Koupě a prodej obchodního závodu

z hlediska daně z příjmů FO

Občanský zákoník v § 502 stanoví, že obchodní závod (dále jen „závod“) je organizovaný soubor jmění, který podnikatel vytvořil a který z jeho vůle slouží k provozování jeho činnosti. Má se za to, že závod tvoří vše, co zpravidla slouží k jeho provozu.

Oceňovací rozdíl a goodwill

Zákon o daních z příjmů v § 23 odst. 15 stanoví mimo jiné, že do základu daně se zahrnuje i rozdíl mezi oceněním obchodního závodu nabytého koupí a souhrnem ocenění jeho jednotlivých složek majetku v účetnictví prodávajícího sníženým o převzaté dluhy (dále jen „oceňovací rozdíl při koupi obchodního závodu“).

Kladný oceňovací rozdíl při koupi obchodního závodu se zahrnuje do výdajů (nákladů) rovnoměrně během 180 měsíců, a to v poměrné výši připadající na počet měsíců v příslušném zdaňovacím období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání. Záporný oceňovací rozdíl při koupi obchodního závodu je částkou zvyšující výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji rovnoměrně během 180 měsíců, a to v poměrné výši připadající na počet měsíců v příslušném zdaňovacím období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, pokud nebyl ve stejné výši podle zvláštního právního předpisu součástí příjmů (výnosů).

Neodepsanou část záporného oceňovacího rozdílu při koupi obchodního závodu je poplatník povinen zahrnout do základu daně při vyřazení poslední složky dlouhodobého nehmotného majetku nebo hmotného majetku; obdobně lze postupovat i u neodepsané části kladného oceňovacího rozdílu při koupi obchodního závodu. Při postupném vyřazování majetku tvořícího koupený obchodní závod se oceňovací rozdíl nemění.

Kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním obchodního závodu nabytého koupí a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté dluhy (goodwill) se zahrnuje do základu daně obdobně jako oceňovací rozdíl při koupi obchodního závodu.

Oceňovací rozdíl a goodwill

definuje také vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Ta v § 6 odst. 3 písm. c) stanoví mimo jiné, že goodwillem pro účely této vyhlášky se rozumí kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním obchodního závodu nabytého převodem nebo přechodem za úplatu, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn obchodní korporace a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté dluhy.

Ustanovení § 7 odst. 10 výše uvedené vyhlášky č. 500/2002 Sb. stanoví mimo jiné, že oceňovací rozdíl k nabytému majetku obsahuje kladný (aktivní) nebo záporný (pasivní) je rozdíl mezi oceněním obchodního závodu nabytého převodem nebo přechodem za úplatu, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn obchodní korporace a souhrnem ocenění jeho jednotlivých složek majetku v účetnictví účetní jednotky prodávající, vkládající, zanikající nebo rozdělované odštěpením sníženým o převzaté dluhy.

Příklad 1

Podnikatel vedoucí daňovou evidenci koupil za 15 mil. Kč obchodní závod, který zahrnoval budovu v účetní hodnotě 8 mil. Kč, stroje – hmotný majetek, v účetní hodnotě 3 mil. Kč, zásoby v účetní hodnotě 2 mil. Kč a pozemky v účetní hodnotě 1 mil. Kč. Spolu s majetkem převzal dluhy ve výši 4 mil. Kč. 

Celkově podnikatel za obchodní závod zaplatí 19 mil. Kč (tj. 15 mil. Kč za nákup, 4 mil. Kč za dluhy), a to za majetek v účetní hodnotě 14 mil. Kč (8 mil. Kč za budovu + 3 mil. Kč za stroje + 2 mil. Kč za zásoby + 1 mil. Kč za pozemek).

Účetní hodnota majetku po snížení o dluhy činí: 14 – 4 = 10 mil. Kč

Kladný oceňovací rozdíl, tj. rozdíl mezi kupní cenou a účetní hodnotou majetku sníženou o dluhy: 15 – 10 = 5 mil. Kč.

Z částky 19 mil. Kč do daňových výdajů podnikatel vedoucí daňovou evidenci zahrne při zaplacení 2 mil. Kč za nákup zásob.

Dalších 17 mil. Kč za nákup obchodního závodu, úhradu dluhů a kladného oceňovacího rozdílu zahrne do daňových výdajů následovně:

Zbývající částku 1 mil. Kč za pozemky, zahrne do daňových výdajů do výše příjmů, tzn. až v okamžiku jejich prodeje v souladu s § 24 odst. 2 písm. t) bod 5 zákona o daních z příjmů.

Příklad 2

Podnikatel vedoucí daňovou evidenci koupil obchodní závod za 11 mil. Kč, který sestával z hmotného majetku v účetní hodnotě 17 mil. Kč, zásob v účetní hodnotě 5 mil. Kč, pohledávek v účetní hodnotě 8 mil. Kč, dluhů za zásoby ve výši 5 mil. Kč, úvěru 6 mil. Kč, závazků ze sociálního a zdravotního pojištění za zaměstnance ve výši 3 mil. Kč. 

Celkově podnikatel za obchodní závod zaplatí 25 mil. Kč (tj. 11 mil. Kč za nákup + 5 mil. Kč za dluh z titulu zásob + 6 mil. Kč za dluh z titulu úvěru + 3 mil. Kč za dluh z titulu pojištění zaměstnanců), a to za majetek v účetní hodnotě 30 mil. Kč (17 mil. Kč za hmotný majetek + 5 mil. Kč za zásoby + 8 mil. Kč za pohledávky).

Dluhy celkem činí: 5 + 6+ 3 = 14 mil. Kč.

Účetní hodnota majetku po snížení o dluhy činí: 30 – 14 = 16 mil. Kč

Záporný oceňovací rozdíl, tj. rozdíl mezi kupní cenou a účetní hodnotou majetku sníženou o dluhy: 11 – 16 = – 5 mil. Kč.

Do daňových výdajů podnikatel zahrne celkovou částku 25 mil. Kč za koupaný majetek a základ daně zvýší o záporný oceňovací rozdíl ve výši 5 mil. Kč.

Do daňových výdajů uplatní kupující celkovou zaplacenou částku 25 mil. Kč následovně:

-   5 mil. Kč za nakoupené zásoby při zaplacení (ať kupní ceny nebo nějakého dluhu).

-   17 mil. Kč prostřednictvím odpisů hmotného majetku,

-   8 mil. Kč za pohledávky uplatní do výdajů v okamžiku příjmů plynoucích z úhrady pohledávek dlužníkem (§ 24 odst. 2 písm. o) zákona).

Do zdanitelných příjmů zahrne záporný oceňovací rozdíl ve výši 5 mil. Kč, a to rovnoměrně během 180 měsíců.

Propočet daňových výdajů: – 5 – 17 – 8 + 5 = – 25 mil. Kč.

Koupě majetku podnikatelem
vedoucím daňovou evidenci

Zákon o daních z příjmů v § 7b stanoví postup poplatníka s příjmy podle § 7 zákona, tj. s příjmy ze samostatné činnosti, který vede daňovou evidenci. Ustanovení § 7b odst. 3 zákona stanoví mimo jiné, že v případě úplatného pořízení majetku a dluhů, za jednu pořizovací cenu, se cena jednotlivých složek majetku stanoví v poměrné výši k ceně jednotlivých složek majetku oceněných podle zvláštního právního předpisu (tj. zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů), s výjimkou peněz, cenin, pohledávek a dluhů. Uvedené úplatné pořízení majetku a dluhů může představovat i koupi obchodního závodu.

Podnikatel vedoucí daňovou evidenci se může rozhodnout, jak bude při koupi obchodního závodu postupovat, tj. podle § 7b nebo § 23 odst. 15 zákona.

Příklad 3

Koupil-li např. podnikatel vedoucí daňovou evidenci obchodní závod za 14 mil. Kč, který sestával z hmotného majetku oceněného podle oceňovacího předpisu na 10 mil. Kč, zásob oceněných na 2 mil. Kč a pozemků oceněných na 1 mil. Kč a spolu s majetkem převzal dluhy ve výši 4 mil. Kč, bude postup podle § 7b zákona následující:

Podnikatel zaplatil 18 mil. Kč (kupní cena a výše dluhů) za majetek v ocenění 13 mil. Kč (hmotný majetek, zásoby, pozemky).

V daném případě představuje hodnota koupeného majetku ve výši 13 mil. Kč 100 %, a tedy 18 mil. Kč je 138,46153 %.

Z toho bude cena jednotlivých složek majetku po zaokrouhlení na stovky činit:

Hmotný majetek bude podnikatel odpisovat, výdaje za zásoby uplatní do výdajů daňových, jakmile danou částku zaplatí a výdaje za pozemky uplatní do výdajů daňových v okamžiku jejich prodeje v souladu s § 24 odst. 2 písm. t) bod 5 zákona o daních z příjmů.

Výše uvedený postup se v praxi používá zejména v případě, kdy podnikatel koupí nemovitou věc, tj. budovu s pozemkem za jednu kupní cenu. V tomto případě ocení podle oceňovacího předpisu budovu a pozemek a propočte kupní cenu jednotlivých složek majetku. Výdaje spojené s nákupem budovy uplatní do výdajů daňových prostřednictvím odpisů, výdaje spojené s nákupem pozemku uplatní do výdajů daňových v okamžiku jeho prodeje v souladu s § 24 odst. 2 písm. t) bod 5 zákona o daních z příjmů.

Prodej obchodního závodu podnikatelem vedoucím daňovou evidenci

Zákon o daních z příjmů stanoví postup poplatníka vedoucího daňovou evidenci v případě prodeje obchodního závodu.

Podle § 23 odst. 16 zákona při prodeji obchodního závodu poplatníkem, který nevede účetnictví, vstupuje do základu daně příjem z prodeje a hodnota všech postupovaných dluhů. Jsou-li součástí prodeje obchodního závodu i zásoby uplatněné jako výdaj, zvýší se základ daně o rozdíl mezi hodnotou zásob a jejich cenou stanovenou při prodeji. Jedná-li se o plátce daně z přidané hodnoty, rozumí se pro účely tohoto ustanovení hodnotou dluhů, jedná-li se o zdanitelné plnění podléhající dani z přidané hodnoty se sníženou nebo základní sazbou, hodnota včetně daně z přidané hodnoty. Pro účely tohoto ustanovení se nepoužije ustanovení odstavce 13.

Výše uvedené ustanovení § 23 odst. 13 se týká mimo jiné příjmu z titulu postoupení pohledávky, které se v daném případě nepoužije. Zdanitelným příjmem při prodeji obchodního závodu poplatníkem, který nevede účetnictví, je příjem z prodeje obchodního závodu a hodnota všech dluhů (u plátce DPH včetně DPH), nikoli tedy pohledávek.

Pokud by byla mimo ceny za obchodní závod ještě samostatně sjednána cena za zaplacené zásoby, které by byly součástí obchodního závodu, pak zákon stanoví, že prodávající musí základ daně zvýšit o rozdíl mezi hodnotou zásob a jejich stanovenou cenou při prodeji.

Jedná-li se o daňové výdaje prodávajícího, podle § 24 odst. 12 zákona při prodeji obchodního závodu poplatníkem, který nevede účetnictví, pokud neuplatňuje výdaje podle § 7 odst. 7, tj. paušální částkou z dosažených příjmů, je výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů

a)  součet zůstatkových cen hmotného majetku,

b)  součet zůstatkových cen nehmotného majetku evidovaného v majetku poplatníka do 31. prosince 2000, který může být odpisován,

c)  hodnota peněžních prostředků a cenin,

d)  hodnota finančního majetku,

e)  vstupní cena hmotného majetku vyloučeného z odpisování,

f)  pořizovací cena pozemku,

g) hodnota pohledávky jejíž úhrada by nebyla zdanitelným příjmem,

h) úplata u finančního leasingu zaplacená uživatelem, která převyšuje poměrnou část úplaty uznané jako daňový výdaj podle § 24 odst. 2 písm. h), přechází-li smlouva o finančním leasingu na kupujícího,

i) hodnota dluhů, jejichž úhrada by byla výdajem.

Příklad 4

Podnikatel vedoucí daňovou evidenci, prodal koncem r. 2025 obchodní závod. Příjem z prodeje obdržel až v r. 2026 roku. Otázkou je, jak bude postupovat z hlediska daně z příjmů, když podnikání neukončil.

Pokud v r. 2025 poplatník žádný příjem neobdržel, do základu daně zahrne pouze hodnotu postupovaných dluhů v souladu s § 23 odst. 16 zákona. Příjem z prodeje obchodního závodu zdaní podnikatel až v r. 2026, kdy ho obdržel. Daňové výdaje uplatní v souladu s § 24 odst. 12 zákona při prodeji, tj. v r. 2025.

Ing. Eva Sedláková