Konsolidace a reporting

Podklady, které z analýzy účetní závěrky musí vyjít, jsou informace pro konsolidovanou účetní závěrku. To nastává v situaci, pokud do takovéhoto celku účetní jednotka patří. Buď je účetní jednotka do konsolidovaného celku zahrnuta a pak musí připravit podklady pro mateřskou společnost, anebo je přímo mateřskou společností a pak povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku má přímo ona.

Konsolidující účetní jednotka

je povinna včas sdělit konsolidovaným účetním jednotkám zahrnutým do konsolidačního celku, že budou konsolidovány, a současně jim sdělí informaci o vymezení tohoto celku. Konsolidované účetní jednotky zahrnuté do konsolidačního celku jsou povinny poskytnout svoji účetní závěrku a veškeré ostatní dokumenty potřebné pro sestavení konsolidované účetní závěrky konsolidující účetní jednotce.

Konsolidovanou účetní závěrkou se rozumí účetní závěrka sestavená a upravená metodami konsolidace.

Povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku má účetní jednotka, která je obchodní společností a je ovládající osobou, s výjimkou ovládajících osob, které vykonávají společný vliv.

Povinnost podrobit se sestavení konsolidované účetní závěrky má, za podmínek stanovených zákonem o účetnictví a prováděcími právními předpisy, osoba bez ohledu na její sídlo, pokud je:

a)  ovládanou osobou, s výjimkou ovládaných osob, ve kterých je vykonáván společný vliv (konsolidovaná ÚJ),

b)  osobou, ve které konsolidující nebo konsolidovaná účetní jednotka vykonává společný vliv (účetní jednotka pod společným vlivem), nebo

c)  osobou, ve které konsolidující účetní jednotka vykonává podstatný vliv (účetní jednotka přidružená).

Konsolidovaná účetní závěrka musí být sestavena tak, aby podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace konsolidačního celku, účetních jednotek pod společným vlivem a účetních jednotek přidružených.

Malá skupina účetních jednotek nemá povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku s výjimkou případů, kdy je některá účetní jednotka ve skupině subjektem veřejného zájmu.

Konsolidující účetní jednotka je povinna včas sdělit účetním jednotkám, že budou konsolidovány. Současně jim sdělí informaci o vymezení konsolidačního celku a určí, které účetní záznamy a ostatní dokumenty jsou povinny tyto účetní jednotky poskytnout konsolidující účetní jednotce pro sestavení konsolidované účetní závěrky.

Při sestavování konsolidované účetní závěrky za konsolidační celek se využívají tyto metody:

•    plná konsolidace, která se použije při zahrnutí konsolidované účetní jednotky do konsolidované účetní závěrky. Metoda plné konsolidace zahrnuje položky rozvahy a výkazu zisku a ztráty účetních závěrek konsolidovaných účetních jednotek v plné výši, po jejich případném vyloučení, přetřídění a úpravách, do rozvahy a výkazu zisku a ztráty konsolidující účetní jednotky;

•    poměrná konsolidace, která se použije při zahrnutí účetní jednotky pod společným vlivem do konsolidované účetní závěrky. Metoda poměrné konsolidace zahrnuje položky rozvahy a výkazu zisku a ztráty účetních jednotek pod společným vlivem v poměrné výši odpovídající podílu konsolidující účetní jednotky na vlastním kapitálu těchto účetních jednotek, po jejich případném vyloučení, přetřídění a úpravách, do rozvahy a výkazu zisku a ztráty konsolidující účetní jednotky;

•    konsolidace ekvivalencí (protihodnotou), která se použije při zahrnutí účetní jednotky přidružené do konsolidované účetní závěrky. Metoda konsolidace ekvivalencí znamená ocenění účasti konsolidující účetní jednotky na účetní jednotce přidružené ve výši podílu na vlastním kapitálu, po případném přetřídění a úpravách jednotlivých položek účetní závěrky.

Konsolidovaná účetní závěrka se sestavuje ke konci rozvahového dne konsolidující účetní jednotky.

Další důležitý krok, který může být před účetní jednotkou, je reporting pro mateřskou společnost.

Pod pojmem „reporting“
budeme chápat situaci,

kdy ÚJ předává své zahraniční mateřské společnosti podklady pro sestavení konsolidované účetní závěrky podle Mezinárodních účetních standardů. V ČR bylo Nařízení o aplikaci Mezinárodních účetních standardů (IAS) a Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS), které přijala Evropská komise v roce 2002, implementováno do zákona o účetnictví novelou zákona č. 437/2003 Sb., kde bylo v § 23a doplněno ustanovení pro konsolidaci. Zde, v odst. 1, se stanovuje povinnost pro konsolidující účetní jednotky, které jsou emitentem investičních cenných papírů přijatých k obchodování na evropském regulovaném trhu, použít pro sestavení (konsolidované) účetní závěrky mezinárodní účetní standardy.

Odstavec 2 uvedeného ustanovení zákona o účetnictví dává možnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku za použití mezinárodních účetních standardů i účetním jednotkám, které nejsou uvedeny v odstavci 1. Záleží tedy na individuálním rozhodnutí konsolidujících účetních jednotek.

Čeští zákonodárci využili možnosti rozšířit povinnosti i pro některé individuální účetní závěrky, a to ustanovením § 19a – Použití mezinárodních účetních standardů pro účtování a sestavení účetní závěrky. Účetní jednotka, která je obchodní společností a je emitentem investičních cenných papírů přijatých k obchodování na evropském regulovaném trhu, použije pro účtování a sestavení účetní závěrky mezinárodní účetní standardy upravené právem EU (mezinárodní účetní standardy).

Účetní jednotky účtující a vykazující svoji účetní závěrku podle mezinárodních účetních standardů musí při sestavování svého daňového přiznání vycházet z účetnictví českého. Příslušné ustanovení (§ 23) zákona o daních příjmů uvádí, že pro zjištění základu daně se vychází z výsledku hospodaření (zisk nebo ztráta), a to vždy bez vlivu Mezinárodních účetních standardů, u poplatníků, kteří vedou účetnictví. Poplatník, který sestavuje účetní závěrku podle Mezinárodních účetních standardů upravených právem Evropských společenství, pro účely zákona o daních z příjmů použije ke zjištění výsledku hospodaření a pro stanovení dalších údajů rozhodných pro stanovení základu daně zvláštní právní předpis, čímž je chápána Vyhláška.

Ale vraťme se k situaci, kdy má účetní jednotka povinnost předat své mateřské společnosti podklady pro sestavení konsolidované účetní závěrky podle mezinárodních účetních standardů. Jedná se o údaje, které požaduje mateřská společnost od dceřiné společnosti, aby byla schopna sestavit konsolidovanou účetní závěrku.

Údaje se odvíjejí od okamžiku ovládnutí, tzn. okamžiku, kdy se dceřiná společnost stala součástí konsolidovaného celku. V takovémto případě je nezbytné postupovat podle standardu IFRS 3 Podnikové kombinace. Tento standard stanovuje pravidla, jak se do konsolidované závěrky mateřské společnosti promítne nově pořízená (ovládnutá, koupená) dceřiná společnost.

Povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku

má mateřská společnost (= nabyvatel), nicméně v praxi se postupuje tak, že mateřská společnost žádá o přípravu podkladů pro konsolidaci v určité struktuře od dceřiné společnosti (= nabývaný podnik), která pak stojí před úkolem zaslat mateřské společnosti požadované údaje, vycházející z pravidel Mezinárodních účetních standardů. Obvykle matka zasílá soubor tabulek, ze kterých vyplývají konkrétní požadavky potřebné k sestavení konsolidované účetní závěrky a požadavky na údaje, které jsou potřeba do konsolidované přílohy. Mateřská společnost do tohoto souboru nadefinuje velké množství kontrolních vazeb, což klade důraz na pečlivost při vyplňování požadovaných údajů ze strany dceřiné společnosti. Aniž bychom měli snahu o podrobný postup těchto prací, uveďme základní pravidlo tohoto reportingu. K datu ovládnutí se všechna identifikovatelná aktiva, závazky a podmíněné závazky ocení fair value (reálnou hodnotou), což pro mateřskou společnost je informace o pořizovacích cenách uvedených položek. Smyslem tohoto postupu je, aby jednotlivé položky, které byly akvizicí pořízeny, byly co nejpřesněji identifikovány, aby bylo co nejvíce skutečně pořízených aktiv a závazků samostatně vykázáno. Rozdíl mezi cenou akvizice (náklady na podnikovou kombinaci) a hodnotou čistých aktiv získaných při podnikové kombinaci, je goodwill (popřípadě negativní goodwill). Mateřská společnost pak pořizovací cenu akvizice má ve výši tržní ceny.

U dceřiné společnosti v rámci účetnictví, vedeného dle českých předpisů, nedochází k žádným změnám (ve své zveřejňované účetní závěrce pokračuje v původním účetnictví a v souladu s tím zachovává původní ceny a její individuální výkazy se nijak nezmění, protože pokračují s původními hodnotami), ale pro podklady zasílané mateřské společnosti musí provést ocenění majetku dle výše uvedených principů a v dalších obdobích dále pokračovat a vycházet z tohoto ocenění (samozřejmě již dle principů a zásad mezinárodních účetních standardů).

Ing. Vladimír Hruška