Kontrolní hlášení po novelizaci zákona o DPH

Plátci mají již od roku 2016 podle příslušných ustanovení zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění p.p. povinnost předkládat kontrolní hlášení. Novelou zákona o DPH, která je součástí zákona č. 366/2022 Sb., která nabyla účinnosti od 1. 1. 2023, jsou provedeny v některých ustanoveních zákona o DPH, která upravují podávání kontrolních hlášení dílčí změny.

V článku jsou nejprve shrnuta základní pravidla pro podávání kontrolních hlášení, která vyplývají z příslušných ustanovení zákona o DPH. Tato pravidla se pro rok 2023 nemění. V další části textu jsou vysvětleny praktické dopady změn, které byly novelou zákona o DPH s účinností od 1. 1. 2023 provedeny v ustanoveních zákona o DPH, která upravují postup při neplnění povinností souvisejících s kontrolním hlášením a navazující sankční postihy.

Základní pravidla pro podávání kontrolních hlášení

Podle § 101c zákona o DPH, který se od 1. 1. 2023 nezměnil, má povinnost podávat kontrolní hlášení ve stanovených případech plátce daně, tj. tato povinnost není uložena identifikovaným osobám. Podle písmene a) musí podat kontrolní hlášení plátce, pokud uskutečnil zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku, nebo přijal úplatu přede dnem uskutečnění tohoto plnění, pokud mu z takto přijaté částky vznikla povinnost přiznat daň. Z hlediska návaznosti na daňové přiznání to znamená, že se jedná o plátce, kterému vznikla za příslušné zdaňovací období povinnost přiznat daň na výstupu v řádku 1 nebo 2 přiznání k DPH, nebo mu vznikla povinnost přiznat uskutečnění zdanitelného plnění v režimu přenesení daňové povinnosti podle § 92a v řádku 25 přiznání k DPH.

Plátce má povinnost podat kontrolní hlášení podle písmene b) také, pokud uplatňuje nárok na odpočet daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, nebo z úplaty poskytnuté před uskutečněním zdanitelného plnění. Z hlediska návaznosti na přiznání k DPH to znamená, že se jedná o plátce, který přijal zdanitelné plnění od jiného plátce ve standardním režimu, z něhož uplatňuje nárok na odpočet daně v řádku 40 nebo 41 daňového přiznání. Povinnost podat kontrolní hlášení má podlé písmene c) rovněž plátce, který přijal zprostředkovatelskou službu podle § 92 odst. 5 a také plátce, který uskutečnil dodání investičního zlata osvobozené od daně, u kterého má nárok na odpočet daně podle § 92 odst. 6 písm. b) a c), nebo plátce, který investiční zlato vyrobil nebo zlato přeměnil na investiční zlato podle § 92 odst. 7.

Z informace GFŘ zveřejněné na webových stránkách finanční správy [viz Kontrolní hlášení DPH | Daň z přidané hodnoty | Daně | Daně | Finanční správa (financnisprava.cz)] vyplývá, že povinnost podávat kontrolní hlášení nemají osoby povinné k dani, které dosud nejsou plátcem daně ani identifikované osoby, přestože tyto osoby mají podle § 101 zákona o DPH za stanovených podmínek povinnost podávat daňové přiznání. Povinnost podat kontrolní hlášení za sledované období nemá plátce, který neuskutečnil ani nepřijal za toto období žádné plnění ve standardním režimu, ani v režimu přenesení daňové povinnosti, případně neuplatňuje nárok na odpočet daně z přijatých plnění ve standardním režimu. Kontrolní hlášení nemá povinnost podat ani plátce, který za sledované období uskuteční pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně podle § 51 zákona o DPH. Podle informace GFŘ podává kontrolní hlášení za plátce, který je v insolvenčním řízení insolvenční správce, jak vyplývá z § 20 odst. 3 daňového řádu. Insolvenční správce přitom jedná svým jménem na účet dlužníka však pouze, pokud na něho přešlo oprávnění nakládat s majetkovou podstatou, tj. v době od prohlášení konkurzu ve smyslu § 40 insolvenčního zákona.

Náležitosti kontrolního hlášení a způsob jeho podání

upravuje § 101d zákona o DPH, který se také s účinností od 1. 1. 2023 nezměnil. V § 101d odst. 1 zákona o DPH, který byl upraven na základě nálezu ÚS, který byl zveřejněn ve Sbírce zákonů pod č. 40/2017 Sb., jsou od 1. 1. 2018 vymezeny konkrétněji než v dříve platném znění tohoto odstavce náležitosti kontrolního hlášení. V kontrolním hlášení je plátce povinen kromě obecných náležitostí podání uvést své identifikační a kontaktní údaje, údaje týkající se plnění a úplat, pokud tato plnění a úplaty zakládají povinnost podat kontrolní hlášení, údaje týkající se uplatnění nároku na odpočet daně a také identifikační údaje odběratele nebo dodavatele. Předepsané údaje, které se vykazují v kontrolním hlášení, vyplývají přitom ze vzoru tiskopisu kontrolního hlášení. Vzor tiskopisu kontrolního hlášení je přitom uveden pouze na webových stránkách Finanční správy, tj. není uveden ve vyhlášce č. 457/2020 Sb., o formulářových podáních pro daň z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, která nabyla účinnost od 1. 1. 2021.

Na titulní straně tiskopisu plátce uvede standardní identifikační údaje obdobné údajům, které uvádí na titulní straně přiznání k DPH. Je zde třeba uvést, jakému finančnímu úřadu a územnímu pracovišti je kontrolní hlášení podáváno a také DIČ plátce. Dále je třeba ve smyslu § 101e zákona o DPH uvést, za jaké období je kontrolní hlášení podáváno. V oddílu A kontrolního hlášení v jednotlivých částech A.1 až A.5 oddílu plátce vykazuje zejména údaje o uskutečněných zdanitelných plněních, a to jak ve standardním režimu zdanění, tak i v režimu přenesení daňové povinnosti na příjemce zdanitelného plnění podle § 92a zákona o DPH. Dále zde plátce vykazuje údaje o přijatých zdanitelných plněních, u kterých je povinen přiznat daň plátce jako jejich příjemce podle § 108 odst. 1 písm. b) a d) zákona o DPH, tj. jedná se prakticky o pořízení zboží z jiného členského státu, o přijetí služby s místem plnění v tuzemsku od osoby neusazené v tuzemsku a nakoupeném zboží v tuzemsku od osoby neusazené v tuzemsku, která není plátcem daně.

V oddílu B kontrolního hlášení v jednotlivých částech B.1 až B.3 plátci vykazují údaje o přijatých zdanitelných plněních v režimu přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění podle § 92a zákona o DPH a údaje o přijatých zdanitelných plněních a poskytnutých úplatách, u kterých plátce uplatňuje nárok na odpočet daně a jedná se prakticky o dodání zboží či poskytnutí služby jiným plátcem v tuzemsku. Oddíl C kontrolního hlášení slouží pro orientační kontrolu souhrnu dat pro příslušné části přiznání k DPH. V této části kontrolního hlášení se automatizovaně načítají hodnoty z vložených dat jednotlivých částí kontrolního hlášení a budou se automaticky porovnávat s odpovídajícími údaji vykázanými plátcem daně v příslušných řádcích přiznání k DPH.

Z § 101d odst. 2 zákona o DPH vyplývá, že je-li kontrolní hlášení podáno prostřednictvím datové zprávy vyžadující dodatečné potvrzení, musí být potvrzeno za podmínek uvedených v daňovém řádu ve lhůtě pro podání kontrolního hlášení, tzn. jedná se o jinou lhůtu, než která vyplývá z § 71 odst. 3 daňového řádu.

Plátce, který je právnickou osobou, a to bez ohledu na délku zdaňovacího období, je podle § 101e zákona o DPH, který se také s účinností od 1. 1. 2023 nezměnil, povinen podat kontrolní hlášení za kalendářní měsíc, a to do 25 dnů po jeho skončení. Podle § 101e odst. 2 zákona o DPH podává plátce, který je fyzickou osobou, kontrolní hlášení ve lhůtě pro podání daňového přiznání, tj. plátce s měsíčním zdaňovacím obdobím měsíčně a plátce se čtvrtletním zdaňovacím obdobím čtvrtletně. Prakticky to znamená, že plátci právnické osoby jak s měsíčním, tak i čtvrtletním zdaňovacím obdobím musí podávat kontrolní hlášení za každý kalendářní měsíc.

Z § 101e odst. 3 zákona o DPH vyplývá, že lhůty podle předchozích odstavců 1 a 2 nelze prodloužit. Opožděné podání kontrolního hlášení bez vyzvání správce daně je sankcionováno podle § 101h zákona o DPH, jak je vysvětleno v dalším textu. Pokud však konec lhůty pro podání kontrolního hlášení připadne na dny pracovního volna (sobota, neděle) nebo svátek, je posledním dnem lhůty ve smyslu daňového řádu nejblíže následující pracovní den.

Opravná a následná kontrolní hlášení

V § 101f zákona o DPH, který se novelou zákona o DPH s účinností od 1. 1. 2023 nezměnil, jsou návaznosti na pravidla, která vyplývají ze zákona č. 280/2009 Sb. daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen daňový řád), stanovena s určitými odchylkami od daňového řádu pravidla pro podávání opravných a následných kontrolních hlášení.

Podle § 101f odst. 1 zákona o DPH plátce před uplynutím lhůty k podání kontrolního hlášení nahradit kontrolní hlášení, které již podal, opravným kontrolním hlášením. Po podání tohoto opravného hlášení se již k předchozímu kontrolnímu hlášení se nepřihlíží.

Pokud plátce po uplynutí lhůty k podání kontrolního hlášení zjistí, že v tomto kontrolním hlášení uvedl nesprávné nebo neúplné údaje, je povinen do 5 pracovních dnů ode dne zjištění nesprávných nebo neúplných údajů podat následné kontrolní hlášení, ve kterém tyto nedostatky napraví, jak vyplývá z § 101f odst. 2 zákona o DPH. Podle metodiky GFŘ oproti obecné úpravě, která vyplývá z daňového řádu, se následné kontrolní hlášení nepodává pouze jako rozdíl proti dříve podanému kontrolnímu hlášení, ale znovu, tj. jako úplné se všemi údaji za předmětné období s promítnutím oprav.

Postup při nesplnění povinností související s kontrolním hlášením

Z § 101g, v němž byly novelou zákona o DPH s účinností od 1. 1. 2023 provedeny dílčí změny, vyplývá postup při neplnění povinností souvisejících s kontrolním hlášením. Podle dosavadního znění § 101g odst. 1 zákona o DPH vyzval správce daně plátce k podání kontrolního hlášení v případě, že nebylo ve stanovené lhůtě podáno, aby ho podal v náhradní lhůtě. Novelou zákona se potvrzuje dosavadní obvyklá správní praxe, podle níž skutečnost, že plátci nevznikla povinnost podat kontrolní hlášení, sdělí správci prostřednictvím kontrolního hlášení. Pokud je plátce na základě jemu známého faktického stavu přesvědčen, že mu nevznikla povinnost podat kontrolní hlášení podle § 101c zákona o DPH za sledované období, podá, jako reakci na výzvu správce daně vyzývající k podání kontrolního hlášení tzv. „nulové kontrolní hlášení“, v němž vyplní údaje na stránce „záhlaví“ a na stránce „plátce“ kontrolního hlášení. Z roletového menu vybere tzv. rychlou odpověď na výzvu „Nemám povinnost podat kontrolní hlášení (KH).“ Tímto způsobem plátce splní povinnost oznámit správci daně, že mu povinnost podat kontrolní hlášení nevznikla.

Z § 101g odst. 2 zákona o DPH vyplývá, že správce daně údaje uvedené v kontrolním hlášení posoudí, případně prověří a v případě pochybností o jejich správnosti nebo úplnosti může vyzvat plátce, aby údaje změnil nebo doplnil, případně původní údaje potvrdil. Podle dosavadního znění navazujícího § 101g odst. 3 zákona o DPH byl plátce povinen do 5 pracovních dnů od oznámení výzvy podle předchozího odstavce 2 nesprávné nebo neúplné údaje změnit nebo doplnit, popřípadě původní údaje potvrdit, a to prostřednictvím následného kontrolního hlášení.

Novelou zákona o DPH se s účinností od 1. 1. 2023 lhůta pro podání následného kontrolního hlášení na základě výzvy správce daně upravuje jinak než dosud, ale pouze v případě doručování výzvy prostřednictvím datové schránky. Od 1. 1. 2023 musí mít totiž povinně zřízenu datovou schránku všechny podnikající fyzické osoby, advokáti, daňoví poradci a další osoby, které budou zapsány do příslušné evidence nebo rejstříku, a rovněž právnické osoby zapsané v registru osob. Vzhledem ke skutečnosti, že v případě plátců, kteří jsou osobami neusazenými v tuzemsku, povinnost mít datovou schránku ze zákona neplyne, zůstává stávající úprava a délka lhůty zachována pro ostatní způsoby doručování než doručování prostřednictvím datové schránky. Nově se lhůta pro podání následného kontrolního hlášení stanoví v délce 17 kalendářních dnů ode dne dodání výzvy do datové schránky příjemce, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

Příklad 1

Lhůta pro podání následného kontrolního hlášení

Plátce daně podal kontrolní hlášení za měsíc únor 2023 a v dubnu 2023 mu správce daně pošle podle § 101g odst. 2 zákona o DPH výzvu, aby změnil některé vykázané údaje nebo je potvrdil. Tato výzva bude dodána do datové schránky plátce 11. 4. 2023. Při stanovení nové platné lhůty pro reakci na tuto se výzvu vycházelo ze stávajícího stavu, kdy je nejzazší lhůta pro doručení do datové schránky stanovena v délce 10 kalendářních dnů od dodání datové zprávy do datové schránky (fikce doručení), a lhůta pro reakci na výzvu správce daně byla stanovena v § 101g odst. 3 zákona o DPH dosud v délce 5 pracovních dnů.

Vzhledem k tomu, že se již nepočítá lhůta 5 pracovních dnů od doručení výzvy, ale lhůta 17 kalendářních dnů plyne od dodání výzvy do datové schránky plátce jako příjemce, získávají touto úpravou výhodu ti plátci, kteří se s výzvou seznámí co nejdříve poté, co jim byla výzva dodána. Pokud se plátce s výzvou seznámí ve stejný den, v němž nastalo její dodání, tj. 11. 4. 2023 má na reakci na tuto výzvu 17 kalendářních dnů, tj. do 28. 4. 2023.

Sankce za porušení povinnosti souvisejících s kontrolními hlášeními

jsou stanoveny v § 101h zákona o DPH, do něhož byl novelou zákona s účinností od 1. 1. 2023 doplněn nový odstavec 2, a provedeny další dílčí změny. Podle § 101h odst. 1 písm. a) zákona o DPH nepodá-li plátce kontrolní hlášení ve stanovené lhůtě, vzniká mu povinnost uhradit pokutu ve výši 1 000 Kč, pokud jej dodatečně podá, tj. po stanovené lhůtě uvedené v § 101e zákona o DPH, a to bez vyzvání správce daně. Pokutu 10 000 Kč podle § 101h odst. 1 písm. b) zákona o DPH, musí plátce uhradit, pokud jej podá v náhradní lhůtě poté, co jej správce daně k podání kontrolního hlášení vyzval podle § 101g odst. 1 zákona o DPH. Novelou zákona bylo doplněno, že tato povinnost neplatí, pokud plátci nevznikla povinnost podat kontrolní hlášení podle § 101c zákona o DPH. Pokutu 30 000 Kč podle § 101h odst. 1 písm. c) zákona o DPH je povinen plátce uhradit, pokud nepodá následné kontrolní hlášení podle výzvy správce daně podle § 101g odst. 3 ke změně, doplnění či potvrzení údajů uvedených v podaném kontrolním hlášení, jak je vysvětleno v dalším příkladu. Pokutu 50 000 Kč podle § 101h odst. 1 písm. d) zákona o DPH je povinen plátce uhradit, pokud nepodá kontrolní hlášení ani v náhradní lhůtě stanovené správcem daně.

Novelou zákona o DPH, která nabyla účinnosti od 1. 1. 2023, byly pokuty podle § 101h odst. 1 písm. b) až d) zákona o DPH, tj. pokuty ve výši 10 000 Kč, 30 000 Kč a 50 000 Kč pro některé plátce, kteří dopad těchto pokut podle důvodové zprávy pociťují nejcitelněji, zmírněny.

V případě vzniku pokut ukládaných fyzickým osobám, společnostem s ručením omezeným, v nichž je fyzická osoba jediným společníkem a plátcům, jejichž zdaňovací období je kalendářní čtvrtletí, je nově výše těchto pokut poloviční.

Příklad 2

Poloviční pokuta

Společnost s ručením omezeným, jejímž jediným společníkem je fyzická osoba, která je plátcem daně, podala v zákonné lhůtě kontrolní hlášení za leden 2023. Správce daně ji v březnu 2023 poslal výzvu do datové schránky, aby podala následné kontrolní hlášení za leden 2023 a doplnila nebo potvrdila některé údaje uvedené v řádném kontrolním hlášení za leden 2023.

Plátce na tuto výzvu nereagoval a správce daně mu vyměřil pokutu podle § 101h odst. 1 písm. c) zákona o DPH. Tato pokutu nebude vyměřena tomuto plátci v plné výši (30 000 Kč), ale podle § 101h odst. 2 zákona o DPH pouze ve výši 50 % uvedené částky, tj. ve výši 15 000 Kč. 

Správce daně má zákonnou povinnost, a to nad rámec výše uvedených sankcí uložit podle § 101h odst. 3 zákona o DPH pokutu až do 50 000 Kč tomu, kdo na základě výzvy správce daně k odstranění pochybností nezmění nebo nedoplní nesprávné nebo neúplné údaje prostřednictvím následného kontrolního hlášení. Správce daně má dále zákonnou povinnost podle § 101h odst. 4 zákona o DPH uložit pokutu až do 500 000 Kč tomu, kdo závažně ztěžuje nebo maří správu daní nepodáním kontrolního hlášení. V § 101h odst. 5 zákona o DPH je prakticky uložena správci daně povinnost vydat rozhodnutí (platební výměr), kterým plátci sdělí, že ke vzniku pokuty došlo. Současně je stanovena povinnost předepsat tuto pokutu do evidence daní. Jedná se o standardní postup užívaný v obdobných situacích podle daňového řádu.

Z § 101h odst. 6 zákona o DPH vyplývá splatnost pokut podle odstavců 1, 3 a 4, a to do 15 dnů od právní moci rozhodnutí, kterým je pokuta stanovena. Jedná se o standardní lhůtu, která se uplatní i v případě doměření daně, penále či pokuty. Tím je fakticky zajištěn odkladný účinek odvolání, protože právní moc nemůže nastat dříve, než je skončeno případné odvolací řízení. Podle § 101h odst. 7 zákona o DPH by měl správce daně při stanovení výše pokuty podle odstavce 3 a 4 přihlížet např. k závažnosti, době trvání a případným následkům protiprávního jednání.

Z § 101i zákona o DPH, který se novelou zákona nezměnil, vyplývá lhůta pro zánik povinnosti související s kontrolním hlášením. Podle § 101i odst. 1 zákona o DPH lze uložit pokutu nebo rozhodnout o povinnosti ji platit nejpozději do 3 let ode dne, ve kterém došlo k porušení povinnosti, tj. prakticky v případě plátce s měsíčním zdaňovacím obdobím, uplyne ve stejný okamžik, jako lhůta pro stanovení daně a stejné pravidlo platí pro plátce, který je fyzickou osobou se čtvrtletním zdaňovacím obdobím a který podává kontrolní hlášení čtvrtletně. V případě plátce, který je právnickou osobou, s čtvrtletním zdaňovacím obdobím, který podává kontrolní hlášení měsíčně, uplyne lhůta pro plnění povinností souvisejících s kontrolním hlášením daného čtvrtletí pro 3 podaná kontrolní hlášení za toto čtvrtletí v jeden okamžik, a to uplynutím lhůty pro stanovení daně za dané čtvrtletí.

V § 101i odst. 2 zákona o DPH je upravena objektivní prekluzivní lhůta pro uložení pokuty za nesplnění povinností souvisejících s kontrolním hlášením, resp. pro rozhodnutí o povinnosti ji platit. Délka této lhůty je prakticky tříletá s tím, že se počítá ode dne, ve kterém došlo k porušení povinnosti, protože navazuje na základní délku lhůty pro stanovení daně. Podle § 101i odst. 3 zákona o DPH povinnost uhradit pokutu za porušení povinnosti související s kontrolním hlášením zaniká, pokud nebyl platební výměr, kterým je rozhodnuto o této povinnosti, vydán správcem daně do 6 měsíců ode dne, ve kterém došlo k porušení povinnosti.

Z § 101j zákona o DPH, který byl s účinností od 1. 1. 2023 novelizován, vyplývá vyloučení vzniku pokuty za nepodání kontrolního hlášení. Podle tohoto ustanovení povinnost uhradit pokutu podle § 101h odst. 1 písm. a) zákona o DPH nevzniká, pokud v daném kalendářním roce nedošlo u plátce k jinému prodlení při podání kontrolního hlášení. Pokud se tedy plátce při podávání kontrolního hlášení v kalendářním roce opozdí pouze jednou, pokutu 1 000 Kč za toto porušení zákona mu správce daně vůbec nevyměří. Pro plátce, který se v daném kalendářním roce s podáním kontrolního hlášení zpozdí více než jednou, již toto vyloučení vzniku pokuty neplatí. Novelou zákona o DPH bylo toto pravidlo rozšířeno také na pokutu podle § 101h odst. 1 písm. b) zákona o DPH, tj. na pokutu ve výši 10 000 Kč. 

Podle § 101k zákona o DPH, který se novelou s účinností od 1. 1. 2023 nezměnil, může plátce požádat správce daně o prominutí sankcí podle § 101h odst. 1 písm. b až d) zákona o DPH. K prominutí pokut za nepodání kontrolního hlášení vydalo GFŘ metodický pokyn D-29. Při podání žádosti o prominutí uvedených pokut je plátce povinen uhradit správní poplatek ve výši 1 000 Kč. Podle § 101k odst. 2 zákona o DPH může správce daně zcela nebo zčásti prominout pokutu podle předchozího odstavce 1 z tzv. ospravedlnitelných důvodů, které jsou uvedeny v pokynu GFŘ D-29 a navazující informaci k tomuto pokynu. Podle tohoto pokynu jsou těmito důvody např. nepříznivý zdravotní stav daňového subjektu nebo jeho zástupce, živelná pohroma či nefunkčnost daňového portálu finanční správy.

Podle § 101k odst. 3 zákona o DPH lze žádost o prominutí pokuty podat nejpozději do 3 měsíců ode dne právní moci platebního výměru, kterým bylo rozhodnuto o povinnosti uhradit tuto pokutu. Z § 101k odst. 4 zákona o DPH vyplývá, že podání žádosti o prominutí pokuty má odkladný účinek pro vykonatelnost platebního výměru, kterým bylo rozhodnuto o povinnosti uhradit tuto pokutu.

Ing. Václav Benda