Krácení odpisů
při využívání HM na soukromé účely
Při zahrnování odpisů do daňových výdajů u hmotného majetku, evidovaného v majetku poplatníka, který je pouze zčásti používán k zajištění zdanitelného příjmu a zčásti i pro osobní potřebu poplatníka, se do výdajů zahrnuje pouze poměrná část odpisů, jak stanoví § 28 odst. 6 zákona o daních z příjmů. Může si poplatník poměrnou část odpisů stanovit podle vhodně zvoleného kritéria (např. využívaná plocha, počet ujetých km, poměr výkonů a služeb)?
Příklad
Vlastník budovy ukončil v polovině letošního roku několikaletý pronájem poloviny budovy (v polovině bydlel) s tím, že ji bude nadále využívat celou pouze pro osobní potřebu svou a svých dětí. Otázkou je, jak to bude s daňovými odpisy podle § 31 zákona v letošním roce.
Odpis budovy v letošním roce stanoví pronajímatel v souladu s § 26 odst. 7 písm. a) bod 4 zákona, tj. jako polovinu ročního odpisu podle § 31 zákona (nájem v průběhu roku ukončil). Vzhledem k tomu, že poplatník pronajímal pouze polovinu budovy, musí takto vypočítaný odpis v souladu s § 28 odst. 6 zákona krátit, a to v daném případě o polovinu (v polovině bydlel).
Příklad
Poplatník provozuje fotovoltaickou elektrárnu umístěnou na střeše rodinného domu, příjem z provozu zdaňuje jako příjem podle § 7 zákona. Otázkou je, jak bude uplatňovat odpisy.
Pokud se jedná o odpisování fotovoltaické elektrárny, je stavební úprava střechy, nosná konstrukce a kabeláž pro rozvod elektrické energie z článků technickým zhodnocením rodinného domu. Poplatník vloží dům do obchodního majetku, stanoví vstupní cenu domu v souladu s § 29 zákona a zahájí odpisování domu podle § 31 nebo 32 zákona, tj. způsobem rovnoměrným nebo zrychleným. Ve smyslu § 28 odst. 6 zákona může poplatník uplatnit do daňových výdajů odpisy domu jen v poměrné výši. Příslušnou výši odpisů si může poplatník nechat posoudit správcem daně podle § 24b zákona o daních z příjmů. Citované ustanovení stanoví postup při závazném posouzení poměru výdajů (nákladů) spojených s provozem nemovité věci používané zčásti k samostatné činnosti anebo k nájmu a zčásti k soukromým účelům, které lze uplatnit jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Upozorňuji, že za toto závazné posouzení poplatník uhradí poplatek 10 000 Kč, který je daňovým výdajem.
Součástí fotovoltaické elektrárny jsou i věci movité, tj. fotovoltaické panely, generátory, elektromotory a fotovoltaické články. Tyto věci movité se odpisují podle § 30b zákona, tj. rovnoměrně po dobu 240 měsíců.
Příklad
Podnikatel využívá pro podnikání budovu vloženou v obchodním majetku, kterou odpisuje. V současné době provádí ve 2. a 3. podlaží této budovy výstavbu bytu, ve kterém bude bydlet. Otázkou je, zda může podnikatel postupovat tak, že výdaje spojené s výstavbou bytu pro osobní potřebu neuplatní jako daňové a dále bude budovu odpisovat z původní nezměněné ceny.
Z hlediska daně z příjmů jsou výdaje spojené s výstavbou bytu v domě technickým zhodnocením předmětného domu. Po dokončení technického zhodnocení je třeba zvýšit vstupní cenu (případně zůstatkovou cenu budovy je-li odpisována zrychleným způsobem podle § 32 zákona) o hodnotu dokončeného technického zhodnocení a pokračovat v odpisování ze zvýšené vstupní (případně zůstatkové) ceny. Do daňových výdajů bude možno na straně podnikatele uplatnit pouze část odpisů, a to v poměru v jakém bude budova využívána pro podnikatelskou činnost.
Odpisy automobilu při použití kráceného paušálního výdaje na dopravu
Zákon v § 24 odst. 2 písm. zt) stanoví, že v případě, kdy poplatník využívá silniční motorové vozidlo, u něhož uplatňuje paušální výdaj na dopravu, pouze zčásti k dosažení, zajištění a udržení zdanitelného příjmu, může do daňových výdajů uplatnit pouze část paušálního výdaje na dopravu, tj. tzv. krácený paušální výdaj na dopravu, ve výši 80 % z 5 000 Kč, tj. pouze 4 000 Kč.
Na tuto skutečnost navazuje § 25 odst. 1 písm. x) zákona, který pro tyto případy stanoví, že jako daňový výdaj nelze uplatnit 20 % ostatních výdajů (např. výdajů na opravy, údržbu, pojistné, nájemné apod.). Obdobně se musí krátit i odpisy v souladu s § 28 odst. 6 zákona. Ten stanoví, že při odpisování silničního motorového vozidla, u kterého je poplatník povinen uplatnit krácený paušální výdaj na dopravu, se poměrnou částí odpisů rozumí 80 % odpisů.
Příklad
Poplatník používá k pracovním cestám automobil zahrnutý v obchodním majetku pouze zčásti, paušální výdaj na dopravu uplatňuje ve výši 4 000 Kč. V současné době na automobilu, který je již odepsán (byl odpisován zrychleným způsobem podle § 32 zákona) provedl technické zhodnocení v ceně 58 000 Kč. Otázkou je, jak bude postupovat při odpisování technického zhodnocení automobilu.
Zákon v § 28 odst. 6 stanoví mimo jiné, že při odpisování silničního motorového vozidla, u kterého je poplatník povinen uplatnit krácený paušální výdaj na dopravu, se poměrnou částí odpisů rozumí 80 % odpisů. V souladu s citovaným § 28 odst. 6 zákona může podnikatel uplatnit do daňových výdajů pouze 80 % odpisů technického zhodnocení.
Nižší odpisové sazby
Zákon v § 31 odst. 7 stanoví, že poplatník může na základě svého rozhodnutí použít i sazby nižší než maximální sazby uvedené v § 31 odst. 1. Sazby nižší než maximální sazby uvedené v § 31 odst. 1 nemůže použít poplatník fyzická osoba:
- který uplatňuje výdaje podle § 7 odst. 7 nebo § 9 odst. 4 (tj. paušální částkou z dosažených příjmů) a je povinen vést odpisy pouze evidenčně podle § 26 odst. 8 anebo
- používá hmotný majetek pouze zčásti k zajištění zdanitelného příjmu a do výdajů k zajištění zdanitelného příjmu zahrnuje poměrnou část odpisů podle § 28 odst. 6.
Zákon omezuje na straně poplatníka fyzické osoby uplatnění minimálních odpisů při využívání majetku pro osobní potřebu, kdy musí výši odpisů pro uplatnění daňových výdajů krátit, a dále po dobu uplatňování výdajů paušální částkou z dosažených příjmů.
Krácení příjmů z prodeje majetku o neuplatněné odpisy
Zákon v § 29 odst. 2 stanoví, že za zůstatkovou cenu se považuje rozdíl mezi vstupní cenou hmotného majetku a celkovou výší odpisů z tohoto majetku, a to i tehdy, když do daňových výdajů zahrnul poplatník pouze poměrnou část odpisů.
Na výše uvedené ustanovení navazuje § 23 odst. 4 písm. e) zákona, na základě kterého lze i odpisy neuplatněné v jednotlivých zdaňovacích obdobích jako daňový výdaj, uplatnit, a to v případě prodeje předmětného majetku. Citovaný § 23 odst. 4 písm. e) stanoví, že do základu daně se nezahrnují částky zaúčtované do příjmů (výnosů), pokud přímo souvisejí s výdaji (náklady) neuznanými jako výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to maximálně do výše těchto neuznaných výdajů (nákladů). Obdobně postupují poplatníci uvedení v § 2, kteří nevedou účetnictví.
Příklad
Podnikatel vedoucí daňovou evidenci prodal dům zahrnutý v obchodním majetku, který používal jak pro podnikání, tak i pro osobní potřebu. Příjem z prodeje činil 700 000 Kč, zůstatková cena je 400 000 Kč a do daňových výdajů podnikatel v minulém zdaňovacím období neuplatnil část odpisů ve výši 100 000 Kč z důvodu využívání domu i pro osobní potřebu. Otázkou je, jaké lze uplatnit v tomto případě daňové výdaje.
Podnikatel zahrne do daňových výdajů zůstatkovou cenu domu ve výši 400 000 Kč v souladu s § 24 odst. 2 písm. b) zákona.
Do zdanitelných příjmů zahrne částku, za kterou byl dům prodán, sníženou o odpisy, které v minulých letech nemohl uplatnit do daňových výdajů, tj. částku 700 0000 – 100 000 = 600 000 Kč, v souladu s § 23 odst. 4 písm. e) zákona.
Základem daně bude částka 600 000 – 400 000 = 200 000 Kč.
Ing. Eva Sedláková
§ 28 zákona č. 286/1992 Sb., o daních z příjmu
(1) Hmotný majetek odpisuje odpisovatel. Hmotný majetek je oprávněn odpisovat vždy pouze jeden poplatník. Odpisovatelem je
a) poplatník, který má k hmotnému majetku vlastnické právo,
b) organizační složka státu příslušná hospodařit s majetkem státu,
c) státní příspěvková organizace, státní podnik nebo jiná státní organizace příslušná hospodařit s majetkem státu,
d) podílový fond, jehož součástí je hmotný majetek,
e) svěřenský fond, jehož součástí je hmotný majetek,
f) nástupnická obchodní korporace zanikající nebo rozdělované obchodní korporace při přeměně; to platí pro
1. hmotný majetek ve vlastnictví zanikající nebo rozdělované obchodní korporace k rozhodnému dni fúze, převodu jmění na společníka nebo rozdělení obchodní korporace a převáděný na nástupnickou obchodní korporaci a
2. hmotný majetek, nabytý zanikající nebo rozdělovanou obchodní korporací od rozhodného dne do dne zápisu fúze, převodu jmění na společníka nebo rozdělení obchodní korporace do obchodního rejstříku a převáděný na nástupnickou obchodní korporaci.
(2) Technickou rekultivaci prováděnou na pozemku, jinou osobou než odpisovatelem, může odpisovat pouze poplatník, který je k provedení rekultivace zavázán.
(3) Technické zhodnocení pronajatého hmotného majetku nebo majetku pořizovaného na finanční leasing a jiný majetek uvedený v § 26 odst. 3 písm. c), jsou-li hrazené nájemcem nebo uživatelem může na základě písemné smlouvy odpisovat nájemce nebo uživatel, pokud není vstupní cena u odpisovatele hmotného majetku zvýšena o tyto výdaje; přitom je zatřídí do odpisové skupiny, ve které je zatříděn pronajatý hmotný majetek nebo majetek pořizovaný na finanční leasing, a odpisuje podle tohoto zákona. Při odpisování technického zhodnocení postupuje nájemce způsobem stanoveným pro hmotný majetek a zatřídí technické zhodnocení do odpisové skupiny, ve které je zatříděn pronajatý majetek.
(4) Při převodu vlastnictví hmotného movitého majetku v důsledku zajištění dluhu převodem práva29c) na věřitele může tento majetek odpisovat původní odpisovatel, pokud uzavře s věřitelem smlouvu o výpůjčce23e) tohoto majetku na dobu zajištění dluhu převodem práva. ...
