Konec roku v účetnictví

Konec roku
v účetnictví

Opět se blíží období, ve kterém mnozí z nás musí absolvovat nejnáročnější fázi naší profesní činnosti – sestavení účetní závěrky. Již několik let nedochází k zásadnějším změnám v procesu účetní závěrky, což jistě přispívá k prohloubení kvality sestavných závěrek. Naší snahou je formou bodů přispět k provedení jakési inventury vybraných kroků, na které bychom neměli zapomínat. Jedná se o případy, které nastávají před sestavením účetní závěrky, ale i po jejím sestavení. Pokusme se na následujících stránkách připomenout vybrané kroky vztahující se (nejen) k této náročné aktivitě. Čím se budeme zabývat?

Nejdříve si uvedeme právní rámec účetní závěrky, jinými slovy, podle jakých předpisů budeme účetní závěrku sestavovat. Do tohoto přehledu patří i základní výčet vnitropodnikových směrnic. Zkusíme uvést nástin hlavních principů, zásad a pravidel, které na nás požaduje zákon o účetnictví. Vysvětlíme rozdíly mezi účetní uzávěrkou a účetní závěrkou. Tyto pojmy se velice často zaměňují. Sdělíme si, na co nezapomenout v rámci procesu závěrkových prací.

V našem textu neopomeneme na rozdělení a zařazení účetních jednotek do jednotlivých kategorií, jak nám ukládají účetní předpisy. Stanovení rozsahu účetní závěrky se neobejde bez vymezení účetní závěrky pro jednotlivé typy účetních jednotek. Zda sestavit účetní závěrku v plném rozsahu, ve zkráceném rozsahu včetně členění pohledávek na dlouhodobé a krátkodobé, či pouze ve zkráceném rozsahu pochopíme z námi uvedených informací.

Dále si připomeneme případnou změnu ve vykazování časového rozlišení v rozvaze. Výčtovým způsobem rozdělíme účetní operace vztahující se k běžnému účetnímu období a k novému účetnímu období.

Na názorných příkladech uvedeme postup účtování při změně metody a dále naznačíme možný postup při uzavírání citlivého účtu – účtu daně z přidané hodnoty. Velice významná je i oblast inventarizace majetku a závazků.

Připomeneme i problematiku účtování rozdělení zisku nebo úhradu ztráty a problematiku reportingu pro mateřskou společnost. Uvádíme i povinnost zveřejnění účetní závěrky s možností předávat účetní závěrku do sbírky listin veřejného rejstříku prostřednictvím správce daně, a to v rámci podání daňového přiznání

Na závěr připomínáme nepříjemnou oblast zákona o účetnictví, a to jsou případné přestupky, kterých se může účetní jednotka dopustit. Dále uvádíme i základní informace pro ty, kdo budou sestavovat konsolidovanou účetní závěrku, a připomeneme povinnost sestavit zprávy, které po nás požaduje zákon o účetnictví.

Ing. Vladimír Hruška

1.1 Právní rámec účetní závěrky

Základními právními předpisy regulující účetnictví podnikatelských subjektů v České republice jsou: zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“), vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále jen „Vyhláška“), a České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů, které slouží k docílení souladu používání účetních metod a pro dosažení vyšší míry porovnatelnosti účetních závěrek (dále jen „České účetní standardy, popřípadě ČÚS s uvedením konkrétního označení příslušného standardu, tzn. č. 001 až č. 023“).

V případě Českých účetních standardů je třeba připomenout, že nej

de o právní předpisy, proto jejich využívání a řízení se jimi není závazné a vynutitelné. České účetní standardy mají nižší právní sílu, než má zákon o účetnictví či Vyhláška, a v případě, pokud bychom zjistili, že některé ustanovení Českého účetního standardu je v rozporu se zákonem o účetnictví či Vyhláškou, neměli bychom takovéto ustanovení v praxi využívat.

Vedle uvedených předpisů nelze opomíjet ani další. Uveďme je alespoň některé:

- zákon č. 586/1992 Sb., o daních příjmů, ve znění pozdějších předpisů,

- zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů,

- zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů,

- zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů,

- Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích, ve znění pozdějších předpisů,

- Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů,

- Zákon č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev, ve znění pozdějších předpisů,

- zákon č. 182/2006 Sb., insolvenční zákon, ve znění pozdějších předpisů,

- zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů,

- zákona č. 93/2009 Sb., o auditorech, ve znění pozdějších předpisů.

Nelze ani opomenout předpisy a zásady, které musí každá účetní jednotka dodržovat. Ty si vytváří sama v rámci vnitropodnikových směrnic.

1.2 Vnitropodnikové směrnice

Pokusme se nejdůležitější vnitropodnikové směrnice shrnout do následujícího přehledu:

Zákon o účetnictví

Archivace	§ 31, 32
Časové rozlišení nákladů a výnosů	§ 3 odst. 1
Inventarizace	§ 29 a § 30
Konsolidační pravidla	§ 22b odst. 4
Kurzové rozdíly, cizí měny	§ 4 odst. 12, § 24 odst. 7
Oběh a přezkušování dokladů	§ 7 odst. 1
Odpisový plán	§ 28 odst. 6
Podpisové záznamy, identifikační záznamy, podpisové vzory	§ 11, § 12 a § 33a odst. 10
Účtový rozvrh	§ 14 odst. 2
Základní informace pro zpracování účetních agend	§ 13 odst. 1

Vyhláška

Cenné papíry určené k obchodování	§ 48, § 51, odst. 1
Deriváty	§ 52 odst. 6
Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek	např. § 7 odst. 3 písm. b), § 7 odst. 9, § 6 odst. 1 a § 6 odst. 9
Odložená daň	§ 59 odst. 1
Odpisový plán	§ 56 odst. 1
Opravné položky k dlouhodobému hmotnému majetku a zásobám	§ 55
Pohledávky po lhůtě splatnosti	§ 61 odst. 2
Úroky – součást pořizovací ceny dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku	§ 47 odst. 1 písm. b)
Vlastní náklady – vymezení	§ 49 odst. 5

České účetní standardy

Cenné papíry určené k obchodování	ČÚS č. 008, bod 2.2.1.,
Časové rozlišení nákladů a výnosů	ČÚS č. 019, bod 6.5.
Druhy materiálů účtovaných přímo do spotřeby	ČÚS č. 015, bod 4.4.4
Konsolidační pravidla	ČÚS č. 20, bod 3.1
Normy přirozených úbytků u zásob	ČÚS č. 015, bod 4.4.4
Okamžik uskutečnění účetního případu	ČÚS č. 001, bod 2.4.3.
Operace s obchodním závodem	ČÚS č. 011, bod 2.12.
Podrozvahové účty	ČÚS č. 001, bod 2.3.1.
Rezervy – pravidla pro tvorbu a používání	ČÚS č. 004
Směnky	ČÚS č. 008
Vnitropodnikové účetnictví – forma, organizace a zaměření	ČÚS č. 001 – Účty a zásady účtování na účtech, bod 2.5.1.
Zásoby – způsob oceňování zásob a rozpouštění nákladů	ČÚS č. 015, bod 3.3.
Zásoby – způsob účtování o zásobách – A nebo B	ČÚS č. 015, bod 4.1.

Ostatní

Cestovní náhrady	zákoník práce § 163 odst. 1 a 2, § 176, § 170 odst. 2 a § 180
Dohadné položky	Pokyn GFŘ D-22, k § 23 odst. 2
Normy přirozených úbytků u zásob	zákon o daních z příjmů § 25 odst. 2
Paušální částky – výdaje hrazené zaměstnavatelem zaměstnanci	zákon o daních z příjmů § 6 odst. 8
Pohledávky po lhůtě splatnosti	zákon o rezervách § 8 odst. 3,
Používání služebních motorových vozidel	zákoník práce § 255
Pracovněprávní nároky zaměstnanců	zákon o daních z příjmů § 24 odst. 2 písm. j) bod 5, zákoník práce § 305

1.3 Co je účetní uzávěrka a co je účetní závěrka?

Účetní uzávěrka znamená technické uzavření účtů, jinými slovy přeúčtování konečných zůstatků, buď na rozvahový závěrečný účet 702, nebo v případě nákladových a výnosových účtů (výsledkových účtů) na účet 710. Tato transakce je obvykle nastavena v účetním software, který provádí účetní uzávěrku automaticky. Z praktického hlediska je vhodné (alespoň na začátku používání daného software) prověřit správnost provádění této transakce. Zákon o účetnictví uvádí v § 17 odst. 2, že pokud není v zákoně o účetnictví stanoveno jinak, účetní jednotky uzavírají účetní knihy

a) ke dni zániku povinnosti vést účetnictví,

b) k poslednímu dni účetního období,

c) ke dni předcházejícímu dni vstupu do likvidace,

d) ke dni zrušení bez likvidace s výjimkou přeměn,

e) ke dni předcházejícímu dni, kterým nastanou účinky rozhodnutí o úpadku nebo ke kterému nastanou účinky rozhodnutí soudu o přeměně reorganizace v konkurs,

f) ke dni, kterým nastanou účinky zrušení konkursu,

g) ke dni předcházejícímu dni, kterým nastanou účinky schválení reorganizačního plánu,

h) ke dni, kterým nastanou účinky splnění reorganizačního plánu,

i) ke dni, kterým nastanou účinky splnění plánu oddlužení, nebo

j) ke dni, ke kterému stanoví povinnost uzavřít účetní knihy nebo sestavit účetní závěrku zvláštní právní předpis.

Bližší podrobnosti k tomuto procesu pak najdeme v Českém účetním standardu č. 002 – Otevírání a uzavírání účetních knih.

Účetní závěrka je v zákoně o účetnictví definována v § 18 jako nedílný celek, který tvoří rozvaha (bilance), výkaz zisku a ztráta příloha. Účetní závěrka obchodních společností zahrnuje i přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu.

Rozeznáváme tři druhy účetních závěrek. Nejčastější je účetní závěrka, které se také říká řádní účetní závěrka. To je ta nejběžnější účetní závěrka, kterou každá účetní jednotka sestavuje na konci účetního období a použije pro to naprosto všechny standardní závěrkové postupy. Vedle řádné účetní závěrky existuje i mimořádná účetní závěrka. Mimořádná účetní závěrka se sestavuje také za pomoci všech standardních závěrkových postupů stejně jako řádná účetní závěrka. Rozdíl mezi řádnou a mimořádnou účetní závěrkou je v datum, ke kterému se sestavuje. Mimořádná účetní závěrka se (obvykle) sestavuje k jinému než k poslednímu dni účetního období.

Dále se lze setkat i s mezitímní účetní závěrkou, která se sestavuje v případech, kdy to vyžadují zvláštní právní předpisy. Účetní jednotky sestavují mezitímní účetní závěrka v průběhu účetního období i k jinému okamžiku, než ke konci rozvahového dne a při jejím sestavování se neuzavírají účetní knihy a inventarizaci provádějí jen pro účely vyjádření ocenění dle § 25 odst. 3 zákona o účetnictví (zahrnují jen zisky, které byly k rozvahovému dni dosaženy, a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta).

1.4 Zákon o účetnictví – hlavní zásady, principy a pravidla

Pokusme se uvést hlavní zásady, principy a pravidla, které se vyskytují v zákoně č o účetnictví, které je třeba při zpracovávání a sestavování účetní závěrky dodržovat.

V odborné literatuře se lze setkat s nejednotným výčtem. Ani námi uvedený soupis hlavních zásad a principů si neklade za cíl jednoznačně a zcela vyčerpávajícím způsobem všechny vyjmenovat (popřípadě stanovit, které jsou prioritní).

Zásada / Princip / Pravidlo (dále jen Z/P/P) věcné a časové souvislosti (akruální princip) – viz § 3 odst. 1: Účetní jednotky účtují podvojnými zápisy o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisí. Pokud není možno tuto zásadu dodržet, mohou účtovat i v účetním období, v němž zjistily uvedené skutečnosti. V účetním období účetní jednotky účtují o uvedených skutečnostech v souladu s účetními metodami. O veškerých nákladech a výnosech účtují bez ohledu na okamžik jejich zaplacení nebo přijetí.

Z/P/P periodicity zjišťování výsledku hospodaření – viz § 3 odst. 2 a 3: Účetním obdobím je nepřetržitě po sobě jdoucích dvanáct měsíců, není-li v zákonu o účetnictví stanoveno jinak. Účetní období se buď shoduje s kalendářním rokem, nebo je hospodářským rokem. Hospodářským rokem je účetní období, které může začínat pouze prvním dnem jiného měsíce, než je leden. Účetní období bezprostředně předcházející změně účetního období může být kratší nebo i delší než uvedených dvanáct měsíců.

Z/P/P komplexnosti účetní jednotky (jedno účetnictví) – viz § 4 odst. 9: Účetní jednotky jsou povinny vést jedno účetnictví za účetní jednotku jako celek.

Z/P/P dodržování metod účetnictví (stálost metod) – viz § 4 odst. 15: Účetní jednotky jsou povinny v příslušném účetním období použít účetní metody ve znění platném na jeho počátku.

Z/P/P věrného a poctivého obrazu účetnictví – viz § 7 odst. 1, 2: Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka byla sestavena na jeho základě srozumitelně a podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky tak, aby na jejím základě mohla osoba, která tyto informace využívá (uživatel), činit ekonomická rozhodnutí.

Z/P/P nepřetržité doby trvání účetní jednotky – viz § 7 odst. 3: Účetní jednotka je povinna použít účetní metody způsobem, který vychází z předpokladu, že bude nepřetržitě pokračovat ve své činnosti a že u ní nenastává žádná skutečnost, která by ji omezovala nebo ji zabraňovala v této činnosti pokračovat i v dohledné budoucnosti. V případě, že účetní jednotka má informaci o tom, že u ní taková skutečnost nastává, je povinna použít účetní metody způsobem tomu odpovídajícím, přičemž informaci o použitém způsobu jsou povinny uvést v příloze v účetní závěrce.

Z/P/P srovnatelnosti – viz § 7 odst. 4: Uspořádání a označování položek rozvahy a výkazu zisku a ztráty a jejich obsahové vymezení a způsoby oceňování použité v jednom účetním období nesmí účetní jednotky změnit v následujícím účetním období. Účetní jednotky mohou uvedené uspořádání a označování a obsahové vymezení a způsoby oceňování změnit zcela nebo zčásti mezi jednotlivými účetními obdobími jen z důvodů změny předmětu podnikání nebo jiné činnosti anebo z důvodů zpřesnění věrného zobrazení nebo zkvalitnění vypovídací schopnosti účetní závěrky, přičemž informaci o každé takové změně s jejím řádným zdůvodněním jsou povinny uvést v příloze v účetní závěrce.

Z/P/P zákazu kompenzace – viz § 7 odst. 6: Účetní jednotky jsou povinny účtovat o aktivech a pasivech, jakož i o finančních prostředcích státního rozpočtu a finančních prostředcích rozpočtů územních samosprávných celků, nákladech a výnosech v účetních knihách a zobrazovat je v účetní závěrce samostatně bez jejich vzájemného zúčtování. Účetní jednotky mohou provádět vzájemné zúčtování jen v případech upravených účetními metodami a jsou-li zúčtovávané částky, ve výši ocenění neupraveném o položky podle § 26 odst. 3, uvedeny v příloze v účetní závěrce.

Z/P/P správnosti – viz § 8 odst. 2: Účetnictví účetní jednotky je správné, jestliže účetní jednotka vede účetnictví tak, že to neodporuje tomuto zákonu a ostatním právním předpisům ani neobchází jejich účel.

Z/P/P úplnosti – viz § 8 odst. 3: Účetnictví účetní jednotky je úplné, jestliže účetní jednotka zaúčtovala v účetním období v účetních knihách všechny účetní případy, které v něm měla zaúčtovat, a nejpozději do konce tohoto období za jemu bezprostředně předcházející účetní období sestavila účetní závěrku, popřípadě i konsolidovanou účetní závěrku, vyhotovila výroční zprávu, popřípadě i konsolidovanou výroční zprávu, zveřejnila informace a má o těchto skutečnostech veškeré účetní záznamy, a to přehledně uspořádané.

Z/P/P průkaznosti – viz § 8 odst. 4: Účetnictví účetní jednotky je průkazné, jestliže všechny účetní záznamy tohoto účetnictví jsou průkazné a účetní jednotka provedla inventarizaci.

Z/P/P srozumitelnosti – viz § 8 odst. 5: Účetnictví účetní jednotky je srozumitelné, jestliže umožňuje jednotlivě i v souvislostech spolehlivě a jednoznačně určit:

a) obsah účetních případů alespoň s použitím účetních metod uvedených v § 4 odst. 8,

b) obsah účetních záznamů s použitím nástrojů uvedených v § 4 odst. 10,

c) vazbu mezi účetním záznamem vzniklým seskupením a dílčími účetními záznamy v případech uvedených v § 33 odst. 5.

Z/P/P informace v účetní závěrce – viz § 19 odst. 2: Účetní jednotky jsou povinny uvádět v účetní závěrce informace podle stavu ke konci rozvahového dne; to platí obdobně i pro všechny účetní záznamy, které se sestavují k rozvahovému dni nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka.

Z/P/P bilanční kontinuity – viz § 19 odst. 4: Účetní jednotky sestavují rozvahu tak, aby počáteční zůstatky účtů, které obsahuje rozvaha, (rozvahové účty), jimiž se otevírá účetní období, navazovaly na konečné zůstatky rozvahových účtů, jimiž se bezprostředně předcházející období uzavřelo; toto ustanovení platí i pro podrozvahové účty.

Z/P/P události k rozvahovému dni – viz § 19 odst. 5: V účetnictví běžného účetního období musí být k rozvahovému dni zohledněn dopad událostí, které nastaly do konce rozvahového dne, i když se informace o těchto událostech staly účetní jednotce známými až mezi rozvahovým dnem a okamžikem sestavení účetní závěrky.

Z/P/P věcné významnosti (materiální zásady) – viz § 19 odst. 5: V účetnictví běžného účetního období musí být k rozvahovému dni zohledněn dopad událostí, které nastaly do konce rozvahového dne, i když se informace o těchto událostech staly účetní jednotce známými až mezi rozvahovým dnem a okamžikem sestavení účetní závěrky.

Z/P/P následné události po rozvahovém dni – viz § 19 odst. 6: V případě významných událostí, které nastaly mezi rozvahovým dnem a okamžikem sestavení účetní závěrky, jsou důsledky těchto událostí popsány a jejich ekonomické dopady kvantifikovány v příloze v účetní závěrce.

Z/P/P významnosti – viz § 19 odst. 7: Informace v účetní závěrce musí být spolehlivé, srovnatelné, srozumitelné a posuzují se z hlediska významnosti. Informace se považuje za spolehlivou, jestliže splňuje požadavek § 7 odst. 1 a je-li úplná a včasná. Informace je včasná, je-li získána ve správném čase z hlediska její významnosti a nákladů na její získání, pokud tyto náklady nepřevýší přínosy plynoucí z této informace. Informace je srovnatelná, jestliže splňuje požadavky stanovené v § 7 odst. 3 až 5. Informace se považuje za významnou, jestliže je o ní možné předpokládat, že by její neuvedení nebo chybné uvedení mohlo ovlivnit úsudek uživatele, přičemž významnost jednotlivých informací se posuzuje v souvislosti s jinými obdobnými informacemi.

Z/P/P členění majetku a závazků – viz § 19 odst. 8: Pro účely zákona o účetnictví se majetek a závazky člení na dlouhodobé a krátkodobé. Dlouhodobým se rozumí takový majetek a závazky, kde doba použitelnosti, popřípadě sjednaná doba splatnosti při vzniku účetního případu je delší než 1 rok, ostatní majetek a závazky jsou považovány za krátkodobé. Pro účely vykazování v účetní závěrce se aktiva mohou členit na stálá a oběžná. Pokud s ohledem na charakter majetku a závazků objektivně nelze použít uvedená hlediska členění, je rozhodující záměr účetní jednotky projevený při jejich pořízení.

Z/P/P oceňování majetku a závazků – viz § 25: Z jednotlivých složek majetku a závazků se oceňují:

a) hmotný majetek kromě zásob, s výjimkou hmotného majetku vytvořeného vlastní činností pořizovacími cenami,

b) hmotný majetek kromě zásob vytvořený vlastní činností vlastními náklady,

c) zásoby, s výjimkou zásob vytvořených vlastní činností pořizovacími cenami,

d) zásoby vytvořené vlastní činností vlastními náklady,

e) peněžní prostředky a ceniny jejich jmenovitými hodnotami,

f) podíly, cenné papíry a deriváty pořizovacími cenami,

g) pohledávky při vzniku jmenovitou hodnotou; při nabytí za úplatu nebo vkladem pořizovací cenou; závazky jmenovitou hodnotou,

h) nehmotný majetek kromě pohledávek, s výjimkou nehmotného majetku vytvořeného vlastní činností pořizovacími cenami,

i) nehmotný majetek kromě pohledávek vytvořený vlastní činností vlastními náklady,

j) příchovky zvířat vlastními náklady,

k) kulturní památky, sbírky muzejní povahy, předměty kulturní hodnoty a církevní stavby, pokud není známa jejich pořizovací cena, ve výši 1 Kč,

l) majetek v případech bezúplatného nabytí, s výjimkou majetku uvedeného pod písmenem e), anebo majetek v případech, kdy vlastní náklady na jeho vytvoření vlastní činností nelze zjistit, a ostatní majetek, který není uveden pod písmeny a) až k), reprodukční pořizovací cenou.

Z/P/P opatrnosti – viz § 25 odst. 3. (§ 25 odst. 2 a § 26): Účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly k rozvahovému dni dosaženy, a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta.

Pokud se při inventarizaci zásob zjistí, že jejich prodejní cena snížená o náklady spojené s prodejem je nižší než cena použitá pro jejich ocenění v účetnictví, zásoby se ocení v účetnictví a v účetní závěrce touto nižší cenou.

Pokud se při inventarizaci zjistí, že hodnota závazků je vyšší, popřípadě i nižší než jejich výše v účetnictví, uvedou se závazky v účetnictví a v účetní závěrce v tomto zjištěném ocenění.

Ustanovení o oceňování podle § 25 odst. 3 vyjadřují rezervy, opravné položky a odpisy majetku. Rezervy jsou určeny k pokrytí závazků nebo nákladů, jejichž povaha je jasně definována a u nichž je k rozvahovému dni buď pravděpodobné, že nastanou, nebo jisté, že nastanou, ale není jistá jejich výše nebo okamžik jejich vzniku. K rozvahovému dni musí rezerva představovat nejlepší odhad nákladů, které pravděpodobně nastanou, nebo v případě závazků částku, která je zapotřebí k vypořádání. Rezervy nesmějí být použity k úpravám hodnot aktiv. Rezervami se dále rozumí jiné rezervy podle zvláštních právních předpisů. Opravnými položkami se vyjadřuje přechodné snížení hodnoty majetku; odpisy majetku vyjadřují trvalé snížení jeho hodnoty.

1.5 Jednotlivé kroky závěrkových prací

Proces účetní závěrky je velice složitý. V rámci jejího sestavování však nesmíme zapomenout i na další záležitosti a navazující činnosti bezprostředně se k účetní závěrce vztahující, např.:

- rozdělení účetních operací vztahující se k běžnému účetnímu období a již k novému účetnímu období pro správné vykázání,

- daňová analýza a výpočet daně,

- události po rozvahovém dni a jejich správné vykázání,

- sestavení výroční zprávy,

- sestavení zprávy o vztazích,

- sestavení zprávy o platbách vládám,

- rozbor účetní závěrky,

- audit,

- schválení účetní závěrky,

- zveřejnění účetní závěrky,

- archivace.

1.6 Kategorie účetních jednotek

Od roku 2016 je nezbytné rozdělit a zařadit účetní jednotky do jednotlivých kategorií. Jedná se o tyto kategorie účetních jednotek:

- mikro účetní jednotka – je ta, která k rozvahovému dni nepřekračuje alespoň 2 z hraničních hodnot (aktiva celkem 9 000 000 Kč, roční úhrn čistého obratu 18 000 000 Kč a průměrný počet zaměstnanců v průběhu účetního období 10),

- malá účetní jednotka – je ta, která není mikro účetní jednotka a k rozvahovému dni nepřekračuje alespoň 2 z hraničních hodnot (aktiva celkem 100 000 000 Kč, roční úhrn čistého obratu 200 000 000 Kč a průměrný počet zaměstnanců v průběhu účetního období 50),

- střední účetní jednotka – je ta, která není mikro účetní jednotka ani malá účetní jednotka a k rozvahovému dni nepřekračuje alespoň 2 z hraničních hodnot (aktiva celkem 500 000 000 Kč, roční úhrn čistého obratu 1 000 000 000 Kč, průměrný počet zaměstnanců v průběhu účetního období 250),

- velká účetní jednotka – je ta, která k rozvahovému dni překračuje alespoň 2 hraniční hodnoty uvedené u střední účetní jednotky.

Hodnota aktiva celkem se zjišťuje z rozvahy a jedná se o hodnotu netto. V případě obratu jde o obrat roční (čistý), popřípadě přepočtený. Počet zaměstnanců se zjišťuje jako průměrný přepočtený stav během účetního období.

Za velkou účetní jednotku se vždy považuje subjekt veřejného zájmu a vybraná účetní jednotka. Subjektem veřejného zájmu jsou účetní jednotky se sídlem v ČR, které jsou obchodní společnosti s emitovanými investičními cennými papíry přijatými k obchodování na evropském regulovaném trhu, banky, spořitelní a úvěrní družstva, pojišťovny a zajišťovny, penzijní společností a zdravotní pojišťovny. Vedle toho vybranými účetními jednotkami jsou chápány organizační složky státu, státní fondy podle rozpočtových pravidel, územní samosprávné celky, dobrovolné svazky obcí, Regionální rady regionů soudržnosti příspěvkové organizace a zdravotní pojišťovny.

Pokud ve dvou po sobě následujících rozvahových dnech řádných účetních závěrek účetní jednotka překročí nebo přestane překračovat 2 hraniční hodnoty, změní od počátku bezprostředně následujícího účetního období kategorii účetní jednotky, podle které je stanoven rozsah a způsob sestavování účetní závěrky.

1. Kategorie účetních jednotek

Společnost s ručením omezeným (Beta, s.r.o.) v letech 2019 až 2021 zařazena do kategorie mikro účetní jednotka, zjišťuje, zda splňuje podmínky a stále je zařazena do této kategorie. Za rok 2022 vykazuje tyto hodnoty: aktiva celkem = 8 mil. Kč, roční úhrn čistého obratu = 19,55 mil. Kč a průměrný počet zaměstnanců v průběhu účetního období = 8.

Nemusí Beta, s.r.o. uvažovat o přeřazení do kategorie malá účetní jednotka?

Mikro účetní jednotkou je ta, která k rozvahovému dni nepřekračuje alespoň 2 z uvedených hraničních hodnot:

a) aktiva celkem 9 000 000 Kč,

b) roční úhrn čistého obratu 18 000 000 Kč,

c) průměrný počet zaměstnanců v průběhu účetního období 10.

Společnost s ručením omezeným (Beta, s.r.o.) stále patří do kategorie mikro účetní jednotky. V roce 2022 překračuje hodnoty pouze v rámci ročního úhrnu čistého obratu.

2. Zařazení do kategorie UJ

Gama, a.s., doposud zařazená do kategorie střední účetní jednotka, vykázala v roce 2020 tyto hodnoty: aktiva celkem = 645 mil. Kč, roční úhrn čistého obratu = 475 mil. Kč a průměrný počet zaměstnanců v průběhu účetního období = 356. V roce 2021 vykázala hodnoty: aktiva celkem = 554 mil. Kč, roční úhrn čistého obratu = 650 mil. Kč a průměrný počet zaměstnanců v průběhu účetního období = 417.

Do jaké kategorie bude Beta, a.s. zařazena v roce 2022?

Pokud účetní jednotka překračuje alespoň 2 hraniční hodnoty pro stření účetní jednotku, stává se účetní jednotkou velkou. Hraniční hodnoty pro střední účetní jednotku jsou:

a) aktiva celkem 500 000 000 Kč,

b) roční úhrn čistého obratu 1 000 000 000 Kč,

c) průměrný počet zaměstnanců v průběhu účetního období 250.

Vzhledem k tomu, že Gama, a.s. překračuje ve dvou po sobě následujících rozvahových dnech řádných účetních závěrek 2 hraniční hodnoty, změní od počátku bezprostředně následujícího účetního období kategorii účetní jednotky. Gama, a.s. bude od roku 2022 zařazena do kategorie velké účetní jednotky.

1.7 Vymezení účetní závěrky

Rozdělme účetní závěrku na jednotlivé výkazy s uvedením povinností jednotlivých typů účetních jednotek:

Rozvahu:

- v plném rozsahu sestavuje:

 velká účetní jednotka,

 střední účetní jednotka,

 malá účetní jednotka s povinným auditem,

 mikro účetní jednotka s povinným auditem,

- ve zkráceném rozsahu (včetně členění pohledávek na dlouhodobé a krátkodobé) sestavuje:

 malá účetní jednotka bez povinného auditu,

- ve zkráceném rozsahu sestavuje:

 mikro účetní jednotka bez povinného auditu

Výkaz zisku a ztráty:

- v plném rozsahu sestavuje:

 obchodní společnost, a dále:

 velká účetní jednotka,

 střední účetní jednotka a

 malá účetní jednotka s povinným auditem,

 mikro účetní jednotka s povinným auditem

- ve zkráceném rozsahu sestavuje:

 malá účetní jednotka v případě, že není obchodní společností, nemá povinnost auditu,

 mikro účetní jednotka v případě, že není obchodní společností, nemá povinnost auditu

Přílohu sestavují:

- všechny účetní jednotky dle § 39 vyhlášky pro podnikatele

- malé účetní jednotky s povinností auditu a mikro účetní jednotky s povinností auditu dle § 39 + § 39a vyhlášky pro podnikatele,

- střední účetní jednotky dle § 39 + § 39b vyhlášky pro podnikatele,

- velké účetní jednotky dle § 39 + § 39b + § 39c vyhlášky pro podnikatele.

Přehled o peněžních tocích:

sestavují všechny účetní jednotky (kromě výjimek uvedených dále):

- malé účetní jednotky s povinností auditu,

- mikro účetní jednotky s povinností auditu,

- banky, spořitelny a úvěrní družstva,

- pojišťovny a zajišťovny,

- penzijní společnosti.

Poznámka: vybrané účetní jednotky sestavují při splnění podmínky § 20 odst. 1 písm. c) body 1 a 2 zákona o účetnictví

Přehled o změnách vlastního kapitálu:

sestavují všechny účetní jednotky (kromě výjimek uvedených dále):

- malé účetní jednotky s povinností auditu

- mikro účetní jednotky s povinností auditu

Poznámka: vybrané účetní jednotky sestavují při splnění podmínky § 20 odst. 1 písm. c) body 1 a 2 zákona o účetnictví)

1.8 Vykazování časového rozlišení

Od roku 2018 lze vykázat časové rozlišení dle volby účetní jednotky. V aktivech rozvahy je ponechána dosavadní možnost vykazování časového rozlišení v aktivech rozvahy (pohledávky) v položce „D. Časové rozlišení aktiv“ a je doplněna nová možnost, kdy časové rozlišení v aktivech rozvahy je vykázáno v nové položce „C.II.3. Časové rozlišení aktiv“. Kombinace obou možností vykázání není přípustná. Účetní jednotka zvolí způsob vykazování nejpozději k rozvahovému dni. V pasivech rozvahy je ponechána dosavadní možnost vykazování časového rozlišení v pasivech rozvahy v položce „D. Časové rozlišení pasiv“ a je doplněna nová možnost, kdy časové rozlišení v pasivech rozvahy (závazky) je vykázáno v nové položce „C.III. Časové rozlišení pasiv“. Kombinace obou možností vykázání není přípustná. Účetní jednotka zvolí způsob vykazování nejpozději k rozvahovému dni.

Účetní jednotka musí použít shodný způsob vykazování časového rozlišení v aktivech rozvahy a časového rozlišení v pasivech rozvahy, tzn., pokud se účetní jednotka rozhodne vykázat časové rozlišení aktiv ve stávající položce „D. Časové rozlišení aktiv“ (položky D. až D.3.), musí i časové rozlišení pasiv vykázat ve stávající položce „D. Časové rozlišení pasiv“ (položky D. až D.2.). Pokud se účetní jednotka rozhodne vykázat časové rozlišení aktiv v nové položce „C.II.3. Časové rozlišení aktiv“ (položky C.II.3. až C.II.3.3.), musí i časové rozlišení pasiv vykázat v nové položce „C.III. Časové rozlišení pasiv“ (položky C.III. až C.III.2.). Je nezbytné upozornit, že navrhovaný způsob vykazování nemění postupy účtování o časovém rozlišení ani jeho oceňování.

1.9 Události po rozvahovém dni

V účetnictví běžného účetního období musí být zohledněn dopad událostí, které nastaly do konce rozvahového dne, i když se informace o těchto událostech staly účetní jednotce známými až mezi rozvahovým dnem a okamžikem sestavení účetní závěrky. Jako příklad této situace jsou právě výsledky inventarizace (inventarizační rozdíly) k datu rozvahového dne k 31. 12. 2022, definitivně vyčíslené například až 7. ledna 2023.

Vedle toho novelizovaný zákon o účetnictví uvádí, že v případě významných událostí, které nastaly mezi rozvahovým dnem a okamžikem sestavení účetní závěrky, jsou důsledky těchto událostí popsány a jejich ekonomické dopady kvantifikovány v příloze v účetní závěrce. I zde příklad – požár skladu hotových výrobků účetní jednotky, ke kterému došlo 28. února 2023.

Jako příklady událostí, o kterých je nezbytné v této souvislosti uvažovat, lze jmenovat:

- rozhodnutí o restrukturalizaci,

- významné položky nákupu majetku,

- vyznané položky prodeje majetku,

- živelné události a katastrofy,

- podané významné žaloby,

- uzavření významných půjček,

- vznik významných ručení a záruk,

- vyznaný vznik závazků,

- významné změny v oboru podnikání,

- apod.

3. Informace o skutečnostech, které nastaly až po rozvahovém dni

Uveďme, že i výroční zpráva (více viz dále) požaduje uvést informace o skutečnostech, které nastaly až po rozvahovém dni a jsou významné pro naplnění účelu výroční zprávy. Z toho vyplývá, že pro výroční zprávu jde tedy o období delší, kdy je nezbytné se „významnými“ událostmi po rozvahovém dnu věnovat.

Na tomto místě ještě připomeňme další důležitou skutečnost. Jedná se o případné doplňování účetních zápisů do účetních knih. V některých případech se může jednat i o tzv. rekonstrukce účetnictví.

Kdy lze takto postupovat? A do kterého okamžiku lze toto provádět?

Zákon o účetnictví v § 17 odst. 7 uvádí, že takto lze postupovat nejpozději do okamžiku schválení účetní závěrky. Jako nejpozdější termín zákon o účetnictví uvádí konec následujícího účetního období. Po schválení účetní závěrky nesmí účetní jednotka přidávat další účetní zápisy kdykoli později do uzavřených účetních knih. (Poznámka: výjimku uvádí zákon o účetnictví přeměny společnosti uvedených v § 17 odst. 3). Do okamžiku schválení účetní závěrky, nejpozději však do konce následujícího účetního období, může účetní jednotka pouze z důvodů, že obsah položek účetní závěrky neodpovídá skutečnému stavu, již uzavřené účetní knihy opět otevřít a provést případnou opravu účetních zápisů a sestavit novou účetní závěrku, která se tímto stává účetní závěrkou podle tohoto zákona.

Pokud účetní závěrka nepodává věrný a poctivý obraz, lze účetní knihy znovu otevřít. A to i například po provedení auditu! Podnět k znovuotevření může být dán například kompetentním orgánem, který má schvalovat účetní závarku (například valná hromada). V takovém případě lze do již uzavřeného účetnictví opět vstoupit. Nicméně je třeba mít na paměti, že k definitivnímu uzavření účetních knih a sestavení „nové – staré“ účetní závěrky musí dojít nejpozději do konce následujícího účetního období. Na tuto podmínku navazuje i § 8 odst. 3 zákona o účetnictví, který říká, že účetnictví účetní jednotky je úplné, jestliže účetní jednotka zaúčtovala v účetním období v účetních knihách všechny účetní případy, které v něm měla zaúčtovat, a nejpozději do konce tohoto období za jemu bezprostředně předcházející účetní období sestavila účetní závěrku a má o těchto skutečnostech veškeré účetní záznamy, a to přehledně uspořádané.

Poznámka: Toto se vztahuje i na konsolidovanou účetní závěrku, vyhotovení výroční zprávy, popřípadě i konsolidované výroční zprávy, zveřejnění informací)

Účetní pracovník by si měl být vědom možnosti, že účetní závěrka pro něj nemusí končit okamžikem, který on považuje za okamžik ukončení prací na účetní závěrce, ani případným provedením auditu, ale až schválením účetní závěrky k tomu stanoveným orgánem.

1.10 Otevření nového účetního období

Obecným principem a znakem profese účetnictví je fakt, že tato práce nemá konec (při zachování existence podniku). V okamžiku, kdy uzavíráme předchozí období, již existuje mnoho dalších dokladů (účetních záznamů) z období následujícího. V této kapitole pohovoříme o důležitém okamžiku, kterým je přelom starého a nového účetního období. Tím samozřejmě není myšlen okamžik přelomu starého a nového roku (Silvestr) v kalendářním roce či přelom dvou měsíců v hospodářském roce. Za přelom starého a nového účetního období budeme považovat okamžik, kdy „otevíráme“ podmínky informačního systému či účetního software pro možnost pořizování (účtování) účetních záznamů pro nové účetní období. Pokud jsme použili slovo „otevíráme“, je třeba zdůraznit, že toto otevření není myšleno jako okamžik otevření účetních knih, které je definováno v ČÚS č. 002 Otevírání a uzavírání účetních knih. Otevření účetních knih, ve smyslu převedení počátečních zůstatků rozvahových účtů nastává až po definitivním ukončení předcházejícího období.

Proces zpracování účetní závěrky trvá delší dobu. Z hlediska času běží v okamžiku, kdy pracujeme na účetní závěrce, již nové účetní období, ve kterém je třeba provádět standardní účetní operace a zápisy. Každý z nás tedy stojí před otázkou, jakým způsobem lze toto překrytí řešit, abychom zabezpečili všechny povinnosti, které vyplývají jak z legislativy (např. podávání přiznání DPH vztahující se k novému účetnímu období), tak i z vnitropodnikových potřeb (např. účtování a evidence zásob apod.). Je to náročné a každý účetní je vždy rád, když může staré období uzavřít a opět se plně věnovat již novému, probíhajícímu.

Jak z výše uvedeného vyplývá, otevírání nového účetního období (podmínek pro jeho využívání) obvykle předchází definitivnímu uzavření účetních knih předchozího období. Jak se vypořádat s tímto problémem, časovým nesouladem? Řešení musí vycházet z možností, které nabízí software či informační systém používaný v účetní jednotce.

V praxi se nabízí několik postupů a variant, například:

- Otevřít účetní knihy až po definitivním uzavření knih předchozího roku. Je to nejjednodušší způsob, při kterém se vyskytuje minimální chybovost. Chyby mohou vznikat jedině z nepozornosti či z neadekvátně nastaveného softwaru. Bohužel se tento postup ve většině účetních jednotek nedá aplikovat, protože není možné čekat s účtováním nových účetních dokladů do okamžiku uzavření účetních knih období předchozího.

- Začít účtovat nové období bez otevření účetních knih – nastavení počátečních zůstatků rozvahových účtů (pokud to účetní software či informační systém umožňuje). Za toto (nové) období lze zjistit výsledek hospodaření. Větší problém nastává v oblasti rozvahových účtů. Nemáme aktuální saldokonto, což působí obtíže při splacení. Nesestavíme rozvahu k datu nového období. Není možné odsouhlasit stav pokladny s hotovostí, bankovních účtů s výpisy. Teprve až v určitém okamžiku (po uzavření účetních knih starého období) se otevřou (převedou či zaúčtují) počáteční stavy nového období. Rozvahové účty se „dopočítají“ a teprve v tomto okamžiku můžeme sestavit rozvahu k určitému termínu nového období se správnými údaji, získáme aktuální saldokonto a správný stav ostatních účtů.

- Další možnost nabízí otevřít v určitém okamžiku (po zaúčtování většiny účetních operací starého období) účetní knihy s momentálně aktuálním (prozatím konečným) stavem rozvahových účtů starého období. Některé informační systémy umožňují vytvořit dva nezávislé soubory (rozkopírování starého souboru). V tomto případě účetní jednotka účtuje odděleně účetní případy nového a starého období. Lze zjišťovat stav saldokonta, odsouhlasit stav pokladny a bankovních účtů, sestavit rozvahu. Bohužel pouze do okamžiku, než změníme stav starého období zaúčtováním další operace. Podmínkou této varianty je, že pozdější operace otevírání účetních knih (zaúčtování definitivně správných počátečních stavů) nesmí narušit již zaúčtované účetní případy nového období. Některý software nabízí možnost „přepsat“ či „nepřepsat“ údaje v již otevřeném novém období. Určité nesrovnalosti mohou nastat v okamžiku, kdy položkové saldokonto je změněno v rámci starého období a do počátečních stavů se přenese pouze číselný údaj o konečném stavu příslušného účtu. Dojde k rozdílům mezi položkovým (detailním) a celkově vykazovaným saldokontem.

- Jinou z možností je varianta, která je podobná předchozí s tím rozdílem, že každý účetní případ, který se zaúčtuje do starého souboru (starého období), se musí ručně (zvláštním účetním dokladem) opravit též do počátečních stavů nového souboru. V tomto případě záleží na pečlivosti účetního pracovníka, aby neopomněl zaúčtovat všechny účetní případy starého období jako opravy nového období. Za určitých podmínek zde hrozí nebezpečí nedodržení bilanční kontinuity.

- Další možností, kterou softwarové produkty nabízejí, je automatický převod či převod na základě pokynu účetního pracovníka v libovolně stanoveném okamžiku. Počáteční stav lze tedy opravit například i po každé jednotlivé účetní operaci do předcházejícího období. Rozvahu, vztahující se k novému účetnímu období, lze sestavit kdykoliv, pouze s tím upozorněním, že konečné stavy předchozího období nemusí být definitivní. Při této variantě některé informační systémy umožňují přenést zvlášť saldokontní účty a odděleně nesaldokontní účty. Výsledek hospodaření bývá řešen buď samostatným přeúčtováním na účet 431, či automatickým zaúčtováním podle dosaženého výsledku předcházejícího období.

Při otevírání účetních knih není možné opomenout účtové skupiny 75 až 79 – podrozvahové účty. I v tomto případě záleží na informačním systému, jakým způsobem je nadefinován status podrozvahových účtů. I u nich je teoreticky možné uzavření a otevření. K tomu by měl být použit evidenční (podrozvahový) účet, který slouží pro zajištění podvojnosti. Některé informační systémy či softwary se podrozvahovými účty nezabývají a nechávají je bez povšimnutí, tzn. bez uzavření a otevření. Jiné naopak v rámci prací uzavírání a otevírání účetních knih zařazují podrozvahové účty jako zvláštní skupinu rozvahových účtů a zpracovávají je obdobným způsobem. V tomto případě je velice důležitá úloha účetního, který by měl mít možnost definovat nastavení systému a řídit si celý proces v rámci závěrkových prací. Úlohu účetního pracovníka považujeme za klíčovou při zavádění nových softwarů či informačních systémů, právě z důvodu zabezpečení všech požadovaných kroků, které proces uzavírání a otevírání účetních knih vyžaduje.

1.11 Nastavení informačního systému na nové účetní období

Nastavení informačního systému či softwaru na nové účetní období musí nastat po okamžiku jeho otevření tak, jak jsme si popsali v předcházející kapitole. V některých případech dochází k automatizovanému nastavování, takže ty šťastlivce, kteří pracují s takovýmto programovým vybavením, požádáme o přeskočení této kapitoly.

Je samozřejmé, že v této oblasti jde o individuální přístup každé účetní jednotky v závislosti na využívaný a používaný software. Není tedy možné na tomto místě provádět zobecňování této problematiky. Nicméně se pokusíme připomenout některé zásady či oblasti, kterých se může daná problematika dotýkat.

Některé systému požadují „otevření“ nového účetního období, popřípadě rozkopírování dat do nové oblasti. Další důležitou součástí této práce je případné znovuotevření či překopírování využívaných typů dokladů či posouzení na případnou změnu (doplnění či naopak rušení) již nevyužívaných typů dokladů. Obvykle mají tyto doklady nastavené zkratky jejich označení. Tyto zkratky se využívají nejrůznějším způsobem. Obvykle jsou používané tyto zkratky dokladů i jako součást číselného označení (rozsahu číselných řad), popřípadě v jiných souvislostech, jako jsou například odkazy na sestavy, prvotní záznamy, účetní záznamy či jiné skutečnosti. Takovéto zkratky je pak vhodné, včetně způsobu zpracování jednotlivých účetních záznamů, uvést do vnitropodnikové směrnice platné pro dané účetní období.

Významným krokem pro nastavení informačního systému pro nové účetní období jsou číselné řady. Číselné označení účetního dokladu (záznamu) je v drtivé většině účetních software či informačních systémů přiřazováno automaticky. Záleží na filozofii námi používaného programu, v kterém okamžiku je toto číslo přiřazováno účetnímu záznamu (dokladu).

V praxi se obvykle vyskytují tyto způsoby:

- přidělení čísla při zahájení pořizování účetního záznamu,

- přidělení čísla po ukončení pořizování účetního záznamu,

- přidělení čísla účetního záznamu je v kompetenci účetního pracovníka.

V prvém případě se číslo dokladu nabízí při zahájení pořizování (kontování, rozúčtování) účetního dokladu. Tento způsob využívá mnoho účetních programů. V praxi bývá nevýhodou, že se může během pořizování účetního záznamu vyskytnout problém či skutečnost, která nám nedovolí ukončit (dopořídit, uložit) daný doklad. Například není možné (bez konzultace s odpovědnou osobou, která není momentálně k dispozici) přiřadit konkrétní středisko či účet, nemáme všechny důležité podklady a doklady k zaúčtování nebo zjistíme další nedostatky účetního dokladu. Nastává otázka, co s nevyčerpaným číslem v číselné řadě. Existuje-li možnost vrátit se k rozpracovanému dokladu později, je možné příslušný doklad dokončit a uložit. Nastává však problém uhlídání všech nedokončených (rozpracovaných) účetních dokladů.

Účetní jednotka musí být schopna prokázat úplnost svého účetnictví také tím, že v jeho účetnictví existují nepřerušované číselné řady. Při zjištění uvedených problémů je třeba kontrolnímu orgánu dokládat, proč jsou číselné řady neúplné. Takovéto „díry“ nesvědčí o důvěryhodnosti účetnictví jako celku.

Uvedený nedostatek zpracovávání účetního záznamu řeší druhý způsob přiřazování čísel účetním dokladům. Ten pracuje s již dokončeným (rozúčtovaným) účetním záznamem, kterému automaticky přiřadí prvé volné číslo v dané číselné řadě. Takovýto doklad je tzv. uložen (zaúčtován) až v okamžiku, kdy účetní pracovník dokončil pořizování záznamu se všemi požadovanými údaji.

Je-li přidělení číselného označení v kompetenci účetního pracovníka, může nastat nemálo problémů. V takových případech je třeba průběžně kontrolovat nepřerušovanost číselného rozsahu. Tento postup zpracovávání účetních dokladů způsobuje větší chybovost a vyžaduje zvýšenou pracnost pro účetní pracovníky. Často je tento způsob doprovázen vedlejší (externí) evidencí čísel v příslušné číselné řadě. Další čísla se tzv. vybírají (nebo přidělují) v knize dokladových řad. I když je v praxi tento způsob možné praktikovat, obecně se nedoporučuje. Jeho využití přichází do úvahy pro speciální operace, které musí být jednoznačně definovány a stanoveny základní zásady pro jeho využívání konkrétními účetními pracovníky.

Pravidlem pro číslování by měla být číselná posloupnost po jednotkách, případně po celých desítkách či stovkách. Opět záleží na zvolené metodice účetní jednotky. Nicméně jednou zvolený postup pro dané účetní období by se neměl v průběhu tohoto období měnit.

Číselné řady je také možné přidělovat jednotlivým dokladům, popřípadě číselný rozsah může být navázán na doklad, například na prvé dvojčíslí. Následující zbytek čísla pak lze nastavit jako číselnou vzestupnou řadou.

Důležitou otázkou, kterou je nezbytné s dostatečným předstihem zodpovědět, je rozsah číselných řad, které účetní program umožňuje použít. Jinými slovy, kolika místné číslo účetního dokladu (záznamu) je. Dlouhá čísla dokladů jsou nevýhodná na jejich identifikaci a dohledávání. Každý z nás asi zažil nepříjemnou skutečnost při nutnosti zapamatovat si mnohomístné číslo. Na druhou stranu je třeba říci, že delších číselných rozsahů bývá použito u větších informačních systémů, kde je třeba nastavit číselné řady nejen pro účetní agendu, ale i pro skladovou evidenci, evidenci dlouhodobého majetku, saldokonta, controllingu, mzdové agendy, fakturace, sledování objednávek atd.

Pokud je číselný rozsah menší (kratší číslo dokladu) nebývá nepřekonatelným problémem zapamatovat si dané číslo při jeho využívání v praxi. Na druhou stranu je takovýto účetní software méně použitelný (aplikovatelný) při nastavování více druhů číselných řad. Nastávají také obtíže s vyčerpaností číselných řad určitých dokladů. V takovém případě je třeba zvažovat, jaký rozsah přidělíme jednotlivým dokladům a vycházet z předpokladu, kolik účetních záznamů bude účetní jednotka mít za účetní období.

V praxi se vyskytují i účetní software, které nechávají na uživateli, aby si nadefinoval rozsah číselného využití až při pořizování prvého dokladu. Jinými slovy – uživatel nastaví prvé číslo u určité vnitropodnikové agendy (například přijaté faktury, pokladna apod.) a program automaticky navazuje na toto první zvolené číslo. I v tomto případě je důležité na začátku zvážit, kolik dokladů bude v příslušné řadě asi účtováno (samozřejmě s příslušnou rezervou), abychom „nedostihli“ touto agendou jinou číselnou řadu. Je velice nepříjemné, pokud se ke konci účetního období zjistí, že plánovaný rozsah číselné řady je nedostatečný. Bývá to technicky poměrně náročné navazovat na určitý typ dokladu v jiné dokladové řadě (rozsahu).

Důležitou poznámkou k tomuto tématu je roztříštěnost jednotlivých dokladových řad. Zřejmě každý účetní se setkal se skutečností, kdy v novém účetním období využívá stejných číselných řad, jako v období předešlém, pouze s odlišením období (začíná tzv. od nuly), avšak je třeba doplnit nový typ nebo druh účetního dokladu (záznamu). V tu chvíli je nezbytné „dosadit“ takovouto číselnou řadu do již existujících rozsahů. To bývá v některých případech složité a obtížné. Nastávají dokonce situace, kdy je třeba některé číselné řady tzv. rozdělit, aby se nová řada vešla do stávajícího možného a nabízeného rozsahu, se kterým účetní program pracuje. I zde samozřejmě platí zásada postupovat s rozvahou, abychom na konci účetního období nestáli před problémem vyčerpané číselné řady.

Na počátku nového účetního období by se měly také posoudit označení jednotlivých skladů. Je nezbytné upozornit, že v praxi se v účetních jednotkách vyskytují nejen sklady fyzicky existující, jak jsme při vyslovení slovo „sklad“ zvyklí. Z technického hlediska je třeba často založit tzv. fiktivní sklad, který slouží pro ulehčení technických zápisů do evidence a účtování některých položek či druhů pohybů. Jako příklad lze uvést evidenci nákupních cen nebo sklad hotových výrobků, v případě, kdy účetní jednotka žádný takový sklad fyzicky nemá. Takový sklad se vytváří pro informační systém zpracovávající realizaci výrobků, z důvodu výrobních či technických parametrů.

Další možné nastavení se týká dlouhodobého majetku v případě, pokud tyto číselné rozsahy dlouhodobého majetku souvisí s přidělováním inventárních čísel pro nově zařazované předměty. Inventární čísla především slouží pro snadné identifikování daného majetku, ale mají též funkci kontrolní. Tyto výhody se zúročí zejména v rámci provádění inventarizace. Tyto číselné řady nebývá obvyklé měnit každé účetní období. V podstatě to ani nejde, protože existence dlouhodobého majetku není vázána jen k jednomu účetnímu období.

U menších účetních jednotek se často setkáváme s vágním přístupem k přidělování inventárních čísel. Je možné se setkat i s názorem, že „o všem vědí a mají přehled“. Bývá to samozřejmě krátkozraké a nelze takovýto postoj doporučit.

V praxi se vyskytuje i postup přidělování inventárních čísel ve vazbě na historický vývoj účetní jednotky. Má to své výhody, protože (obzvláště některý) majetek existuje v účetních jednotkách mnoho let a tato čísla přetrvávají bez ohledu na používaný software či informační systém. U nich je obvyklé, že každý používá jinou logiku či nastavení. Přečíslovávat všechen majetek v okamžiku změny informačního systému není často možné či praktické. Historické inventární číslo má pak své opodstatnění.

V minulosti obvykle bývalo inventární číslo složeno z několika informací. Vedle číselného označení bylo zvykem uvádět i místo uložení (středisko) či zkratku daného majetku. A to je kámen úrazu v době změn legislativy. Připomeňme jen zkratky PPS, DHIM, HIM atd., popřípadě nastavení rozsahů ve vazbě na účetní označení zařazení daného majetku. I to má negativní dopad při změnách (například změnu účtů 028 nebo 018, kdy se číselná řada nastavovala dle těchto účtů, například od 02800001 do 02809999 apod.).

Z výše uvedeného se jeví jako nejrozumnější přiřazovat číselné řady bez jakékoliv vazby či rozlišení na pojmy, číselné označení účetního zařazení či umístění. Takovéto číselné vyjádření dlouhodobého majetku má pak šanci na přežití jakékoliv účetní změny či reformy, včetně všech updatů a upgradů informačních systémů.

K ostatním údajům, které do této skupiny nastavovaných informací při otevírání nového účetního období lze zařadit, pokud je využívá (pracuje s nimi) informační systém či software, patří například:

- třídy dlouhodobého majetku,

- klíče pro účtování příslušné strany (MD – DAL),

- účetní okruhy (je-li více klientů či účetních jednotek),

- odpisové klíče,

- znaky daní (DPH – pozor na legislativní změny!),

- druhy pohybů (pro správné účtování jednotlivých položek),

- platební podmínky (jsou-li definovány dle stanovených kódů),

- oblast ocenění (použití např. účetních či daňových odpisů apod.)

- atd.

Uvedená problematika, týkající se číselných řad a dalších náležitostí, je závislá od složitosti organizační struktury a používaného informačního systému či účetního programu. V praxi je třeba na tyto záležitosti pamatovat před začátkem nového účetního období, nicméně aktuálnost a správnost údajů je třeba sledovat i v jeho průběhu.

1.12 Účtování ze změny metody

Zákon o účetnictví požaduje od účetních jednotek dodržování jistých principů, které jsou zde buď zcela jasně (explicitně) uvedeny či se dají odvodit z jednotlivých požadavků – jsou zde obsaženy implicitně. Účetní jednotky, které vedou účetnictví v plném rozsahu (popř. ve zjednodušeném rozsahu), účtují podvojnými zápisy o stavu a pohybu majetku a jiných aktiv, závazků včetně dluhů a jiných pasiv, dále o nákladech a výnosech a o výsledku hospodaření. O uvedených skutečnostech účtují účetní jednotky do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisí („účetní období“); není-li možno tuto zásadu dodržet, mohou účtovat i v účetním období, v němž zjistily uvedené skutečnosti. V účetním období účetní jednotky účtují o uvedených skutečnostech v souladu s účetními metodami. Přitom o veškerých nákladech a výnosech účtují bez ohledu na okamžik jejich zaplacení nebo přijetí. Jedná se o jedno z nejdůležitějších východisek zákona o účetnictví, kterému se říká akruální princip.

Podrobněji popisuje a uvádí jednotlivé účetní metody Vyhláška. Konkrétní informace k jednotlivým účetním metodám pak nacházíme v části čtvrté Vyhlášky, která je přímo nazvána „Účetní metody“. Metody konsolidace jsou pak uvedeny v části páté, konkrétně v § 63.

A co nastane, pokud účetní jednotka musí některou z metod změnit? Pro zaúčtování využijeme rozvahovou položka „A.IV.2. Jiný výsledek hospodaření minulých let“. Dle ustanovení § 15a Vyhlášky tato položka obsahuje rozdíly ze změn účetních metod a část odložené daně podle § 59 odst. 6. Dále obsahuje opravy v důsledku nesprávného účtování nebo neúčtování o nákladech a výnosech v minulých účetních obdobích, pokud jsou významné. Účetní jednotka je povinna popsat použití této položky v příloze v účetní závěrce.

4. Změna metody – změny oceňování zásob

Otázkou je, jak budeme účtovat změnu metody – změny oceňování zásob, pokud účetní jednotka zavádí nový informační systém, který neumí doposud používané oceňování zásob metodou FIFO (první do skladu, první ze skladu), ale využívá metodou oceňování zásob průměrnými cenami. Vzniklý (zjištěný) rozdíl je ve výši 28 250 Kč.

Jaké je správné řešení?

Zjištěný rozdíl je nutné proúčtovat jako první účetní zápis v novém účetním období.

č.	Popis účetního případu	MD	DAL	Kč
1.	Je-li hodnota skladu po přecenění vyšší	1xx	426	28 250
2.	Je-li hodnota skladu po přecenění nižší	426	1xx	28 250

Použité účty:

1xx – Zásoby

426 – Jiný výsledek hospodaření minulých let

5. Změny účetních metod

Otázkou je, jaké jsou nejčastější souvztažnosti v případech změn účetních metod.

Jaké je správné řešení?

Popis účetního případu	MD	DAL
Rozdíly vyplývající ze změn účetních metod – změny ve způsobu ocenění majetku (snížení)
- Dlouhodobého nehmotného majetku	426	07x
- Dlouhodobého hmotného majetku	426	08x
- Materiálu	426	112
- Nedokončené výroby	426	121
- Polotovarů	426	122
- Výrobků	426	123
- Mladých a ostatních zvířat a jejich skupin	426	124
- Zboží	426	132
Rozdíly vyplývající ze změn účetních metod – změny ve způsobu ocenění majetku (zvýšení)
- Dlouhodobého nehmotného majetku	07x	426
- Dlouhodobého hmotného majetku	08x	426
- Materiálu	112	426
- Nedokončené výroby	121	426
- Polotovarů	122	426
- Výrobků	123	426
- Mladých a ostatních zvířat a jejich skupin	124	426
- Zboží	132	426

Použité syntetické účty:

07x – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku

08x – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku

112 – Materiál na skladě 121 – Nedokončená výroba

122 – Polotovary 123 – Výrobky

124 – Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny 132 – Zboží na skladě a v prodejnách

426 – Jiný výsledek hospodaření minulých let

1.13 Uzávěrka DPH

Uzávěrka daně z přidané hodnoty musí samozřejmě proběhnout v rámci účetní závěrky. Nicméně si dovolíme upozornit na případnou skutečnost, která by v rámci nově otevíraného účetního období (v některých případech) neměla být opomenuta. Tato skutečnost se odvíjí od způsobu zpracování této problematiky v rámci používaného softwaru.

Na příslušnou stranu účtu 343 – Daň z přidané hodnoty se účtuje placení daně finančnímu orgánu. Dále se zde účtuje vrácení daně při uplatnění nadměrného odpočtu. Pro vyúčtování (vypořádání) daně z přidané hodnoty je vhodné zavést zvláštní analytické účty, kterými zaúčtujme výsledný nárok či daňovou povinnost k finančnímu úřadu a analytický účet „zúčtování“ daně z přidané hodnoty, kterými vyrovnáváme zaúčtované částky z daňových dokladů. Příklad možného nastavení analytických účtů (velice zjednodušeně):

343.10 – Daň z přidané hodnoty – druhá snížená sazba,

343.15 – Daň z přidané hodnoty – první snížená sazba

343.21 – Daň z přidané hodnoty – základní sazba,

343.40 – Daň z přidané hodnoty – zúčtovací účet,

343.50 – Daň z přidané hodnoty – nadměrný odpočet

343.60 – Daň z přidané hodnoty – daňová povinnost.

Na účtech 343.10, 343.15 a 343.21 bychom v tomto případě účtovali běžné účetní doklady (DPH na vstupu a výstupu). Zbylé účty (343.40, 343.50 a 343.60) využíváme pro zúčtování daně dle sestaveného daňového přiznání. Haléřové rozdíly ze zaokrouhlení provádíme buď za každé zdaňovací období či až k rozvahovému dni. K prvnímu dni následujícího účetního období je také vhodné provést vynulování účtů 343.10, 343.15, 343.21 a 343.40, protože obraty na těchto účtech jsou bezpředmětné v následujícím účetním období a celkovou (výslednou) daňovou povinnost či pohledávku máme již naúčtovánu na účtech 343.50 a 343.60. Znova opakujme, že tato záležitost je specifická vždy k používanému informačnímu systému.

Při této příležitosti je nezbytné ještě pamatovat na následující případy či situace:

- problematika několikanásobného převodu počátečních zůstatků (otevření rozvahových účtů), jak jsme o tom hovořili již výše,

- případná dodatečná daňová přiznání z DPH,

- dosud neuplatněný odpočet (uplatňován až v následujícím období),

- poměrně časté legislativní změny v zákoně o DPH.

1.14 Dokladové inventury

I tato oblast se dotýká spíše samotné účetní závěrky. Na tomto místě ji uvádíme jen pro doplnění informací či návrhu, který lze využít například až v následujícím účetním období.

Je zřejmé, že konečné stavy dokladových inventur musí souhlasit s konečnými stavy účtů při uzavírání účetního období. Tato inventura by měla ověřit stavy účtů před uzávěrkovými pracemi, tzn. před převodem zůstatků prostřednictvím závěrkových účtů. Pro sjednocení dokladových i fyzických inventur lze v praxi využít jednotný formulář. Toho lze využít především pro účetní jednotky s větším rozsahem dokladových inventur. Na tento „titulní list“ se uvedou základní a shrnují informace ke každému inventarizovanému účtu a připojí se k němu přílohy, dokládající inventarizovaný stav. Jednotnost takovéto dokladové inventury není v žádném případě nutná, nicméně působí kompaktním dojmem a je alespoň částečná záruka, že se jednotlivé dokladové inventury časem někam „nezaloží“, ale budou součástí jednotného celku. A především, v případě pozdějšího zjišťování skutečností, máme v ruce kompletní informace k danému rozvahovému dni.

1.15 Rozdělení zisku nebo úhrada ztráty

Rozdělení zisku či úhradu ztráty si uvedeme na příkladu valné hromady u dvou nejčastějších forem podnikání – akciové společnosti a společnosti s ručením omezeným. Představenstvo či jednatel(é) mohou navrhnout valné hromadě rozdělení zisku (či úhradu ztráty) různými způsoby, například jako:

- tvorbu rezervního fondu,

- výplatu podílů na zisku

- zvýšení (či snížení) základního kapitálu

- úhradu ztráty minulých let,

- tvorbu fondů ze zisku (nedělitelný fond, statutární fondy, ostatní fondy, rezervní fond),

- zúčtování nerozděleného zisku/ ztráty
(na účet 428/ 429),

- výplata tantiém atd.

Zisk (popřípadě ztráta) minulého účetního období, se při otevírání účtů hlavní knihy zaúčtuje ve prospěch, případně na vrub, příslušného účtu účtové skupiny 43 – Výsledek hospodaření. Takto zaúčtovaný výsledek předcházejícího účetního období se musí vyrovnat. Jaké existují možnosti? Rozdělme tuto problematiku do dvou odlišných skupin účetních jednotek, a to u:

- individuálního podnikatele,

- účetních jednotek, které nejsou individuálními podnikateli.

U každé skupiny se zastavme a naznačme si možné způsoby účtování.

- Individuální podnikatel

U individuálního podnikatele se účet účtové skupiny 43 – Výsledek hospodaření vyrovnává účetními zápisy ve prospěch, případně na vrub, příslušného účtu účtové skupiny 49 – Individuální podnikatel:

- Účetní jednotky, které nejsou individuálními podnikateli

Zisk u účetních jednotek, které nejsou individuálními podnikateli – účet účtové skupiny 43 – Výsledek hospodaření vykazovaného v položce „A.V. Výsledek hospodaření běžného účetního období (±)“ a příslušného účtu účtové skupiny 43 – Výsledek hospodaření vykazovaného v položce „A.VI. Rozhodnuto o zálohách na výplatu podílu na zisku (–)“ se vyrovná účetními zápisy zejména ve prospěch příslušných účtů účtových skupin:

- 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy,

- 42 – Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření,

- 36 – Závazky ke společníkům,

- 42 – Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření, který vyjadřuje nerozdělený zisk minulých let, se účtuje, pokud se nerozdělený zisk převádí do dalších let.

Obecné schéma použití zisku:

Ztráta u účetních jednotek, které nejsou individuálními podnikateli – účet účtové skupiny 43 – Výsledek hospodaření se vyrovnává účetními zápisy zejména na vrub příslušných účtů účtových skupin:

41 – Základní kapitál a kapitálové fondy,

42 – Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření,

35 – Pohledávky za společníky;

42 – Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření, který vyjadřuje neuhrazenou ztrátu minulých let, se účtuje, pokud se neuhrazená ztráta převádí do dalších let.

Obecné schéma úhrada (pokrytí) ztráty:

Při této příležitosti uveďme, že u některých informačních systémů či softwarů je nezbytné, v rámci otevírání účetních knih, přeúčtovat ručně výsledek hospodaření předchozího účetního období na účet 431 – Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení. To bývá nezbytné k zachování bilanční kontinuity souvztažných zápisem k účtu 701 – Počáteční účet rozvažný.

Pořadí rozdělení zisku, popřípadě způsob úhrady ztráty, u účetních jednotek, které nejsou individuálními podnikateli, stanoví:

- obecně závazný právní předpis,

- společenská smlouva,

- stanovy obchodní korporace nebo

- rozhodnutí valné hromady.

Rozdělení zisku, popřípadě způsob úhrady ztráty u obchodních společností úzce souvisí se schválením účetní závěrky. Schválení účetní závěrky u obchodních korporací musí proběhnout postupem, který je předepsán v rámci zákona o obchodních korporacích. Je třeba říci, že pokud má účetní jednotka povinnost nechat ověřit účetní závěrku auditorem, musí tento krok (tzn. ověření účetní závěrky) předcházet.

Z praxe je vhodné připomenout nutnost uvést do zápisu z valné hromady přesná čísla, která by měla vycházet z údajů účetnictví. To znamená, že není možné uvádět do zápisu například hodnoty zaokrouhlená na tisíce.

1.16 Reporting

Pod pojmem „reporting“ budeme v této kapitole chápat situaci, kdy účetní jednotka předává své zahraniční mateřské společnosti podklady pro sestavení konsolidované účetní závěrky podle Mezinárodních účetních standardů. V České republice bylo Nařízení o aplikaci Mezinárodních účetních standardů (IAS) a Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS), které přijala Evropská komise v roce 2002, implementováno do zákona o účetnictví novelou zákona č. 437/2003 Sb., kde bylo v § 23a doplněno ustanovení pro konsolidaci. Zde, v odst. 1, se stanovuje povinnost pro konsolidující účetní jednotky, které jsou emitentem investičních cenných papírů přijatých k obchodování na evropském regulovaném trhu, použít pro sestavení (konsolidované) účetní závěrky mezinárodní účetní standardy.

Odstavec 2 uvedeného ustanovení zákona o účetnictví dává možnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku za použití mezinárodních účetních standardů i účetním jednotkám, které nejsou uvedeny v odstavci 1. Záleží tedy na individuálním rozhodnutí konsolidujících účetních jednotek.

Čeští zákonodárci využili možnosti rozšířit povinnosti i pro některé individuální účetní závěrky, a to ustanovením § 19a – Použití mezinárodních účetních standardů pro účtování a sestavení účetní závěrky. Účetní jednotka, která je obchodní společností a je emitentem investičních cenných papírů přijatých k obchodování evropském regulovaném trhu, použije pro účtování a sestavení účetní závěrky mezinárodní účetní standardy upravené právem Evropské unie (mezinárodní účetní standardy).

Účetní jednotky účtující a vykazující svoji účetní závěrku mezinárodních účetních standardů musí při sestavování svého daňového přiznání vycházet z účetnictví českého. Příslušné ustanovení (§ 23) zákona o daních příjmů uvádí, že pro zjištění základu daně se vychází z výsledku hospodaření (zisk nebo ztráta), a to vždy bez vlivu Mezinárodních účetních standardů, u poplatníků, kteří vedou účetnictví. Poplatník, který sestavuje účetní závěrku podle Mezinárodních účetních standardů upravených právem Evropských společenství, pro účely zákona o daních z příjmů použije ke zjištění výsledku hospodaření a pro stanovení dalších údajů rozhodných pro stanovení základu daně zvláštní právní předpis, čímž je chápána Vyhláška.

Ale vraťme se k situaci, kdy má účetní jednotka povinnost předat své mateřské společnosti podklady pro sestavení konsolidované účetní závěrky podle mezinárodních účetních standardů. Jedná se o údaje, které požaduje mateřská společnost od dceřiné společnosti, aby byla schopna sestavit konsolidovanou účetní závěrku.

Údaje se odvíjejí od okamžiku ovládnutí, tzn. okamžiku, kdy se dceřiná společnost stala součástí konsolidovaného celku. V takovémto případě je nezbytné postupovat podle standardu IFRS 3 Podnikové kombinace. Tento standard stanovuje pravidla, jak se do konsolidované závěrky mateřské společnosti promítne nově pořízená (ovládnutá, koupená) dceřiná společnost.

Povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku má mateřská společnost, nicméně v praxi se postupuje tak, že mateřská společnost žádá o přípravu podkladů pro konsolidaci v určité struktuře od dceřiné společnosti, která pak stojí před úkolem zaslat mateřské společnosti požadované údaje, vycházející z pravidel Mezinárodních účetních standardů. Obvykle matka zasílá soubor tabulek, ze kterých vyplývají konkrétní požadavky potřebné k sestavení konsolidované účetní závěrky a požadavky na údaje, které jsou potřeba do konsolidované přílohy. Mateřská společnost do tohoto souboru nadefinuje velké množství kontrolních vazeb, což klade důraz na pečlivost při vyplňování požadovaných údajů ze strany dceřiné společnosti.

Aniž bychom měli snahu o podrobný postup těchto prací, uveďme základní pravidlo tohoto reportingu. K datu ovládnutí se všechna identifikovatelná aktiva, závazky a podmíněné závazky ocení fair valu (reálnou hodnotou), což pro mateřskou společnost je informace o pořizovacích cenách uvedených položek. Smyslem tohoto postupu je, aby jednotlivé položky, které byly akvizicí pořízeny, byly co nejpřesněji identifikovány, aby bylo co nejvíce skutečně pořízených aktiv a závazků samostatně vykázáno. Rozdíl mezi cenou akvizice (náklady na podnikovou kombinaci) a hodnotou čistých aktiv získaných při podnikové kombinaci, je goodwill (popřípadě negativní goodwill). Mateřská společnost pak pořizovací cenu akvizice má ve výši tržní ceny.

U dceřiné společnosti v rámci účetnictví, vedeného dle českých předpisů, nedochází k žádným změnám (ve své zveřejňované účetní závěrce pokračuje v původním účetnictví a v souladu s tím zachovává původní ceny a její individuální výkazy se nijak nezmění, protože pokračují s původními hodnotami), ale pro podklady zasílané mateřské společnosti musí provést ocenění majetku dle výše uvedených principů a v dalších obdobích dále pokračovat a vycházet z tohoto ocenění (samozřejmě již dle principů a zásad mezinárodních účetních standardů).

1.17 Zveřejnění účetní závěrky

Účetní jednotky, které mají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, nesmí zveřejnit informace, které předtím nebyly ověřeny auditorem, způsobem, který by mohl uživatele uvést v omyl, že auditorem ověřeny byly.

V případě nezveřejnění účetní závěrky (nebo výroční zprávy) hrozí sankce (pokuta) stanovená dle zákona o účetnictví § 37a odst. 1 písm. k). Nesplnění této povinnosti je sankcionováno do 3 % hodnoty aktiv celkem. Hodnota aktiv celkem se zjistí z účetní závěrky účetní jednotky sestavené za účetní období, ve kterém (nebo za které) k porušení povinnosti došlo. Pokud zjištěná hodnota aktiv celkem neodpovídá aktivům celkem zjištěným v řízení o uložení pokuty, použije se tato zjištěná výše aktiv neupravená o položky rezerv, opravných položek a odpisů. Pokud nelze skutečnou výši aktiv zjistit uvedeným postupem, hodnota aktiv celkem bude stanovena kvalifikovaným odhadem.

V případě, že rozsah a obsah účetních případů v účetním období, ve kterém nebo za které k porušení povinnosti došlo, je srovnatelný s rozsahem a obsahem účetních případů bezprostředně předcházejícího účetního období, kvalifikovaným odhadem se rozumí hodnota aktiv celkem zjištěná z účetní závěrky sestavené za toto předcházející účetní období.

Právnická osoba za správní delikt neodpovídá, jestliže prokáže, že vynaložila veškeré úsilí, které na ní bylo možno požadovat, aby porušení právní povinnosti zabránila. Při určení výše pokuty právnické osobě se přihlédne k závažnosti správního deliktu, zejména ke způsobu jeho spáchání a jeho následkům, době trvání a okolnostem, za kterých byl spáchán.

Povinné zveřejňování stanovených dokumentů (jak jsme již výše uvedli) se vztahuje i na výroční zprávu. Z účetních jednotek jsou povinny výroční zprávu, vyžaduje-li jejich vyhotovení zákon o účetnictví nebo zvláštní právní předpis, zveřejnit ty, které se zapisují do rejstříku, nebo ty, kterým tuto povinnost stanoví zvláštní právní předpis. Účetní jednotky, které mají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, zveřejní účetní závěrku i výroční zprávu po jejich ověření auditorem a po schválení k tomu příslušným orgánem podle zvláštních právních předpisů, do 30 dnů od splnění obou uvedených podmínek, pokud zvláštní právní předpisy nestanoví jinak, nejpozději však do 12 měsíců od rozvahového dne zveřejňované účetní závěrky bez ohledu na to, zda byly tyto účetní záznamy uvedeným způsobem schváleny.

Účetní jednotky, které se zapisují do veřejného rejstříku, zveřejňují výroční zprávu jejich uložením do sbírky listin nejpozději v době výše uvedené. Povinnost zveřejnění uvedených účetních záznamů podle tohoto zákona účetní jednotka splnila okamžikem jejich předání rejstříkovému soudu.

Účetní jednotky, které podle zvláštního právního předpisu předávají výroční zprávu České národní bance, předávají účetní závěrku a výroční zprávu do sbírky listin veřejného rejstříku prostřednictvím České národní banky. Povinnost zveřejnění uvedených účetních záznamů podle tohoto zákona účetní jednotka splnila okamžikem jejich předání České národní bance.

Organizační složky státu zveřejňují účetní závěrku prostřednictvím ministerstva způsobem umožňujícím dálkový přístup (ustanovení zvláštních právních předpisů o nakládání s utajovanými a jinými obdobnými informacemi tímto nejsou dotčena). Zveřejňování účetních výkazů za Českou republiku se provádí obdobně.

Povinnost zveřejnění se vztahuje na všechny informace výroční zprávy s výjimkou těch, na které se vztahuje utajení podle zvláštního právního předpisu.

Počínaje účetní závěrkou za zdaňovací období, které započalo nejdříve 1. 1. 2021 a které skončilo nejdříve 31. 12. 2021, mohou obchodní korporace (s výjimkou těch, které již nyní mají stanovenou povinnost předávat účetní závěrku do sbírky listin veřejného rejstříku prostřednictvím České národní banky) předávat účetní závěrku do sbírky listin veřejného rejstříku prostřednictvím správce daně, a to v rámci podání daňového přiznání.

Podání prostřednictvím příslušného správce daně z příjmů musí obsahovat údaj o rozsahu, v jakém má být účetní závěrka předána rejstříkovému soudu, a lze jej učinit pouze:

a) jako přílohu daňového přiznání nebo dodatečného daňového přiznání k dani z příjmů podaného v elektronické podobě, které není nepřípustné, a

b) ve formátu, struktuře a za podmínek zveřejněných podle daňového řádu správcem daně z příjmů.

Správce daně předá účetní závěrku rejstříkovému soudu (je-li její podání v pořádku) bez zbytečného odkladu (elektronicky), povinnost zveřejnit závěrku bude splněna okamžikem podání správci daně.

1.18 Přestupky dle zákona o účetnictví

Zákon o účetnictví řeší problematiku sankcí v ustanoveních § 37 až § 37ab. Poslední změny, které v této části zákona nastaly, byly provedeny zákonem č. 462/2016 Sb., s účinností dnem 1. ledna 2017 a zákonem č. 183/2017 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o odpovědnosti za přestupky a řízení o nich a zákona o některých přestupcích ve znění zákona č. 370/2017 Sb., s účinností dnem 1. července 2017. Nebude tedy jistě na škodu projít si a vytvořit základní přehled o těchto ustanoveních s důrazem na aktuální znění této části zákona o účetnictví.

Jednotlivá zmíněná ustanovení zákona o účetnictví se týkají:

- § 37 – přestupků, kterých se dopustí účetní jednotka, která není podnikatelem (dále jen nepodnikatel),

- § 37 a – přestupků, kterých se dopustí:

 účetní jednotka neuvedená v § 37 nebo osoba odpovědná za vedení účetnictví (dále jen podnikatel),

 konsolidující účetní jednotka (dále jen konsolidující účetnictví),

 účetní jednotka, která vede jednoduché účetnictví (dále jen jednoduché účetnictví),

 dále se zde uvádí výše pokut na jednotlivé přestupky.

- § 37aa – bližší podrobnosti ke stanovení pokut,

- § 37ab – kdo projednává přestupky dle zákona o účetnictví.

V případě, kdy zákon o účetnictví odvozuje výši pokuty od hodnoty aktiv celkem, tato hodnota se zjistí z účetní závěrky nebo z konsolidované účetní závěrky účetní jednotky sestavené za účetní období, ve kterém nebo za které k porušení povinnosti došlo. Pokud by hodnota aktiv celkem neodpovídala aktivům celkem zjištěným v řízení o přestupku, použije se výše aktiv zjištěná v řízení o přestupku. (obdobně se postupuje, pokud účetní závěrka nebo konsolidovaná účetní závěrka nebyla za dané účetní období sestavena.)

Samozřejmě, že se v praxi vyskytují případy, kdy nelze skutečnou výši aktiv zjistit uvedeným postupem. V takovém případě stanoví hodnotu aktiv celkem orgán, který porušení právních povinností projednává, a to kvalifikovaným odhadem. Pokud by nestanovil zvláštní právní předpis jinak, přestupky podle zákona o účetnictví projednává finanční úřad.

Zákon o účetnictví ještě uvádí situaci, kdy lze kvalifikovaný odhad zjistit poměrně elegantním způsobem. Jedná se o případ, kdy rozsah a obsah účetních případů v účetním období, ve kterém nebo za které k porušení povinnosti došlo, je srovnatelný s rozsahem a obsahem účetních případů bezprostředně předcházejícího účetního období. Zákon o účetnictví pak kvalifikovaným odhadem rozumí hodnotu aktiv celkem zjištěnou z účetní závěrky sestavené za toto předcházející účetní období.

Na závěr uveďme příklady (výše pokuty) k vybraným přestupkům dle zákona o účetnictví (u podnikatele):

- Výše pokuty k přestupku nevedení účetnictví: do výše 6 % hodnoty aktiv celkem;

- Výše pokuty k přestupku nesestavení účetní závěrky: do výše 6 % hodnoty aktiv celkem;

- Výše pokuty k přestupku, kdy účetní závěrka není ověřena auditorem: do výše 3 % hodnoty aktiv celkem;

- Výše pokuty k přestupku nezveřejní účetní závěrku nebo výroční zprávy (popř. jiný dokument): do výše 3 % hodnoty aktiv celkem.

1.19 Konsolidovaná účetní závěrka

Konsolidovanou účetní závěrkou se rozumí účetní závěrka sestavená a upravená metodami konsolidace. Konsolidovaná účetní závěrka musí být sestavena tak, aby podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace konsolidačního celku, účetních jednotek pod společným vlivem a účetních jednotek přidružených. Povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku má účetní jednotka, která je obchodní společností a je ovládající osobou, s výjimkou ovládajících osob, které vykonávají společný vliv.

Účetní jednotka musí zjistit, zda patří do konsolidačního celku. Buď je účetní jednotka do konsolidovaného celku zahrnuta a pak musí připravit podklady pro mateřskou společnost, anebo je přímo mateřskou společností a pak povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku má přímo ona.

Konsolidující účetní jednotka je povinna včas sdělit konsolidovaným účetním jednotkám zahrnutým do konsolidačního celku, že budou konsolidovány, a současně jim sdělí informaci o vymezení tohoto celku. Konsolidované účetní jednotky zahrnuté do konsolidačního celku jsou povinny poskytnout svoji účetní závěrku a veškeré ostatní dokumenty potřebné pro sestavení konsolidované účetní závěrky konsolidující účetní jednotce.

Povinnost podrobit se sestavení konsolidované účetní závěrky má, za podmínek stanovených zákonem o účetnictví a prováděcími právními předpisy, osoba bez ohledu na její sídlo, pokud je:

a) ovládanou osobou, s výjimkou ovládaných osob, ve kterých je vykonáván společný vliv (konsolidovaná účetní jednotka),

b) osobou, ve které konsolidující nebo konsolidovaná účetní jednotka vykonává společný vliv (účetní jednotka pod společným vlivem), nebo

c) osobou, ve které konsolidující účetní jednotka vykonává podstatný vliv (účetní jednotka přidružená).

Poznámka: Malá skupina účetních jednotek nemá povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku s výjimkou případů, kdy je některá účetní jednotka ve skupině subjektem veřejného zájmu.

Konsolidující účetní jednotka je povinna včas sdělit účetním jednotkám, že budou konsolidovány. Současně jim sdělí informaci o vymezení konsolidačního celku a určí, které účetní záznamy a ostatní dokumenty jsou povinny tyto účetní jednotky poskytnout konsolidující účetní jednotce pro sestavení konsolidované účetní závěrky.

Při sestavování konsolidované účetní závěrky za konsolidační celek se využívají tyto metody:

- plná konsolidace, která se použije při zahrnutí ovládané nebo řízené osoby do konsolidované účetní závěrky. Metoda plné konsolidace začleňuje položky rozvahy a výkazu zisku a ztráty účetních závěrek ovládaných nebo řízených osob v plné výši, po jejich případném vyloučení, přetřídění a úpravách, do rozvahy a výkazu zisku a ztráty konsolidující účetní jednotky;

- poměrná konsolidace, která se použije při zahrnutí osoby, která je celá ovládána ve shodě s další nebo dalšími osobami, pokud tyto osoby mají shodný podíl na základním kapitálu ovládané nebo řízené osoby, do konsolidované účetní závěrky. Metoda poměrné konsolidace začleňuje položky rozvahy a výkazu zisku a ztráty osoby ovládané ve shodě v poměrné výši odpovídající podílu konsolidující účetní jednotky na základním kapitálu této osoby, po jejich případném vyloučení, přetřídění a úpravách, do rozvahy a výkazu zisku a ztráty konsolidující účetní jednotky;

- konsolidace ekvivalencí (protihodnotou), která se použije při zahrnutí osoby pod podstatným vlivem do konsolidované účetní závěrky. Metoda konsolidace ekvivalencí znamená ocenění účasti ovládající osoby na osobě pod podstatným vlivem ve výši podílu na vlastním kapitálu, po případném přetřídění a úpravách jednotlivých položek účetní závěrky.

Konsolidovaná účetní závěrka se sestavuje ke konci rozvahového dne konsolidující účetní jednotky.

1.20 Povinnost zpracovávat „zprávy“

V souvislosti se sestavování účetní závěrky a plněním si povinností dle zákona o účetnictví existují 3 „zprávy“. Jedná se o:

- výroční zprávu,

- zprávu o vztazích a

- zprávu o platbách vládám.

Ad) Výroční zpráva

Výroční zpráva dnes již slouží nejen ke splnění zákonné povinnosti či informování vlastníků dané účetní jednotky (podniku), ale i externím uživatelům. Těmi mohou být věřitelé, investoři a potencionální investoři, banky, dodavatelé, odběratelé, burzy apod. Výroční zpráva se tak stává i významným propagačním a prezentačním materiálem.

Účetní jednotky, které mají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, jsou povinny vyhotovit výroční zprávu, jejímž účelem je uceleně, vyváženě a komplexně informovat o vývoji jejich výkonnosti, činnosti a stávajícím hospodářském postavení.

Výroční zpráva musí kromě informací nezbytných pro naplnění účelu výroční zprávy obsahovat finanční a nefinanční informace:

a) o skutečnostech, které nastaly až po rozvahovém dni a jsou významné pro naplnění účelu výroční zprávy,

b) o předpokládaném vývoji činnosti účetní jednotky,

c) o aktivitách v oblasti výzkumu a vývoje,

d) o nabytí vlastních akcií nebo vlastních podílů,

e) o aktivitách v oblasti ochrany životního prostředí a pracovněprávních vztazích,

f) o tom, zda účetní jednotka má pobočku nebo jinou část obchodního závodu v zahraničí,

g) požadované podle zvláštních právních předpisů.

Má-li to význam pro posouzení majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv, finanční situace a výsledku hospodaření účetní jednotky, musí účetní jednotka, která používá investiční nástroje, případně další obdobná aktiva a pasiva, uvést ve výroční zprávě také informace o:

a) cílech a metodách řízení rizik dané účetní jednotky, včetně její politiky pro zajištění všech hlavních typů plánovaných transakcí, u kterých se použijí zajišťovací deriváty, a

b) cenových, úvěrových a likvidních rizicích a rizicích souvisejících s tokem hotovosti, kterým je účetní jednotka vystavena.

Pozn.: výroční zpráva obsahuje též účetní závěrku a zprávu auditora, případně další údaje podle zvláštního právního předpisu.

Jak jsme se již zmínili, účetní informace jsou určeny jak pro vedoucí pracovníky dané účetní jednotky, tak i pro externí uživatele. Jedná se jak o tuzemské, tak i zahraniční subjekty, které se zajímají o účetní jednotku z nejrůznějších důvodů. Jde o fyzické i právnické osoby, které se podílejí přímo či nepřímo na financování podniku (vlastníci podniku – akcionáři, vkladatelé podílu a podobně, krátkodobí a dlouhodobí věřitelé, majitelé dluhopisů a obligací, úvěrující peněžní ústavy, dodavatelé výrobků, prací a služeb atd.). Dále jsou to subjekty, které jsou na finančních výsledcích podniku zainteresovány (burzovní komise, daňové orgány, zaměstnanci, konkurenční podniky, potencionální investoři, veřejnost atd.).

Ad) Zpráva o vztazích

Ovládající osobou je osoba, která může v obchodní korporaci přímo či nepřímo uplatňovat rozhodující vliv. Ovládanou osobou je obchodní korporace ovládaná ovládající osobou.

Statutární orgán ovládané osoby vypracuje do 3 měsíců od skončení účetního období písemnou zprávu o vztazích mezi ovládající osobou a osobou ovládanou a mezi ovládanou osobou a osobami ovládanými stejnou ovládající osobou (zpráva o vztazích) za uplynulé účetní období. Zpráva o vztazích se připojí k výroční zprávě.

Poznámka: pokud nemá statutární orgán potřebné informace pro vypracování zprávy o vztazích, tuto skutečnost ve zprávě s vysvětlením uvede.

Statutární orgán ve zprávě o vztazích zároveň zhodnotí výhody a nevýhody plynoucí ze vztahů mezi těmito osobami a uvede, zda převládají výhody nebo nevýhody a jaká z toho pro ovládanou osobu plynou rizika. Současně uvede, zda, jakým způsobem a v jakém období byla nebo bude vyrovnána případná újma.

Pokud má ovládaná osoba kontrolní orgán, přezkoumá tento orgán zprávu o vztazích. O výsledcích přezkumu informuje její nejvyšší orgán a sdělí mu své stanovisko, které obsahuje také názor na vyrovnání újmy.

Přezkum zprávy o vztazích kontrolním orgánem se nevyžaduje, je-li ovládající osobou jediný společník ovládané osoby, nebo jsou-li všichni společníci ovládané osoby osobami jednajícími ve shodě vůči ovládané osobě.

Ad) Zpráva o platbách vládám

Zpráva o platbách vládám se sestavuje dle ustanovení § 32a–32e zákona o účetnictví. Zprávu o platbách orgánům správy členského státu Evropské unie nebo třetí země (zprávu o platbách) sestavuje k rozvahovému dni velká účetní jednotka, včetně subjektu veřejného zájmu, s výjimkou vybrané účetní jednotky, činná v těžebním průmyslu, která vykonává jakoukoli činnost související s průzkumem, vyhledáváním, objevováním, rozvojem a těžbou ložisek nerostů, ropy, zásob zemního plynu či jiných látek v souladu s příslušným nařízením EU, a velká účetní jednotka, včetně subjektu veřejného zájmu, s výjimkou vybrané účetní jednotky, činná v odvětví těžby dřeva v původních lesích, která vyvíjí činnosti uvedené v příslušném nařízení EU.

Uvedená zpráva o platbách se sestavuje v českém jazyce a hodnotové údaje v této zprávě se uvádějí v jednotkách české měny.

Povinnost sestavovat zprávu o platbách se nevztahuje na účetní jednotku, která je konsolidovanou účetní jednotkou nebo konsolidující účetní jednotkou, která je současně konsolidovanou účetní jednotkou konsolidačního celku jiné konsolidující osoby, pokud jsou splněny tyto podmínky:

- konsolidující účetní jednotka nebo jiná konsolidující osoba se řídí právem ČR nebo jiného členského státu EU a

- platby odváděné touto účetní jednotkou orgánům správy členského státu EU nebo třetí země jsou zahrnuty do konsolidované zprávy, kterou sestavuje konsolidující účetní jednotka nebo jiná konsolidující osoba v souladu s § 32c nebo obdobným předpisem jiného členského státu EU.

Pro ucelenost informace ještě dodejme, že zákon o účetnictví vymezuje obsah konsolidované zprávy o platbách vládám a stanoví i pravidla pro její zveřejnění.

Ing. Vladimír Hruška (X/2022)

Zákon o inspekci práce
Zákon o jednotném měsíčním
hlášení zaměstnavatele

Zákon o daních z příjmů
s komentárom

Daňová přiznání FO a PO za rok 2025
vyplněné vzory

Daňový řád s komentářem

ZÁKONY 2026

Zákon o platebním styku po novelách
s komentárom

Zákon o zaměstnanosti

Stavební zákon po novelách
s komentářem

Vyprodáno

190,00 Kč

Zákon o inspekci práce Zákon o jednotném měsíčním hlášení zaměstnavatele

Zákon o daních z příjmůs komentárom

Daňová přiznání FO a PO za rok 2025vyplněné vzory