Kursové rozdíly v účetnictví

Už tak docela spletitou účetně daňovou problematiku cizoměnových položek od roku 2024 úředníci ministerstva financí ještě citelně zkomplikovali… Přitom úplně zbytečně, změny docení a možná využije jedno promile firem, drtivá většina se musí opět jen útrpně přizpůsobit složitějším pravidlům a la kursové rozdíly.

Do konce roku 2023 platil jednoduchý, osvědčený a intuitivní systém účetních a potažmo i daňových měn. Když majetek a závazky nebyly vyjádřeny v české měně (Kč) – např. faktura dodavatele ze Slovenska na 1 000 Eur – šlo o tzv. cizoměnovou položku v cizí měně, kterou bylo nutno přepočíst na českou měnu, a to kursem, který zpravidla odpovídal aktuálnímu kursu cizí měny v jednotkách naší měny vyhlášené Českou národní bankou. Jak jsem předeslal, tohle prakticky bude platit i nadále pro 99,9 % účetních jednotek, ale místo aby se demokraticky zkomplikovala alternativní možnost pro menšinu 0,1 %, tak se pravidla změnila všem...

Od roku 2024, resp. od účetního období započatého 1. 1. 2024 a později platí inovovaný orwellovský „new speak“ (novořeč). Podle § 4 odst. 12 ZÚ jsou účetní jednotky podléhající českým účetním regulím povinny vést účetnictví v peněžních jednotkách měny účetnictví. Tento nový pojem upřesňuje § 24a ZÚ následovně:

•    česká měna, nebo

•    jiná měna, pokud je funkční měnou dotyčné účetní jednotky, tedy měnou primárního ekonomického prostředí, ve kterém účetní jednotka působí, a současně se jedná o:

-   euro,

-   americký dolar, nebo

-   britskou libru.

Příklad 1

Nové možnosti i starosti s měnou účetnictví

Česká firma Autopotahy, s.r.o. vyrábí přesně to, co má v názvu, přičemž většinu produkce dodává velké německé automobilce za vnucenou jednotkovou cenu 2 eura, přičemž v ceníku vybavení auta je ohodnocena na 20 eur (to jsou reálná data minulého roku). Materiál na výrobu autopotahů česká firma kupuje především ze Slovenska, a tedy rovněž za eurové ceny. Naproti tomu mzdové a další osobní náklady, jakož i většinu provozních výloh za energie, opravy, odborné služby, poradenství apod., a samozřejmě i daně a spol. platí v české měně.

Až do konce roku 2023 neměla tato účetní jednotka na výběr. Ačkoli měla naprostou většinu výnosů i nákladů v eurech, musela účtovat v českých korunách, což bylo nejen administrativně náročné, ale vznikaly ji navíc také mnohačetné kursové rozdíly – jak si dále podrobněji rozebereme. Její účetní měnou musela být Kč.

Od roku 2024 má firma na výběr ze dvou možností. Buď může i nadále pokračovat v české účetní měně. Nebo přejde na funkční měnu euro, zřejmě totiž splní podmínku, že jde o měnu jejího primárního ekonomického prostředí, ve kterém působí. Ani nechtějte vědět, jak složité to je, § 61d VÚ odkazující na IFRS, konkrétně IAS 21 „Dopady změn měnových kurzů“a přechod na nový systém je náročný … Firemní účetní pak bude postupovat v zásadě obráceně, na funkční měnu (euro) přepočte naopak všechny korunové účetní případy, např. mzdy, ceny energií, opravy místních řemeslníků atd. Reálně tato změna paradoxně přinese více administrativní práce kolem měnových přepočtů… I samotný ZÚ stanoví řadů parametrických hodnot v české měně, např. pro účely zařazení do velikostní kategorie účetní jednotky, zda podléhá auditu, také daňová přiznání je nutno vyplňovat pouze v Kč, stejně tak i záplavu dalších formulářů např. pro správu sociálního zabezpečení, zdravotní pojišťovnu atd.

Od roku 2024 se „cizí měnou“
pro účely účetnictví rozumí jiná měna než měna účetnictví

Když je v takovéto cizí měně vyjádřena určitá účetně významná hospodářská skutečnost, která je předmětem účtování – např. přijatá faktura od maďarského dodavatele ve forintech – není vyjádřena v měně účetnictví (CZK, případně EUR, USD, GBP), je nutno řešit, jak převést „nevhodné“ ocenění majetku či závazku vyjádřené v „neúčetní“ měně na používanou měnu účetnictví. Návazně pak účetní jednotky čekají starosti při úhradách cizoměnových závazkových vztahů a při směně cizích měn na měnu účetnictví nebo naopak. Speciální komplikací některých cizoměnových položek je nutnost jejich aktualizovaného ocenění v účetní měně k datu účetní závěrky, kdy se musí znova přepočítat jednotně měnovým kursem vyhlášeným Českou národní bankou.

Účtovat nelze na bázi měrných jednotky: v kusech, kilogramech, litrech, kilometrech, Wattech atd. Vše je nezbytné převést na určitou cenu, byť by měla být chvíli jen odhadnuta. Ovšem nejen to, záleží i na měně…

Příklad 2

Srovnávání jablek s hruškami

Česká firma A se zabývá výrobou novinového papíru, přičemž výrobní linku koupila v Brně za 3 miliony Kč, vstupní surovinu (buničinu) pořizuje z Plzně za cenu 100 000 Kč/tuna, mzdové náklady jejich českých zaměstnanců činí 50 000 Kč/tuna produktu a papír převážně dodává pražské tiskárně za 200 000 Kč/tuna.

Konkurenční česká firma B se zabývá rovněž výrobou novinového papíru. Výrobní linku ale pořídila na Slovensku za 100 000 EUR, vstupní surovinu (buničinu) kupuje v Polsku za cenu 10 000 PLN/tuna (polský zlotý), mzdové náklady jejich převážně ukrajinských zaměstnanců činí 50 000 UAH/tuna produktu (ukrajinská hřivna) a výsledný produkt vyváží hlavně do Spojených států amerických za prodejní jednotkovou cenu 10 000 USD/tuna.

Která z firem je na tom ekonomicky lépe? I když se omezíme na uváděné položky, nelze zodpovědně říct.

Jedinou možností, jak udělat pořádek v účetních datech vyjádřených v různých peněžních měnách, je přepočíst je na jednu zvolenou měnu. Teprve poté, co všechny účtované položky vyjádříme v měně účetnictví, stávají se časově i prostorově srovnatelné. Což je konec konců od nepaměti hlavním posláním účetní evidence.

Příklad 3

Srovnávání jablek s jablky

Navažme na předešlý příklad a převeďme cizoměnové údaje firmy B na Kč pomocí aktuálních měnových kurzů České národní banky („ČNB“). Odhalíme tak, že výrobní linku pořídila za 100 000 EUR x 24,700 Kč/EUR = 2 470 500 Kč, tedy o více než 500 000 Kč levněji než firma A. Vstupní surovinu (buničinu) kupuje za 10 000 PLN/tuna x 5,200 Kč/PLN = 52 000 Kč/tuna, opět za méně než činí A.

Mzdové náklady činí 50 000 UAH/tuna x 0,640 Kč/UAH = 32 000 Kč, což je nákladově úspornější než u srovnávané firmy A. Konečný výrobek (novinový papír) prodává firma B za 10 000 USD/tuna x 22,800 Kč/USD = 228 000 Kč, což je zase lepší hodnota než u A.

Díky sjednocení porovnávaných údajů na stejnou měnu – Kč – je zřejmé, že firma B je na tom ve všech sledovaných údajích lépe než A; jde ale o velké zjednodušení reality, neboť ekonomických aspektů je daleko více.

Účetní jednotky jsou dle § 4 odst. 12 ZÚ povinny vést účetnictví v peněžních jednotkách měny účetnictví, přičemž musejí dodržovat oceňovací metody stanovené ZÚ. Pro účetní přepočet položek vyjádřených v jiné, cizí měně – tzv. cizoměnových položek – na účetní měnu (Kč, příp. EUR, USD, GBP), předepisuje od roku 2024 závazný postup staronově § 24c ZÚ. Jedná se o dva okamžiky (dny) přepočtu měn. Nejprve se zaměříme na první oceňovací okamžik, kdy položka v cizí měně poprvé vstupuje do účetnictví.:

•    „Majetek a závazky vyjádřené v cizí měně účetní jednotka přepočítává na měnu účetnictví obecným kurzem, a to k okamžiku ocenění

a)  podle § 24 odst. 2 písm. a) (poznámka: jde o okamžik uskutečnění daného účetního případu), nebo …

•    K okamžiku ocenění podle § 24 odst. 2 písm. a) lze pro přepočet na měnu účetnictví použít pevný kurz.“

Okamžik uskutečnění
účetního případu

konkretizuje ČÚS 001, bod 2.4.3. jako den, kdy dojde ke:

•    splnění dodávky,

•    splnění peněžitého dluhu,

•    inkasu, postoupení nebo vkladu pohledávky,

•    poskytnutí či přijetí zálohy a závdavku, …

•    Pro potřeby oceňování pohledávek a závazků lze za okamžik uskutečnění případu považovat:

-   u dodavatele den vystavení faktury nebo obdobného dokladu,

-   u odběratele den přijetí faktury nebo obdobného dokladu.

Co se rozumí „obecným kurzem“

(pozn.: všímáte si, jak kreativní úředníci salámovou metodou vytvářejí pojmovou džungli…), se dočteme v dalším novém ustanovení § 24d ZÚ: „kurz vyhlášený k cizí měně centrální bankou příslušnou pro měnu účetnictví pro den přepočtu, je-li kurz vyhlašován každý pracovní den nebo každý týden.“ U zcela převažující české měně účetnictví se tedy jedná o (prozatím) naši centrální Českou národní banku („ČNB“), při volbě jiné ze tří povolených funkčních měn uvedených výše, půjde o příslušnou jejich centrální banku – Evropská centrální banka (ECB), Federální rezervní systém (FED) nebo Banka Anglie (Bank of England). Složitější je to, když dotyčná centrální banka příslušná pro měnu účetnictví nevyhlašuje kurz k cizí měně každý pracovní den nebo každý týden... Kupodivu není vymezen „den přepočtu“, lze tak spekulovat, zda se jedná: a) o okamžik uskutečnění přepočítávaného cizoměnového účetního případu ad výše, anebo b) o nespecifikovaný den, kdy jej účetní jednotka bude přepočítávat; nicméně lze předpokládat, že správně je a).

A staronově je od roku 2024 vymezen také „pevný kurz“ coby „obecný kurz vyhlášený pro první den zvoleného období používání pevného kurzu“. „Pevné období“ platnosti jednoho pevného kursu stanoveného pro jeho první den si stanoví účetní jednotka ve vnitřním předpise – např. týden, měsíc, čtvrtletí – a končí (nejpozději) posledním dnem účetního období. Nesmí jej ale užívat (zejména) finanční instituce uvedené v § 24a odst. 5 ZÚ.

Reformu přepočtu
cizoměnových položek

ke dni uskutečnění účetního případu přežila i třetí alternativa – skutečný kurz: „V případě nákupu nebo prodeje peněžních prostředků cizí měny za měnu účetnictví může být přepočet v okamžiku podle § 24 odst. 2 písm. a) proveden kurzem použitým při uskutečnění tohoto nákupu nebo prodeje.“. Prakticky čeřeno se přímo použije kurz směnárny či banky, bez ohledu na kurz centrální banky.

Při přepočtu cizoměnového účetního případu ke dni uskutečnění je (zpravidla) na výběr ze tří metod:

1)  Aktuální kurs centrální banky měny účetnictví – v případě Kč kurs vyhlášený ČNB pro den přepočtu.

2)  Pevný kurs – kurs vyhlášený centrální bankou k prvnímu dni období, pro které je pevný kurs používán.

3)  Skutečný kurz – možný pouze při nákupu nebo prodeje peněžních prostředků cizí měny za účetní měnu.

Tímto přepočtem k datu uskutečnění ovšem končí účetní starosti s majetkem a závazky v cizí měně jen někdy, třeba při nákupu zásob nebo DHM v cizí měně uhrazené ihned hotově, kdy již není dále podstatný údaj o příslušném ocenění v cizí měně a může být zapomenut. Ovšem nepříjemně často je i nadále potřeba zachovat v účetní evidenci kromě přepočteného ocenění účetní měnou (např. Kč) rovněž příslušnou částku v cizí měně…

Když například účetní jednotka používá měnu účetnictví starou dobrou českou korunu a vůči dodavateli výrobního zařízení z Rakouska jí vznikne dluh 10 000 EUR, tak po přepočtu na českou měnu – např. 250 000 Kč – nesmí zapomenout ani na původní hodnotu dluhu v cizí měně. Což se rozumí samo sebou, protože přesně tuto částku bude muset v souladu s dohodnutými platebními podmínkami dodavateli uhradit. Takže by měl nastat kýžený okamžik, kdy zmíněná česká firma ze svého eurového bankovního účtu odešle rakouskému dodavateli 10 000 Eur, čímž splní svůj dluh a její obchodní závazek zanikne. Ale vznikne další starost firemní účetní…

Proto je v § 4 odst. 12 ZÚ stanoveno, že v případě dále uváděných cizoměnových položek jsou účetní jednotky povinny – kromě jejich ocenění v účetní měně – použít současně i příslušnou cizí měnu, týká se to:

•    pohledávek a závazků, podílů na obchodních korporacích, práv z (i zaknihovaných) cenných papírů a derivátů, cenin, pokud jsou vyjádřeny v cizí měně, a 

•    cizích měn, i 

•    opravných položek, rezerv a technických rezerv, pokud majetek a závazky, kterých se týkají, jsou vyjádřeny v cizí měně.

Při dalším (druhém) „uskutečnění účetního případu“ této cizoměnové položky – typicky úhrada dluhu/pohledávky v cizí měně – již ale může v účetní jednotce platit jiný přepočítací – obecný, nebo pevný – kurs. Takže přepočtená hodnota v měně účetnictví bude jiná oproti původní, při prvním uskutečnění případu, zatímco cizoměnová hodnota bude nulová (např. eurový dluh byl splacen). A máme na světě kursový rozdíl!

Druhým zdrojem kurzových rozdílů je povinný přepočet – ale pouze výše citovaných položek dle § 4 odst. 12 ZÚ – vyjádřených v cizí měně k datu účetní závěrky, jak opět staronově stanovuje § 24c odst. 1 ZÚ:

•    „Majetek a závazky vyjádřené v cizí měně účetní jednotka přepočítává na měnu účetnictví obecným kurzem, a to k okamžiku ocenění …

b)  podle § 24 odst. 2 písm. b) (poznámka: jde o konec rozvahového dne nebo o jiný okamžik, k němuž se sestavuje účetní závěrka), a to pouze majetek a závazky uvedené v § 4 odst. 12.“

Podstatné je, že v tomto druhém typu okamžiku ocenění vybraných cizoměnových položek je nutno vždy použít obecný kurz vyhlášený k cizí měně příslušnou centrální bankou právě pro den přepočtu. Proč tato jednotnost? Aby bylo možné vzájemné srovnání účetních výkazů (zejména rozvahy a výsledovky) firem, resp. jednotlivých účetních jednotek uživateli jejich účetních dat (obchodní partneři, banky, úřady…). Z hlediska zaměření této kapitoly je podstatné, že tímto novým přepočtem cizoměnové položky – prakticky aktualizací hodnoty v účetní měně – vzniknou opět kurzové rozdíly, které musí nebohá firemní účetní nějak zaúčtovat…

Ing. Martin Děrgel