Jazykové vzdělávání zaměstnanců

– daňové řešení

Zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce ukládá zaměstnavatelům povinnost pečovat o odborný rozvoj svých zaměstnanců. Péčí o odborný rozvoj zaměstnanců se podle zákoníku práce rozumí zaškolení a zaučení, odborná praxe absolventů škol, prohlubování kvalifikace a zvyšování kvalifikace a dále podle zákona o zaměstnanosti rekvalifikace.

Rozdíl mezi prohlubováním a zvyšováním kvalifikace zaměstnance

Kvalifikací rozumíme určitou schopnost zaměstnance vykonávat různě složité a namáhavé práce podle příslušné profese, resp. specializace zaměstnance. Kvalifikaci zaměstnance tvoří jednak teoretické a jednak praktické zkušenosti zaměstnance získané studiem, účastí v různých kurzech a školeních, rekvalifikací, zaškolením, zaučením apod. V souvislosti s kvalifikací rozeznává zákoník práce jednak prohlubování kvalifikace vymezené v § 230 ZP, a jednak zvýšení kvalifikace vymezené v § 231 až § 235 ZP.

Prohlubováním kvalifikace zaměstnance se rozumí:

•    průběžné doplňování kvalifikace zaměstnance, kterým se nemění její podstata a které umožňuje zaměstnanci výkon sjednané práce,

•    udržování a obnovování této kvalifikace zaměstnance.

Podle § 230 odst. 2 ZP je zaměstnanec povinen prohlubovat si svou kvalifikaci k výkonu sjednané práce. Zaměstnavatel je přitom oprávněn uložit zaměstnanci účast na školení a studiu nebo na jiných formách přípravy vedoucí k prohloubení kvalifikace zaměstnance, popřípadě je oprávněn na zaměstnanci požadovat, aby prohlubování kvalifikace absolvoval i u jiné fyzické nebo právnické osoby. Účast na školení nebo jiných formách přípravy anebo studiu za účelem prohloubení kvalifikace se považuje na straně zaměstnance za výkon práce, za který přísluší zaměstnanci mzda (plat). Náklady vynaložené na prohlubování kvalifikace zaměstnance hradí zaměstnavatel. Požaduje-li zaměstnanec, aby mohl absolvovat prohlubování kvalifikace ve finančně náročnější formě, než požaduje jeho zaměstnavatel, může se na nákladech na prohlubování finančně náročnější formě kvalifikace podílet. Při prohlubování kvalifikace může být mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem uzavřena tzv. kvalifikační dohoda specifikovaná v § 234 ZP (a to v případě, jestliže předpokládané náklady dosahují alespoň 75 000 Kč; v takovém případě nelze prohloubení kvalifikace zaměstnanci zaměstnavatelem uložit).

Zvýšením kvalifikace zaměstnance se rozumí:

•    změna hodnoty kvalifikace (dosažení nového stupně kvalifikace, např. pro výkon náročnější kvalifikovanější práce, pro výkon nové vyšší funkce, pro který dosud zaměstnanec požadovanou kvalifikaci nesplňoval),

•    získání nebo rozšíření kvalifikace.

Půjde tedy o zvyšování kvalifikace zaměstnance studiem, vzděláváním, školením nebo jinou formou přípravy k dosažení vyššího stupně vzdělání, jestliže je tato činnost v souladu s potřebou zaměstnavatele.

Podle § 205 ZP platí, že účast na školení, jiná forma přípravy nebo studium, v nichž má zaměstnanec získat předpoklady stanovené právními předpisy nebo požadavky nezbytné pro řádný výkon sjednané práce, které je v souladu s potřebou zaměstnavatele, zasahuje-li do pracovní doby, je překážkou v práci na straně zaměstnance, za kterou přísluší náhrada mzdy nebo platu (odkaz na § 232 ZP).

Při zvýšení kvalifikace zaměstnance lze uzavřít mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem tzv. kvalifikační dohodu. Dohoda se uzavírá před zahájením zvyšování kvalifikace zaměstnancem. Součástí dohody je:

a)  na straně zaměstnavatele závazek umožnit zaměstnanci zvýšení kvalifikace formou poskytování pracovních úlev a hmotného zabezpečení,

b)  na straně zaměstnance závazek setrvat u zaměstnavatele v zaměstnání po sjednanou dobu, nejdéle však po dobu 5 let, přičemž závazek zaměstnance k setrvání v zaměstnání začíná od zvýšení kvalifikace, nebo uhradit zaměstnavateli náklady spojené se zvýšením kvalifikace, které zaměstnavatel na zvýšení kvalifikace zaměstnance vynaložil, a to i tehdy, když zaměstnanec skončí pracovní poměr před zvýšením kvalifikace.

Daňové řešení odborného
rozvoje u zaměstnance

Daňové řešení nepeněžního plnění zaměstnavatele v rámci prohlubování a zvyšování kvalifikace u zaměstnance vyplývá ze znění dvou ustanovení zákona o daních z příjmů, a to z § 6 odst. 9 písm. a) a dále z § 6 odst. 9 písm. d) bod 2 ZDP.

Podle znění § 6 odst. 9 písmeno a) ZDP je u zaměstnance osvobozeno od daně z příjmů ze závislé činnosti:

•    nepeněžní plnění vynaložené zaměstnavatelem na odborný rozvoj zaměstnanců související s předmětem činnosti zaměstnavatele (podle zákoníku práce),

•    a nepeněžní plnění vynaložené zaměstnavatelem na rekvalifikaci zaměstnanců (podle zákona o zaměstnanosti).

V obou případech zaměstnavatel hradí částky za prohlubování či zvyšování kvalifikace a za rekvalifikaci zaměstnance přímo příslušné instituci za zaměstnance.

Toto osvobození se nevztahuje na příjmy plynoucí zaměstnancům v této souvislosti jako mzda, plat, odměna nebo jako náhrada za ušlý příjem, jakož i na další peněžní plnění poskytovaná v této souvislosti zaměstnancům.

Osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti u zaměstnance se vztahuje na veškeré nepeněžní plnění vynaložené zaměstnavatelem na odborný rozvoj zaměstnanců související s předmětem činnosti zaměstnavatele, a to ať se jedná o prohlubování kvalifikace podle § 230 zákoníku práce nebo se jedná o zvyšování kvalifikace zaměstnanců podle § 231 zákoníku práce, které není považováno zaměstnavatelem za výkon práce, ale za překážku v práci, anebo které zaměstnanec absolvuje ve svém volném času.

Pokud jde o rekvalifikaci zaměstnanců, pak pro osvobození nepeněžního plnění zaměstnavatele, vynaloženého na rekvalifikaci zaměstnanců, od daně z příjmů ze závislé činnosti, nevyžaduje ustanovení § 6 odst. 9 písm. a) ZDP, aby tato rekvalifikace souvisela s předmětem činnosti zaměstnavatele.

Pokud poskytne zaměstnavatel zaměstnanci nepeněžní plnění na jeho prohloubení nebo zvýšení kvalifikace, které nesouvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele, nemůže zaměstnanec využít znění§ 6 odst. 9 písm. a) ZDP, ale může využít znění § 6 odst. 9 písm. d) bod 2 ZDP. S účinností od 1. 1. 2024 byl na základě zákona č. 349/2023 Sb. stanoven finanční limit pro osvobození souhrnu všech nepeněžních plnění vymezených v § 6 odst. 9 písm. d) ZDP poskytovaných zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, v úhrnu do výše poloviny průměrné mzdy za zdaňovací období (pro rok 2024 se jednalo o částku 21 983,50 Kč).

S účinností od 1. 1. 2025 je na základě zákona č. 470/2024 Sb. stanoven finanční limit pro osvobození souhrnu všech nepeněžních plnění vymezených v § 6 odst. 9 písm. d) bod 2 ZDP poskytovaných zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, v úhrnu do výše poloviny průměrné mzdy za zdaňovací období (pro rok 2025 se jedná o částku 23 278,50 Kč). Součástí vymezení bodu 2 ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) ZDP je i použití vzdělávacích zařízení zaměstnancem.

Pokud zaměstnavatel hradí vynaložené náklady na prohlubování nebo zvyšování kvalifikace, které souvisí nebo nesouvisí s předmětem jeho činnosti, jako peněžní plnění přímo zaměstnanci, jde u zaměstnance o zdanitelný peněžní příjem, který je připočten v příslušném kalendářním měsíci k jeho hrubé mzdě. Tento peněžní příjem se zahrnuje do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

Daňové výdaje zaměstnavatele
na odborný rozvoj zaměstnanců

Daňovými výdaji (náklady) zaměstnavatele jsou podle znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP výdaje (náklady):

•    na provoz vlastních vzdělávacích zařízení nebo

•    výdaje (náklady) spojené s odborným rozvojem zaměstnanců podle zákoníku práce a výdaje (náklady) spojené s rekvalifikací zaměstnanců podle zákona o zaměstnanosti,

pokud souvisejí s předmětem činnosti zaměstnavatele.

Daňovými výdaji jsou tedy veškeré výdaje zaměstnavatele na prohlubování nebo zvyšování kvalifikace (ať jde o peněžní nebo nepeněžní plnění) a na rekvalifikaci zaměstnanců, pokud souvisejí s předmětem činnosti zaměstnavatele. Daňovým výdajem zaměstnavatele při zvyšování kvalifikace zaměstnance, které souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele, je rovněž náhrada mzdy, poskytovaná zaměstnanci za dobu pracovního volna k účasti na zvyšování kvalifikace v souladu se zákoníkem práce. Výše uvedené daňové výdaje (náklady) obsažené ve znění ustanovení zákona blíže specifikuje pokyn GFŘ č. D-59 v bodech 13 a 15 k § 24 odst. 2 zákona. V pokynu D-59 se uvádí:

•    Vzdělávacími zařízeními podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 zákona se rozumějí pouze zařízení sloužící ke vzdělávání vlastních pracovníků. Daňovými výdaji jsou výdaje související s provozem těchto vzdělávacích zařízení, pokud tato zařízení slouží pouze ke vzdělávání vlastních pracovníků. Jsou-li tato zařízení využívána také ke vzdělávání jiných osob nebo k jiným účelům, lze do daňových výdajů zahrnout pouze část provozních výdajů souvisejících se vzděláváním vlastních pracovníků, stanovenou podle vhodného kritéria (např. lůžkodny, doba trvání jednotlivých činností). Pro část výdajů vynaložených na vzdělávání jiných osob nebo na jiné účely platí § 25 odst. 1 písm. k) zákona a daňové výdaje se uznávají pouze do výše dosažených příjmů;

•    Je-li při školeních zajištěno stravování (oběd nebo občerstvení), je jeho cena bez ohledu na formu uvedenou na pozvánce podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 zákona výdajem zaměstnavatele, který vyslal zaměstnance na školení související s předmětem činnosti zaměstnavatele nebo s pracovním zařazením zaměstnance.

Podle znění § 25 odst. 1 písm. h) bod 2 ZDP není daňovým výdajem nepeněžní plnění poskytované zaměstnavatelem zaměstnanci, pokud je toto plnění u zaměstnance osvobozeno od daně, a to ve formě možnosti používat rekreační, zdravotnická a vzdělávací zařízení, závodní knihovny, tělovýchovná a sportovní zařízení s výjimkou zařízení uvedených v § 24 odst. 2 písm. j) bodech 1 až 3 zákona. Pokud tedy zaměstnavatel bude jako nepeněžní plnění hradit zaměstnanci vzdělávání, které nesouvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele, které je u zaměstnance osvobozeno od daně, pak podle § 25 odst. 1 písm. h) bod 2 ZDP tyto výdaje nejsou u zaměstnavatele daňově uznatelné, ani kdyby se k úhradě zavázal např. v kolektivní smlouvě, ve vnitřním předpise nebo v pracovní smlouvě uzavřené se zaměstnancem. V tomto případě nelze využít znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP.

V případě, že bude zaměstnavatel poskytovat zaměstnanci peněžní příspěvek na vzdělávání zaměstnance, které nesouvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele, může zaměstnavatel využít znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP. Pokud je toto peněžní plnění zaměstnavatele sjednáno v pracovní nebo jiné smlouvě se zaměstnancem, v kolektivní smlouvě nebo ve vnitřním předpisu zaměstnavatele, půjde o daňově uznatelný výdaj zaměstnavatele.

Příklad 1

Zaměstnavatel zajistil zaměstnancům v obchodním oddělení, kteří sjednávají obchodní zakázky se zahraničním partnerem, kurz výuky anglického jazyka.

Jedná se o prohlubování kvalifikace, které souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele. Pokud půjde o nepeněžní plnění vynaložené zaměstnavatelem na účast zaměstnanců na kurzu anglického jazyka, bude se jednat u zaměstnance o plnění osvobozené od daně z příjmů ze závislé činnosti dle § 6 odst. 9 písm. a) ZDP. U zaměstnavatele půjde o daňový výdaj podle znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP.

Příklad 2

Akciová společnost obchoduje v rámci své činnosti v rámci členských zemí EU (jedná se o dovoz a vývoz výrobků). Její zaměstnanec se rozhodl zvýšit si svou kvalifikaci studiem japonštiny z důvodu, že v Tokiu pobývá jeho syn s rodinou. Jeho zaměstnavatel mu uhradil kurs japonštiny přímým zaplacením pořádající jazykové agentuře.

Jedná se o zvýšení kvalifikace, které nesouvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele. Vzhledem k tomu, že jde o nepeněžní plnění zaměstnavatele, bude se u zaměstnance jednat o příjem osvobozený od daně z příjmů ze závislé činnosti podle § 6 odst. 9 písm. d) bod 2 ZDP. U zaměstnance však může být za zdaňovací období osvobozena výše souhrnu nepeněžního plnění zaměstnavatele na všechny benefity obsažené ve výčtu § 6 odst. 9 písm. d) bod 2 ZDP a to do výše poloviny průměrné mzdy. U zaměstnavatele půjde o daňově neuznatelné výdaje podle znění § 25 odst. 1 písm. h) bod 2 ZDP.

Příklad 3

Lékař zdravotnického zařízení se rozhodl zvýšit si kvalifikaci studiem francouzštiny v jazykové škole. Důvodem je jeho zájem studovat lékařské knihy v tomto jazyku. Zaměstnavatel mu uhradil po tři roky kurzovné jako peněžní plnění.

Jedná se o zvýšení kvalifikace, které souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele. Vzhledem k tomu, že však jde o peněžní plnění zaměstnavatele, bude výše peněžního plnění vždy připočtena v příslušném kalendářním měsíci k hrubé mzdě zaměstnance. Výdaje vynaložené zaměstnavatelem na jazykový kurs jsou daňovými výdaji podle znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP, pokud se k peněžní úhradě zaměstnanci zavázal zaměstnavatel např. v pracovní smlouvě nebo jiné smlouvě uzavřené s pracovníkem. Povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za sebe sama ze zdanitelné částky zaměstnance lze uplatnit podle § 24 odst. 2 písm. f) ZDP jako daňový náklad.

Účast na vzdělávání
a cestovní náhrady

Ve smyslu § 151 zákoníku práce je zaměstnavatel povinen poskytovat zaměstnanci náhrady výdajů, které mu vzniknou v souvislosti s výkonem práce. Vzhledem k tomu, že za výkon práce se považuje pouze prohlubování kvalifikace, a nikoliv zvyšování kvalifikace, je zaměstnavatel povinen vyplácet cestovní náhrady v rozsahu vymezeném v zákoníku práce pouze v souvislosti s prohlubováním kvalifikace. Přitom platí, že cestovní náhrady poskytnuté do výše limitu stanoveného zákoníkem práce nejsou dle § 6 odst. 7 písm. a) ZDP předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti. Poskytované nadlimitní cestovní náhrady podléhají u zaměstnance zdanění daní z příjmů ze závislé činnosti včetně jejich zahrnutí do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

Pokud se zaměstnavatel rozhodne, že jako benefit poskytne zaměstnanci v souvislosti s jeho zvyšováním kvalifikace cestovní náhrady, bude tento příjem připočten v příslušném kalendářním měsíci k hrubé mzdě zaměstnance včetně jeho zahrnutí do vyměřovacího základu pro odvod pojistného.

Příklad 4

Zaměstnankyně byla zaměstnavatelem vyslána na školení mzdových účetních a zaměstnavatel jí hradil cestovní náhrady.

Jedná se o prohlubování kvalifikace (jde o výkon práce); zaměstnanec má proto nárok na cestovní náhrady, které nejsou do limitu stanoveného zákoníkem práce předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti. Zaměstnavatel v podnikatelské sféře může z hlediska daňového uplatnit i případné nadlimitní plnění těchto cestovních náhrad jako daňově uznatelný výdaj.

Příklad 5

Zaměstnanec studuje při zaměstnání vysokou školu. Jedná se o zvyšování kvalifikace. Zaměstnavatel se rozhodl přispět zaměstnankyni částkou na úhradu jízdních výdajů spojených s cestou na přednášky na vysoké škole.

V rámci zvyšování kvalifikace se dle zákoníku práce nejedná o výkon práce a zaměstnavatel není povinen poskytovat cestovní náhrady. Tyto náhrady jsou u zaměstnance zdanitelným příjmem ze závislé činnosti. Z hlediska zaměstnavatele se jedná o daňově neuznatelný náklad, neboť se nejedná o pracovní cesty (tj. cesty spojené s výkonem práce) a toto plnění také nelze posoudit jako zaměstnanecký benefit, neboť tomu brání ustanovení § 24 odst. 2 písm. zh) ZDP.

Ing. Ivan Macháček

ZÁKON č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů

§ 6

Příjmy ze závislé činnosti

(9) Od daně jsou, kromě příjmů uvedených v § 4, dále osvobozeny

a)  nepeněžní plnění vynaložená zaměstnavatelem na odborný rozvoj zaměstnanců související s předmětem činnosti zaměstnavatele nebo nepeněžní plnění vynaložená zaměstnavatelem na rekvalifikaci zaměstnanců podle jiného právního předpisu upravujícího zaměstnanost; toto osvobození se nevztahuje na příjmy plynoucí zaměstnancům v této souvislosti jako mzda, plat, odměna nebo jako náhrada za ušlý příjem, jakož i na další peněžní plnění poskytovaná v této souvislosti zaměstnancům,

b)  příjem zaměstnance ve formě příspěvku na stravování poskytnutého zaměstnavatelem za jednu směnu podle jiného právního předpisu, pokud během této směny zaměstnanec vykonával práci alespoň 3 hodiny a nevznikl mu během této směny nárok na stravné v rámci cestovních náhrad podle jiného právního předpisu, a to v úhrnu do výše 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin, a v úhrnu do výše 70 % této hranice, je-li příspěvek poskytnut jako další příspěvek v rámci stejné směny, pokud její délka v úhrnu s přestávkou v práci povinně poskytovanou zaměstnavatelem podle jiného právního předpisu je delší než 11 hodin; v případě zaměstnance vykonávajícího činnost, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, jejíž výkon není rozvržen na směny podle jiného právního předpisu, je příjem ve formě příspěvku na stravování poskytnutého zaměstnavatelem od daně osvobozen, pokud během kalendářního dne zaměstnanec vykonával práci alespoň 3 hodiny a nevznikl mu během tohoto dne nárok na stravné v rámci cestovních náhrad podle jiného právního předpisu ani na stravné v rámci cestovních náhrad na základě smlouvy, a to v úhrnu do výše 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin, a v úhrnu do výše 70 % této hranice, je-li příspěvek poskytnut jako další příspěvek v rámci stejného kalendářního dne, pokud během tohoto dne zaměstnanec vykonával práci alespoň 11 hodin; příspěvkem na stravování se pro účely daní z příjmů rozumí

1. stravování poskytované jako nepeněžní plnění ke spotřebě na pracovišti zaměstnance nebo v rámci stravování zajišťovaného prostřednictvím jiného subjektu než zaměstnavatele a

2. peněžitý příspěvek na stravování,

c)  hodnota nealkoholických nápojů poskytovaných jako nepeněžní plnění ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti,

d)  nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, ve formě

1. pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru od zdravotnických zařízení nebo pořízení zdravotnických prostředků na lékařský předpis; tato plnění jsou osvobozena v úhrnu do výše průměrné mzdy za zdaňovací období,

2. použití vzdělávacích nebo rekreačních zařízení, poskytnutí rekreace nebo zájezdu, použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona, knihovny zaměstnavatele nebo tělovýchovných a sportovních zařízení nebo poskytnutí příspěvku na kulturní nebo sportovní akce nebo příspěvku na tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy; tato plnění jsou osvobozena v úhrnu do výše poloviny průměrné mzdy za zdaňovací období,

e)  zvýhodnění poskytovaná zaměstnavatelem provozujícím veřejnou dopravu osob svým zaměstnancům a jejich rodinným příslušníkům ve formě bezplatných nebo zlevněných jízdenek,

f) příjmy ze závislé činnosti vykonávané na území České republiky, plynoucí poplatníkům daně z příjmů fyzických osob, kteří jsou daňovými nerezidenty, od zaměstnavatelů se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí, pokud časové období související s výkonem této činnosti nepřesáhne 183 dnů v jakémkoliv období 12 měsíců po sobě jdoucích, a to s výjimkou příjmů z

1. osobně a veřejně vykonávané činnosti umělce, sportovce, artisty nebo spoluúčinkující osoby a ...