Jednotlivé řádky rozvahy (2.)

Řádek B.I.4. – Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek

Tento řádek bývá obvykle naplňován syn­tetickými účty 016, 017, 019, 091AÚ, 077, 079.

     Syntetický účet 016 – Povolenky na emise

Emisní povolenky se vykazují jako jiný dlouhodobý nehmotný majetek. Často se zahrnují pod účet 019 – Jiný dlouhodobý nehmotný majetek.

Povolenkami na emise (bez ohledu na výši ocenění) jsou:

•    povolenky na emise skleníkových plynů a povolenky na emise způsobené letectvím,

•    jednotky snížení emisí a ověřeného snížení emisí z projektových činností,

•    jednotky přiděleného množství.

V rámci účetní závěrky se účet 016 – Povolenky na emise vykazuje v aktivech, a to v případě rozvahy v plném rozsahu v položce B.I.4. Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek, v případě rozvahy ve zkráceném rozsahu (varianta I. – rozšířená) v položce B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek, v případě rozvahy ve zkráceném rozsahu (varianta II. – základní) v položce B. Stálá aktiva.

Emisní povolenky jsou distribuovány prostřednictvím systému Evropské unie pro obchodování s emisemi. V rámci stanoveného limitu provozovatelé zařízení dostávají nebo kupují emisní povolenky. S těmi mohou obchodovat mezi sebou.

V této souvislosti upozorněme na zákon č. 383/­2012 Sb., o podmínkách obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů, ve znění p.p.

Povolenkou na emise skleníkových plynů se rozumí majetková hodnota odpovídající právu provozovatele zařízení vypustit do ovzduší v daném kalendářním roce ekvivalent tuny a jednotky snížení emisí a ověřeného snížení emisí z projektových činností.

Provozovatelem zařízení se rozumí osoba, která zařízení skutečně provozuje. V případě, kdy taková osoba, považuje se za provozovatele zařízení vlastník zařízení. Množství povolenek k vydání na dané období a množství povolenek pro jednotlivé provozovatele zařízení určuje a přiděluje Ministerstvo životního prostředí ČR.

Provozovatelé monitorují své emise a vykazují je každoročně Ministerstvu životního prostředí. Podle množství vypuštěných škodlivin do ovzduší vyřazují povolenky, které částečně dostali bezplatně (od Ministerstva životního prostředí vždy na dané obchodovací období do konce února příslušného roku). V případě potřeby zbytek dokupují na trhu nebo v aukci, nebo pokud má provozovatel nepotřebné emisní povolenky, může je prodávat.

Bezúplatné nabytí povolenek na emise prvním držitelem nebo provozovatelem se účtuje a vykazuje jako poskytnutí dotace ve výši ocenění reprodukční pořizovací cenou.

Ocenění povolenek na emise bezúplatně nabytých prvním provozovatelem nebo držitelem se nesnižuje o částku zaúčtovanou ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 34.

Příklad 1

Zaúčtujte bezúplatné nabytí 100 povolenek u prvního držitele, pokud je reprodukční pořizovací cena 50 Kč na jednu povolenku.

Použité účty:

016 – Povolenky na emise; 347 – Ostatní dotace

Účastník systému obchodování nebo osoba, která byla v předchozím roce účastníkem systému obchodování, je povinen každý rok do 30. dubna vyřadit z obchodování množství povolenek, které odpovídá množství emisí v předchozím roce vykázanému a ověřenému způsobem stanoveným zákonem. Okamžikem vyřazení přestávají být povolenky obchodovatelné.

Při spotřebě, prodeji či jiném úbytku těchto aktiv nebo při odpisu preferenčního limitu bezúplatně nabytého prvním držitelem, který lze odpisovat, se odpovídající částka zaúčtovaná ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 34 zaúčtuje na příslušné účty výnosů ve věcné a časové souvislosti s náklady.

Příklad 2

Zaúčtujte spotřebu 40 povolenek u prvního držitele, pokud je reprodukční pořizovací cena 100 Kč na jednu povolenku.

Použité účty:

548 – Ostatní provozní náklady; 016 – Povolenky na emise; 347 – Ostatní dotace; 648 – Ostatní provozní výnosy

Povolenky je možno prodat nebo jinak převést na jinou osobu. K převodu povolenky dochází okamžikem připsání povolenky na účet nabyvatele v rejstříku obchodování s povolenkami.

Povolenky, které má provozovatel zařízení nebo provozovatel letadla na svém účtu, může převést na jinou osobu. K převodu povolenky dochází okamžikem připsání povolenky na účet nabyvatele v rejstříku. Poznámka: povolenky nemohou být vkladem do základního kapitálu obchodní společnosti.

Příklad 3

Zaúčtujte prodej 10 povolenek bezúplatně nabytých, pokud je reprodukční pořizovací cena 100 Kč na jednu povolenku a tržní cena nyní je 110 Kč.

Použité účty:

315 – Ostatní pohledávky; 016 – Povolenky na emise; 347 – Ostatní dotace; 648 – Ostatní provozní výnosy; 541 – Zůstatková cena prodaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku; 641 – Tržby z prodeje dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku

Povolenky pro provozovatele zařízení, které nejsou přiděleny bezplatně, využity, umístěny do rezervy tržní stability nebo zrušeny, jsou draženy v souladu s pravidly stanovenými nařízením Evropské komise o dražbách povolenek.

Příklad 4

Zaúčtujte prodej 5 povolenek nakoupených na trhu za 110 Kč za jednu povolenku. Současná žní cena je 115 Kč za jednu povolenku.

Použité účty:

016 – Povolenky na emise; 315 – Ostatní pohledávky; 641 – Tržby z prodeje dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku; 541 – Zůstatková cena prodaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku

A ještě jednu poznámku k tomuto tématu – provozovatel zařízení nesmí pro účely vyřazení povolenek použít povolenky přidělené provozovatelům letadla.

     Syntetický účet 017 – Preferenční limity

Preferenční limity se vykazují jako jiný dlouhodobý nehmotný majetek. Často se zahrnují pod účet 019 – Jiný dlouhodobý nehmotný majetek.

V této souvislosti upozorněme na zákon č. 256/2000 Sb., o Státním zemědělském intervenčním fondu a o změně některých dalších zákonů (zákon o Státním zemědělském intervenčním fondu), ve znění p.p., a předpisy jej provádějící.

V rámci účetní závěrky se účet 017 – Preferenční limity vykazuje v aktivech, a to v případě rozvahy v plném rozsahu v položce B.I.4. Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek, v případě rozvahy ve zkráceném rozsahu (varianta I. – rozšířená) v položce B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek, v případě rozvahy ve zkráceném rozsahu (varianta II. – základní) v položce B. Stálá aktiva.

Preferenčními limity se rozumí zejména:

•    individuální produkční kvóty a

•    individuální limit prémiových práv.

U prvního držitele pouze v případě, pokud by náklady na získání informace o jejich ocenění reprodukční pořizovací cenou nepřevýšily její významnost.

Bezúplatné nabytí preferenčních limitů se účtuje a vykazuje jako poskytnutí dotace ve výši ocenění reprodukční pořizovací cenou. Ocenění preferenčních limitů bezúplatně nabytých prvním provozovatelem nebo držitelem se nesnižuje o částku zaúčtovanou ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 34.

Příklad 5

Zaúčtujte bezúplatné nabytí preferenčního limitu k 1. 10. 2021 u prvního držitele na dobu 5 let. Reprodukční pořizovací cena je celkem 30 000 Kč.

Použité účty:

017 – Preferenční limity; 347 – Ostatní dotace; 077 – Oprávky k preferenčním limitům; 648 – Ostatní provozní výnosy; 551 – Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku

Při spotřebě, prodeji či jiném úbytku těchto aktiv se odpovídající částka zaúčtovaná ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 34 zaúčtuje na příslušné účty výnosů ve věcné a časové souvislosti s náklady.

Příklad 6

Zaúčtujte prodej preferenčního limitu bezúplatně nabytého, pokud reprodukční pořizovací cena byla 15 000 Kč a zůstatková cena činí k okamžiku prodeje 12 500 Kč. Prodej preferenčního limitu se uskutečnil za cenu 13 300 Kč.

Použité účty:

315 – Ostatní pohledávky; 077 – Oprávky k preferenčním limitům; 017 – Preferenční limity; 347 – Ostatní dotace; 541 – Zůstatková cena prodaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku; 641 – Tržby z prodeje dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku; 648 – Ostatní provozní výnosy

     Syntetický účet 019 – Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek

V rámci tohoto účtu lze účtovat i povolenky na emise (viz účet 016) a preferenční limity (viz účet 017). Dále se zde účtuje technické zhodnocení, pokud se nevykazuje na účtu majetku, na kterém bylo technické zhodnocení provedeno. Dále se zde účtuje o dlouhodobém nehmotném majetku, které se nevykazují v položkách dlouhodobého nehmotného majetku B.I.1. Nehmotné výsledky vývoje, B.I2. Ocenitelná práva a B.I.3. Goodwill.

V rámci účetní závěrky se účet 019 – Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek vykazuje v aktivech, a to v případě rozvahy v plném rozsahu v položce B.I.4. Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek, v případě rozvahy ve zkráceném rozsahu (varianta I. – rozšířená) v položce B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek, v případě rozvahy ve zkráceném rozsahu (varianta II. – základní) v položce B. Stálá aktiva.

Jak již bylo výše uvedeno, účetní jednotka má právo volby, zda bude (či nebude) účtovat v rámci dlouhodobého nehmotného majetku technické audity, energetické audity, lesní hospodářské plány a plány povodí.

Co se za těmito kategoriemi skrývá a kde k nim hledat bližší informace?

Technický audit slouží, například dle zákona č. 274/2001 Sb., o vodovodech a kanalizacích, ke kontrole technického stavu vodovodů a kanalizací, oprávněnosti vynaložených provozních nákladů, jakož i pořizovacích nákladů a nákladů navrhovaného rozvoje vodovodů a kanalizací.

Energetický audit je, dle zákona č. 406/2000 Sb., o hospodaření energií, systematická kontrola a analýza spotřeby energie za účelem získání dostatečných znalostí o stávajícím nakládání s energií v energetickém hospodářství, která identifikuje a kvantifikuje možnosti nákladově efektivních úspor energie a podává zprávy o zjištěních.

Lesní hospodářské plány, dle zákona č. 289/1995 Sb., o lesích, obsahují ustanovení závazná a doporučující a jsou nástrojem vlastníka lesa. Zpracovávají se zpravidla na deset let. Závaznými ustanoveními plánu jsou maximální celková výše těžeb a minimální podíl melioračních a zpevňujících dřevin při obnově porostu. Vlastník lesa má právo na částečnou úhradu zvýšených nákladů na výsadbu minimálního podílu melioračních a zpevňujících dřevin vůči státu. Pravidla podpory výsadby těchto dřevin upraví ministerstvo právním předpisem. Pro státní lesy a lesy ve vlastnictví obcí je závazným ustanovením též minimální plošný rozsah výchovných zásahů v porostech do 40 let věku.

Plány povodí, dle zákona č. 254/2001 Sb., o vodách, se zpracovávají ve třech úrovních pro mezinárodní oblasti povodí (mezinárodní plány povodí), části mezinárodních oblastí povodí na území České republiky (národní plány povodí) a dílčí povodí. Národní plány povodí pak stanoví cíle pro ochranu a zlepšování stavu povrchových a podzemních vod a vodních ekosystémů, ke snížení nepříznivých účinků povodní a sucha, pro hospodaření s povrchovými a podzemními vodami a udržitelné užívání těchto vod pro zajištění vodohospodářských služeb a pro zlepšování vodních poměrů a pro ochranu ekologické stability krajiny. Dále obsahují souhrny programů opatření k dosažení uvedených cílů a stanoví strategii jejich financování.

     Syntetický účet 077 – Oprávky k preferenčním limitům

Tento účet má vazbu na účet 017 – Preferenční limity. V rámci účetní závěrky se účet 077 – Oprávky k preferenčním limitům vykazuje v aktivech, a to v případě rozvahy v plném rozsahu v položce Korekce B.I.4. Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek, v případě rozvahy ve zkráceném rozsahu (varianta I. – rozšířená) v položce Korekce B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek, v případě rozvahy ve zkráceném rozsahu (varianta II. – základní) v položce Korekce B. Stálá aktiva.

Preferenčními limity Vyhláška pro podnikatele rozumí zejména individuální produkční kvóty a individuální limit prémiových práv bez ohledu na výši ocenění. U prvního držitele pouze v případě, pokud by náklady na získání informace o jejich ocenění reprodukční pořizovací cenou nepřevýšily její významnost.

     Syntetický účet 079 – Oprávky k ostatnímu dlouhodobému nehmotnému majetku

Tento účet má vazbu na účet 019 – Jiný dlouhodobý nehmotný majetek.

V rámci účetní závěrky se účet 079 – Oprávky k ostatnímu dlouhodobému nehmotnému majetku vykazuje v aktivech, a to v případě rozvahy v plném rozsahu v položce Korekce B.I.4. Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek, v případě rozvahy ve zkráceném rozsahu (varianta I. – rozšířená) v položce Korekce B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek, v případě rozvahy ve zkráceném rozsahu (varianta II. – základní) v položce Korekce B. Stálá aktiva.

Příklad 7

Zaúčtujte vyřazení ostatního dlouhodobého nehmotného majetku z evidence – vstupní cena 250 000 Kč.

Použité účty:

079 – Oprávky k ostatnímu dlouhodobému nehmotnému majetku; 019 – Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek

Položka B.I.5. Poskytnuté zálohy na DHNM a nedokončený DHNM

Jedná se o součtovou položku, ve které se sčítají položky: B.I.5.1. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek a B.I.5.2. Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek (viz dále).

-  Řádek B.I.5.1. – Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek

Tento řádek bývá obvykle naplňován syntetickými účty 051, 095AÚ (poznámka: účet 095 viz obecné informace k dlouhodobému nehmotnému majetku).

Účet Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek obsahuje krátkodobé a dlouhodobé zálohy poskytnuté na pořízení dlouhodobého nehmotného majetku.

Obecně platí (i pro ostatní syntetické účty účtové skupiny 05), že výsledek hospodaření ani daňový základ není zálohou ovlivňován. Z titulu poskytnuté zálohy je důležitá skutečnost, že vzniká až v okamžiku platby, tzn. v okamžiku odlivu peněžních prostředků od účetní jednotky k dodavateli. Pro problematiku DPH uveďme, že v případě, kdy je před uskutečněním zdanitelného plnění přijata úplata, vzniká povinnost přiznat daň z přijaté částky ke dni přijetí úplaty. To neplatí, není-li zdanitelné plnění ke dni přijetí úplaty známo dostatečně určitě.

Příklad 8

Obchodní korporace DELTA a. s. pořizuje software za 108 900 Kč včetně DPH. Dodavatel požaduje před vlastním dodáním uhradit zálohu.

Uvedený způsob účtování o zálohách (úplatách) je jednou z mnoha variant, které se v praxi využívají. Každá účetní jednotka je oprávněna si vytvořit svůj vlastní způsob a postup účtování této účetní operace. V konečném důsledku však musí být zabezpečen správný způsob evidence, především zajištění správného vykázání pro účely zákona o dani z přidané hodnoty. Platí i dále.

Použité účty:

051.01 – Poskytnuté zálohy a závdavky na dlouhodobý nehmotný majetek (s DPH); 051.11 – Poskytnuté zálohy a závdavky na dlouhodobý nehmotný majetek (základ); 799 – Podrozvahová evidence – evidenční účet 777 – Požadavky na zálohu (závdavky) – přijaté; 321 – Dluhy z obchodních vztahů 343 – Daň z přidané hodnoty; 041 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek 013 – Software

-  Řádek B.I.5.2. – Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek

Tento řádek bývá obvykle naplňován syntetickými účty 041 a 093.

     Syntetický účet 041 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek

Vyhláška pro podnikatele dále uvádí v § 56, že nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek a technické zhodnocení se neodpisují, pokud nejsou uvedené do stavu způsobilého k užívání. Dále v § 47 jsou uvedeny náklady související s pořízením dlouhodobého nehmotného majetku (které náklady jsou součástí ocenění dlouhodobého nehmotného majetku a technického zhodnocení, s ohledem na povahu pořizovaného majetku a způsob jeho pořízení do okamžiku, kdy je majetek uvedený do stavu způsobilého k užívání) – obecně se dá říci, že náklady, které zahrnujeme do pořizovací ceny dlouhodobých aktiv, jsou všechny ekonomicky nutné k tomu, aby bylo aktivum způsobilé přinášet užitek.

Příklad 9

Obchodní korporace DELTA a. s. nakoupila software za 180 000 Kč. Dále vytvořila ve vlastní režii software za účelem obchodování s ním. Náklady vynaložené na vývoj tohoto software činily 300 000 Kč. Pro jednoduchost nebudeme uvažovat s DPH.

Použité účty:

041 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek; 321 – Dluhy z obchodních vztahů; 013 – Software; 221 – Peněžní prostředky na účtech (v bankách nebo u spořitelních a úvěrních družstvech); 587 – Aktivace dlouhodobého nehmotného majetku

Vedlejší pořizovací náklady zahrnujeme do pořizovací ceny dlouhodobého majetku až do okamžiku uvedení aktiva do provozu, většinou na základě „předávacího protokolu“.

Nedokončený dlouhodobý nehmotný (a hmotný) majetek a technické zhodnocení se neodpisuje, pokud není uvedeno do stavu způsobilého k užívání. Vyhlášku tento okamžik specifikuje takovým způsobem, že dlouhodobým nehmotným majetkem se stává pořizovaný majetek uvedený do stavu způsobilého k užívání, kterým se rozumí dokončení pořizovaného majetku a splnění stanovených funkcí a povinností stanovených právními předpisy pro jeho užívání. Obdobně se postupuje v případě technického zhodnocení.

Ing. Vladimír Hruška

VYHLÁŠKA,
kterou se provádějí některá
ustanovení zákona o účetnictví

§ 47

citace na str. 56

Způsoby oceňování dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a vymezení nákladů s jeho pořízením souvisejících

(1) Součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku nebo jeho části a technického zhodnocení s ohledem na povahu pořizovaného majetku a způsob jeho pořízení do doby stanovené v § 6 odst. 8 nebo v § 7 odst. 11 je cena, za kterou byl majetek pořízen a zejména náklady na

a)  přípravu a zabezpečení pořizovaného majetku, zejména odměny za poradenské služby a zprostředkování, správní poplatky, platby za poskytnuté záruky a otevření akreditivu, expertízy, patentové rešerše a předprojektové přípravné práce,

b)  úroky, zejména z úvěru, pokud tak účetní jednotka rozhodne,

c)  odvody za dočasné nebo trvalé odnětí zemědělské půdy zemědělské výrobě a poplatky za dočasné nebo trvalé odnětí lesní půdy,

d)  průzkumné, geologické, geodetické a projektové práce včetně variantních řešení a rozpočtu, zařízení staveniště, odstranění porostu a příslušné terénní úpravy, clo, dopravné, montáž a umělecká díla tvořící součást stavby,

e)  licence, patenty a jiná práva využitá při pořizování majetku, nikoliv pro budoucí provoz,

f) vyřazení stávajících staveb nebo jejich částí v důsledku nové výstavby. Zůstatkové ceny vyřazených staveb nebo jejich částí a náklady na vyřazení tvoří součást nákladů na novou výstavbu,

g)  náhrady za omezení vlastnických práv, náhrady majetkové újmy vlastníkovi, nájemci nebo pachtýři nemovité věci nebo za omezení v obvyklém užívání, jakož i náhrady za předčasně smýcený porost v souvislosti s výstavbou,

h)  úhradu podílu na

1. oprávněných nákladech provozovatele přenosové soustavy nebo příslušného provozovatele distribuční soustavy spojených s připojením a zajištěním požadovaného příkonu,

2. účelně vynaložených nákladech provozovatele distribuční soustavy spojených s připojením a se zajištěním požadované dodávky plynu,

3. účelně vynaložených nákladech dodavatele spojených s připojením ...