Kategorizace účetních jednotek

Kategorizace ÚJ je určující pro rozsah sestavování účetní závěrky, její zveřejnění a pro povinnost auditu. Pro účetní jednotky je proto velmi důležité umět jasně identifikovat, do které kategorie patří. Účetní jednotky jsou rozděleny do 4 kategorií (mikro, malá, střední, velká účetní jednotka).

Podle toho, zda překročí alespoň dvě ze tří kritérií, kterými jsou:

•    Aktiva celkem

•    Roční úhrn čistého obratu přepočtený na celé účetní období, pokud je toto kratší než 12 měsíců

•    Průměrný přepočtený evidenční počet zaměstnanců

Aktivy celkem se rozumí úhrn aktiv zjištěný z rozvahy, tj. netto hodnota aktiv (po odečtení oprávek a opravných položek). Ročním úhrnem čistého obratu se rozumí celková výše všech výnosů (tedy i např. tržby z prodeje dlouhodobého majetku) snížená o prodejní slevy, dělená počtem započatých měsíců, po které trvalo účetní období, a vynásobená dvanácti. Prakticky se tedy jedná o úhrn částek zúčtovaných na účtech účtové třídy 6, při zachování srovnatelnosti výpočtu v situacích, kdy v souladu se zákonem může být účetní období jiné než 12 měsíců. Výpočet čistého obratu za účetní období je uveden v přílohách č. 2 a 3 vyhlášky jako součet položek výnosů, tj. I. až VII., resp. VI. Průměrným počtem zaměstnanců se rozumí průměrný přepočtený evidenční počet zaměstnanců podle metodiky Českého statistického úřadu.

Hraniční hodnoty pro zařazení účetních jednotek do jednotlivých kategorií vymezuje § 1b zákona o účetnictví.

Nově vzniklá účetní jednotka,

která po svém vzniku nebo zahájení činnosti otevírá účetní knihy, nastaví si podmínky v účetnictví a účetní závěrce pro takovou kategorii účetní jednotky a kategorii skupiny účetní jednotky, kterou předpokládá, že splní její podmínky k rozvahovému dni prvního účetního období.

Účetní jednotka testuje podmínky pro splnění konkrétní kategorie ÚJ a kategorie skupiny za dvě bezprostředně následující účetní období. Pokud překročí nebo přestane překračovat 2 hraniční hodnoty podle § 1b a 1c zákona o účetnictví, změní od počátku bezprostředně následujícího účetního období tyto kategorie tak, aby správně sestavovala účetní závěrky a konsolidované účetní závěrky.

Velkou účetní jednotkou jsou jednak všechny účetní jednotky patřící do subjektů veřejného zájmu, jednak účetní jednotky, které překročí alespoň dvě kritéria pro kategorii vymezující střední účetní jednotku. Subjekty veřejného zájmu (kotované obchodní společnosti, banky nebo spořitelní a úvěrní družstva, pojišťovny, penzijní společnosti aj.) jsou vždy považovány za velkou účetní jednotku bez ohledu na jejich čistý obrat, hodnotu aktiv či počet zaměstnanců.

V daňovém přiznání k dani z příjmů právnických osob se informace o kategorii daňového subjektu uvádí na ř. 07.

Pro účely konsolidace jsou v 1c zákona obdobně definovány skupiny účetních jednotek sestávající se z konsolidující účetní jednotky a konsolidovaných účetních jednotek, jež mají být zahrnuty do konsolidace, tj. tvoří konsolidační celek. Skupiny účetních jednotek jsou rozděleny do kategorií malá, střední a velká.

Dojde-li ke změně kategorie účetní jednotky, je třeba vyhodnotit, zda tato změna není spojena s dodatečnými povinnostmi. V případě zařazení účetní jednotky do nesprávné velikostní kategorie může dojít k řadě nesprávností při vedení účetnictví, sestavení účetní závěrky, případně výroční zprávy, jejím ověření auditorem a zveřejnění ve sbírce listin, vzhledem k tomu, že pro jednotlivé kategorie účetních jednotek vyplývají ze zákona o účetnictví odlišné povinnosti.

Je zde též značný přesah do daňové oblasti, nejen v případě správného termínu pro podání daňového přiznání, ale též z pohledu vymezení dalšího zálohového období, termínu vzniku vratitelného přeplatku i samotného běhu prekluzivní lhůty, protože povinnost ověření účetní závěrky auditorem je mimo jiné vázána na kategorii účetní jednotky.

Pro případnou změnu kategorie od roku 2023 jsou důležité hodnoty, které účetní jednotka dosáhla za roky 2021 a 2022. Pokud tedy již druhé účetní období společnost překračuje nebo přestala překračovat dvě hraniční hodnoty pro zatřídění, pak ji čeká od roku 2023 změna kategorie.

Změna kategorie účetní jednotky

Společnost s ručením omezeným, od 1. 1. 2021 mikro účetní jednotka, vykazovala k rozvahovému dni účetního období 2021, 2022 a 2023 následující hodnoty kritérií, která jsou rozhodná pro zatřídění do příslušné kategorie účetní jednotky, a to:

Jaké je správné řešení?

Společnost překročila ve dvou po sobě následujících rozvahových dnech (tzn. účetní závěrky k 31. 12. 2022 a 31. 12. 2023) dvě hraniční hodnoty určující kategorii účetní jednotky, a to aktiva celkem > 9 mil. Kč a roční úhrn čistého obratu > 18 mil. Kč. Splnila tak podmínky pro kategorii malé účetní jednotky, a proto je povinna od 1. 1. 2024 změnit kategorii účetní jednotky z mikro na malou. Případné očekávání či plánování poklesu obratu a počtu zaměstnanců v roce 2024 na tom nic nemění.

V zákonu o účetnictví není výslovně řešena povinnost auditu a dalších povinností pro kategorizaci nástupnické účetní jednotky po přeměně, např. pro situaci, kdy v důsledku fúze se mikro účetní jednotka stane nástupnickou společností, nikoliv však nástupnickou společností nově vzniklou. Obdobně jako u fúze se postupuje v případech rozdělení účetních jednotek. K tomuto problému vydalo dne 25. 2. 2019 Generální finanční ředitelství Informaci ke kategorizaci účetních jednotek ve zdaňovacím období 2018 (lze použít i v dalších obdobích).

Kategorie účetní jednotky má zásadní vliv na podobu sestavované a zveřejňované účetní závěrky,

i když se přímo neprojeví na způsobu vedení účetnictví (s výjimkou zákazu oceňování reálnou hodnotou u mikro účetních jednotek). Účetní závěrka se sestavuje buď v plném rozsahu, nebo ve zkráceném rozsahu (viz § 18 odst. 4 zákona); toto ustanovení se týká všech částí účetní závěrky (nelze např. sestavit výkaz zisku a ztráty a rozvahu v plném rozsahu a přílohu ve zkráceném rozsahu), není-li uvedeno jinak. V zásadě platí, pokud zákon nestanoví jinak, že ve zkráceném rozsahu mohou sestavit účetní závěrku ty účetní jednotky, které nemají povinnost mít účetní závěrku ověřenu auditorem. Vyhláška pak stanoví pro jednotlivé skupiny účetních jednotek podle kategorií účetních jednotek rozsah a způsob sestavení účetní závěrky v plném rozsahu a ve zkráceném rozsahu a vysvětlující a doplňující informace, které jsou účetní jednotky povinny uvádět v příloze v účetní závěrce.

Pojem „zkrácený rozsah
účetní závěrky“

(ten se týká sestavení účetní závěrky a její podoby a obsahu přílohy, a to ve zkráceném rozsahu) je nutno odlišovat od pojmu „vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu“ (označuje způsob účtování a použití účetních metod, vedení účetních knih atd.). Principy vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu spočívají v možnosti používat jen skupinové účty, spojovat deník a hlavní knihu, účtovat pouze o rezervách a opravných položkách dle zákona o rezervách atd. Účetnictví ve zjednodušeném rozsahu mohou vést některé malé a mikro účetní jednotky (např. spolky, bytová a sociální družstva, SVJ aj.) bez povinného auditu (§ 9 odst. 3 a 4 zákona o účetnictví). Veškeré obchodní společnosti musí vést účetnictví v plném rozsahu.

Lze jen podotknout, že stávající obsah režimu „zjednodušený rozsah“ prakticky k žádnému zjednodušení nevede a je dnes již překonaný. Snížení administrativní náročnosti a nákladovosti na úrovni rutinních účetních zápisů je dosahováno jejich digitalizací a automatizací.

V jednoduchém účetnictví podle § 13b zákona o účetnictví se neprovádějí podvojné a souvztažné účetní zápisy, neúčtuje se o výnosech a nákladech, ale o příjmech a výdajích, a dále se v něm účtuje o majetku a závazcích.

Prováděcím předpisem pro účetní jednotky, které vedou jednoduché účetnictví, je vyhláška č. 325/2015 Sb. Při zjištění základu daně účetní jednotky, které vedou jednoduché účetnictví, vycházejí z rozdílu mezi příjmy a výdaji.

Možnost účtování v soustavě jednoduchého účetnictví má podle § 1f odst. 1 zákona pouze vymezený okruh účetních jednotek (např. spolky, církve, honební společenstva), které současně splňují tři kritéria:

•    nejsou plátci DPH

•    příjmy za poslední účetní období do 3 mil. Kč

•    hodnota majetku do 3 mil. Kč. 

Obchodní společnosti, družstva, ani fyzické osoby – podnikatelé nemohou využít možnosti vedení jednoduchého účetnictví. Fyzické osoby mohou pro daňové účely vést daňovou evidenci dle § 7b ZDP (nejsou-li účetní jednotkou). Na rozdíl od daňové evidence jsou pravidla pro vedení jednoduchého účetnictví formulována v poměrně sofistikované podobě. Systémovou výhodou jednoduchého účetnictví je, že se jedná o národní úpravu, která prošla historickým vývojem a není upravena právem EU.

Ing. Jiří Koch