nezbytným individuálním převáděním každé jednotlivé firemní budovy, resp. pozemku, na kterém stojí, vozidla, výrobního zařízení, zásob apod., jakož i „papírové“ starosti s převodem bezpočtu souvisejících smluv obchodních, pracovněprávních, nájemních atd., přičemž současně se rovněž přímo převádějí na kupujícího související soukromoprávní dluhy (závazky).

Převést lze přitom nejen celý obchodní závod, ale – v praxi častěji – jen jeho funkčně samostatnou část tvořící samostatnou organizační složku; příslušnou právní úpravu najdeme zejména v § 2175 až § 2183 OZ.

Z účetního hlediska je nejsložitější otázkou, před níž stojí nabyvatel (části) závodu, jak ocenit jednotlivé majetkové a závazkové položky, když byla sjednána pouze jedna cena odpovídající hodnotě celé transakce...

Řešení najdeme v § 24 odst. 3 písm. a) ZÚ: „Při nabytí více než jedné složky majetku převodem či přechodem, pokud nelze jednotlivé složky majetku ocenit postupem podle § 25 ZÚ (tj. základními metodami, jako je pořizovací cena, nominál atd.), ocení účetní jednotka jednotlivé složky majetku a) při nabytí obchodního závodu, pobočky nebo jiné části obchodního závodu, a to i při přeměně, s výjimkou změny právní formy:

1. oceněním jednotlivých složek majetku vedeného v účetnictví účetní jednotky, ze které bylo právo k obchodnímu závodu, pobočce nebo jiné části obchodního závodu převedeno nebo přešlo (poznámka: jde tedy o převzetí účetního ocenění od převodce), nebo

2. oceněním jednotlivých složek majetku podle zvláštního právního předpisu (opět je míněn ZOK, přičemž se zjednodušeně hovoří o individuálním přecenění nabytých položek).

Když to shrneme a zpřehledníme, má nabyvatel (části) závodu na výběr ze tří metod ocenění:

• ve skutečných dohodnutých cenách (uplatní základní oceňovací metody – pořizovací cenu a nominále):

- což vyžaduje sjednání převodní ceny samostatně pro každou převáděnou složku majetku,

- závazky je nutno převést na kupujícího za jejich jmenovitou hodnotu (viz § 25 odst. 1 písm. g) ZÚ),

- celková kupní cena je pak úhrnem výše uvedeného ocenění, žádný cenový rozdíl nevzniká;

• v účetních cenách převodce (což samozřejmě vyžaduje součinnost, resp. vstřícnost protistrany):

- příp. rozdíl mezi účetním oceněním závodu (majetek – závazky) a převodní cenou = oceňovací rozdíl,

- kladný (záporný) oceňovací rozdíl je považován za DHM (§ 7 odst. 10 VÚ), a to bez ohledu na výši ocenění, odpisuje se do účetních nákladů (výnosů) rovnoměrně 180 měsíců (případně kratší dobu);

• v individuálně přeceněných hodnotách (k čemuž bude potřeba získat poměrně drahý znalecký posudek):

- případný rozdíl mezi přeceněným závodem (majetek – závazky) a převodní cenou = goodwill,

- kladný (záporný, badwill) goodwill je považován za DNM (§ 6 odst. 3 písm. c) VÚ), opět bez ohledu na ocenění, odpisuje se do účetních nákladů (výnosů) rovnoměrně nejdéle 60 měsíců.

Příklad 32

Koupě části závodu – Převzaté účetní ceny

Zemědělské družstvo – Rozvoj – zabývající se rostlinnou výrobou koupilo samostatnou pobočku (část závodu) konkurenční zpracovatelské firmy – Krach, s.r.o. Účetní ocenění převáděného majetku u převodce činí v úhrnu 10 milionů Kč a s touto jeho částí závodu souvisejí dluhy (závazky) v úhrnné výši 5 milionů Kč.

Kupující se rozhodl, že nabyté složky části závodu ocení jejich aktuálními účetními cenami prodávající firmy. Po srovnání uvádíme tři alternativy kupní ceny ve vazbě na rozdíl mezi nabytým majetkem a dluhy.

Účtování koupě části závodu u kupujícího – družstva Rozvoj – který přebral účetní ocenění převodce

Položka	Kategorie	Podrobnější popis	Kč	MD	D
1	Převzatý majetek (10 mil.)	Výrobní hala	4 000 000	021	---
2		Výrobní zařízení	3 000 000	022	---
3		Pozemek	200 000	031	---
4		Zásoby materiálu	600 000	112	---
5		Zásoby výrobků	200 000	123	---
6		Obchodní pohledávky	2 000 000	311	---
7	Převzaté dluhy (5 mil.)	Obchodní dluhy	1 500 000	---	321
8		Dluhy vůči zaměstnancům	500 000	---	331
9		Dlouhodobý investiční úvěr	3 000 000	---	461
10	Dluh z koupě části závodu	Sjednaná kupní cena, alternativy: a) Majetek – Dluhy, (koupeno za účetní hodnotu) b) (Majetek – Dluhy) – 1 mil., (koupeno pod Ú cenou) c) (Majetek – Dluhy) + 3 mil. (koupeno nad Ú cenou)	5 000 000 4 000 000 8 000 000	--- --- ---	372 372 372
11	Oceňovací rozdíl (OR)	Kvůli vyrovnání majetku a dluhů (v milionech Kč) vyjde: a) Kupní cena 5 – (Majetek 10 – Dluhy 5) (OR nevznikl) b) Kupní cena 4 – (Majetek 10 – Dluhy 5) (záporný OR) c) Kupní cena 8 – (Majetek 10 – Dluhy 5) (kladný OR)	0 1 000 000 3 000 000	--- --- 097	--- 097 ---
12	Účetní odpis OR	a) OR k majetku nabytému koupí části závodu nevznikl b) Měsíční odpis záporného OR = 1 milion Kč / 180 c) Měsíční odpis kladného OR = 3 miliony Kč / 180	0 5 556 16 667	--- 098 557	--- 648 098

Příklad 33

Koupě části závodu – Individuální přecenění

Pokud by kupující zvolil druhou možnost a individuálně přecenil nabytý majetek na aktuální hodnotu – v úhrnu 10 milionů Kč – a dluhy opět 5 milionů Kč, lišil by se předešlý příklad prakticky jen v řádcích 11 a 12.

Položka

Kategorie

Podrobnější popis

Kč

Goodwill (nulový, kladný a záporný)

Kvůli vyrovnání majetku a dluhů (v milionech Kč) vyjde:

a) Kupní cena 5 – (Majetek 10 – Dluhy 5) (Goodwill nevznikl)

b) Kupní cena 4 – (Majetek 10 – Dluhy 5) (Goodwill záporný)

c) Kupní cena 8 – (Majetek 10 – Dluhy 5) (Goodwill kladný)

1 000 000

3 000 000

---

015

---

015

---

Účetní odpis goodwillu

a) Goodwill při koupí části závodu nevznikl

b) Měsíční odpis záporného goodwillu = 1 milion Kč / 60

c) Měsíční odpis kladného goodwillu = 3 miliony Kč / 60

16 667

50 000

---

075

551

---

648

075

3.9 Nabytí více složek majetku

Někdy může být předmětem jedné transakce za jednu převodní cenu více složek majetku, aniž by se jednalo o obchodní závod nebo o jeho část. Že jde pouze o plané teoretizování? Ale kdeže, to platilo před rokem 2014. Kvůli novému pojetí nemovitých věcí jde nyní o nepříjemně častou komplikaci, jelikož podle § 506 OZ:

• „Součástí pozemku je prostor nad povrchem i pod povrchem, stavby zřízené na pozemku …“

Pomineme-li přechodná ustanovení u staveb nabytých nevlastníkem pozemku před rokem 2014, tak už prakticky nelze koupit pouze samotnou stavbu, ale vždy jen s „jejím“ pozemkem, přesněji předmětem koupě je příslušný podzemek (parcela) včetně „její“ stavby (staveb). Přičemž většinou je v kupní smlouvě sjednána jedna (celková) převodní cena za obě tyto položky, které jsou i nadále účetně i daňově evidovány a řešeny samostatně.

Při nabytí více složek majetku za jednu cenu ovšem nelze aplikovat obdobná pravidla jako při nabytí (části) závodu – viz minulá kapitola – proto z účetního ocenění v těchto případech nevznikne oceňovací rozdíl ani goodwill. Jde o to, že se celková (jedna) částka určitým způsobem rozpočítá na jednotlivé položky majetku.

Jak? To stanovuje, možná až přehnaně složitě, ustanovení § 24 odst. 3 písm. b) ZÚ spolu s § 61a VÚ:

„Při nabytí více než jedné složky majetku převodem či přechodem, pokud nelze jednotlivé složky majetku ocenit postupem podle § 25 (tj. individuálně základními účetními oceňovacími metodami dle výše části 2), ocení účetní jednotka jednotlivé složky majetku (nejde-li o nabytí závodu nebo jeho části, ani o přeměnu):

• poměrným rozúčtováním celkové pořizovací ceny nebo reprodukční pořizovací ceny:

- základem pro poměrné rozúčtování je goodwill zjištěný za přiměřeného užití § 6 odst. 3 písm. d) VÚ.

Není-li zjištěný základ pro poměrné rozúčtování celkové pořizovací (reprodukční pořizovací) ceny nulový,

• rozdělí se a přičte

• v poměru k cenám jednotlivého nabytého

- DHM, DNM, zásob a finančního majetku, kromě oceňovaného jmenovitou hodnotou (peníze a ceniny),

- popřípadě k dalším složkám majetku, nedojde u nich ke zkreslení věrného obrazu předmětu účetnictví.

Příklad 34

Ocenění nabytí více složek majetku při nenulovém základu

Hotely, a.s. koupily za jednu smluvní cenu 10 milionů Kč kavárnu s pozemkem, inventářem a zásobami materiálu. Znalec stanovil ceny obvyklé jednotlivých složek nabytého majetku v úhrnu na 15 milionu Kč takto:

• kavárna 8 milionů Kč,

• pozemek 4 miliony Kč,

• inventář 1 milion Kč a

• zásoby 2 miliony Kč.

Za složitě vyhlížejícím pravidlem rozúčtování rozdílových 5 milionů (koupě majetku v hodnotě 15 milionů za jednu částku 1 milion) nehledejme nic komplikovaného. Nejde o nic jiného než rozdělení pořizovací ceny poměrem znaleckých cen, které by i bez toho patrně napadlo „každého sedláka“.

Rozdílový „záporný goodwill“ se rozdělí a přičte (respektive matematicky odečte, protože budeme přičítat zápornou hodnotu) v poměru ke zjištěným individuálním cenám stanoveným znalcem:

• kavárna:

- podíl na rozdílové korekci (na záporném goodwillu) = 8 mil. / 15 mil. × 5 mil. = 2 666 667 Kč,

- konečné ocenění podílem na celkové pořizovací ceně = 8 mil. Kč – 2 666 667 Kč = 5 333 333 Kč;

• pozemek:

- podíl na rozdílové korekci (na záporném goodwillu) = 4 mil. / 15 mil × 5 mil = 1 333 333 Kč,

- konečné ocenění podílem na celkové pořizovací ceně = 4 mil. Kč – 1 333 333 Kč = 2 666 667 Kč;

• inventář:

- podíl na rozdílové korekci (na záporném goodwillu) = 1 mil. / 15 mil. × 5 mil. = 333 333 Kč,

- konečné ocenění podílem na celkové pořizovací ceně = 1 mil. Kč – 333 333 Kč = 666 667 Kč;

• zásoby:

- podíl na rozdílové korekci (na záporném goodwillu) = 2 mil. / 15 mil. × 5 mil. = 666 667 Kč,

- konečné ocenění podílem na celkové pořizovací ceně = 2 mil. Kč – 666 667 Kč = 1 333 333 Kč.

Stejně by dopadlo i jednodušší rozdělení celkové pořizovací ceny v poměru individuálních cen znalce:

• kavárna = 8 mil. / 15 mil. × 10 mil. = 5 333 333 Kč,

• pozemek = 4 mil. / 15 mil. × 10 mil. = 2 666 667 Kč,

• inventář = 1 mil. / 15 mil. × 10 mil. = 666 667 Kč,

• zásoby = 2 mil. / 15 mil. × 10 mil. = 1 333 333 Kč.

Pořadí	Vybrané účetní případy kupujícího – Hotely, a.s.	Částka v Kč	MD	D
1	Uzavření kupní smlouvy na pořízení více složek majetku	10 000 000	042	325
2	Úhrada sjednané kupní ceny (DPH neuvažujeme)	10 000 000	325	221
3	Vypočtená pořizovací cena budovy kavárny	5 333 333	021	042
4	Vypočtená pořizovací cena pozemku	2 666 667	031	042
5	Vypočtená pořizovací cena inventáře kavárny	666 667	022	042
6	Vypočtená pořizovací cena zásob (přeřazeno z pořízení DHM)	1 333 333	112	042

Protože práce oceňovacího znalce je náročná a zodpovědná, odpovídá tomu zpravidla i jeho odměna.

Pro usnadnění, zlevnění a urychlení proto § 61a odst. 2 VÚ umožňuje jednodušší a levnější variantu ocenění:

• Nejsou-li součástí nabytého majetku též dluhy a

• jsou-li zároveň náklady na ocenění nabytého majetku znalcem neúměrné významu tohoto ocenění,

• lze pro účely zjištění základu pro poměrné rozúčtování celkové (reprodukční) pořizovací ceny použít

• ocenění kvalifikovaným odhadem, jenž zajistí přiměřené přiblížení se k tržní hodnotě majetku.

Kvalifikovaný odhad může provést prakticky kdokoli přímo z účetní jednotky, které se tento úkol týká, kdo je alespoň trochu obeznámen s aktuálními tržními cenami srovnatelného majetku. V praxi může jít o nákupčího, skladníka, ekonoma nebo o jiného zaměstnance, který byl např. na školení o oceňování majetku. Není ovšem nutno vybírat kvalifikované odhadce pouze z vlastních řad, lze využít služeb externích firem, jenž se profesně zabývají nákupem a prodejem předmětného majetku, jako jsou např. auto a jiné bazary apod.

Při oceňování složek majetku nabytých hromadně za jednu cenu ovšem nesmíme zapomenout, že poměrné rozúčtování („fiktivního goodwillu“) nesmí nijak postihnout finanční majetek oceňovaný jmenovitou hodnotou (peněžní prostředky a ceniny). Poměrové rozúčtování se výslovně týká jen vybraného majetku – DHM, DNM, zásoby, finanční majetek kromě citovaných výjimek – případně dalších složek majetku (u kterých nedojde úpravou ke zkreslení věrného obrazu předmětu účetnictví), ale nikdy dluhů. Přičemž dluhy vždy zůstanou oceněny jejich jmenovitou hodnotou a nelze u nich ad výše využít jednodušší kvalifikovaný odhad.

3.10 Pořízení souboru majetku

Oproti předešlé kapitole umožňuje ZÚ, aby skupina samostatných majetkových položek byla oceněna jednou částkou a nikoli každá jednotlivá složka zvlášť. Návazně se bude i účetně jednotně nakládat s celým tímto souhrnem jednotně a nikoli s každou jeho dílčí položkou odděleně. Tato možnost ocenění souhrnu majetkových složek jednou částkou se týká tzv. souborů majetku spadajících mezi DHM, které vymezuje § 24 odst. 4 a 5 ZÚ, spolu s § 7 odst. 3 písm. b), § 7 odst. 6 písm. b) a § 61 VÚ. Souborem majetku, který se účetně ocení jednou cenou, pokud při pořízení tohoto souboru nejsou známy ceny jednotlivých složek, se rozumí dva typy DHM:

• soubor hmotných movitých věcí se samostatným technickoekonomickým určením sloužící jednotnému účelu, popřípadě stroj nebo zařízení včetně prvního vybavení náhradními díly s výjimkou náhradních dílů určených k výměně komponenty, patřící do účetní položky „B.II.2. Hmotné movité věci a jejich soubory“,

• soubor jiného dlouhodobého hmotného majetku vykázaný v položce „B.II.4.3. Jiný dlouhodobý hmotný majetek“ s výjimkou ložisek nevyhrazeného nerostu; takže takovýto soubor může vzniknout z majetku:

- umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky, movité kulturní památky (zákona č. 20/1987 Sb., o státní památkové péči, ve znění p.p.), a předměty kulturní hodnoty (zákon č. 71/1994 Sb., o prodeji a vývozu předmětů kulturní hodnoty, ve znění p.p.) a obdobné movité věci stanovené zvláštními právními předpisy (například zákonem č. 122/2000 Sb., o ohraně sbírek muzejní povahy, ve znění p.p.).

Dodejme, že za soubor majetku lze též považovat soubor pohledávek vytvářený dle § 24 odst. 14 ZDP.

Příklad 35

Soubor movitých věcí

Účetní jednotka se zabývá výstavbou a opravami střech. Pro operativní řešení havarijních situací byla na odborném veletrhu koupena sestava opravárenského vozidla s vysokozdvižnou plošinou a přívěsem, kde je kompletní vybavení pro základní střešní práce přímo v terénu „improvizovaná klempířská dílna“. Tato pojízdná dílna je vybavena vedle řady samostatných velkých zařízení – jako je třeba svařovací souprava, pákové nůžky, ohýbací lavice, elektrický agregát atp. – dále také spoustu drobného nářadí a mechanizace (např. rozbrušovačky, letovací lampy, vrtačky, kladiva, páčidla apod.). Vše je určeno jednotnému účelu – opravám krytin střech.

Firma se rozhodla, že opravárenské vozidlo spolu s přívěsnou dílnou a jejím mobiliářem zahrne do jedné účetní položky – soubor hmotných movitých věcí se samostatným technickoekonomickým určením, který slouží jednotnému účelu. Díky tomu tak nemusí zjišťovat dílčí ocenění jednotlivých samostatných movitých věcí. Celý soubor majetku ocení jednou pořizovací cenou, což bude v daném případě asi jen sjednaná kupní cena.

U souboru movitých věcí může být jistým překvapením, že nově zařazené další věci rozšiřující soubor, nejsou považovány za technické zhodnocení (do úvahy by jinak připadala modernizace formou tzv. rozšíření vybavenosti), ale v souladu s bodem 3.4. ČÚS č. 013 – DNM a DHM se postupuje takto: „Ocenění souboru hmotných movitých věcí se zvýší o pořizovací cenu, reprodukční pořizovací cenu nebo vlastní náklady věci do souboru dodatečně zařazené. Při vyřazení části souboru hmotných movitých věcí se ocenění souboru sníží o ocenění vyřazené části, přičemž míra odepsanosti vyřazené části je shodná s mírou odepsanosti souboru.“

Technické zhodnocení („TZ“) souboru majetku přesto není vyloučeno. Může jít zejména o výměnu kterékoli movité věci zařazené do souboru za technicky vyspělejší movitou věc, bude-li mít tato změna znatelný dopad na vlastnosti celého souboru. Vezmeme-li si za příklad patrně nejčastější druh souboru movitých věcí – počítačovou síť – může být za její TZ považována výměna síťové inkoustové tiskárny za výkonnou laserovou.

Příklad 36

TZ souboru movitých věcí

Častým příkladem souboru je právě zmiňovaná počítačová síť tvořená hlavním počítačem, jednotlivými pracovními terminály, periferními jednotkami (tiskárny, modemy, scannery, velkokapacitní zálohovací jednotky, tablety apod.), dalšími zařízeními a soustavou propojovacích kabelů.

Běžným technickým zhodnocením takovéhoto souboru může být zakoupení kvalitnější síťové tiskárny nebo výkonnějšího řídícího serveru. I zde platí § 47 odst. 4 VÚ, že účetně půjde o TZ, pokud vynaložené náklady v úhrnu za účetní období dosáhnou ocenění určeného účetní jednotkou pro vykazování jednotlivého dlouhodobého majetku v položce „B.II.2. Hmotné movité věci a jejich soubory“. Pokud je do souboru doplněn nový komponent, který zde dosud položkově nefiguroval, nepůjde o TZ, ale zvýší se jen pořizovací cena souboru, a to bez ohledu na výši ocenění této jeho nové položky.

Rok	Text	Částka v Kč	MD	D
Prvý	Pořizovací cena souboru movitých věcí – počítačové sítě tvořené řídícím serverem, deseti plně vybavenými pracovními terminály, propojovacími kabely, inkoustovou tiskárnou a velkokapacitním zálohovacím zařízením	1 000 000	022.2	321
	Roční účetní odpis (20 % ocenění souboru)	200 000	551	082.2
Druhý	Rozšíření souboru o dalších pět terminálů, modem a scanner	100 000	022.2	321
	Zvětšení kapacity zálohovacího zařízení (pod účetním limitem pro TZ)	25 000	548	211
	Roční účetní odpis souboru po rozšíření (20 % z ocenění 1 100 000 Kč)	220 000	551	082
Třetí	Inkoustová tiskárna nahrazena výkonnou laserovou (jde účetně o TZ)	60 000	042	321
	Kvalitativně významná (zejména rychlejší) výměna řídícího serveru (TZ)	10 000	042	211
	Nahrazení kovové kabeláže propojením z optických vláken (rovněž TZ)	30 000	042	211
	Uvedení TZ do užívání a odpovídající zvýšení pořizovací ceny	100 000	022.2	042
	Pořízení systému automatické kontroly osob pracujících v počítačové síti, který je napojen na řídící jednotku a nově zahrnut do souboru	50 000	022.2	321
	Roční účetní odpis po TZ (20 % z ocenění souboru 1 250 000 Kč)	250 000	551	082.2

Obdobně také ZDP umožňuje tvořit soubor movitých věcí se samostatným technickoekonomickým určením, který pro jeho začlenění mezi HM stanoví stejnou prahovou vstupní cenu jako pro samostatné movité věci – 80 000 Kč. V případě souboru se samozřejmě vstupní cenou rozumí až úhrnné ocenění (ať už pořizovací cenou, vlastními náklady atd., jak bylo uvedeno v části 2) všech dílčích složek, které jej vytvářejí. Nezáleží tedy na tom, že jednotlivé movité věci začleněné do souboru jsou oceněny i výrazně nižšími cenami (hodnotami), třeba i v řádu jednotek korun (např. šroubovák ve výše uvedené sestavě pro opravy střech).

Dle § 26 odst. 2 ZDP je nutno soubor hmotných movitých věcí evidovat zvlášť tak, aby byly zajištěny:

• průkazné technické i hodnotové údaje o jednotlivých věcech zařazených do souboru,

• určení hlavního funkčního předmětu (jeho zásadní význam vyplyne z následující věty…), a

• o všech změnách souboru (přírůstky, úbytky) včetně údajů o datu změny, rozsahu změny, vstupních cenách jednotlivých přírůstků nebo úbytků,

• celkové ceny souboru věcí a dále

• částky odpisů včetně jejich změn vyplývajících ze změny vstupní ceny souboru hmotných movitých věcí.

Soubor hmotných movitých věcí se zařadí do odpisové skupiny podle hlavního funkčního předmětu.

4. Zvýšená vstupní cena

4.1 Technické zhodnocení HM vlastníkem

Poté, co jsme se seznámili se všemi variantami vstupní cenou, můžeme si pohled prohloubit o odvozené druhy daňového ocenění, které ZDP označuje speciálním přívlastkem – zvýšená a změněná. Nejprve se budeme věnovat v praxi nepochybně známější – zvýšené vstupní ceně. Aby se vstupní cena HM, případně NM mohla pyšnit přívlastkem – zvýšená – musí být daný majetek tzv. technicky zhodnocen, co ve stručnosti objasníme.

Kdo se trochu motá kolem účetnictví a daní, nepochybně ví, co obnáší pojem „technické zhodnocení“ (dále také jen „TZ“). Může jít třeba o půdní vestavbu, zateplení fasády, změnu palivového systému auta z nafty na LPG, rozšíření možností výrobní linky, nahrazení plynového kotle tepelným čerpadlem, výkonnější server počítačové sítě, plovoucí podlaha kanceláře místo koberce, vyšší verze počítačového programu atd. Jelikož tyto zásahy do majetku mají vesměs investiční charakter – zvyšují užitnou i tržní hodnotu zhodnoceného majetku – nakládá s nimi účetní a daňové právo obdobně jako s výdaji na pořízení zhodnocené věci. Čímž jsme u hlavního problému TZ. Stejně jako – investiční – náklady na pořízení samotného HM, případně NM proto ani investiční – výdaje na jeho technické zhodnocení nejsou – přímo! – daňově účinné, jak stanoví § 25 odst. 1 písm. p) ZDP.

Podstatné je, že vyloučeno je pouze – přímé – daňové uplatnění výdajů na TZ, o které ovšem lze základ daně z příjmů snížit – nepřímo. A to formou odpisů ze vstupní (zůstatkové) ceny takto zhodnoceného HM – zvýšené – právě o výdaje vynaložené na jeho TZ, případně v zůstatkové ceně za stanovených podmínek. Což je obecné pravidlo, které má, jak jsme v daních zvyklí, řadu výjimek, takže v některých případech je samostatně odpisováno technické zhodnocení – jako tzv. jiný hmotný majetek – například u najatého HM. Anebo v případě neúčtujících poplatníků jsou výdaje za TZ nehmotného majetku bez omezení uznány jako přímo daňově účinné.

Daňové vymezení TZ hmotného majetku stanovuje § 33 ZDP.:

• „Technickým zhodnocením se pro účely tohoto zákona rozumí vždy

- výdaje na dokončené

- nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku,

- pokud převýšily u jednotlivého majetku

- v úhrnu 80 000 Kč.

• Technickým zhodnocením jsou i uvedené výdaje nepřesahující stanovené částky, které poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) podle § 24 odst. 2 písm. zb).

• Rekonstrukcí se pro účely tohoto zákona rozumí zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů.

• Modernizací se pro účely tohoto zákona rozumí rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku.“

Výdaje charakteru TZ tedy mají „investiční charakter“ povinně jen, když přesáhnou limit 80 000 Kč. Podlimitní výdaje tohoto typu lze ihned daňově uplatnit na základě speciálního § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP.

Od roku 2021 z definice vypadl údaj o časovém období, za které se má posuzovat úhrn výdajů na TZ. Přičemž dříve zákon jasně uváděl, že to má být každé jednotlivé zdaňovací období, případně jiné období, za které se podává daňové přiznání. Mám za to, že šlo o legislativní přehlédnutí, které napraví další novela… Při troše právního kutilství se však dá přesto dovodit, že ačkoli již není výslovně napsán, vztahuje se úhrn výdajů charakteru TZ stále na každé jednotlivé zdaňovací (nebo jinak vymezené „zdaňované“) období zvlášť. Což potvrzují rovněž oficiální odpovědi na dotazy týkající se oné novely uváděné na webu Finanční správy ČR.

Příklad 37

Vypuštěné spojení o posuzování limitu pro technické zhodnocení v úhrnu ve zdaňovacím období

Zákonem č. 609/2020 Sb. bylo z ustanovení § 33 odst. 1 ZDP vypuštěno spojení, že limit pro technické zhodnocení se posuzuje v úhrnu ve zdaňovacím období. Má tato změna vliv na stávající výklad, že předmětný limit je posuzován v úhrnu výdajů na technické zhodnocení za zdaňovací období?

Legislativní změna v textu § 33 odst. 1 ZDP nemá vliv na změnu stávajícího výkladu. I nadále platí, že výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku se posuzují ve vztahu ke zdaňovacímu období, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu částku 80 tis. Kč. Dle odůvodnění k pozměňovacímu návrhu přijatému na půdě Poslanecké sněmovny byl text vypuštěn pouze v souvislosti se zvýšením hranice limitu ze 40 na 80 tis. Kč, a nikoliv v důsledku jiných věcných změn. K tomuto výkladu lze podpůrně využít § 33 odst. 5 ZDP, ze kterého lze dovodit, že ustanovení § 33 odst. 1 ZDP se použije nejen pro zdaňovací období vymezená ZDP, ale i jiná období, za která se podávají daňová přiznání.

U účetních jednotek je komplikací, že daňové pojetí TZ hmotného majetku ad výše se liší od účetního TZ dlouhodobého majetku. K zásadní změně došlo již v roce 2014, kdy se účetnictví odtrhlo od pevného daňového limitu, obdobně jako u zařazení samostatných hmotných movitých věcí do dlouhodobého majetku. Přesně vyjádřeno se dle § 47 odst. 4 VÚ pro účetní potřeby technickým zhodnocením DHM a DNM rozumí:

• zásahy do majetku uvedeného do užívání,

• které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů, nebo rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku, včetně nástaveb, přístaveb a stavebních úprav,

• pokud souhrn vynaložených nákladů na dokončené zásahy do jednotlivého dlouhodobého majetku za účetní období dosáhnou:

– ocenění určeného účetní jednotkou pro vykazování jednotlivého dlouhodobého majetku v položkách „B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek“ a „B.II.2. Hmotné movité věci a jejich soubory”, nebo

– významné hodnoty ve vztahu k pořizovací ceně nebo reprodukční pořizovací ceně jednotlivé stavby v případě majetku vykazovaného v položce „B.II.1.2. Stavby”.

Ať už TZ zvyšuje ocenění vlastního majetku nebo je samostatnou účetní položkou (např. u nájemce), tak se při dokončení, resp. uvedení TZ do užívání zaúčtuje na MD majetkového účtu zhodnoceného majetku.

Příklad 38

Pro účetní TZ není stěžejní daňový limit 80 000 Kč

Hutě, a.s. s obratem 200 milionů a dlouhodobým majetkem 20 milionů má stanoven limit pro zařazení samostatných hmotných movitých věci mezi DHM ve výši 100 000 Kč. Soustruh pořízený za 90 000 Kč pro firmu tedy není účetně dlouhodobou „investicí“, ale účtuje o něm jako o zásobách. Podobně tomu je s modernizací její výrobní linky za 90 000 Kč, která rovněž pro firmu není záležitostí „investiční“, ale provozní účtovanou ihned do nákladů a nezvyšující ocenění dané linky. Jinak je tomu ovšem na poli daní z příjmů, jak si dále upřesníme.

Paní Jana provozuje jako OSVČ živnost vedení účetnictví, a jelikož jí účtování baví, je sama také účetní jednotkou. Obrat má 2 miliony Kč a v obchodním majetku techniku za 200 000 Kč. Pro své potřeby si stanovila limit významnosti pro začlenění samostatných hmotných movitých věcí do účetní kategorie DHM pouhých 10 000 Kč. Takže notebook koupený za 20 000 Kč pro tuto mikro účetní jednotku je „investiční záležitost“ coby DHM, stejně jako případné dovybavení (modernizace) jejího firemního automobilu o klimatizaci za 30 000 Kč, o které bude účtovat jako o TZ tohoto DHM. A opět jinak tomu bude z hlediska daně z příjmů, jak si dále upřesníme.

Zpátky k daňovému pojetí TZ hmotného majetku („HM“). Z výše uvedeného vyplývá, že daňově není – přímo – uznatelné, ale základ daně sníží až – nepřímo – formou odpisů. Na otázku, jak se to stane, odpovídá pro nás stěžejní ustanovení § 29 odst. 3 ZDP, podle kterého technické zhodnocení HM zvyšuje vstupní cenu („VC“) – zákon ji označuje „zvýšená vstupní cena“ – a zároveň u majetku odpisovaného zrychlenou metodou dle § 32 ZDP i zůstatkovou cenu („ZC“) – pro níž ZDP zavádí zkratku „zvýšená zůstatková cena“ – příslušného HM, nestanoví-li ZDP jinak – viz dále uváděné výjimky. Přičemž k tomuto zvýšení ocenění zhodnoceného HM dojde v tom zdaňovacím období, kdy je TZ dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého obvyklému užívání.

Čímž se dostáváme ke kýženému nepřímému daňovému uplatnění TZ, protože po tomto zhodnocení HM – a navazujícím zvýšení jeho daňového ocenění – se posléze daňové odpisy počítají následovně:

• při rovnoměrném odpisování odpisovou sazbou pro zvýšenou vstupní cenu,

• při zrychleném odpisování koeficientem pro zvýšenou zůstatkovou cenu.

TZ ovlivní nejen následující výši daňových odpisů zhodnoceného HM, ale také prodlouží celkovou dobu daňového odpisování majetku nad minimální dobu stanovenou v § 30 odst. 1 ZDP.

Příklad 39

Opakované TZ prodlouží dobu odpisování HM

Podnikatel – je úplně jedno, zda jde o osobu fyzickou nebo právnickou, a nezáleží ani na tom, zda vede účetnictví… – v roce 2021 koupil výrobní linku (dále také jen „stroj“) za pořizovací cenu 500 000 Kč. Jedná se o HM patřící do daňové odpisové skupiny 2, pro kterou je stanovena minimální doba daňového odpisování 5 let.

Stroj firma dvakrát technicky zhodnotí, pokaždé za 100 000 Kč: v letech 2023 a 2024. Tabulky uvádějí, jaký to bude mít vliv na daňové odpisování tohoto HM, a to variantně metodou: a) rovnoměrnou, b) zrychlenou.

a) Rovnoměrné odpisování

Rok	Výpočet ročního odpisu (ZC = zůstatková cena)	Odpis	ZC
2021	Vstupní cena („VC“) × 11 % = 500 000 × 0,11	55 000	445 000
2022	VC × 22,25 % = 500 000 × 0,2225	111 250	333 750
2023	(VC + 1. TZ = zvýšená VC) × 20 % = (500 000 + 100 000) × 0,20	120 000	313 750
2024	(zvýšená VC + 2. TZ = zvýšená VC) × 20 % = (600 000 + 100 000) × 0,20	140 000	273 750
2025	zvýšená VC × 20 % = 700 000 × 0,20	140 000	133 750
2026	zvýšená VC × 20 % = 700 000 × 0,20 = 140 000, maximálně ZC (133 750)	133 750	0
Celkem uplatněno odpisů (zvýšená VC = 700 000 Kč)		700 000	--

b) Zrychlené odpisování

Rok	Výpočet ročního odpisu	Odpis	ZC
2021	VC / 4 = 500 000 / 5	100 000	400 000
2022	2 × ZC / (6 – 1) = 2 × 400 000 / 5	160 000	240 000
2023	2 × (ZC + TZ = zvýšená ZC) / 5 = 2 × (240 000 + 100 000) / 5	136 000	204 000
2024	2 × (zvýšená ZC + TZ = zvýšená ZC) / 5 = 2 × (204 000 + 100 000) / 5	121 600	182 400
2025	2 × = zvýšená ZC / (5 – 1) = 2 × 182 400 / 4	91 200	91 200
2026	2 × = zvýšená ZC / (5 – 2) = 2 × 91 200 / 3	60 800	30 400
2027	2 × = zvýšená ZC / (5 – 3) = 2 × 30 400 / 2	30 400	0
Celkem uplatněno odpisů (zvýšená VC = 700 000 Kč)		700 000	--

Výše jsme si ukázali v praxi obvyklý, zcela převažující případ, kdy TZ – při dokončení a uvedení do stavu způsobilého obvyklému užívání – zvyšuje vstupní, respektive zůstatkovou cenu takto zhodnoceného hmotného majetku, z něhož vlastník (odpisovatel) počítá daňové odpisy jinými (nižšími) odpisovými sazbami, nebo koeficienty.

Jak jsme ale výše avizovali, kromě toho ještě existují méně časté výjimky, kdy je tomu jinak:

1. TZ provedené na HM – s výjimkou nemovité kulturní památky a HM vyloučeného z odpisování – nejpozději v prvním roce odpisování. Tehdy TZ nezvyšuje vstupní a zůstatkovou cenu HM, ale stane se přímo součástí (výchozí) vstupní ceny. Odpisy po tomto TZ se proto nebudou počítat ze zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny speciálními sazbami/koeficienty, ale využijí se běžné odpisové sazby, resp. koeficienty. Pozor na to, že se nejedná o TZ provedené nejpozději v roce pořízení HM – ale nejpozději až v prvním roce jeho odpisování, které může započít kdykoli později (např. poplatník HM pořídil v roce uplatnění paušálních výdajů, nebo kvůli posunu lhůty pro doměření daně nechtěl vykázat daňovou ztrátu, a tak nezačal odpisovat).

2. TZ nemovité kulturní památky se odpisuje samostatně odpisy ročně 1/15 vstupní ceny (§ 30 odst. 6 ZDP).

3. TZ HM vyloučeného z odpisování (§ 27 ZDP) odpisovat lze, a to samostatně rovnoměrně nebo zrychleně.

4. TZ HM odepsaného tzv. mimořádnými odpisy ve smyslu § 30a ZDP nezvýší ocenění zhodnoceného HM, ale odpisuje se samostatně rovnoměrně nebo zrychleně jako tzv. jiný HM. Dodejme, že mimořádné odpisy se týkaly tzv. nového HM z 1. a 2. odpisové skupiny, pořízeného od 1. 1. 2020 do 31. 12. 2021, viz příklad.

5. Technologické části fotovoltaických elektráren se dle § 30b ZDP odpisují speciálně rovnoměrně po 240 měsíců. Jejich TZ zvyšuje vstupní cenu zhodnoceného HM a poplatník pokračuje v odpisování ze zvýšené vstupní ceny snížené o již uplatněné odpisy, ovšem vždy nejméně po dobu 120 měsíců.

6. TZ hmotného majetku pronajatého či na finanční leasing hrazené nájemcem/uživatelem. Na základě smlouvy s vlastníkem – že nezvýší ocenění HM – podle § 28 odst. 3 ZDP může TZ samostatně odpisovat nájemce (uživatel) jako tzv. jiný HM. Zatřídí jej do odpisové skupiny jako zhodnocený HM a odpisuje nezávisle na vlastníkovi. Je vhodné již předem pamatovat na ukončení nájmu, kdy dle § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP bude daňově účinná zůstatková cena TZ odpisovaného nájemcem při ukončení nájmu (také při zrušení souhlasu vlastníka s odpisováním) jen do výše náhrady výdajů na TZ. Více v další kapitole…

Příklad 40

TZ na hmotném majetku mimořádně odpisovaném

Firma v červnu 2020 koupila a uvedla do užívání novou výrobní linku patřící do odpisové skupiny 2 za 12 milionů Kč, načež od července tento nový HM coby první odpisovatel začala daňově odpisovat mimořádnými (měsíčními, rovnoměrnými) odpisy po dobu pouhých 24 měsíců, jak umožňuje § 30a ZDP. Ještě v prosinci 2021 poplatník dokončil a uvedl do užívání první TZ výrobní linky za 600 000 Kč. Pro TZ mimořádně odpisovaného HM ovšem platí výjimka – samostatné odpisování – takže nelze standardně o TZ zvýšit vstupní (zůstatkovou) cenu stroje, ale TZ představuje samostatný „jiný HM“, který – ačkoli byl pořízen ještě do konce roku 2021 – nebude moci odpisovat zkrácenými mimořádnými odpisy 24 měsíců, ale pouze tradičně metodou rovnoměrnou nebo zrychlenou; poplatník zvolí druhou možnost. V roce 2023 bude dokončeno druhé TZ stroje za 500 000 Kč.

Bez ohledu na TZ bude výrobní linka (HM) mimořádně odpisována 24 měsíců od července 2020 takto:

• Odpis za rok 2020 = 6 × 1/12 × 60 % ze 12 mil Kč = 6 × 1/12 × 7,2 mil Kč = 6 × 600 000 Kč = 3,6 mil Kč,

• Odpis za rok 2021 = 6 × 1/12 × 60 % ze 12 mil Kč + 6 × 1/12 × 40 % ze 12 mil Kč = 6 × 1/12 × 7,2 mil Kč + 6 × 1/12 × 4,8 mil Kč = 6 × 600 000 Kč + 6 × 400 000 Kč = 3,6 mil Kč + 2,4 mil Kč = 6 milionů Kč,

• Odpis za rok 2022 = 6 × 1/12 × 40 % ze 12 mil Kč = 6 × 1/12 × 4,8 mil Kč = 6 × 400 000 Kč = 2,4 mil Kč.

Jak bude daňově odpisováno TZ? Nelze o něj zvýšit vstupní cenu stroje, ani jej odpisovat samostatně mimořádnými odpisy. Poplatník zvolí zrychlené odpisy tohoto TZ coby „jiného HM“. Opakované – druhé, i další – TZ pak již standardně zvýší vstupní (zůstatkovou) cenu takto odpisovaného „jiného HM“ dle § 29 odst. 3 ZDP.

• Odpis za rok 2021 =

600 000 Kč / 5 = 120 000 Kč,

(daňová zůstatková cena = ZC = 480 000 Kč),

• Odpis za rok 2022

= 2 × 480 000 Kč / (6 – 1) = 960 000 Kč / 5 = 192 000 Kč, (ZC = 288 000 Kč),

• Odpis za rok 2023 = 2 × (288 000 Kč + 500 000 Kč) / 5 = 1 576 000 / 5 = 315 200 Kč, (ZC = 472 800 Kč),

• Odpis za rok 2024 = 2 × 472 800 Kč / (5 – 1) = 945 600 Kč / 4 = 236 400 Kč, (ZC = 236 400 Kč),

• Odpis za rok 2025 = 2 × 236 400 Kč / (5 – 2) = 472 800 Kč / 3 = 157 600 Kč, (ZC = 78 800 Kč),

• Odpis za rok 2026 = 2 × 78 800 Kč / (5 – 3) = 157 600 Kč / 2 = 78 800 Kč, (ZC = 0 Kč).

4.2 Technické zhodnocení HM nájemcem

Nájemce má často větší zájem o všemožná vylepšení majetku než samotný vlastník (pronajímatel). Například by uvítal rozdělení velké kanceláře do menších boxů nebo předokenní rolety, rozšíření automatické výrobní linky o další zpracovatelské zařízení, přestavbu auta na plyn, výkonnější procesor a větší paměť najaté počítačové sítě atd. Ke změnám (zásahům) na majetku ale nájemce vždy potřebuje souhlas vlastníka.

Složitější bývá jednání o tom, kdo a jakou formou výdaje na TZ uhradí. Nájemce je sice motivován tím, že to zvýší efektivitu využívání majetku, ovšem věc má jen v dočasném užívání – na rozdíl od pořizovacího finančního leasingu – což dříve nebo později skončí a takto zhodnocený majetek bude muset opustit. Dilema řeší ale i pronajímatel (vlastník). Financováním technického zhodnocení majetku sice zvýší jeho hodnotu a může tak oprávněně požadovat vyšší nájemné, nicméně si nemusí být jistý, jestli tuto změnu ocení případní další nájemci.

Proto se u běžných nájmů (tzv. operativního leasingu) setkáme s TZ hrazeným nájemcem prakticky jen v případě nemovitého majetku (staveb a nebytových prostor), které bývají sjednány na relativně dlouhou dobu.

V obdobné situaci jako nájemce je uživatel finančního leasingu, který může mít také velký zájem o TZ dlouhodobě užívané věci patřící jiné osobě. Ovšem ekonomicky jde o významně jiný případ, jelikož jde svou věcnou povahou a priori o smlouvu pořizovací, tak uživatel fakticky zhodnocuje svůj budoucí majetek, což jej více motivuje. Pro tyto případy má ZDP nachystán speciální daňový režim, na který se podíváme v kapitole 5.2.

V této kapitole se zaměříme na TZ hrazené nájemcem u běžných nájmů, po jejichž skončení se najatá věc vrací do dispozice pronajímatele a nepřevádí se nájemci. Jedná se převážně o nájmy staveb a tzv. jednotek. Je praktické již při souhlasu s TZ nájemcem dohodnout postup při ukončení nájmu. Jde o společný daňový zájem nájemce (zda a v jaké výši daňově uplatní zůstatkovou cenu TZ), i pronajímatele (může mu totiž vzniknout zdanitelný nepeněžní příjem, o který sice může navýšit ocenění věci, ale do výdajů jej dostane pomalu a pozvolna až formou odpisů).

V praxi je asi nejčastějších těchto pět
variant řešení TZ hrazeného nájemcem:

1) Výdaje na TZ se započtou na (nepeněžní) úhradu nájemného:

• Pronajímatel při dokončení TZ standardně o jeho hodnotu zvýší vstupní (zůstatkovou) cenu věci, jako kdyby jej financoval sám, takže bude mít vyšší daňové odpisy ze „zvýšené“ vstupní (zůstatkové) ceny.

• Pokud pronajímatel vede účetnictví, bude muset toto jednorázově předplacené nájemné – nepeněžitou formou TZ – coby zdanitelný výnos obvyklým postupem časově rozlišovat po příslušnou dobu nájmu.

• Pokud nájemce vede účetnictví, bude muset toto jednorázově zaplacené nájemné – nepeněžitou formou TZ – časově rozlišovat po příslušnou dobu nájmu, neuplatní jej jako okamžitý výdaj, ani TZ neodpisuje.

Příklad 41

TZ hrazené nájemcem započtené na úhradu nájemného

Pronajímatel uzavřel nájemní smlouvu s Nájemcem na skladiště na 7 měsíců (1. 11. 2021 – 31. 5. 2022) za měsíční nájemné 40 000 Kč placené vždy do 20. dne běžného měsíce. Smluvní strany se dohodly, že nájemce uhradí technické zhodnocení skladiště spočívající v jeho zateplení za 166 000 Kč, které si započte na nájemné.

Toto technické zhodnocení bylo dokončeno a tzv. uvedeno do užívání v prosinci 2021, takže si jej nájemce započetl plně na nájemné za prosinec 2021 až březen 2022, a ze zbývající části (6 000 Kč) i na dubnové nájemné. U pronajímatele jde o nepeněžní příjem (výnos) z titulu nájemného, a současně o nedaňový nepeněžní výdaj (náklad) za TZ, o který zvýší vstupní (zůstatkovou) cenu (VC/ZC), z níž počítá daňové odpisy stavby (HM).

Podívejme se na dvě možné situace, kdy oba aktéři vedou účetnictví nebo daňovou evidenci (§ 7b ZDP).

1) Pronajímatel i nájemce vedou účetnictví
	Pronajímatel (účtuje)				Nájemce (účtuje)
	Příjem z nájemného		Daňový		Peněžní výdaj		Daňový náklad (za nájemné)
Měsíc	Peněžní	Nepeněžní	Výnos	Odpis stavby	Pronajímateli	Za TZ	Daňový náklad (za nájemné)
11/2021	40 000	-----	40 000	Od roku 2021 počítá odpisy: rovnoměrné ze zvýšené VC = VC + TZ, zrychlené ze zvýšené ZC = ZC + TZ (166 000 Kč)	40 000	-----	40 000
12/2021	-----	40 000	40 000		-----	166 000	40 000
1/2022	-----	40 000	40 000		-----	-----	40 000
2/2022	-----	40 000	40 000		-----	-----	40 000
3/2022	-----	40 000	40 000		-----	-----	40 000
4/2022	34 000	6 000	40 000		34 000	-----	40 000
5/2022	40 000	-----	40 000		40 000	-----	40 000
Celkem	114 000	166 000	280 000	-----	114 000	166 000	280 000

2) Pronajímatel i nájemce vedou daňovou evidenci
	Pronajímatel (daňová evidence)				Nájemce (daňová evidence)
	Příjem z nájemného		Daňový		Peněžní výdaj		Daňový výdaj (za nájemné)
Měsíc	Peněžní	Nepeněžní	Příjem	Odpis	Pronajímateli	Za TZ	Daňový výdaj (za nájemné)
11/2021	40 000	-----	40 000	Od roku 2021 počítá odpisy: rovnoměrné ze zvýšené VC = VC + TZ, zrychlené ze zvýšené ZC = ZC + TZ (166 000 Kč)	40 000	-----	40 000
12/2021	-----	166 000	166 000		-----	166 000	166 000
1/2022	-----	-----	-----		-----	-----	-----
2/2022	-----	-----	-----		-----	-----	-----
3/2022	-----	-----	-----		-----	-----	-----
4/2022	34 000	-----	34 000		34 000	-----	34 000
5/2022	40 000	-----	40 000		40 000	-----	40 000
Celkem	114 000	166 000	280 000	-----	114 000	166 000	280 000

S nepeněžitými příjmy to v praxi bývá složité… Poplatníci se často mylně domnívají, že když neproběhly klasické peněžité platby v hotovosti nebo mezi platebními účty, tak se není třeba obtěžovat s jejich zdaněním…

2) Pronajímatel nájemci uhradí zůstatkovou cenu (nebo její část) TZ (laicky řečeno od něj TZ „odkoupí“):

• V souladu s § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP pak zůstatková cena TZ bude pro nájemce daňovým výdajem (nákladem), a to až do výše příjmu, respektive náhrady takto vynaložených výdajů od pronajímatele.

• Z pohledu pronajímatele jde o výdaj charakteru TZ, takže o částku zaplacenou nájemci zvýší vstupní (zůstatkovou) cenu dané věci, kterou bude pak dále odpisovat ze „zvýšené“ vstupní (zůstatkové) ceny.

• Pronajímateli vzniká zdanitelný nepeněžní příjem ve výši rozdílu mezi vyšší daňovou zůstatkovou cenou TZ při „fiktivním“ rovnoměrném odpisování – nebo dle znaleckého posudku – a nižší úhradou nájemci, současně si o tuto hodnotu může zvýšit daňové ocenění věci podle § 29 odst. 6 písm. a) ZDP.

3) Nájemci nahradí (proplatí, chcete-li „odkoupí“) hodnotu TZ další nájemce předmětné nemovité věci:

• Také tentokrát je pro původního nájemce dle § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP zůstatková cena TZ daňovým výdajem (nákladem), a to do výše příjmu, resp. náhrady výdajů vynaložených na TZ od dalšího nájemce.

• Tento další (následný) nájemce začne daňově odpisovat „odkoupené“ TZ z pořizovací (vstupní) ceny.

• Pronajímateli přitom žádný zdanitelný nepeněžitý příjem nevzniká ani se nemění daňová hodnota věci.

4) Pronajímatel nájemci za TZ při ukončení nájmu nic neuhradí:

• Pro nájemce tak nebude ani část zůstatková cena TZ coby jiného hmotného majetku daňovým výdajem.

• Dle § 23 odst. 6 písm. b) bodu 1 ZDP pronajímateli vznikne zdanitelný nepeněžní příjem při ukončení nájmu, a to ve výši „fiktivní“ daňové zůstatkové ceny TZ, kterou by tento jiný hmotný majetek nájemce měl při rovnoměrném odpisování nebo ve výši aktuální hodnoty TZ určené znaleckým posudkem.

• O tento nepeněžní příjem se při ukončení nájmu pronajímateli zvýší daňové ocenění zhodnocené věci.

5) Nájemce musí uvést majetek do původního stavu (odstraní TZ, je-li to technicky možné a smysluplné):

• Pro nájemce nebude zůstatková cena TZ zlikvidovaného jiného hmotného majetku daňovým výdajem, ale v souladu s § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP jen do výše náhrady vynaložených výdajů – tj. do výše 0 Kč.

• Výdaje (náklady) na uvedení majetku do původního stavu lze u nájemce považovat za daňově účinné.

Příklad 42

TZ hrazené a odpisované nájemcem

Podnikatel si najal v dubnu 2022 nebytové prostory (kanceláře) na 5 let. V červnu téhož roku po dohodě s vlastníkem nájemce uhradil TZ najatých prostor za 1 milion Kč (např. tepelná izolace fasády a střechy) a začal jej coby (jiný) hmotný majetek daňově odpisovat zrychleně. Pročež zařadil TZ do odpisové skupiny 6, kam spadá také zhodnocená administrativní budova. Při ukončení nájmu v roce 2027 bude nájemce evidovat neodepsanou zůstatkovou cenu zrychleně odpisovaného TZ 810 000 Kč. Naproti tomu „fiktivní“ zůstatková cena vypočtená rovnoměrnou metodou – čistě pro účely vyčíslení zdanitelného příjmu pronajímatele – bude činit 898 900 Kč.

Nejprve předpokládejme, že při ukončení nájmu vlastník (pronajímatel) nájemci za jeho výdaje na TZ nic neuhradí. Pro nájemce zůstatková cena TZ po zrychleném odpisování 810 000 Kč nebude daňově uznatelná. Při ukončení nájmu se vlastníkovi obnovilo užívací právo k nebytovému prostoru, včetně jeho TZ uhrazeného nájemcem, za které nemusel nic uhradit. Čímž mu vznikl zdanitelný nepeněžní příjmem z majetkového prospěchu, ohledně jehož speciálního daňového ocenění má podle § 23 odst. 6 písm. a) bodu 2 ZDP možnost volby. Buď „fiktivní“ daňová zůstatková cena TZ po rovnoměrném odpisování 898 900 Kč, nebo aktuální hodnota TZ podle znaleckého posudku – např. 600 000 Kč. Zajisté zvolí nižší částku určenou znalcem. Těchto 600 000 Kč vykáže vlastník administrativní budovy (ač nerad) jako svůj zdanitelný příjem roku 2027. Současně si o tutéž částku 600 000 Kč navýší vstupní (zůstatkovou) cenu celé administrativní budovy v souladu s § 29 odst. 6 bodu a) ZDP, načež jí bude obvyklým způsobem (viz výše) nadále daňově odpisovat z takto zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny.

Alternativně se mohly strany dohodnout, třeba že při ukončení nájmu vlastník nájemci nahradí výdaje na TZ ve výši odpovídající jejich aktuální znalecké hodnotě, zde tedy 600 000 Kč. Tato náhrada by sice byla pro nájemce zdanitelným příjmem, ale současně by mohl uplatnit jako daňový výdaj i stejnou část zůstatkové ceny TZ, takže nedaňovým výdajem (nákladem) mu pak zůstává jen zbytek zůstatkové ceny TZ 210 000 Kč. Vlastník by o těchto uhrazených 600 000 Kč za TZ nájemce opět zvýšil vstupní (zůstatkovou) cenu své budovy a pokračoval by v odpisování z takto zvýšeného ocenění, přičemž mu již nevznikne zdanitelný nepeněžní příjem z titulu TZ.

4.3 Technické zhodnocení NM

Daňový pohled na (dlouhodobý) nehmotný majetek se během let měnil. S ohledem na časový odstup se ale vrátíme jen do roku 2004, odkdy se po čase opět ZDP začal zabývat vlastní daňovou kategorií – nehmotný majetek (dále také jen „NM“). U níž ale v otázce jeho věcné náplně ZDP odkazoval na účetní předpisy týkající se dlouhodobého nehmotného majetku (dále také jen „DNM“) podle § 6 VÚ, se třemi podstatnými výjimkami:

• vstupní cena musela převýšit 60 000 Kč (účetní limit pro DNM si stanovuje účetní jednotka sama),

• za NM se ovšem nepovažoval goodwill (jeho daňový režim v případě koupě obchodního závodu je upraven samostatně v § 23 odst. 15 ZDP), povolenky na emise ani preferenční limity,

• u NM s právem užívání na dobu neurčitou byly pevně dány doby jeho daňového odpisování.

Minulý čas u NM používáme proto, že od roku 2021 se ZDP přestal speciálně věnovat této daňové kategorii. Mohla za to velká novela, „daňový balíček“ – zákon č. 609/2020 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní a některé další zákony. Novela nečekaně (nebylo to ani v původním vládním návrhu) vypustila – a tím ukončila – daňovou kategorii NM včetně jeho TZ, kterému se speciálně věnoval § 32a ZDP. Zrušená právní úprava ovšem díky přechodnému ustanovení zůstává v platnosti nadále, ale pouze u NM pořízeného před rokem 2021 a u jeho TZ uvedeného do užívání počínaje rokem 2021. Přičemž u NM (a návazně také u jeho TZ) pořízeného v roce 2020 bylo možno použít ZDP již ve znění této novely, a tedy již bez daňové kategorie NM.

Přechodná ustanovení novely ZDP vypouštějící daňovou kategorii NM (Článek XII zákona č. 609/2020 Sb.)

10. Na nehmotný majetek pořízený přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona (poznámka: 1. 1. 2021) a na technické zhodnocení tohoto majetku dokončené a uvedené do stavu způsobilého obvyklému užívání ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona se použije ZDP, ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

11. Na nehmotný majetek pořízený od 1. ledna 2020 lze od 1. ledna 2020 použít ZDP, ve znění účinném … pozn. od 1. 1. 2021; využije-li poplatník takový postup, použije se na tento majetek a na technické zhodnocení tohoto majetku ZDP, ve znění účinném … (poznámka: od 1. 1. 2021), ve všech následujících zdaňovacích obdobích.

12. Na nehmotný majetek pořízený ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona (poznámka: 1. 1. 2021) se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona použije ZDP, ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.

U neúčtujících fyzických osob tímto nedošlo k žádné věcné změně, protože již dříve – i nadále – podle § 24 odst. 2 písm. zn) ZDP mohli a stále mohou ihned a bez dalších podmínek daňově uplatnit výdaje na pořízení nehmotného majetku – v účetním pojetí DNM – i na jeho případné TZ. Daňovým výdajem jsou:

• „výdaje na pořízení nehmotného majetku²⁰⁾ (poznámka: odkaz směřuje na ZÚ, potažmo účetní DNM) nebo jeho technického zhodnocení u poplatníků s příjmy podle § 7 nebo § 9 (poznámka: jde o fyzické osoby s příjmy ze samostatné alias podnikatelské činnosti nebo s příjmy z nájmu), pokud nevedou účetnictví,“

Ovšem účetní jednotky by se neměly unáhlit a v euforii nad zrušením daňové kategorie „nehmotný majetek“ tyto výdaje automaticky zahrnovat ihned do daňových výdajů. V souladu s § 23 odst. 2 a 10 ZDP u nich totiž základ daně vychází z účetnictví, kde stále platí povinnost odpisování účetní kategorie DNM. O zařazení do těchto stálých aktiv rozhoduje až na výjimky interně stanovený „rozumný“ limit významnosti, který by měl odpovídat hospodářským poměrům dané účetní jednotky (§ 6 odst. 1 VÚ). Přičemž účetní odpisy DNM – podle odpisového plánu – obvykle budou daňově uznatelné v souladu se speciálním ustanovením § 24 odst. 2 písm. v) bodu 2 ZDP.: Daňovým výdajem jsou: „účetní odpisy,²⁰⁾ (pozn.: odkaz na ZÚ) …, a to pouze u (…)

• nehmotného majetku²⁰⁾ za podmínky, že byl poplatníkem pořízen úplatně nebo ve vlastní režii za účelem obchodování s ním anebo nabyt vkladem, přeměnou nebo bezúplatně. (poznámka: následují tři výjimky)

Právě zmíněné tři dodatečné podmínky daňové uznatelnosti se týkají jen DNM nabytého vkladem nebo přeměnou ve smyslu zákona č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností, ve znění p.p.:

• Účetní odpisy DNM nabytého vkladem jsou daňově účinné, pokud byl vkládaný DNM u člena obchodní korporace (tj. společníka) s bydlištěm/sídlem v ČR pořízen úplatně a u fyzické osoby zahrnut v obchodním majetku (§ 4 odst. 4 ZDP) a u osoby právnické v majetku (§ 20c ZDP); přitom v úhrnu lze u nabyvatele uplatnit účetní odpisy jen do výše účetní zůstatkové ceny prokázané u vkladatele ke dni jeho vkladu.

• U DNM nabytého přeměnou jsou účetní odpisy daňovým výdajem u nástupnické obchodní korporace jen do výše účetní zůstatkové ceny evidované u zanikající/rozdělované obchodní korporace ke dni předcházejícímu rozhodný den přeměny bez vlivu ocenění reálnou hodnotou, a to za podmínky, že bylo možné uplatňovat odpisy tohoto DNM u zanikající nebo rozdělované obchodní korporace podle tohoto ustanovení.

• Byl-li vkladatelem daňový nerezident ČR (obvykle zahraniční fyzická či právnická osoba), lze u nabyvatele uplatnit v úhrnu účetní odpisy jako daňové výdaje (náklady) jen do výše úhrady prokázané vkladatelem.

Příklad 43

Daňové posouzení DNM u účetní jednotky

ABC, s.r.o. má stanoven interní limit významnosti pro zahrnutí DNM ve výši 60 000 Kč. V roce 2021 zakoupila dva obsáhlé počítačové programy: „Účtař“ za pořizovací cenu 72 000 Kč a „Daňař“ za 55 000 Kč.

Levnější software „Daňař“ nesplňuje hodnotovou podmínku pro zařazení mezi DNM, a proto byl coby tzv. drobný nehmotný majetek (viz § 6 odst. 2 písm. b) VÚ) zaúčtován jednorázově do účetních nákladů MD 548. Toto účetní řešení se v souladu s § 23 odst. 2 a 10 ZDP uplatní i pro daň z příjmů, jelikož ZDP nestanoví jinak.

Dražší software „Účtař“ splňuje hodnotovou podmínku, a je proto DNM. Podle interního odpisového plánu firmy bude účetně odpisován 6 let, resp. 72 měsíců rovnoměrnými účetními odpisy 1 000 Kč měsíčně. Toto účetní řešení se v souladu s ustanovením § 24 odst. 2 písm. v) bod 2 ZDP uplatní i pro účely daně z příjmů ABC, s.r.o. coby účetní náklad uznaný jako daňově účinný, takže zde nevzniká rozdíl mezi účetním a daňovým pojetím.

Nemilou komplikací nehmotného majetku na kolbišti daní z příjmů je, že se během let často měnil – a to i zcela zásadním způsobem – jeho daňový režim. Přičemž na tyto minulé postupy nelze zcela zapomenout, jelikož u dříve zaevidovaného majetku díky přechodným ustanovením novel přežívají i nadále. Ve stručnosti:

• Nehmotný majetek zaevidovaný v majetku poplatníka nejpozději do 31. prosince 2000:

- do té doby ZDP definoval NM i jeho daňové odpisy (jako u HM jej řadil do odpisové skupiny),

- u něj se pokračuje v započatém daňovém odpisování NM podle tehdejších pravidel ZDP;

• DNM zaevidovaný od 1. 1. 2001 do konce zdaňovacího období započatého v roce 2003:

- v této éře se ZDP vůbec nezabýval NM, přenechal to (jako dnes) pouze účetním předpisům,

- daňovým nákladem byly (a jsou i nyní) účetní odpisy DNM dle § 24 odst. 2 písm. v) ZDP.

Od 1. 1. 2004 se ZDP po tříleté odmlce vrátil k vlastnímu pojetí nehmotného majetku. A to v rámci více méně samostatného § 32a ZDP, který se tak opět mohl za určitých podmínek daňově odpisovat. Tato změna se týká poprvé až NM zaevidovaného do majetku poplatníka ve zdaňovacím období, které započalo v roce 2004.

Pro zdaňovací období započatá v letech 2004 a 2005 ale nebyla v § 32a ZDP samostatná definice TZ, pročež se u NM postupovalo obdobně jako u TZ hmotného majetku, tedy ve smyslu § 33 ZDP (obsahové vymezení pojmu TZ) a § 29 odst. 3 ZDP (TZ zvyšuje vstupní cenu). Dokončené TZ tedy zvýšilo vstupní, resp. zůstatkovou cenu NM a tato zvýšená vstupní, resp. zůstatková cena se doodepsala v původní stanovené lhůtě.

S účinností od 1. 1. 2006 došlo k osamostatnění problematiky TZ nehmotného majetku v rámci jeho § 32a ZDP, pročež bylo nutno použít tato speciální pravidla a nikoli přebírat pravidla pro TZ hmotného majetku. Technické zhodnocení sice i nadále zvyšovalo vstupní cenu NM, ovšem za TZ se pro tyto případy považovaly výdaje na ukončené rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti nehmotného majetku anebo zásahy, které mají za následek změnu účelu NM, pokud – tyto výdaje – po ukončení u jednotlivého nehmotného majetku převýší částku 40 000 Kč. Podstatné bylo, že na rozdíl od TZ hmotného majetku tedy nebyl určující úhrn výdajů za TZ za celé zdaňovací období, ale samostatně se posuzovalo každé dílčí dokončené technické zhodnocení NM.

Což bylo výhodnější, protože pokud je za zdaňovací období provedeno např. pět samostatných rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti NM anebo zásahů, které mají za následek změnu jeho účelu, každé za částku do 40 000 Kč, pak k žádnému TZ u NM nedošlo a ve všech případech tak šlo o okamžitý účetní i daňový náklad.

Od roku 2008 byla doplněna možnost – v praxi zcela opomíjená… – obdobná jako u HM, aby poplatník na základě svého rozhodnutí považoval rovněž u NM za TZ i uvedené výdaje nepřesahující částku 40 000 Kč.

§ 32a ZDP samostatně upravoval i daňové odpisy NM po jeho TZ, takže se nepoužily postupy pro HM. Po TZ se pokračovalo v odpisování NM ze zvýšené vstupní ceny snížené o již uplatněné daňové odpisy od měsíce následujícího po měsíci ukončení TZ, a to rovnoměrně bez přerušení po zbývající dobu odpisování stanovenou pro daný NM, nejméně však (jedná se o polovinu doby daňového odpisování samotného NM):

• audiovizuální díla po dobu 9 měsíců,

• software a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje po dobu 18 měsíců,

• do konce doby sjednané smlouvou, jeli právo užívání sjednáno na dobu určitou,

• ostatní nehmotný majetek po dobu 36 měsíců.

Příklad 44

Když TZ neprodlužuje dobu odpisování NM

Software s právem užívání na dobu neurčitou byl pořízen v únoru 2019 za 72 000 Kč. Daňově tedy šlo o NM daňově odpisovaný 36 měsíců od března 2019 do února 2022 měsíčně ve výši = 72 000 Kč / 36 = 2 000 Kč.

Tento NM byl technicky zhodnocen (tzv. upgrade čili přechod na vyšší verzi programu s rozšířenou vybaveností a použitelností, a ne o update, coby uvedení do aktuálního provozuschopného stavu, což je oprava) za 50 000 Kč v červnu 2020. Z takto zvýšené vstupní ceny se začne odpisovat od dalšího měsíce, července 2020.

Protože do konce odpisování NM (únor 2022) zbývalo od července 2020 ještě 20 měsíců (36 měsíců – 10 měsíců roku 2019 – 6 měsíců roku 2020), což je více než minimálních 18 měsíců, byl TZ spolu se zůstatkovou cenou tohoto NM doodpisován – rovnoměrně a bez přerušení – po 20 měsíců zbývajících z původních 36 měsíců.

Datum	Výpočet daňového odpisu NM po TZ	Doba odpisu	Odpis	ZC
31. 12. 2019	72 000 / 36 měs. × 10 měs. = 2 000 (Kč/měsíc) × 10 měsíců	10 měsíců	20 000	52 000
30. 06. 2020	72 000 Kč / 36 měs. × 6 měsíců = 2 000 (Kč/měsíc) × 6 měsíců	6 měsíců	12 000	40 000
01. 07. 2020	Nový měsíční odpis = (72 000 + 50 000 – 20 000 – 12 000) Kč / (36 – 16) měsíců = 90 000 Kč / 20 měsíců = 4 500 Kč	-----	-----	90 000
31. 12. 2020	Od července do prosince, tedy po šest měsíců á 4 500 Kč	6 měsíců	27 000	63 000
31. 12. 2021	Po celý rok stejně, tedy po 12 měsíců měsíčně á 4 500 Kč	12 měsíců	54 000	9 000
28. 2. 2022	NM po TZ byl doodepsán již za dva měsíce roku á 4 500	2 měsíce	9 000	0
Celkem		36 měsíců	122 000	-----

Příklad 45

Když TZ prodlužuje dobu odpisování NM

Software s právem užívání na dobu neurčitou byl pořízen v únoru 2019 za 72 000 Kč.

Daňově tedy měl být odpisován po dobu 36 měsíců od března 2019 do února 2022 měsíčně ve výši = 72 000 Kč / 36 = 2 000 Kč.

NM byl technicky zhodnocen za 47 000 Kč v červnu 2021, což ovlivní jeho odpisy od července 2021.

Protože do konce daňového odpisování NM (únor 2022) zbývalo od července 2021 už jen 8 měsíců – což je méně než minimálních 18 měsíců – musela být zvýšená zůstatková cena NM po TZ doodepsána po stanovenou minimální dobu 18 měsíců, čímž se prodlouží doba odpisování zhodnoceného programu na celkových 46 měsíců.

Datum	Výpočet daňového odpisu NM po TZ	Doba odpisu	Odpis	ZC
31. 12. 2019	72 000 / 36 měs. × 10 měs. = 2 000 (Kč/měsíc) × 10 měsíců	10 (celkem 10)	20 000	52 000
31. 12. 2020	72 000 / 36 měs. × 12 měs. = 2 000 (Kč/měsíc) × 12 měsíců	12 (celkem 22)	24 000	28 000
30. 06. 2021	72 000 / 36 měs. × 6 měsíců = 2 000 (Kč/měsíc) × 6 měsíců	6 (celkem 28)	12 000	16 000
01. 07. 2021	Nový měsíční odpis = (72 000 + 47 000 – 20 000 – 24 000 – 12 000) Kč / 18 měsíců = 63 000 Kč / 18 měsíců = 3 500 Kč	-----	-----	63 000
31. 12. 2021	Od července do prosince, tedy po šest měsíců á 3 500 Kč	6 (celkem 34)	21 000	42 000
31. 12. 2022	Celý rok, tedy po 12 měsíců, měsíčně 3 500 Kč	12 (celkem 46)	42 000	0
Celkem		46 měsíců	119 000	-----

Pokud by TZ proběhlo kdykoli před koncem srpna 2020, tedy v době, kdy by do odepsání programu zbývalo alespoň 18 měsíců (od září 2020 do února 2022), tak by se zhodnocený NM doodepsal v původní lhůtě 36 měsíců (tj. do února 2022), a to rovnoměrně ze zvýšené vstupní ceny 119 000 Kč snížené o dosavadní odpisy.

Díky výše citovanému přechodnému ustanovení novely od roku 2021 budou účetní jednotky postupovat obdobně i nadále také u dříve pořízeného NM, pokud dojde k jeho TZ – přesahujícího daňový limit 40 000 Kč.

Až do konce roku 2008 platilo, že TZ ukončené na již odepsaném NM se odpisovalo samostatně po výše stanovenou dobu, tedy 9, 18 nebo 36 měsíců. Toto pravidlo ale bylo od 1. 1. 2009 zrušeno, ovšem podle přechodného ustanovení se na TZ ukončené na NM, jehož samostatné daňové odpisování bylo započato před 1. 1. 2009, až do doby ukončení odpisování použije ZDP ve znění do 31. 12. 2008, neboli se doodepíše samostatně.

Zrušením této speciální úpravy odpisování TZ na odepsaném NM se sjednotila metodika odpisování NM a HM v obdobné situaci. Dosavadní režim zakládal zbytečné zvýšení administrativní zátěže, protože na každé dokončené technické zhodnocení NM bylo nutné vést samostatnou evidenční kartu a odpisovat je zvlášť. Nově je technické zhodnocení odpisováno shodně jako při ukončení na neodepsaném majetku.

Poprvé pro zdaňovací období započaté v roce 2009 začal ZDP výslovně řešit situaci, kdy účetní DNM s pořizovací cenou do 60 000 Kč, který tedy nebyl daňovým NM, se stal daňovým NM právě díky technickému zhodnocení. Než se takto z „drobného DNM“ stal NM, byly daňově účinné účetní odpisy – prostřednictvím § 24 odst. 2 písm. v) bodu 2 ZDP. Poté, co se díky TZ takovýto „drobný DNM“ stal NM, již účetní odpisy nebylo možno daňově uplatnit. NM se standardně daňově odpisoval ze vstupní ceny (při splnění podmínek pro daňové odpisování dle § 32a ZDP), a to jako nově pořízený NM. Přitom daňové odpisy bylo možno logicky uplatnit jen do výše zvýšené vstupní ceny snížené o dosud uplatněné účetní odpisy (u poplatníka již byly daňově uznány). Dodejme, že se takto ale postupovalo i dříve, a to v návaznosti na obdobnou situaci u „drobného DHM“, který se po TZ stal daňovým HM v souladu s § 29 odst. 1 písm. f) a § 32a odst. 7 ZDP, ač to nebylo přímo v § 32a ZDP.

5. Změněná vstupní cena

5.1 Zvýšení spoluvlastnického podílu

§ 1011 OZ za „vlastnictví“ označuje vše, co někomu patří, všechny jeho věci hmotné i nehmotné. Když věc – obvykle nemovitou – vlastní společně více osob, hovoří § 1115 a § 1116 OZ o „spoluvlastnících“, přičemž: „Vzhledem k věci jako celku, se spoluvlastníci považují za jedinou osobu a nakládají s věcí jako jediná osoba.“ Ovšem tato fikce jediného vlastníka se uplatní pouze, když je mezi spoluvlastníky shoda. Pokud se ale neshodnou, pak nemůže – ani jakkoli většinový – spoluvlastník přehlasovat ostatní, protože by šlo o vyvlastnění.

Aby bylo možno v praxi jednoduše řešit spory mezi spoluvlastníky ohledně nakládání se společně vlastněnou věcí, byl zaveden právní institut – spoluvlastnický podíl. Podle § 1122 OZ podíl vyjadřuje míru účasti každého spoluvlastníka na vytváření společné vůle a na právech a povinnostech vyplývajících ze spoluvlastnictví věci. Přičemž každý ze spoluvlastníků je úplným vlastníkem svého podílu a může s ním nakládat podle vlastní vůle, nezávisle na ostatních spoluvlastnících, nikoli však na újmu jejich právům. Velikost spoluvlastnických podílů se vyjadřuje zlomkem nebo procentem a měla by vyplývat z právní skutečnosti zakládající spoluvlastnictví, tedy například při koupi věci z kupní smlouvy, při dědění ze závěti. Jsou-li pochybnosti o velikosti jednotlivých podílů spoluvlastníků, pak se uplatní vyvratitelná domněnka, že jsou stejné. Tedy při dvou spoluvlastnicích má každý podíl 50 %, při třech náleží každému třetinový podíl atd. Není, ale vyloučena dohoda spoluvlastníků o třeba i dodatečném stanovení velikosti spoluvlastnických podílů jinak.

ZDP přebírá právní vymezení vlastnictví OZ, od něhož odvíjí základní pravidlo pro odpisování HM. A tak se v § 28 odst. 1 ZDP dočteme… HM daňově odpisuje (zejména) poplatník, který k němu má vlastnické právo. K čemuž ovšem návětí dodává: „Hmotný majetek je oprávněn odpisovat vždy pouze jeden poplatník.“ Znamená to snad, že spoluvlastníci se musí dohodnout na jednom šťastlivci, který bude moci jejich společně vlastněnou věc daňově odpisovat? Samozřejmě, že nikoliv. Připomeňme si výše zmíněný § 1121 OZ: „Každý ze spoluvlastníků je úplným vlastníkem svého podílu.“, a právě o těchto „vlastnících“ daňový zákon hovoří…

Jak známo, daňové odpisy se počítají ze vstupní ceny, kterou s ohledem na způsob nabytí vymezuje § 29 odst. 1 ZDP. Přičemž dále v § 29 odst. 5 ZDP je stanoveno speciální pravidlo pamatující na spoluvlastníky: „Vstupní cenou hmotného majetku ve spoluvlastnictví je u spoluvlastníka vstupní cena podle odstavce 1 ve výši hodnoty jeho spoluvlastnického podílu. (…)“. Čemuž jsme se daňově věnovali výše v rámci kapitoly 3.6.

Nyní nás bude zajímat, že spoluvlastnické podíly na společně vlastněné věci – nejčastěji na nemovitém HM – se mohou časem změnit. Takže jeden (více) spoluvlastník zvýší svůj podíl na úkor jiného (ostatních). Což má ale logicky vliv na vstupní (zůstatkovou) cenu takto zvětšeného spoluvlastnického podílu na HM…

Speciální pravidla pro odpisy při zvýšení spoluvlastnického podílu stanovuje od roku 2018 § 30c ZDP:

(1) Pokud dojde ke zvýšení spoluvlastnického podílu u poplatníka, slučuje se nově nabývaný spoluvlastnický podíl s dosavadním spoluvlastnickým podílem a poplatník pokračuje ve způsobu odpisování dosavadního hmotného majetku ze změněné vstupní ceny.

(2) Pokud dochází ke zvýšení spoluvlastnického podílu způsoby uvedenými v § 30 odst. 10 (pozn.: jedná se o případy povinné pokračování v odpisování započatém původním vlastníkem, např. vklady a dědění, viz výše kapitola 3.2), lze odpisy uplatnit jen do výše součtu zůstatkových cen. Do úhrnu zůstatkových cen se přitom nezahrnuje zůstatková cena majetku u spoluvlastnického podílu, který byl vyloučen z odpisování.

(3) Pokud nelze určit, který spoluvlastnický podíl je dosavadní, způsob odpisování si zvolí poplatník jako při pořízení nového majetku.

Stěžejní je první odstavec, z něhož vyplývá, že pokud poplatník nabude další spoluvlastnický podíl k témuž HM, tak se tyto (všechny) jeho spoluvlastnické podíly slučují, tj. jde stále o jeden HM.

Přičemž poplatník při nabytí dalšího spoluvlastnického podílu způsob odpisování nemění, zachovává jej dle § 30 odst. 2 ZDP, tj. pokračuje v odpisování dosavadním způsobem – ovšem ze změněné vstupní ceny ve smyslu § 29 odst. 7 ZDP.

Příklad 46

Zvýšení spoluvlastnického podílu jeho odkoupením

Bratři Jan a Petr Novákovi podnikají každý sám na sebe jako živnostníci. Oba si pro tyto účely vyhlédli kancelářskou budovu, kterou si koupili v roce 2019 za 10 milionů Kč. Jan se finančně podílel z 80 % a Petr z 20 %, přičemž se dohodli, že ve stejném poměru budou i jejich spoluvlastnické podíly na stavbě – hmotném majetku.

Pokud kromě zmíněné kupní ceny neuvažujeme žádné další investiční náklady, činí celková pořizovací a také vstupní cena budovy zmíněných 10 milionů Kč. Ovšem do svého obchodního majetku si každý bratr zahrne pouze svůj spoluvlastnický podíl na stavbě, který „vlastní“ jen on sám, přičemž jeho daňová hodnota bude u Jana odpovídat 80 % celkové vstupní ceny, tedy 8 milionů Kč, a v případě Petra zbylým 20 %, tj. 2 miliony Kč.

Každý z bratrů pak může svůj spoluvlastnický podíl na společně vlastněné kancelářské budově daňově odpisovat pouze ze zmíněné vstupní ceny podílu na hmotném majetku. A to nezávisle na tom druhém, například Jan bude odpisovat svůj podíl rovnoměrné a Petr třeba uplatní zrychlené odpisy; případně Petr ani nezačne svůj podíl na domu daňově odpisovat, protože třeba využívá tzv. paušální výdaje stanovené procentem z příjmů…

V roce 2022 Petr s podnikáním skončil, protože si našel klidnější a pro něj zajímavější zaměstnání ve státní správě… Bratrovi Janu odprodal svůj spoluvlastnický podíl na budově (20 %) – s ohledem na to, že jde o spojené osoby ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP – tak raději za tržně obvyklou cenu, která vyskočila na 3 miliony Kč. Jan se tak stal jediným (100 %) vlastníkem kancelářské budovy, přičemž nebude daňově odpisovat samostatně dva spoluvlastnické podíly, ale dojde ke zvýšení jeho dosavadním spoluvlastnického podílu (80 %), s nímž se slučuje nově nabývaný podíl od bratra (20 %). Jan bude dále pokračovat v původně zvoleném rovnoměrném daňovém odpisování tohoto hmotného majetku ze změněné vstupní ceny 11 milionů Kč (8 milionů + 3 miliony).

Nejčastěji se spoluvlastnické podíly zvyšují formou úplatného převodu na základě kupní smlouvy, ovšem mezi spřízněnými osobami nejsou výjimkou ani bezúplatné převody a přechody spoluvlastnických podílů darováním a děděním. Zatímco z právního hlediska nově nabytý podíl jednoduše zvýší ten stávající, daňově je to složitější… Pro bezúplatné nabytí HM totiž platí speciální režimy daňového odpisování, resp. jeho zákaz.:

• Darem nabytý spoluvlastnický podíl:

– V praxi se jedná zpravidla o dar mezi blízkými příbuznými, takže obvykle jsou splněny podmínky pro osvobození tohoto nepeněžitého příjmu od daně podle § 10 odst. 1 písm. c) ZDP.

– Dle § 25 dost. 1 písm. i) ZDP daňově nelze uplatnit výdaje vynaložené na příjmy osvobozené od daně. Což § 27 písm. j) ZDP dále rozšiřuje na hmotný majetek nabytý darováním – osvobozeným od daně. Takovýto hmotný majetek, resp. spoluvlastnický podíl je proto vyloučen z daňového odpisování.

• Děděním nabytý spoluvlastnický podíl:

– Podle § 4a písm. a) ZDP je od daně z příjmů fyzických osob osvobozen příjem z nabytí dědictví.

– Ovšem na rozdíl od nabytí darem ad výše se kupodivu tohoto příjmu osvobozeného od daně netýká „spravedlivé“ vyloučení daňového odpisování zděděného spoluvlastnického podílu hmotného majetku.

– Nicméně v § 30 odst. 10 písm. a) ZDP je stanovena určitá forma daňová restrikce. Dědic coby právní nástupce poplatníka je povinen pokračovat v daňovém odpisování započatém zůstavitelem.

A právě na tyto a podobné komplikace pamatuje druhý odstavec výše citovaného § 30c ZDP. Stanovuje speciální pravidlo pro případy zvýšení spoluvlastnického podílu, kdy je stanovená povinnost pokračovat v odpisování započatém původním (předchozím) odpisovatelem podle § 30 odst. 10 ZDP. Z kapitoly 3.2 připomeňme, že může jít třeba o vklady společníků do jejich obchodních korporací, přeměny firem, vyčlenění majetku do svěřenského fondu, dědění spoluvlastnických podílů atd. Základním záměrem je v těchto případech umožnit daňově reprodukovat jen částky, které do okamžiku příslušné majetkové transakce nebyly dosud formou odpisů daňově uplatněny. Tento princip je dodržen: a) vazbou na změněnou vstupní cenu u nabyvatele podílů dle § 30c odst. 1 ZDP, b) stanovením limitu pro uplatnění odpisů jen do výše součtu zůstatkových cen v § 30c odst. 2 ZDP.

Maximální výše uplatněných odpisů ze změněné vstupní ceny bude rovna úhrnu zůstatkových cen, vypočtenému součtem zůstatkových cen spoluvlastnických podílů, tj. zůstatkové ceny předchozího vlastníka spoluvlastnického podílu a zůstatkové ceny spoluvlastnického podílu dosud odpisovaného jeho nabyvatelem. Do úhrnu zůstatkových cen se ale nezahrnuje zůstatková cena spoluvlastnického podílu, který u předchozího spoluvlastníka byl vyloučen z odpisování, jinak by totiž byl narušen princip daňové neutrality těchto transakcí.

Příklad 47

Zvýšení spoluvlastnického podílu vkladem

Paní Nováková léta pronajímala velký bytový dům, ale nyní chce už mít klid a odstěhovat se za sluncem na pobřeží Španělska. Proto se rozhodla naložit s domem následovně... První třetinový podíl (ve znaleckém ocenění 10 milionů Kč) darovala dceři, druhou třetinu prodala za oněch 10 milionů Kč panu Magnátovi a poslední třetí třetinu prodala rovněž za znalecký odhad 10 milionů Kč firmě ABC, s.r.o. Tímto se vlastníky domu stali tři spoluvlastníci, jejichž spoluvlastnické podíly na stavbě – hmotném majetku – jsou shodné, 1/3. A stejné jsou rovněž vstupní ceny jejich jednotlivých spoluvlastnických podílů ve výši á 10 milionů Kč. Pan Magnát i s.r.o. mohou své podíly daňově odpisovat – první například zrychleně a ten druhý rovnoměrně. Naproti tomu obdarovaná dcera má smůlu, v jejím případě byly splněny podmínky pro osvobození daru od daně (§ 10 odst. 3 písm. c) bod 1 ZDP), pročež jde návazně dle § 27 písm. j) ZDP o HM vyloučený z daňového odpisování. Jelikož spoluvlastníci v bytovém domě poskytovali ubytovací služby – což je živnostenské podnikání – tak si dcera svůj spoluvlastnický podíl zahrnula do obchodního majetku (do daňové evidence podle § 7b ZDP), aby mohla daňově uplatňovat výdaje za opravy a případná technická zhodnocení domu (zdůvodnění v § 25 odst. 1 písm. u) ZDP).

Po několika letech se spoluvlastníci rozhodnou zjednodušit právní i daňové záležitosti s bytovým domem a jak pan Magnát, tak i dotyčná dcera paní Novákové vloží své třetinové spoluvlastnické podíly do základního kapitálu ABC, s.r.o., který se tímto stane jediným (100 %) vlastníkem stavby. Vklady HM společníků (členů) do jejich obchodní korporace jsou případem uvedeným v § 30 odst. 10 ZDP, kdy je nabyvatel povinen pokračovat v daňovém odpisování započatém původním odpisovatelem (vkladatelem, společníkem). Uplatní se zde proto § 30c odst. 2 ZDP, podle kterého – pokud dochází ke zvýšení spoluvlastnického podílu způsoby uvedenými v § 30 odst. 10 ZDP, tak lze odpisy uplatnit jen do výše součtu zůstatkových cen. Přičemž do úhrnu zůstatkových cen se ovšem nezahrnuje zůstatková cena majetku u spoluvlastnického podílu, který byl vyloučen z odpisování.

K datu vkladů do ABC, s.r.o. byla daňová ZC prvního spoluvlastnického podílu odpisované rovnoměrně tímto poplatníkem 9 milionů Kč, ZC druhého podílu odpisovaného zrychleně panem Magnátem 8 milionů Kč, a ZC třetího podílu dcery paní Novákové stále původních 10 milionů Kč (jelikož jej nemohla odpisovat). Změněná VC bytového domu nyní již u jeho 100 % vlastníka – ABC, s.r.o. – sice činí 30 milionů Kč (3 × 10 milionů Kč), ale daňové odpisy může uplatňovat pouze do úhrnu zůstatkových cen 17 milionů Kč (9 milionů + 8 milionů).

5.2 Dodatečná změna ocenění

Ani správně stanovená vstupní cena HM výše uvedenými všemožnými postupy nemusí být konečným řešením. Dodatečně totiž může dojít k její změně třeba z důvodu snížení kupní ceny (např. o slevu nastavenou na teprve v budoucnu ověřitelné splnění určitých kvalit dodaného stroje), či naopak kvůli jejímu zvýšení. Podobně tomu může být u pestré palety jiných druhů nákladů souvisejících s pořízením HM, které se zahrnují do jeho účetního i daňového ocenění. V dnešní podivné verzi kapitalismu vydatně živeného nejrůznějšími dotacemi z veřejných zdrojů se také stává, že dotovaný podnikatel musí vrátit část nebo celou investiční dotaci.

Důvodem úpravy vstupní ceny může být případně změna režimu plátce DPH, když se z neplátce stane plátce, který si může nárokovat odpočet DPH z pořízení HM. Nebo když se naopak z plátce stane neplátce DPH, který musí „vrátit“ část uplatněného odpočtu daně, a obdobné situace vznikají při úpravách odpočtu daně u dlouhodobého majetku. Na tyto a další situace, kdy se mění pořizovací nebo jiný druh vstupní ceny HM pamatuje § 29 odst. 7 ZDP:

• „Při zvýšení nebo snížení vstupní ceny, ke kterému dochází, u již odpisovaného majetku z jiného důvodu, než je jeho technické zhodnocení (dále jen „změněná vstupní cena“), se odpis stanoví ze změněné vstupní (zůstatkové) ceny při zachování platné sazby (koeficientu) podle § 31 nebo § 32.“

Samozřejmě že pokud poplatník HM ještě nezačal daňově odpisovat, není žádné takovéto speciální ustanovení zapotřebí, protože pouze jednoduše v příslušné evidenci HM zaeviduje změnu vstupní ceny, která bude – v aktualizované výši – teprve čekat na své uplatnění při zahájení daňového odpisování HM v budoucnu.

Dochází-li ke změně vstupní ceny u již odpisovaného HM, pak se tímto změní – nahoru nebo dolů – vstupní cena na změněnou VC a zůstatková cena na změněnou ZC. K čemuž je důležité závěrečné sdělení výše citovaného ustanovení, že se přitom zachovává platná odpisová sazba § 31, resp. odpisový koeficient § 32 ZDP. Z čehož vyplývá, že se budou i nadále daňové odpisy počítat dosavadní metodikou a nikoli jako po technickém zhodnocení s pomocí odpisové sazby pro zvýšenou vstupní cenu, resp. odpisového koeficientu pro zvýšenou ZC.

Příklad 48

Vliv změny VC na daňové odpisování

Podnikatel v roce 2020 koupil za 1 milion Kč výrobní zařízení (stroj) z odpisové skupiny 2, pro níž platí minimální doba daňového odpisování 5 let, a zvolil rovnoměrnou metodu. Kvůli opakovaným poruchám stroje bylo s dodavatelem v roce 2022 dohodnuto dodatečné snížení kupní ceny o 100 000 Kč. S čímž počítalo příslušné ustanovení kupní smlouvy coby forma záruky za kvalitu. Ve zdaňovacím období roku 2022 tím došlo ke změně VC jejím snížením na „změněnou“ VC. Jak to ovlivní odpisy? Odpisová sazba se nemění, výše ročních odpisů se však od roku 2022 začne počítat jen z 900 000 Kč, a úhrn odpisů nesmí přesáhnout tuto novou „změněnou“ VC.

Rok	Sazba odpisu	Výpočet odpisu	Roční odpis	Zůstatková cena
2020	11	1 000 000 × 0,11	110 000	890 000
2021	22,25	1 000 000 × 0,2225	222 500	667 500
2022	22,25	(1 000 000 – 100 000) × 0,2225	200 250	367 250 (667 500 – 100 000 – 200 250)
2023	22,25	900 000 (změněná VC) × 0,2225	200 250	167 000
2024	22,25	900 000 × 0,2225, ale maximálně ZC!	167 000	0
Celkem	-----	-----	900 000 Kč	-----

Obdobně u metody zrychlených odpisů, kde je stěžejní změněná ZC, úhrn odpisů opět jen změněná VC!

Změněná vstupní (zůstatková) cena se promítá do daňových odpisů HM pouze dopředu, ovlivní proto pouze jeho budoucí odpisy. Dosavadní daňové odpisy byly vypočteny správně a nepřepočítávají se. Což ale samozřejmě platí pouze v případech, kdy vstupní cena HM neměla už od počátku být jiná (změněná)! Takže pozor na to, že změněnou vstupní (zůstatkovou) cenu nelze vztahovat na situaci, kdy původní vstupní cena byla stanovena nesprávně! Tehdy nelze o žádné změně – zvýšení nebo snížení – vstupní ceny ani pojmově hovořit, nýbrž je potřeba původně nesprávně určenou vstupní cenu opravit, a to se zpětným účinkem. Nezbývá tak než přepočítat všechny daňové odpisy od samého počátku, k čemuž bude zapotřebí podat dodatečná přiznání…

Výše nastíněné problematice dodatečné změny ocenění DHM z důvodu vrácení (odebrání) investiční dotace se obsáhle věnovala z účetního hlediska Interpretace Národní účetní rady č. I – 28 „Následné vrácení dotace na dlouhodobý majetek“, kterou lze najít na webu www.nur.cz. Protože stejný přístup k investičním dotacím platí i v daních z příjmů – snižuje se o ně ocenění investice, tedy vstupní cena HM – uplatní se účetní postup dle I – 28 rovněž pro zvýšení daňové VC z důvodu následného vrácení dotace.

Ve stručnosti z intepretace:

• Pokud účetní jednotka nemůže prokázat, že se o povinnosti vrátit dotaci dozvěděla až po sestavení účetní závěrky za období obdržení dotace (viz Interpretace č. 24 – Události po rozvahovém dni), jedná se o chybu, kterou je třeba opravit zpětně proti vlastnímu kapitálu (např. účet 426 – Jiný výsledek hospodaření).

• Když účetní jednotka může prokázat, že se o povinnosti vrátit dotaci dozvěděla až po účetní závěrce za období obdržení dotace, tak nejde o účetní chybu, ale o změnu odhadu účtovanou prospektivně.

• Bez ohledu na to, zda je následné vrácení dotace opravou chyby nebo operací běžného období, musí účetní jednotka v důsledku vrácení dotace upravit pořizovací cenu a oprávky daného dlouhodobého aktiva. A to tak, aby po úpravě byly ve výši, ve které by byly vykázány, pokud by dotace nikdy nebyla přijata.

Příklad 49

Následné vrácení dotace na dlouhodobý majetek

Zemědělské družstvo požádalo o investiční „státní“ dotaci 6 milionů Kč na novou česačku chmele v pořizovací ceně 10 milionů Kč. Dotace byla přiznána a v celé požadované výši vyplacena v listopadu 2020, kdy bylo zařízení také uvedeno do užívání (do provozu) coby účetní dlouhodobý hmotný majetek (dále jen „DHM“).

Z předpokládané životnosti česačky chmele 100 měsíců byly vypočteny její rovnoměrné měsíční účetní odpisy ve výši 1 % z pořizovací ceny. S odpisováním tohoto DHM účetní jednotka započala od prosince 2020.

Naznačme tři varianty účtování situace, kdy posléze muselo zemědělské družstvo celou dotaci vrátit:

a) O povinnosti vrátit dotaci se dozvědělo až v říjnu 2021, načež dotaci vrátilo v dubnu 2022.

b) O povinnosti vrátit dotaci se dozvědělo již koncem roku 2020, ale o dluhu účtovalo až v dubnu 2022.

c) O povinnosti vrátit dotaci se prokazatelně dozvědělo teprve v dubnu 2022, kdy jí také celou vrátilo.

Ad a) Změna odhadu ohledně dotace na pořízení DHM

Měsíc účtování	Popis vybraných účetních případů	Kč	MD	D
XI / 2020	Pořízení nové česačky chmele coby DHM od dodavatele tzv. na klíč	10 000 000	042	321
	Přijetí požadované investiční dotace (60 %) na česačku chmele	6 000 000	221	346
	Použití investiční dotace na snížení ocenění nové česačky chmele	6 000 000	346	042
	Uvedení česačky chmele do užívání po dotaci (zařazení mezi DHM)	4 000 000	022	042
XII / 2020	Účetní odpisy česačky chmele roku 2020 (1 měsíc × 1 % ze 4 mil.)	40 000	551	082
I – IX / 2021	Odpisy česačky chmele ještě s dotací (9 měsíců × 1 % ze 4 milionů)	360 000	551	082
X / 2021	Závazek vrátit investiční dotaci na česačku a zvýšení jejího ocenění	6 000 000	022	346
	Zvýšení dosavadních oprávek za 10 měsíců (XII/2020 – IX/2021): • Nová pořizovací cena česačky chmele bez dotace 10 mil. • Nové odpisy = 1 % z 10 milionů Kč = 100 000 Kč měsíčně • Přepočtené dosavadní oprávky = 10 × 100 000 = 1 mil Kč • Dosavadní oprávky 400 000 je nutno zvýšit o 600 000 Kč	600 000	551	082
	Nové odpisy česačky již bez dotace za říjen (1 měsíc × 100 000 Kč)	100 000	551	082
IV / 2022	Vrácení celé investiční dotace jejímu poskytovateli	6 000 000	346	221

Ad b) Oprava chybného účtování o dotaci na pořízení DHM

Měsíc účtování	Popis vybraných účetních případů	Kč	MD	D
XI / 2020	Pořízení nové česačky chmele coby DHM od dodavatele tzv. na klíč	10 000 000	042	321
	Přijetí požadované investiční dotace (60 %) na česačku chmele	6 000 000	221	346
	Použití investiční dotace na snížení ocenění nové česačky chmele	6 000 000	346	042
	Uvedení česačky chmele do užívání po dotaci (zařazení mezi DHM)	4 000 000	022	042
XII / 2020	Účetní odpisy česačky chmele roku 2020 (1 měsíc × 1 % ze 4 mil.)	40 000	551	082
I – XII / 2021	Odpisy 2021 česačky chmele ještě s dotací (12 měsíců × 40 000 Kč)	480 000	551	082
I – III / 2022	Odpisy 2022 česačky chmele ještě s dotací (3 měsíce × 40 000 Kč)	120 000	551	082
IV / 2022	Závazek vrátit investiční dotaci na česačku a zvýšení jejího ocenění	6 000 000	022	346
	Zvýšení oprávek minulých let, za 13 měsíců (XII/20 a rok 2021): • Nová pořizovací cena česačky chmele bez dotace 10 mil. • Nové odpisy = 1 % z 10 milionů = 100 000 Kč měsíčně • Přepočtené oprávky let 2020 a 2021 = 13 × 100 000 Kč = 1,3 milionu Kč, jde o významnou chybu minulých období • Dosavadní oprávky 520 000 je nutno zvýšit o 780 000 Kč	780 000	426	082
	Zvýšení oprávek běžného roku 2022, za 3 měsíce (I+II+III/2022): • Přepočtené oprávky roku 2022 = 3 × 100 000 = 300 000 • Dosavadní oprávky 120 000 je nutno zvýšit o 180 000 Kč	180 000	551	082
	Nové odpisy česačky již bez dotace za duben (1 měsíc × 100 000)	100 000	551	082
	Vrácení celé investiční dotace jejímu poskytovateli	6 000 000	346	221

Ad c) Změna odhadu ohledně dotace na pořízení DHM
Měsíc účtování	Popis vybraných účetních případů	Kč	MD	D
Účetní případy shodné s variantou b), proto je znova neuvádíme, změna se týká jen jedné položky (byla tučně).
IV / 2022	Zvýšení oprávek minulých let, za 13 měsíců (XII/2020 a rok 2021): • Nová pořizovací cena česačky chmele bez dotace 10 mil. • Nové odpisy = 1 % z 10 milionů Kč = 100 000 Kč měsíčně • Přepočtené oprávky let 2020 a 2021 = 13 × 100 000 Kč = 1,3 mil., nejde o chybu minulých let, ale o změnu odhadu • Dosavadní oprávky 520 000 je nutno zvýšit o 780 000 Kč	780 000	551	082

! Jak si poradit se změnou (změněnou) vstupní cenou z důvodu výše nastíněné změny režimu DPH a při úpravách odpočtu řeší metodický Pokyn GFŘ D–22 k ZDP, části: k § 24 odst. 2, body 5 až 7, k § 29, body 2 a 3.

5.3 Technické zhodnocení uživatelem leasingu

V praxi finančního leasingu (splňujícího daňové podmínky § 21d ZDP) bývá často dohodnuto, že uživatel provede a uhradí technické zhodnocení předmětu leasingu (HM). Za podmínek stanovených v § 28 odst. 3 ZDP – písemná smlouva, kde se vlastník zaváže nezvýšit o toto TZ vstupní cenu – je uživateli umožněno samostatně odpisovat tento „jiný HM“, v čemž není omezen volbou metody daňového odpisování samotného předmětu leasingu jeho vlastníkem. Přičemž zatřídí toto TZ do stejné odpisové skupiny jako předmět leasingu.

„Jiným HM“ jsou podle § 26 odst. 3 písm. c) ZDP také výdaje hrazené uživatelem, které dle účetních předpisů nebo daňové evidence tvoří součást ocenění HM, který je předmětem finančního leasingu, a které v úhrnu se sjednanou kupní cenou ve smlouvě převýší u movitého majetku hodnotu 80 000 Kč. Pro ilustraci, může jít třeba o výlohy uživatele za přepravu a montáž užívaného stroje, o úplaty za zprostředkování (provize) nebo za právní a daňové služby související s uzavřením smlouvy o leasingu apod. Rovněž i tento „jiný HM“ je uživatel oprávněn daňově odpisovat, a to již v průběhu finančního leasingu dnem jejich „uvedení do užívání“.

Pak je ale zapotřebí správně daňově řešit situaci při ukončení finančního leasingu, kdy obvykle předmět užívání přechází do vlastnictví uživatele. Na což pamatuje speciální ustanovení § 29 odst. 4 ZDP takto:

• „Poplatník, který odpisoval technické zhodnocení a výdaje vymezené v § 26 odst. 3 písm. c) (poznámka: jak bylo výše uvedeno, jde např. o montáž stroje a provize) nebo jejich část, která není vyloučena z odpisování,

• související s majetkem odkoupeným podle smlouvy o finančním leasingu,

• zvýší o pořizovací cenu odkoupeného majetku vstupní (zůstatkovou) cenu již odpisovaného jiného majetku v tom zdaňovacím období, kdy je majetek odkoupen, a pokračuje v započatém odpisování.“

Příklad 50

Odpisovaní TZ uživatelem finančního leasingu

Smlouva o finančním leasingu výrobního zařízení patřícího do odpisové skupiny 2 s minimální dobou daňového odpisování 5 let byla v souladu s § 21d odst. 2 ZDP sjednána na minimálních 4,5 roku. Započala již 1. 3. 2021 a skončí 1. 9. 2025 odkoupením předmětu finančního leasingu za dohodnutou kupní cenu 10 000 Kč. Dodejme, že jelikož v té době bude předmět leasingu již daňově odepsán, netestuje se „maximální kupní cena“.

V roce 2022 se uživatel rozhodl zefektivnit výrobu modernizaci tohoto výrobního zařízení – přičemž toto TZ za 100 000 Kč sám uhradí. Poskytovatel leasingu patrně nemá důvod být proti, a tak bude sepsána smlouva umožňující uživateli toto TZ daňově odpisovat, která zaváže vlastníka, že o tyto výdaje nezvýší vstupní cenu. Dodejme, že podmínkou odpisování TZ – v tomto případě uživatelem majetku pořizovaného na finanční leasing – není faktická úhrada takto kvalifikovaných výdajů, zákon totiž hovoří o výdajích „hrazených“ uživatelem a nikoli „uhrazených“. Ovšem musí jít skutečně o výdaje ekonomicky prokazatelně nesené právě dotyčným uživatelem a nikoli nesené poskytovatelem leasingu (vlastníkem), byť zprostředkovaně přes započtení na úplatu za leasing.

Uživatel bude předmětné TZ coby „jiný HM“ daňově odpisovat – níže uvádíme řešení pro obě metody – ze vstupní ceny odpovídající výše uvedené pořizovací ceně předmětné modernizace užívaného výrobního zařízení 100 000 Kč. Při ukončení finančního leasingu 1. 9. 2025 bude mít toto TZ nenulovou daňovou zůstatkovou cenu.

Následuje odkup užívané výrobní linky za kupní cenu 10 000 Kč. Podle § 29 odst. 4 ZDP uživatel – nyní již vlastník – zvýší vstupní (zůstatkovou) cenu odpisovaného TZ na tzv. změněnou vstupní (zůstatkovou) cenu dle § 29 odst. 7 ZDP a bude pokračovat v odpisování tohoto „jiného HM“ odpisovým koeficientem „v dalších letech odpisování“. Neuplatní se tak odpisová sazba či koeficient pro „zvýšenou vstupní (zůstatkovou) cenu“, která se týkala jen případů, kdy se daňové ocenění hmotného majetku zvyšovalo z důvodu jeho TZ, viz výše kapitola 4.1.

a) Rovnoměrné odpisy TZ hrazeného i odpisovaného uživatelem (částky v Kč)

Rok	Vstupní cena	Výpočet ročního odpisu	Roční odpis	Zůstatková cena (ZC)
2022	100 000	100 000 × 11 / 100	11 000	89 000
2023	100 000	100 000 × 22,25 / 100	22 250	66 750
2024	100 000	100 000 × 22,25 / 100	22 250	44 500
2025	100 000 + 10 000	(100 000 + 10 000) × 22,25 / 100	24 475	30 025 (44 500 + 10 000 – 24 475)
2026	100 000 + 10 000	(100 000 + 10 000) × 22,25 / 100	24 475	5 550
2027	100 000 + 10 000	(100 000 + 10 000) × 22,25 / 100	5 550 (max ZC!)	0
Celkem	110 000	----------------	110 000	0

b) Zrychlené odpisy TZ hrazeného i odpisovaného uživatelem (částky v Kč)

Rok	Vstupní cena	Výpočet ročního odpisu	Odpis	Zůstatková cena
2022	100 000	100 000 / 5	20 000	80 000
2023	100 000	2 × 80 000 / (6 – 1)	32 000	48 000
2024	100 000	2 × 48 000 / (6 – 2)	24 000	24 000
2025	100 000 + 10 000	2 × (24 000 + 10 000) / (6 – 3)	22 667	11 333 (24 000 + 10 000 – 22 667)
2026	100 000 + 10 000	2 × 11 333 / (6 – 4)	11 333	0
Celkem	110 000	----------------	110 000	0

Závěrem

Říká se, že ekonomové znají cenu všeho, ale neznají hodnotu ničeho. Účtaři nejsou ryzími ekonomy, ale bez ocenění prakticky všeho, co se jim dostane pod ruce – investice nevyjímaje – se také neobejdou. Většinou si vystačí sami, jsou-li dbalí účetních pravidel a mají všechny potřebné účetní doklady se správnými údaji. Někdy si ale neporadí bez pomoci oceňovacích specialistů – znalců, případně alespoň osob s kvalifikovaným odhadem.

Ještě složitější oceňovací starosti pak stíhají daňaře, kteří vedle všech účetních metod ocenění musejí nasát i celou řadu výjimek a specifických ryze daňových postupů. Sice se snad od počátků světa neustále hovoří o zjednodušování daňového systému, v našich novodobých dějinách pak zvláště daní z příjmů, ale „skutek utek“.

S vyčíslením vstupní ceny hmotného majetku a nehmotného majetku vždy jednoduché. Nejčastější příčinou jsou fyzické osoby, kdybychom se jich zbavili, no to by mohlo rázem ubýt všemožných výjimek v zákoně o daních z příjmů, a jistě nejen tam.

Zákon o inspekci práce
Zákon o jednotném měsíčním
hlášení zaměstnavatele

Zákon o daních z příjmů
s komentárom

Daňová přiznání FO a PO za rok 2025
vyplněné vzory

Daňový řád s komentářem

ZÁKONY 2026

Zákon o platebním styku po novelách
s komentárom

Zákon o zaměstnanosti

Stavební zákon po novelách
s komentářem

Vyprodáno

275,00 Kč

Zákon o inspekci práce Zákon o jednotném měsíčním hlášení zaměstnavatele

Zákon o daních z příjmůs komentárom

Daňová přiznání FO a PO za rok 2025vyplněné vzory

Daňový řád s komentářem

ZÁKONY 2026

Zákon o platebním styku po noveláchs komentárom

Zákon o zaměstnanosti

Stavební zákon po novelách s komentářem

Vyprodáno

275,00 Kč

Zákon o inspekci práce
Zákon o jednotném měsíčním
hlášení zaměstnavatele

Zákon o daních z příjmů
s komentárom

Daňová přiznání FO a PO za rok 2025
vyplněné vzory

Zákon o platebním styku po novelách
s komentárom

Stavební zákon po novelách
s komentářem