Jednotlivé řádky rozvahy (1.)
Položka B.I.1. Dlouhodobý nehmotný majetek
Jedná se o součtovou položku, ve které se sčítají položky: B.I.1. Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, B.I.2. Ocenitelná práva, B.I.3. Goodwill, B.I.4. Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek a B.I.5. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek a nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek (viz dále).
Řádek B.I.1.
Nehmotné výsledky vývoje
Tento řádek bývá obvykle naplňován syntetickými účty 012, 072, 091AÚ.
Syntetický účet 012
Nehmotné výsledky vývoje
Nehmotnými výsledky vývoje jsou takové výsledky, které jsou buď vytvořeny vlastní činností k obchodování s nimi anebo nabyty od jiných osob. Bližší informace k tomuto tématu lze čerpat ze zákona o podpoře výzkumu a vývoje. Úplné znění zákona č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu a vývoje z veřejných prostředků a o změně některých souvisejících zákonů (zákon o podpoře výzkumu a vývoje), jak vyplývá z pozdějších změn, bylo vyhlášeno pod číslem zákona č. 211/2009 Sb. Podle tohoto zákona je základním výzkumem teoretická nebo experimentální práce prováděná zejména za účelem získání nových vědomostí o základních principech jevů nebo pozorovatelných skutečností, která není primárně zaměřena na uplatnění nebo využití v praxi. Aplikovaným výzkumem se rozumí teoretická a experimentální práce zaměřená na získání nových poznatků a dovedností pro vývoj nových nebo podstatně zdokonalených výrobků, postupů nebo služeb. Dalším důležitým pojmem je experimentální vývoj, pod kterým zákon definuje získávání, spojování, formování a používání stávajících vědeckých, technologických, obchodních a jiných příslušných poznatků a dovedností pro návrh nových nebo podstatně zdokonalených výrobků, postupů nebo služeb (= vývoj).
Inovacemi se rozumí zavedení nových nebo podstatně zdokonalených výrobků, postupů nebo služeb do praxe, s tím, že se rozlišují:
• inovace postupů, kterými se rozumí realizace nového nebo podstatně zdokonaleného způsobu výroby nebo poskytování služeb, včetně významných změn techniky, zařízení nebo programového vybavení,
• organizační inovace, kterými se rozumí realizace nového způsobu organizace obchodních praktik podniků, pracovišť nebo vnějších vztahů.
V rámci účetní závěrky se účet 012 – Nehmotné výsledky vývoje vykazuje v aktivech, a to v případě rozvahy v plném rozsahu v položce B.I.1. Nehmotné výsledky vývoje, v případě rozvahy ve zkráceném rozsahu (varianta I. – rozšířená) v položce B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek, v případě rozvahy ve zkráceném rozsahu (varianta II. – základní) v položce B. Stálá aktiva.
V této souvislosti je také nezbytné připomenout Interpretaci Národní účetní rady I-40 Vykazování nehmotných výsledků výzkumu a vývoje, která mimo jiné uvádí:
Výzkumem se rozumí původní a plánované zkoumání prováděné s cílem získat nové vědecké nebo technické poznatky a vědomosti. Vývojem se rozumí použití výsledků výzkumu nebo jiných poznatků k plánování nebo navrhování nových nebo podstatně zdokonalených materiálů, zařízení, výrobků, postupů, systémů nebo služeb, a to před zahájením jejich komerční výroby nebo využití.
Uvedená Interpretace vyjmenovává pět podmínek, které musí naplňovat výdaje na vývoj, aby mohly být aktivovány do dlouhodobého nehmotného majetku:
a) Účetní jednotka je schopna prokázat technickou proveditelnost dokončení nehmotného aktiva.
b) Účetní jednotka musí být schopna prokázat záměr a schopnost dokončit a užívat nehmotné aktivum související s vývojem.
c) Existuje předpoklad budoucích ekonomických užitků, které nebudou nižší než vynaložené náklady.
d) Účetní jednotka musí být schopna prokázat dostupnost zdrojů pro dokončení nehmotného aktiva.
e) Nehmotné aktivum je možné spolehlivě ocenit dle účetních předpisů.
Nehmotné výsledky vývoje odepisují po dobu jejich odhadované ekonomické použitelnosti a stejně jako všechna ostatní aktiva také podléhají testu na snížení hodnoty prováděnému vždy k datu účetní závěrky.
V praxi jsou někdy výdaje na vývoj účtovány jako náklady příštích období či komplexní náklady příštích období. Národní účetní rada sice takový přístup nepovažuje za nesprávný, ale do budoucna preferuje vykazování výdajů na vývoj buď jako nehmotného dlouhodobého majetku (pokud splňují podmínky pro aktivaci), nebo v nákladech běžného období (pokud nesplňují podmínky pro aktivaci nebo tak účetní jednotka rozhodne). U již běžících projektů, kde byly výdaje na vývoj účtovány jako náklady příštích období či komplexní náklady příštích období, Národní účetní rada doporučuje detailní popsání v příloze k účetní závěrce.
Syntetický účet 072 – Oprávky k nehmotným výsledkům vývoje
Tento účet má vazbu na účet 012 – Nehmotné výsledky vývoje. V rámci účetní závěrky se účet 072 – Oprávky k nehmotným výsledkům vývoje vykazuje v aktivech, a to v případě rozvahy v plném rozsahu v položce: Korekce B.I.1. Nehmotné výsledky vývoje, v případě rozvahy ve zkráceném rozsahu (varianta I. – rozšířená) v položce Korekce B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek, v případě rozvahy ve zkráceném rozsahu (varianta II. – základní) v položce Korekce B. Stálá aktiva.
Pokud se týká samotného odpisování nehmotných výsledků vývoje, pak tyto se odepisují po dobu jejich odhadované ekonomické použitelnosti a zároveň podléhají testu na snížení hodnoty prováděnému vždy k datu účetní závěrky.
Položka B.I.2. Ocenitelná práva
Jedná se o součtovou položku, ve které se sčítají položky: B.I.2.1. Software a B.I.2.2. Ostatní ocenitelná práva (viz dále).
Řádek B.I.2.1. – Software
Tento řádek bývá obvykle naplňován syntetickými účty 013, 073, 091AÚ.
Syntetický účet 013 – Software
Software je buď vytvořen vlastní činností k obchodování s ním anebo nabyt od jiných osob. V rámci účetní závěrky se účet 013 – Software vykazuje v aktivech, a to v případě rozvahy v plném rozsahu v položce B.I.2.1. Software, v případě rozvahy ve zkráceném rozsahu (varianta I. – rozšířená) v položce B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek, v případě rozvahy ve zkráceném rozsahu (varianta II. – základní) v položce B. Stálá aktiva.
Pokud se podíváme na software trochu blíže, můžeme definovat, že se jedná o programové vybavení, které provádí stanovenou činnost podle instrukcí v daném programovacím jazyce. Rozeznáváme systémová software (zajišťuje chod počítače a jeho styk s okolím a dělí se na software obsažený v hardware a operační systém) a aplikační software (zajišťuje řízení nějakého stroje či zařízení a umožňuje uživateli vykonávat určitou činnost – např. kancelářský software nebo zábavní software).
Hranice mezi tím, co software je, a co už není, nemusí být vždy zcela jasná. Například při rozhodování o účtování výdajů spojených s tvorbou webových stránek je vhodné se inspirovat Interpretací SIC 32 Nehmotná aktiva a náklady na webové stránky. V případě software pro řízení technologií nebo pro zařízení, která bez tohoto software nemohou fungovat, se z účetního hlediska nejedná o dlouhodobý nehmotný majetek (viz § 6 odst. 9 Vyhlášky).
Dalším oříškem pro účetní bývá správné rozhodnutí, jak postupovat u tzv. licencí. Navíc, jak z praxe vyplývá, účetní a ajťáci mluví zcela odlišným jazykem, ze kterého není ani jedna strana častou moudrá.
Nejčastější pojmy, se kterými na nás (účetní) pracovník IT oddělení může vyrukovat:
Update – jde o aktualizace téhož produktu (softwaru) z důvodu například opravy chyb (funkční, bezpečnostní, nebo jiné).
Upgrade – výměna za novější verzi téhož nebo obdobného výrobku (softwaru), přičemž novější verze nabízí nové funkce nebo obsahuje významná vylepšení.
Pronájem software – Open Value Subscription (OVS) – v tomto případě nedochází k žádnému pořízení licence, ale právo na využívání softwaru je poskytováno na dobu určitou, po kterou je také hrazen poplatek. Z tohoto důvodu se o takovéto licenci neúčtuje na žádných majetkových účtech. Smlouva se obvykle uzavírá na 3 roky, platba se hradí každoročně. Poplatky za pronájem softwaru se účtují na příslušné účty skupiny 51 – Služby s tím, že pozornost je však třeba věnovat časovému rozlišení, aby náklady vynaložené účetní jednotkou na pronájem softwaru byly vykázány ve správném účetním období, za které jsou placeny (účet 381 – Náklady příštích období).
Pokud jsou vynaloženy náklady na opravy a údržbu licence, účtují se na příslušný účet skupiny 51 – Služby a pronajaté licence je vhodné evidovat v operativní evidenci.
V uvedeném případě nemůže docházet k žádnému technickému zhodnocení licence (Upgrade), protože nájemce nevlastní žádný software. I pokud dojde ke změně verze softwaru, účtuje se nadále o pronájmu licencí. Software Astuřance (SA) je automatickou součástí služby OVS
Smlouva ohledně tohoto licenčního programu může umožňovat i právo na odkup licencí po uplynutí smlouvy. Pokud by nakoupená licence splňovala podmínky pro její zařazení mezi dlouhodobý nehmotný majetek (doba využití a stanovená pořizovací cena) účetní jednotka o jejím nákupu účtuje na účet skupiny 04 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek, včetně všech nákladů, které s pořízením souvisejí a jsou součástí pořizovací ceny (například instalace, odměny za poradenské služby, expertízy, předprojektové přípravné práce, zkoušky před uvedením majetku do stavu způsobilého k užívání).
V okamžiku, kdy je licence uvedena do stavu způsobilého k užívání (je dokončená, plně funkční a jsou splněny povinnosti stanovené právními předpisy pro její užívání), měla by být zařazena do majetku (MD 01 / DAL 04).
V případě, kdy by se o dlouhodobý nehmotný majetek nejednalo (z důvodu nesplnění limitu výše ocenění pro dlouhodobý nehmotný majetek stanovený účetní jednotkou), je pořizovací cena licence zaúčtována přímo do nákladů běžného období na účtu skupiny 51 – Služby, a dále lze doporučit zaúčtování na podrozvahových účtech.
Software OEM (Original Equipment Manufacturer) – jedná se o pořízení software, který je plně svázán s hardwarem, proto také sdílí jeho osud hardware a jeho zničením či vyřazením užívací právo na software zaniká. V účetnictví bude OEM software zachycen jako součást pořizovací ceny hardwaru a spolu s ním se účtuje.
Pokud majetek včetně OEM softwaru přesáhne částku stanovenou ve vnitřní směrnici, účtuje se na účtech hmotného investičního majetku (skupina 02) pokud tuto hranici nepřesáhne, účtuje se dle vnitřních pravidel na účtu spotřeby materiálu (skupina 50). Licence není samostatně odpisována, odpis probíhá na úrovni hardware. Pokud je k této licenci zahrnuta i služba Software Assurance (SA), což je poplatek, který zajistí příjemci přístup k nabídce doplňkových služeb k efektivnějšímu užívání softwaru (např. právo přejít na novější verzi produktu, avšak pouze v případě, že tato nová verze bude v průběhu platnosti SA vydána), nejedná o upgrade softwaru, ale o službu, která bude účtována na příslušné účty skupiny 51 – Služby.
Open Licence Program (OLP) – jedná se o trvalé licence, které zákazník získá cestou postupných ročních splátek nebo jednorázovou platbou. Účetní postup je identický s postupem popsaným výše u OVS v části „Právo na odkup licencí po uplynutí smlouvy“.
V případě nákupu multilicence se jednotlivé licence oceňují zvlášť, tedy např. multilicence na 5 sad Office považujeme za 5x jednu licenci Office. Pokud každá jednotlivá licence nepřesáhne hranici pro zařazení do nehmotného majetku, lze účtovat přímo na nákladové účty (dle vnitropodnikové směrnice).
Open Value Agreement (OLV) – jedná se o splátkový nákup trvalého práva k užívání (např. 36 měsíců) s tím, že se licence po úplném doplacení a uplynutí doby, na kterou byla smlouva uzavřena, stává trvalou. Pronajaté licence lze doporučit evidovat na podrozvahových účtech, a to hlavně z důvodu uznatelnosti nákladů na údržbu. I po ukončení smlouvy jsou trvalé licence zařazeny do podrozvahové evidence.
Platba za jednotlivá období se bude účtovat do nákladů na příslušné účty skupiny 51 – Služby, přičemž částky je nutno časově rozlišit na příslušné měsíce. V případě vynaložených nákladů na opravy a údržbu licence, účtují se na příslušný účet skupiny 51 – Služby.
A ještě jedna varianta, se kterou se lze v praxi často setkat. Jedná se o Full Package Produkt (FPP), za čímž se skrývá tzv. „krabicový software“. V tomto případě uživatel pořizuje software na základě kupní smlouvy s distributorem, a následně dochází k uzavření licenční smlouvy s dotyčným výrobcem softwaru (například odkliknutím licenčních podmínek při instalaci softwaru na dotyčném počítači).
Syntetický účet 073
Oprávky k softwaru
Tento účet má vazbu na účet 013 – Software. V rámci účetní závěrky se účet 073 – Oprávky k softwaru vykazuje v aktivech, a to v případě rozvahy v plném rozsahu v položce Korekce B.I.2.1. Software, v případě rozvahy ve zkráceném rozsahu (varianta I. – rozšířená) v položce Korekce B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek, v případě rozvahy ve zkráceném rozsahu (varianta II. – základní) v položce Korekce B. Stálá aktiva
Řádek B.I.2.2
Ostatní ocenitelná práva
Tento řádek bývá obvykle naplňován syntetickými účty 014, 074, 091AÚ.
Syntetický účet 014
Ostatní ocenitelná práva
Ocenitelnými právy jsou zejména předměty průmyslového a obdobného vlastnictví, výsledky duševní tvůrčí činnosti a práva podle zvláštních právních předpisů, za podmínek obdobných u software, to zn. jsou vytvořeny vlastní činností k obchodování s nimi anebo nabyty od jiných osob.
V rámci účetní závěrky se účet 014 – Ostatní ocenitelná práva vykazuje v aktivech, a to v případě rozvahy v plném rozsahu v položce B.I.2.2. Ostatní ocenitelná práva, v případě rozvahy ve zkráceném rozsahu (varianta I. – rozšířená) v položce B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek, v případě rozvahy ve zkráceném rozsahu (varianta II. – základní) v položce B. Stálá aktiva.
Co zařazujeme mezi ocenitelná práva?
• výrobně technické poznatky (know-how),
• licence,
• předměty průmyslových práv,
• jiné výsledky duševní tvořivé činnosti, které jsou předmětem ocenitelných práv.
Nejčastější případy, které patří k předmětům z práv průmyslového vlastnictví:
• Vynálezy a patenty (právní forma ochrany tohoto vynálezu) – řízení o udělení patentu se zahajuje podáním přihlášky vynálezu u Úřadu průmyslového vlastnictví, na základě, kterého se uděluje patent vynálezu (na dobu 20 let), který je právní ochranou vynálezu. Právo na patent má původce vynálezu nebo jeho právní nástupce. Původcem vynálezu je ten, kdo jej vytvořil vlastní tvůrčí prací. Majitel patentu má výlučné právo využívat vynález, poskytnout souhlas k využívání vynálezu jiným osobám, nebo na ně patent převést.
• Užitné vzory – poskytují ochranu technickým řešením, která jsou nová, přesahují rámec odborné dovednosti a jedná se o vzory průmyslově využitelné. Jsou zapisovány do rejstříku užitných vzorů Úřadem průmyslového vlastnictví a bez souhlasu majitele užitného vzoru nikdo nesmí při své ekonomické činnosti dané technické řešení vyrábět, uvádět do oběhu nebo upotřebit. Majitel užitného vzoru je však oprávněn poskytnout souhlas k využívání technického řešení chráněného užitným vzorem jiným osobám na základě licence nebo může užitný vzor převést (prodat).
• Průmyslové vzory – poskytují právní ochranu designu výrobku nebo jeho části (vzhledu výrobku). Chápeme tím zejména linie, obrysy, barvy, tvary, struktura, materiál nebo zdobení výrobku. Vlastník průmyslového vzoru může dát souhlas (licenci) k využívání zapsaného průmyslového vzoru licenční smlouvou. Licenční smlouva nabývá účinnosti vůči třetím osobám zápisem do rejstříku průmyslových vzorů.
• Ochranné známky – označení, které se používají za účelem identifikace konkrétních výrobků a služeb, pro odlišení od jiných firem, které prodávají či poskytují obdobný sortiment výrobků nebo služeb.
• Obchodní jméno nebo logo – nejčastější forma ochranné známky je slovní (název) či označení firmy speciálním grafickým provedením (logem), podle kterého je daná firma ihned jednoznačně identifikovatelná.
• Zlepšovací návrhy – pokud jsou předmětem ocenitelných práv, tzn. nějakým způsobem chráněny.
• Ochrana označení původu – používá se pro zboží, které je typické pro určitý region, oblast, určité místo nebo země, k označení zboží pocházejícího z tohoto území. Výroba, zpracování, příprava, kvalita nebo vlastnosti jsou výlučně nebo převážně spojeny s tímto zeměpisným místem, s jeho přírodními a lidskými faktory.
Syntetický účet 074 – Oprávky
k ostatním ocenitelným právům
Tento účet má vazbu na účet 014 – Ocenitelná práva. V rámci účetní závěrky se účet 074 – Oprávky k ostatním ocenitelným právům vykazuje v aktivech, a to v případě rozvahy v plném rozsahu v položce Korekce B.I.2.2. Ostatní ocenitelná práva, v případě rozvahy ve zkráceném rozsahu (varianta I. – rozšířená) v položce Korekce B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek, v případě rozvahy ve zkráceném rozsahu (varianta II. – základní) v položce Korekce B. Stálá aktiva.
Řádek – B.I.3. – Goodwill
Tento řádek bývá obvykle naplňován syntetickými účty 015, 075, 091AÚ.
Syntetický účet 015
Goodwill
Goodwillem se rozumí kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním obchodního závodu nabytého převodem nebo přechodem za úplatu, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn obchodní korporace a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté dluhy.
Goodwill se odpisuje rovnoměrně nejpozději do 60 měsíců od nabytí obchodního závodu do nákladů, v případě přeměny obchodní korporace se tento goodwill odpisuje do nákladů od rozhodného dne přeměny. Záporný goodwill se odpisuje rovnoměrně nejpozději do 60 měsíců od nabytí obchodního závodu do výnosů, v případě přeměny obchodní korporace se tento goodwill odpisuje do výnosů od rozhodného dne přeměny.
O případnou následnou změnu kupní ceny obchodního závodu se upraví hodnota goodwillu nebo záporného goodwillu, a to beze změny doby odpisování.
V rámci účetní závěrky se účet 015 – Goodwill vykazuje v aktivech, a to v případě rozvahy v plném rozsahu v položce B.I.3. Goodwill, v případě rozvahy ve zkráceném rozsahu (varianta I. – rozšířená) v položce B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek, v případě rozvahy ve zkráceném rozsahu (varianta II. – základní) v položce B. Stálá aktiva.
Z daňového hlediska se goodwill zahrnuje se do základu daně obdobně jako oceňovací rozdíl při koupi podniku nebo jeho části, tzn. po dobu 180 měsíců (§ 23 odst. 15 zákon o dani z příjmů. Daňově neuznatelným nákladem je odpis goodwillu při nabytí vkladem nebo přeměnou.
V této souvislosti je nezbytné rozlišovat mezi goodwillem a oceňovacím rozdílem k nabytému majetku (dlouhodobý hmotný majetek).
Syntetický
účet 075
Oprávky ke goodwillu
Tento účet má vazbu na účet 015 – Goodwill. V rámci účetní závěrky se účet 075 – Oprávky ke goodwillu vykazuje v aktivech, a to v případě rozvahy v plném rozsahu v položce Korekce B.I.3. Goodwill, v případě rozvahy ve zkráceném rozsahu (varianta I. – rozšířená) v položce Korekce B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek, v případě rozvahy ve zkráceném rozsahu (varianta II. – základní) v položce Korekce B. Stálá aktiva
Ing. Vladimír Hruška
