Z § 72 odst. 6 zákona o DPH vyplývá zákaz odpočtu daně u přijatého zdanitelného plnění použitého pro reprezentaci, které nelze pro účely daní z příjmů uznat za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů. Výjimka z tohoto pravidla platí pro plnění podle § 13 odst. 7 písm. c) zákona o DPH, podle níž u dárků v rámci ekonomické činnosti, jejichž bezplatné poskytnutí není podle uvedeného písmene c) zdanitelným plněním, je možno uplatnit nárok na odpočet daně v plné či krácené výši podle jejich souvislosti s ekonomickou činností plátce, i když budou pro účely daně z příjmů chápány jako výdaj na reprezentaci.

Podle § 72 odst. 7 zákona o DPH má plátce nárok na odpočet daně v plné výši u přijatého zdanitelného plnění, které použije výhradně pro vyjmenovaná plnění, která jsou uvedena v § 72 odst. 1 zákona o DPH, tj. zejména pro uskutečňování zdanitelných plnění, plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně a pro další vyjmenované účely. Podle navazujícího § 72 odst. 8 zákona o DPH použije-li plátce přijaté zdanitelné plnění jak pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně, tak pro jiné účely, je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen v částečné výši. Prakticky to znamená, že pojem „odpočet daně v částečné výši“ zahrnuje jak „poměrný nárok na odpočet daně“ podle § 75 zákona o DPH, tak i „zkrácený nárok na odpočet daně“ podle § 76 zákona o DPH.

1.1 Omezení odpočtu u vybraných osobních automobilů od 1. 1. 2024

Novelou zákona o DPH, která je součástí konsolidačního balíčku, byly s účinností od 1. 1. 2024 do § 72 zákona o DPH vloženy nové odstavce 3, 4 a 9, z nichž vyplývá omezení odpočtu daně při pořízení a technickém zhodnocení vybraného osobního automobilu. Vybraným osobním automobilem se pro účely DPH rozumí podle nového § 72 odst. 9 zákona o DPH vozidlo kategorie M₁ podle nařízení Evropského parlamentu a Rady upravujícího schvalování motorových vozidel a jejich přípojných vozidel, které není sanitním ani pohřebním automobilem ani není pořízeno za účelem provozování silniční motorové dopravy na základě koncese. Prakticky to znamená, že omezení odpočtu daně se nevztahuje na sanitní nebo pohřební automobily, které jsou zároveň vozidly v kategorii M₁, a také na vozidla kategorie M₁, která plátce používá na základě koncese k provozování živnosti silniční motorová doprava, tj. např. k provozování taxislužby.

Podle nového § 72 odst. 3 zákona o DPH se při pořízení vybraného osobního automobilu, který je dlouhodobým majetkem plátce, pro účely DPH považuje za částku daně na vstupu částka 420 000 Kč. Prakticky to znamená, že pořídí-li plátce jako dlouhodobý majetek osobní automobil, u něhož z pohledu prodávajícího daň na výstupu činí více než 420 000 Kč, pro kupujícího je dani na vstupu pouze částka 420 000 Kč, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

?  Příklad

Odpočet daně při pořízení vybraného osobního automobilu

Pořídí-li v roce 2024 plátce osobní automobil jako svůj dlouhodobý majetek např. za 2 500 000 Kč bez DPH a daň na výstupu u prodávajícího bude tedy činit 525 000 Kč, bude-li mu vznikat nárok na odpočet v plné výši, bude ho moci uplatnit pouze do výše 420 000 Kč, tj. zbývající částku do 525 000 Kč (105 000 Kč) si nebude moci uplatnit. Z uvedené částky 420 000 Kč daně na vstupu bude plátce vycházet při stanovení nároku na odpočet daně v případě stanovení poměrného odpočtu daně podle § 75 zákona o DPH, jak je vysvětleno v dalším textu.

n

Z Informace GFŘ k uplatňování DPH u vybraného osobního automobilu od 1. 1. 2024, která byla zveřejněna v lednu 2024, přitom vyplývá, že při prodeji vybraného osobního automobilu se k omezení možnosti uplatnit odpočet daně na vstupu nepřihlíží. Prakticky to znamená, že při budoucím prodeji takového osobního automobilu vznikne plátci povinnost přiznat daň na výstupu standardním způsobem, tj. z celé prodejní ceny, a to bez ohledu na to, že byl omezen odpočet daně při pořízení takového automobilu. Není možno provést ani úpravu odpočtu podle § 78d zákona o DPH.

Případná povinnost snížení uplatněného odpočtu daně se týká nejen odpočtu daně uplatněného při vlastním pořízení osobního automobilu, ale také odpočtu daně uplatněného při jeho úpravách, které jsou technickým zhodnocením dlouhodobého majetku, jak vyplývá z nového § 73 odst. 4 zákona o DPH. Provede-li plátce technické zhodnocení vybraného osobního automobilu, který je dlouhodobým majetkem, je povinen při uplatnění nároku na odpočet daně zohlednit stanovenou limitní částku daně na vstupu. Toto ustanovení se týká také osobních automobilů, jejichž daň na vstupu při pořízení je sice nižší než 420 000 Kč, ale v součtu této daně na vstupu při pořízení vybraného osobního automobilu a daně na vstupu z technického zhodnocení přesáhne částku 420 000 Kč, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

?  Příklad

Omezení odpočtu u technického zhodnocení osobního automobilu

Pořídí-li v roce 2024 plátce osobní automobil za 1 800 000 Kč bez DPH a daň na výstupu bude činit 378 000 Kč, vznikne-li mu podle § 72 odst. 7 zákona o DPH nárok na odpočet v plné výši, bude ho moci uplatnit v uvedené výši 378 000 Kč. Pokud by plátce v roce 2024 provedl úpravu tohoto osobního automobilu, která by byla technickým zhodnocením, jehož hodnota by činila 300 000 Kč bez DPH a daň na výstupu z této částky by byla 63 000 Kč, mohl by si z této částky uplatnit odpočet maximálně do výše 42 000 Kč, tj. v součtu (378 000 Kč + 42 000 Kč) do limitu 420 000 Kč. Znamená to, že částku 21 000 Kč, o kterou bude v součtu daň z pořizovací ceny a z technického zhodnocení vybraného osobního automobilu, překračovat limit 420 000 Kč, uplatnit nelze.

n

Omezení odpočtu daně platí pouze v případě, že vybraný osobní automobil je pořizován plátcem jako dlouhodobý majetek. Pokud plátci pořídí vybraný osobní automobil jako zboží, tj. za účelem jeho dalšího prodeje, toto omezení logicky neplatí. V případě, že plátce vybraný osobní automobil pořídí jako zboží, ale následně se tento automobil stane dlouhodobým majetkem, je plátce povinen postupovat podle nového § 77a zákona o DPH. Podle tohoto ustanovení je plátce u vybraného osobního automobilu, který při pořízení nebyl dlouhodobým majetkem a stane se dlouhodobým majetkem, povinen snížit uplatněný odpočet daně o část odpočtu daně převyšující odpočet daně, na který by měl nárok, pokud by byl tento automobil při pořízení dlouhodobým majetkem, a to za zdaňovací období, ve kterém se tento automobil stal dlouhodobým majetkem.

Na nová ustanovení § 72 odst. 3, 4 a 9 a § 77a zákona o DPH navazuje bod 2 pře­chodných ustanovení novely zákona o DPH, která je součástí konsolidačního balíčku. Z tohoto přechodného ustanovení vyplývá, že plátce je povinen postupovat podle pravidel pro omezení odpočtu v případě, že první okamžik podle stávajícího § 72 odst. 3 zákona o DPH (nově § 72 odst. 5) nastane ode dne nabytí účinnosti novely zákona o DPH, tj. od 1. 1. 2024.

Podle důvodové zprávy se tímto prvním okamžikem rozumí okamžik vzniku nároku na odpočet daně, resp. okamžik, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost tuto daň přiznat ve smyslu § 20a zákona o DPH. Prakticky to znamená, že omezení odpočtu při pořízení vybraného osobního automobilu neplatí v případě, že plátce jej sice pořídí až v roce 2024, ale zálohu na něj zaplatil do konce roku 2023 a uplatnil si z ní odpočet daně podle pravidel platných do konce roku 2023. Případné omezení odpočtu se podle přechodných ustanovení vztahuje pouze na technická zhodnocení provedená od 1. 1. 2024, a to pouze u vybraných osobních automobilů pořízených od 1. 1. 2024, při jejichž pořízení již platila nová pravidla pro omezení odpočtu.

1.2 Prokazování nároku na odpočet a jeho uplatnění z časového hlediska

Pravidla pro prokazování nároku na odpočet daně a jeho uplatnění z časového hlediska vyplývají z § 73 zákona o DPH. V jednotlivých písmenech § 73 odst. 1 zákona o DPH jsou vymezeny podmínky, které musí plátce splnit, aby mohl uplatnit nárok na odpočet daně. Při odpočtu daně, kterou vůči plátci uplatnil jiný plátce, musí mít plátce pro uplatnění odpočtu daně daňový doklad. Toto pravidlo tedy prakticky platí pro zdanitelná plnění uskutečněná v tuzemsku jiným plátcem, a to ve standardním režimu zdanění daní na výstupu se základní nebo sníženou sazbou daně. Při odpočtu daně, kterou plátce sám přiznal na principu „reverse-charge“, musí být splněna zejména podmínka, že plátce přiznal daň a měl by mít obecně také daňový doklad. Nemá-li však plátce daňový doklad, může nárok prokázat i jiným způsobem, tj. např. smlouvou, objednávkou, dodacím listem apod.

Plátce je oprávněn podle § 73 odst. 2 zákona o DPH uplatnit odpočet daně nejdříve za zdaňovací období, ve kterém jsou splněny podmínky pro uplatnění odpočtu daně stanovené v předchozím § 73 odst. 1 zákona o DPH. Prakticky to v případě tuzemských zdanitelných plnění poskytnutých jiným plátcem ve standardním režimu zdanění znamená, že plátce je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně až v okamžiku, kdy má k dispozici příslušný daňový doklad. Uskuteční-li se tedy zdanitelné plnění ke konci zdaňovacího období a plátce obdrží daňový doklad až na začátku dalšího zdaňovacího období, nárok na odpočet daně mu vzniká až v tomto dalším zdaňovacím období. Pokud by plátce uplatnil nárok na odpočet daně v dřívějším zdaňovacím období, bude tato situace posuzována jako časový posun podle § 104 zákona o DPH a správce daně by plátci vyměřil úrok z prodlení.

Podle § 73 odst. 3 zákona o DPH lhůta pro uplatnění nároku na odpočet daně činí 3 roky. Začátek lhůty pro uplatnění nároku na odpočet začíná běžet od prvního dne měsíce následujícího po zdaňovacím období, ve kterém nárok na odpočet daně fakticky vznikl. Nárok na odpočet daně vznikne plátci u přijatého tuzemského zdanitelného plnění v okamžiku jeho uskutečnění. I když se faktické uplatnění nároku na odpočet daně může posunout na pozdější dobu, např. až na obdržení daňového dokladu v pozdějším období, tříletá lhůta pro uplatnění odpočtu by měla běžet už od prvního dne měsíce následujícího po zdaňovacím období, ve kterém se zdanitelné plnění uskutečnilo.

Podle § 73 odst. 4 zákona o DPH je plátce povinen uplatnit nárok na odpočet daně v částečné výši vždy v příslušném kalendářním roce, ve kterém byl oprávněn tento nárok uplatnit. Toto pravidlo platí jak na odpočty daně u plnění použitých částečně pro ekonomické činnosti plátce a částečně pro jiné účely, tj. v poměrné výši, tak i na odpočty daně v krácené výši. Výše uvedené omezení neplatí v případě krácených plnění, pokud plátci vyjde vypořádací koeficient za příslušný kalendářní rok ve výši 95 % nebo vyšší, čímž je podle § 76 odst. 5 považován za roven 100 %, jak je vysvětleno v dalším textu.

Z § 73 odst. 5 zákona o DPH vyplývá, že neobsahuje-li doklad pro prokázání nároku na odpočet daně všechny předepsané náležitosti daňového dokladu, lze nárok prokázat jiným způsobem. Postupovat by se při tomto prokazování mělo logicky podle § 92 daňového řádu. V § 73 odst. 6 zákona o DPH je v návaznosti na § 72 odst. 2 zákona o DPH, v němž je definována daň na vstupu, zdůrazněna zásada, že převyšuje-li částka daně uvedená na přijatém daňovém dokladu výši daně, která má být uplatněna podle zákona o DPH, je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen ve výši odpovídající dani, která má být uplatněna podle tohoto zákona. Naopak je-li částka daně uvedená na přijatém daňovém dokladu nižší, než která má být uplatněna podle zákona, je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen ve výši odpovídající dani uvedené na daňovém dokladu.

2. Odpočet daně v poměrné výši

Použije-li plátce přijaté zdanitelné plnění jak pro účely svých uskutečněných plnění, tak i pro jiné účely vzniká mu podle § 75 zákona o DPH nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro účely svých uskutečněných plnění. Uskutečněným plněním se přitom podle § 4 odst. 1 písm. e) zákona o DPH, rozumí dodání zboží nebo poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, tj. jako osoba povinná k dani. Uskutečněným plněním jsou prakticky zdanitelná plnění, a to jak ve standardním režimu zdanění, tak i v režimu přenesení daňové povinnosti, osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně i s nárokem na odpočet daně a také plnění s místem plnění mimo tuzemsko, tj. dodání zboží a poskytnutí služby, u nich je podle stanovených pravidel místo plnění v jiném členském státě či ve třetí zemi. Jinými účely se prakticky rozumí zejména osobní potřeba plátce nebo jeho zaměstnanců, výkony veřejné správy či činnosti prováděné příspěvkovými organizacemi pro zřizovatele.

Prakticky to znamená, že z celkového nároku na odpočet daně se vylučuje podíl použití přijatého zdanitelného plnění připadající na činnosti financované různými příspěvky, dotacemi či poplatky, u nichž získaný příjem za uskutečňování těchto činností nesplňuje vymezení „úplaty“, a proto se nejedná o uskutečněné plnění. Z nároku na odpočet daně se vyjímá také podíl použití pro účely osobní spotřeby plátce nebo jeho zaměstnanců. Uvedeným postupem není dotčena případná povinnost krácení nároku na odpočet daně podle § 76 zákona o DPH, jak je vysvětleno v další části textu.

Plátce si může podle § 75 odst. 2 zákona o DPH prakticky zvolit, že uplatní u přijatého zdanitelného plnění, které není dlouhodobým majetkem, nárok na odpočet daně v plné výši a bude přiznávat daň na výstupu při jeho využití pro osobní potřebu nebo pro osobní potřebu svých zaměstnanců. Daň na výstupu bude plátcem přiznávána jako při dodání zboží podle § 13 odst. 4 písm. a) zákona o DPH nebo jako při poskytnutí služby podle § 14 odst. 3 písm. a) zákona o DPH. U dlouhodobého majetku, např. při pořízení osobního automobilu, který bude plátce využívat jak pro uskutečněná plnění, tak i osobní potřebu, je plátce povinen vždy uplatnit nárok na odpočet daně v poměrné výši podle rozsahu použití pro uskutečněná plnění, jak je vysvětleno na příkladu v dalším textu.

Příslušná výše odpočtu daně v poměrné výši se podle § 75 odst. 3 zákona o DPH vypočte jako součin daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, u kterého má plátce nárok na odpočet daně v poměrné výši, a podílu použití tohoto plnění pro účely svých uskutečněných plnění, který je chápán jako tzv. poměrný koeficient. Tento poměrný koeficient se vypočítá jako procentní podíl zaokrouhlený na celé procento nahoru.

V zákoně o DPH není výslovně uvedeno, jak by měl plátce tento podíl stanovit. Podle výkladu GFŘ může být stanovení podílu použití pro účely uskutečněných plnění založeno na zvláštní evidenci o využití daného majetku, např. v knize jízd podle poměru počtu kilometrů ujetých pro účely uskutečněných plnění k celkové výši ujetých kilometrů za určité období. Lze vyjít také ze záznamů o využívání majetku z časového hlediska, např. u strojů podle poměru jejich časového využití pro účely uskutečněných plnění k celkovému časovému rozsahu jejich využití. V případě budov je možno vycházet z podílu podlahové plochy využívané k jednotlivým činnostem. Při stanovení podílu použití lze rovněž používat kritérium podílu uskutečněných činností. Obce a jiné veřejnoprávní subjekty mohou stanovit poměrný koeficient jako podíl příjmů a výnosů za uskutečněná zdanitelná plnění na součtu všech příjmů a výnosů, včetně příjmů z výkonů veřejné správy a dotací a příspěvků, které jsou určeny na výkony veřejné správy. Obdobným způsobem mohou při stanovení poměrného koeficientu postupovat příspěvkové organizace.

Není-li možno v okamžiku uplatnění odpočtu daně stanovit výši poměrného koeficientu podle skutečného podílu použití, stanoví ji podle § 75 odst. 4 zákona o DPH plátce kvalifikovaným odhadem. Po skončení kalendářního roku, ve kterém byl po uskutečnění zdanitelného plnění plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet a tento nárok uplatnil a přijaté zdanitelné plnění použil, plátce stanoví poměrný koeficient podle skutečného rozsahu použití příslušného plnění pro účely svých uskutečněných plnění v daném roce. Liší-li se takto stanovený poměrný koeficient od poměrného koeficientu stanoveného odhadem o více než 10 procentních bodů, výše uplatněného odpočtu daně se opraví. Tuto opravu odpočtu plátce uvede v daňovém přiznání v ř. 45 za poslední zdaňovací období kalendářního roku, ve kterém je po uskutečnění zdanitelného plnění oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně. V kontrolním hlášení se tato oprava odpočtu daně neuvádí.

Jestliže podle § 75 odst. 5 zákona o DPH plátce uplatní odpočet daně z poskytnuté úplaty před pořízením dlouhodobého majetku, u kterého má nárok na odpočet daně v poměrné výši, v jiném roce, než ve kterém je po pořízení tohoto majetku nárok na odpočet daně oprávněn uplatnit, zahrne do částky opravy odpočtu podle předchozího § 75 odst. 4 zákona o DPH také rozdíl ve výši nároku na odpočet daně vyplývající z rozdílu mezi hodnotami poměrných koeficientů za příslušné roky. Jedná se o obdobný postup, který se podle § 76 odst. 10 zákona o DPH uplatní v případě odpočtu daně v krácené výši. Postup podle § 75 odst. 5 zákona o DPH se použije pouze v případě, že se tyto hodnoty odchylují o více než 10 procentních bodů. Obdobně plátce postupuje i v případě uplatnění odpočtu daně u každého jednotlivého přijatého plnění, které se stalo součástí pořízeného dlouhodobého majetku.

Z § 75 odst. 6 zákona o DPH vyplývá pravidlo, podle něhož je-li vypočtená částka opravy podle předchozích § 75 odst. 4 nebo 5 zákona o DPH kladná, je plátce oprávněn výši uplatněného odpočtu daně opravit, je-li naopak záporná, je plátce povinen výši uplatněného odpočtu daně opravit. Opravu podle obou odstavců plátce provede v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku, ve kterém je po uskutečnění zdanitelného plnění oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně, jehož se oprava týká.

Prakticky postup při uplatnění odpočtu daně v poměrné výši, včetně opravy odpočtu daně podle § 75 odst. 4 zákona o DPH je vysvětlen v následujícím příkladu.

?  Příklad

Poměrný nárok na odpočet daně u osobního automobilu a jeho oprava

Obchodní společnost, která je plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, pořídila do obchodního majetku v lednu 2024 na základě kupní smlouvy osobní automobil, který zčásti používala pro ekonomickou činnost, která je výhradně zdanitelným plněním, a zčásti pro osobní potřebu jednatele obchodní společnosti, jemuž byl automobil přidělen. Automobil byl pořízen za cenu 900 000 Kč bez daně a daň uvedená prodejcem na daňovém dokladu tedy činila při sazbě 21 % částku 189 000 Kč. Osobní automobil je dlouhodobým majetkem, na který se nevztahuje omezení odpočtu, protože daň na vstupu při jeho pořízení nepřevyšuje 420 000 Kč. Vzhledem k předpokládanému účelu jeho vyžívání je obchodní společnost povinna při uplatňování nároku na odpočet daně postupovat podle § 75 zákona o DPH.

V daňovém přiznání za měsíc leden 2024 uplatnila obchodní společnost nárok na odpočet daně v poměrné výši. Poměrný koeficient stanovila kvalifikovaným odhadem podle využívání automobilu, který využíval jednatel, jemuž byl přidělen v předchozím období, a to ve výši 70 %. Nárok na odpočet daně uplatnění tímto způsobem v poměrné výši v lednu 2024 tedy činil 132 300 Kč (70 % z částky 189 000 Kč). V průběhu roku 2024 bude jednatel evidovat jízdy pro služební účely a osobní potřebu a po skončení roku zjistí, že skutečný rozsah využití automobilu pro ekonomickou činnost byl za rok 2024 ve výši 58 %. Z toho vyplývá, že v daňovém přiznání za prosinec 2024 je obchodní společnost povinna původně uplatněný nárok na odpočet daně ve výši 132 300 Kč snížit o 22 680 Kč na úroveň skutečného rozsahu využití automobilu pro ekonomickou činnost (58 %). Uvedenou částku uvede v přiznání k DPH za prosinec 2024 v ř. 45, v němž se uvádí tzv. korekce odpočtů. Obdobným způsobem může plátce opravu odpočtu daně v posledním zdaňovacím období kalendářního roku u oprav údržby a dalších nákladů spojených s provozem tohoto automobilu využívaného jak pro služební, tak i osobní potřebu, případně může u těchto nákladů postupovat podle § 75 odst. 2 zákona o DPH, tj. uplatnit u nich nárok na odpočet daně a přiznat daň na výstupu za každé zdaňovací období z poměrné části spotřebované pro osobní potřebu.

n

V dalším příkladu je vysvětlen postup při uplatnění odpočtu daně v poměrné výši v případě pořízení vybraného osobního automobilu, u něhož bude plátci vznikat nárok na odpočet v poměrné výši.

?  Příklad

Poměrný nárok na odpočet daně u vybraného osobního automobilu

Plátce daně, který je fyzickou osobou, pořídí do obchodního majetku v dubnu 2024 osobní automobil, který bude zčásti používat pro ekonomickou činnost, která je výhradně zdanitelným plněním, a zčásti pro svou osobní potřebu. Pořizovací cena osobního automobilu bude 3 000 000 Kč bez daně a daň na výstupu uvedená prodejcem na daňovém dokladu tedy bude činit při sazbě 21 % částku 630 000 Kč. Při uplatňování odpočtu daně při pořízení tohoto automobilu vybraným osobním automobilem, který je dlouhodobým majetkem, bude muset plátce postupovat vzhledem k jeho předpokládanému účelu využívání podle § 75 zákona o DPH. Důležité je si uvědomit, že při výpočtu poměrného odpočtu bude plátce vycházet z částky daně na vstupu po omezení vyplývajícím z § 72 odst. 3 zákona o DPH, tj. z částky 420 000 Kč.

V daňovém přiznání za měsíc duben 2024, kdy bude vybraný osobní automobil pořízen, uplatní plátce odpočet daně v poměrné výši. Poměrný koeficient stanoví kvalifikovaným odhadem podle rozsahu využívání automobilu, který plátce využíval dříve, a to ve výši 60 %. Při stanovení poměrného nároku na odpočet daně musí plátce vycházet ve smyslu nového § 72 odst. 3 zákona o DPH pouze z částky 420 000 Kč. Uplatněný odpočet daně v poměrné výši v dubnu 2024 tedy bude činit 252 000 Kč (60 % ze 420 000 Kč). Po skončení roku 2024 provede plátce případnou opravu tohoto odpočtu daně podle § 75 odst. 4 zákona o DPH, a to podle skutečného rozsahu využívání osobního automobilu v roce 2024 způsobem popsaným v předchozím příkladu.

n

3. Odpočet daně v krácené výši

Postup při výpočtu nároku na odpočet daně v krácené výši vyplývá z § 76 zákona o DPH, který navazuje na § 72 odst. 6 zákona o DPH. Z § 76 odst. 1 zákona o DPH vyplývá, že použije-li plátce přijatá zdanitelná plnění v rámci svých ekonomických činností jak pro svá plnění, u kterých má nárok na odpočet daně, tak i pro svá osvobozená plnění, u kterých nemá nárok na odpočet daně, má nárok na odpočet daně pouze v krácené výši odpovídající rozsahu jejich použití pro plnění s nárokem na odpočet.

Výše odpočtu daně v krácené výši se podle § 76 odst. 2 zákona o DPH vypočte jako součin daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, u kterého má plátce nárok na odpočet daně v krácené výši, a koefi­cientu. V případě, že dojde k souběhu nároku na odpočet daně v krácené výši podle § 76 zákona o DPH a nároku na odpočet daně v poměrné výši podle § 75 zákona o DPH, použije se podle § 76 odst. 2 zákona o DPH pro výpočet výše částka odpočtu daně v poměrné výši stanovená podle § 75 zákona o DPH, tj. prakticky součin obou příslušných koeficientů podle § 75 a § 76 zákona o DPH.

Koeficient pro krácení nároku na odpočet daně se podle § 76 odst. 3 zákona o DPH stanoví jako procentní podíl, v jehož čitateli je součet částek základů daně nebo hodnot plnění uskutečněných plátcem s nárokem na odpočet daně a ve jmenovateli celkový součet hodnot v čitateli, a navíc součet hodnoty uskutečněných plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně. Do čitatele i jmenovatele se započítávají i přijaté úplaty, pokud z těchto přijatých úplat plátci vznikla povinnost přiznat daň podle § 20a zákona o DPH. Koeficient se počítá a zaokrouhluje na celá procenta nahoru. V tomto tvaru se také vykazuje v řádcích 52 a 53 daňového přiznání.

     Výpočet ročního koeficientu

?  Příklad

Výpočet ročního koeficientu za rok 2024

Podnikatel, který je plátcem daně se čtvrtletním zdaňovacím obdobím, vykáže v daňových přiznáních za jednotlivá zdaňovací období roku 2024 tyto údaje:

–.. základ daně u zdanitelných plnění v 21 %
(řádek 1)............... 3 315 000 Kč,

–.. základ daně u zdanitelných plnění v 12 %
(řádek 2).................... 98 000 Kč,

–.. dodání zboží do jiného členského státu
(řádek 20).................. 45 000 Kč,

–.. poskytnutí služby do JČS
(řádek 21)................. 105 000 Kč

–.. osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně (řádek 50) 357 000 Kč

Celková částka uskutečněných plnění s nárokem na odpočet daně jako součet řádků 1 + 2 + 20 + 21 činí 3 563 000 Kč. Vypořádací koeficient za rok 2024 se vypočte v daňovém přiznání za IV. čtvrtletí 2024 jako podíl, v jehož čitateli bude součet výše uvedených řádků (3 563 000 Kč) a ve jmenovateli stejná částka + řádek 50 (3 920 000 Kč). Koeficient tedy bude činit v celých procentech po zaokrouhlení nahoru 3 563 000:3 920 000 × 100 = 91 %. Tento koeficient bude zároveň pro plátce zálohovým koeficientem pro rok 2025.

n

Do výpočtu koeficientu se podle § 76 odst. 4 zákona o DPH nezahrnují některá příležitostná plnění, která by mohla zkreslit jeho výši. Jedná se o dodání nebo poskytnutí dlouhodobého majetku, který plátce užíval pro svou ekonomickou činnost. Toto pravidlo neplatí v souladu s judikaturou Soudního dvora EU v případě, že dodání dlouhodobého majetku je nedílnou součástí obvyklé ekonomické činnosti plátce. Může se jednat např. o prodej předmětu smlouvy o finančním leasingu nájemci po skončení smlouvy. Do výpočtu koeficientu se neuvádějí ani finanční služby včetně finančních činností podle § 54 zákona o DPH, dodání a nájem nemovité věci v případě, že jsou doplňkovou činností plátce uskutečňovanou příležitostně. Prakticky by se mělo podle výkladu GFŘ jednat o plnění, která nejsou prováděna pravidelně, neexistuje ani předpoklad jejich soustavnosti, který je vyjádřen záměrnou opakovaností, na jejich uskutečňování není vyčleněný personál, náklady a úplata přijatá za takovou činnost je v porovnání s celkovým obratem minimální. Plnění, která se neuvádějí podle tohoto odstavce do výpočtu koeficientu, se uvádějí v daňovém přiznání v řádku 51, a to v levém sloupci plnění s nárokem na odpočet daně (např. dodání dlouhodobého majetku) a v pravém sloupci plnění bez nároku (např. finanční činnosti).

Je-li hodnota ve jmenovateli podílu vypočteného podle § 76 odst. 3 zákona o DPH kladné číslo a hodnota v jeho čitateli nula nebo záporné číslo, je podle § 76 odst. 5 zákona o DPH koeficient 0 %. Je-li naopak hodnota ve jmenovateli tohoto podílu nula nebo záporné číslo a hodnota v jeho čitateli nula nebo kladné číslo, je koeficient 100 %. Uplatňuje se přitom zásada, podle níž se vypočtený koeficient považuje za roven 100 %, pokud je roven nebo vyšší než 95 %.

Plátce nepočítá koeficient samostatně za každé zdaňovací období, jak vyplývá z § 76 odst. 6 zákona o DPH, ale pro výpočet nároku na odpočet daně v krácené výši se v jednotlivých zdaňovacích obdobích běžného kalendářního roku použije zálohový koeficient vypočtený z údajů za zdaňovací období předcházejícího kalendářního roku při ročním vypořádání odpočtu daně. Pokud plnění pro výpočet koeficientu za předcházející kalendářní rok neexistují, stanoví výši tohoto koeficientu plátce kvalifikovaným odhadem.

Z tohoto obecného pravidla tedy vyplývá, že pro krácení nároku na odpočet daně v jednotlivých zdaňovacích obdobích roku 2024 používá plátce jako zálohový koeficient roční koeficient za rok 2023, který byl plátcem vypočten v posledním zdaňovacím období roku 2023. Postup při krácení nároku na odpočet daně s použitím zálohového koeficientu v průběhu roku 2024 je vysvětlen v následujícím zjednodušeném příkladu.

?  Příklad

Krácení nároku na odpočet daně zálohovým koeficientem

Plátce daně se čtvrtletním zdaňovacím obdobím, uskutečňuje vedle zdanitelných plnění také plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně. Při ročním vypořádání za rok 2023 vypočetl roční koeficient ve výši 89 %. Tento roční koeficient za rok 2023 používá jako zálohový koeficient pro rok 2024. Pokud např. pořídí v dubnu 2024 osobní počítač za cenu 60 000 Kč bez daně + daň při sazbě 21 % ve výši 12 600 Kč a počítač bude používat jak pro zdanitelná plnění, tak i pro osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně, vznikne mu povinnost krátit nárok na odpočet daně podle § 76 zákona o DPH. Pro krácení nároku na odpočet daně v daňovém přiznání za II. čtvrtletí 2024 použije plátce zálohový koeficient ve výši 89 %. Zkrácený nárok na odpočet daně při pořízení počítače, který plátce uvede do řádku 52 daňového přiznání za II. čtvrtletí 2024, bude činit 11 214 Kč (89 % z 12 600 Kč).

n

Po skončení běžného kalendářního roku plátce provede podle § 76 odst. 7 zákona o DPH vypořádání odpočtu daně v krácené výši za všechna zdaňovací období tohoto roku, tj. tzv. „vypořádávané období“. Vypořádání se vypočte jako rozdíl mezi celkovým nárokem na odpočet daně v krácené výši vypočteným z údajů za vypořádávané období a součtem uplatněných nároků na odpočet daně v krácené výši v jednotlivých zdaňovacích obdobích zahrnovaných do vypořádání. Vypořádání odpočtu daně plátce uvede do daňového přiznání za poslední zdaňovací období vypořádávaného období. Postup při ročním vypořádání nároku na odpočet daně v posledním zdaňovacím období roku 2024 je vysvětlen v návaznosti na předchozí příklady v následujícím příkladu.

?  Příklad

Roční vypořádání nároku na odpočet daně za rok 2024

Plátce daně se čtvrtletním zdaňovacím obdobím, který uskutečňuje v návaznosti na předchozí příklad jak zdanitelná, tak i osvobozená plnění vypočetl při ročním vypořádání, které prováděl v daňovém přiznání za IV. čtvrtletí 2023, roční koeficient ve výši 89 %. V průběhu roku 2024 bude používat tento koeficient jako zálohový koeficient. V daňovém přiznání za IV. čtvrtletí 2024 vypočte plátce roční koeficient za rok 2024 ve výši 91 %. Tento koeficient uvede do levého sloupce řádku 53 daňového přiznání a v pravém sloupci tohoto řádku uvede změnu odpočtu v souvislosti s ročním vypořádáním. Vzhledem k tomu, že koeficient vypočtený z údajů o uskutečněných plněních v roce 2024 (91 %) je o 2 procentní body vyšší než koeficient zálohový (89 %), bude plátce při ročním vypořádání obecně zvyšovat nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění, která podléhají krácení koeficientem. V případě nároku na odpočet daně u počítače pořízeného v dubnu 2024 to bude znamenat, že nárok na odpočet daně vypočtený s použitím aktuálního ročního koeficientu (91 %) činí 11 466 Kč (91 % z 12 600 Kč). Rozdíl mezi vypočteným nárokem na odpočet daně u krácených plnění z údajů za celé vypořádávané období a součtem uplatněných nároků na odpočet daně u krácených plnění v jednotlivých zdaňovacích obdobích zahrnovaných do vypořádání uvede plátce do pravého sloupce řádku 53 daňového přiznání za poslední zdaňovací období roku 2023. Ve vztahu k výše uvedenému nároku na odpočet daně při pořízení počítače to bude prakticky znamenat, že plátce zvýší dříve odpočet daně ve výši 11 214 Kč o 252 Kč na částku 11 466 Kč. V pravém sloupci řádku 53 daňového přiznání za prosinec 2023 se tedy promítne částka 252 Kč s kladným znaménkem, protože aktuální vypořádací koeficient je o 2 procentní body vyšší než koeficient zálohový.

n

Podle § 76 odst. 8 zákona o DPH se pro případné vypořádání odpočtu daně v krácené výši při zrušení registrace postupuje obdobným způsobem jako při ročním vypořádání odpočtu daně s tím, že vypořádávané období je od 1. 1. kalendářního roku, ve kterém došlo ke zrušení registrace, do dne zrušení registrace, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

Dojde-li podle § 76 odst. 9 zákona o DPH po vypořádání odpočtu daně k opravě uskutečněných plnění za některé ze zdaňovacích období již vypořádaného roku, výše nároku na odpočet daně v krácené výši se přepočte novým vypořádacím koeficientem vypočteným z údajů za celé vypořádávané období s promítnutím všech oprav.

4. Úpravu odpočtu daně

Úprava odpočtu je korekčním mechanismem, který se vztahuje k původnímu odpočtu daně uplatněnému u dlouhodobého majetku. Dlouhodobým majetkem se pro účely DPH podle § 4 odst. 4 písm. d) zákona o DPH rozumí obchodní majetek, který je hmotným majetkem či odpisovaným nehmotným majetkem podle zákona o daních z příjmů, případně pozemkem, který je dlouhodobým hmotným majetkem podle účetních předpisů. Dlouhodobým majetkem je pro účely DPH vždy technické zhodnocení ve smyslu zákona o daních z příjmů.

Pravidla pro úpravu odpočtu u dlouhodobého majetku jsou upravena v § 78 až § 78e zákona o DPH. V § 78 zákona o DPH jsou vymezena základní pravidla pro úpravu odpočtu daně, podle nichž původní odpočet daně uplatněný u pořízeného dlouhodobého majetku podléhá úpravě, pokud v některém z kalendářních roků následujících po roce, ve kterém byl původní odpočet uplatněn, dojde ke změně v rozsahu použití tohoto majetku pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně. Úprava odpočtu daně se prakticky vztahuje na změnu účelu použití v rámci ekonomické činnosti a také na změnu rozsahu použití dlouhodobého majetku částečně pro ekonomické činnosti plátce a částečně pro účely s ní nesouvisející.

Používá-li tedy plátce daně ve lhůtě pro úpravu odpočtu daně dlouhodobý majetek zčásti pro své ekonomické činnosti a zčásti pro osobní potřebu, a dojde ke změně rozsahu tohoto použití ve vztahu k nároku na odpočet daně, podléhají tyto změny za splnění stanovených podmínek úpravě odpočtu daně. Úpravu odpočtu daně plátce provádí také u dlouhodobého majetku, u něhož dojde v rámci ekonomické činnosti ke změně rozsahu použití pro účely, kdy má plátce nárok na odpočet daně a kdy plátce nárok na odpočet nemá nebo ho musí krátit koeficientem podle § 76 zákona o DPH, tj. např. v souvislosti s osvobozeným nájmem nemovité věci.

Změny v rozsahu použití dlouhodobého majetku se podle § 78 odst. 2 zákona o DPH posuzují samostatně za každý kalendářní rok v rámci lhůty pro úpravu odpočtu daně. Prakticky to tedy znamená, že úprava odpočtu daně se provádí pouze za příslušný kalendářní rok v rámci této lhůty. Lhůta pro úpravu odpočtu činí obecně 5 let, ale v případě staveb, jednotek a jejich technického zhodnocení a v případě pozemků se lhůta pro úpravu odpočtu prodlužuje na 10 let.

Úpravu odpočtu daně plátce uvádí v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku, a to v ř. 60. Je-li při úpravě snižován nárok na odpočet daně, uvede se příslušná částka se záporným znaménkem. Je-li při úpravě odpočtu naopak zvyšován nárok na odpočet daně, uvede se příslušná částka s kladným znaménkem. Případnou úpravu odpočtu za rok 2024 tedy plátce uvede do daňového přiznání za prosinec 2024 nebo IV. čtvrtletí 2024.

V § 78a zákona o DPH je upraven způsob výpočtu úpravy odpočtu daně, včetně algoritmu jeho výpočtu. Částka úpravy odpočtu daně za příslušný kalendářní rok se vypočte ve výši jedné pětiny, případně jedné desetiny v případě pozemků, staveb, jednotek a jejich technického zhodnocení, a to ze součinu částky daně na vstupu u příslušného majetku, a rozdílu mezi ukazatelem nároku na odpočet daně k okamžiku provedení úpravy odpočtu daně a ukazatelem nároku na odpočet daně ke kalendářnímu roku, v němž byl původní odpočet daně uplatněn, nebo ke kalendářnímu roku, v němž byl majetek pořízen, pokud plátce nárok na odpočet daně neměl. Úprava odpočtu daně se provádí pouze v případě, že rozdíl mezi ukazatelem nároku na odpočet daně v příslušném roce a v roce, kdy byl uplatněn původní odpočet, je větší než 10 procentních bodů.

V následujícím příkladu je vysvětlen postup v případě, kdy plátce pořídil v roce 2023 osobní automobil a uplatnil u něj podle § 75 zákona o DPH poměrný nárok na odpočet daně, a tento automobil bude v roce 2024 používat pro ekonomickou činnost v menším rozsahu než v roce 2023.

?  Příklad

Úprava odpočtu daně při změně v užívání osobního automobilu

Obchodní společnost, která je plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, pořídila do obchodního majetku v dubnu 2023 osobní automobil, při jehož pořízení uplatnila odpočet daně v poměrné výši. Automobil byl pořízen za cenu 800 000 Kč bez daně a daň uvedená prodejcem na daňovém dokladu tedy činila při sazbě 21 % částku 168 000 Kč. V přiznání za duben 2023 byl uplatněn odpočet daně v poměrné výši 65 %. Po opravě odpočtu v daňovém přiznání za prosinec 2023 byl původně uplatněný nárok na odpočet daně ve výši 109 200 Kč zvýšen o 25 200 Kč na úroveň skutečného rozsahu využití automobilu pro ekonomickou činnost (80 %).

Bude-li v roce 2024 uvedený osobní automobil podle knihy jízd využíván pro služební potřebu pouze z 63 %, vznikne obchodní společnosti v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období roku 2024 povinnost provést úpravu odpočtu daně, při které dojde ke snížení původně uplatněného nároku na odpočet daně v roce 2023 (80 %) na úroveň 63 %, a to pouze ve vztahu k nároku na odpočet daně za tento kalendářní rok, tj. ve vztahu k 1/5 daně na vstupu. Částka úpravy odpočtu, která se uvede do ř. 60 daňového přiznání za poslední zdaňovací období roku 2024, bude činit:

    168 000 × (63 % – 80 %)

Částka = ——————————— = – 5 712 Kč

                      5

n

Případné provedení úpravy odpočtu daně při prodeji dlouhodobého majetku je upraveno v § 78d zákona o DPH. Dojde-li podle § 78d odst. 1 zákona o DPH u dlouhodobého majetku ve lhůtě pro úpravu odpočtu daně k uskutečnění dodání zboží nebo poskytnutí služby, použijí se obdobně ustanovení § 78 až 78c zákona o DPH s tím, že úprava odpočtu daně se provede jednorázově. Prakticky to znamená, že úprava odpočtu daně se vztáhne ke zbývajícímu počtu roků, které zbývají do konce pětileté či desetileté lhůty, v případě nemovitých věcí, pro úpravu odpočtu, a to včetně roku, ve kterém je úprava odpočtu daně prováděna.

Částka jednorázové úpravy odpočtu daně se za příslušný kalendářní rok stanoví podle § 78d odst. 2 zákona o DPH jako součin částky vypočtené standardním způsobem a počtu roků zbývajících do konce lhůty pro úpravu odpočtu daně. Do počtu roků se započítává také rok, ve kterém je úprava odpočtu daně prováděna. Ukazatelem nároku na odpočet daně je přitom 0 %, je-li dané plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně, nebo 100 %, jedná-li se naopak o zdanitelné plnění.

Tato úprava odpočtu daně se podle § 78d odst. 3 zákona o DPH provede i u odpočtu daně, který plátce uplatnil v roce, kdy dojde k prodeji dlouhodobého majetku. V tomto případě se prakticky úprava odpočtu daně vztahuje k celkové výši daně na vstupu při pořízení příslušného dlouhodobého majetku. Z posledního § 78d odst. 4 zákona o DPH vyplývá, že prodá-li plátce ve lhůtě pro úpravu odpočtu daně dlouhodobý majetek, u kterého byl oprávněn uplatnit původní nárok na odpočet daně v poměrné výši, jde o dodání zboží nebo poskytnutí služby v rámci uskutečňování jeho ekonomických činností rovněž v případě části tohoto majetku původně určené pro použití pro účely nesouvisející s jeho ekonomickými činnostmi. Tuto úpravu odpočtu provádí plátce v daňovém přiznání za zdaňovací období, v němž došlo k uskutečnění zdanitelného plnění.

?  Příklad

Úprava odpočtu při prodeji dlouhodobého majetku

Pokud by obchodní společnost v návaznosti na přechozí příklad uvedený osobní automobil v říjnu 2025 prodala, byl by tento prodej, jak vyplývá z § 78d odst. 4 zákona o DPH zdanitelným plněním. Pokud by sjednaná cena činila např. 500 000 Kč bez daně, daň na výstupu, kterou by musela obchodní společnost přiznat, by činila 105 000 Kč (21 % z 500 000 Kč). Obchodní společnost by byla oprávněna v daňovém přiznání za říjen 2025, kdy automobil prodá, provést podle § 78d zákona o DPH úpravu odpočtu, kterou zvýší původně uplatněný nárok na odpočet daně. Částka úpravy odpočtu, kterou uvede do ř. 60 daňového přiznání za říjen 2025, bude činit:

  168 000 × (100 % – 80 %) × 3

Částka = ————————————— = + 20 160 Kč

                        5

Prakticky to znamená, že obchodní společnost si bu­de moci v daňovém přiznání za říjen 2025 v rámci úpravy odpočtu zvýšit v souvislosti s prodejem automobilu původně uplatněný nárok na odpočet daně o 20 160 Kč. Tuto částku uvede do ř. 60 daňového přiznání za říjen 2025.

n

Podle § 78da zákona o DPH se provádí úprava odpočtu daně také u významné opravy nemovité věci, pokud dojde ve stanovené lhůtě k dodání této nemovité věci. Tato lhůta pro úpravu odpočtu daně v případě opravy nemovité věci činí stejně jako v případě technického zhodnocení 10 let a začíná běžet kalendářním rokem, ve kterém je oprava dokončena. Při úpravě odpočtu daně v případě opravy nemovité věci se postupuje prakticky obdobně jako při úpravě odpočtu v případě technického zhodnocení podle § 78d zákona o DPH s tím, že při stanovení částky jednorázové úpravy odpočtu se použije ukazatel původního nároku na odpočet daně ve výši podílu skutečně uplatněného odpočtu daně na celkové částce daně na vstupu u příslušné opravy. Významnou opravou nemovité věci se přitom pro účely úpravy odpočtu daně rozumí oprava ve smyslu účetních předpisů, pokud hodnota veškerých přijatých zdanitelných plnění vztahující se k této opravě bez daně je vyšší než 200 000 Kč.

Z § 78e zákona o DPH vyplývá, že dojde-li u dlouhodobého majetku ve lhůtě pro úpravu odpočtu daně k jeho zničení, ztrátě či odcizení, které nejsou řádně doloženy ani potvrzeny, úprava odpočtu daně se provede jednorázově za zdaňovací období, ve kterém se plátce o těchto skutečnostech dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl. Co se rozumí pro tyto účely zničením, ztrátou či odcizením majetku vyplývá z informace GFŘ zveřejněné na webových stránkách finanční správy. Podle informace GFŘ je třeba pro účely doložení zničení, ztráty nebo odcizení obchodního majetku nutné zjistit zejména, jaký obchodní majetek byl zničen, ztracen nebo odcizen, jeho množství a jednotkovou cenu (pořizovací cenu). Pro řádné doložení zničení obchodního majetku je nezbytné mít níže uvedené dokumenty a současně soupis majetku, který by měl obsahovat jednotkovou cenu (pořizovací cenu) obchodního majetku bez daně, základ daně, sazbu daně a výši daně a také datum pořízení obchodního majetku, a zdaňovací období, kdy byl odpočet uplatněn a v jaké výši. Pokud plátce splní požadované podmínky řádného doložení zničení, ztráty nebo odcizení dlouhodobého majetku, povinnost provést úpravě odpočtu daně mu nevznikne. Při úpravě odpočtu podle § 78e zákona o DPH plátce postupuje prakticky obdobně jako při úpravě odpočtu podle § 78d zákona o DPH, která se provádí při prodeji dlouhodobého majetku, ale dochází při ní vždy ke snížení původně uplatněného odpočtu daně.

Ing. Václav Benda