Kursové rozdíly

Do konce roku 2023 platil jednoduchý, osvědčený a intuitivní systém účetních a potažmo i daňových měn. Když majetek a závazky nebyly vyjádřeny v české měně (Kč) – např. faktura dodavatele ze SR na 1 000 Eur – šlo o tzv. cizoměnovou položku v cizí měně, kterou bylo nutno přepočíst na českou měnu, a to kursem, který zpravidla odpovídal aktuálnímu kursu cizí měny v jednotkách naší měny vyhlášené ČNB. Tohle bude platit i nadále pro 99,9 % účetních jednotek, ale místo aby se demokraticky zkomplikovala alternativní možnost pro menšinu 0,1 %, tak se pravidla změnila všem...

Od účetního období
započatého 1. 1. 2024

a později platí inovovaný orwellovský „new speak“ (novořeč). Podle § 4 odst. 12 ZÚ jsou účetní jednotky podléhající českým účetním regulím povinny vést účetnictví v peněžních jednotkách měny účetnictví. Tento nový pojem upřesňuje § 24a ZÚ následovně:

•    česká měna, nebo

•    jiná měna, pokud je funkční měnou dotyčné účetní jednotky, tedy měnou primárního ekonomického prostředí, ve kterém účetní jednotka působí, a současně se jedná o:

-   euro,

-   americký dolar, nebo

-   britskou libru.

Podle očekávání se tedy od roku 2024 „cizí měnou“ pro účely účetnictví rozumí jiná měna než měna účetnictví. Když je v takovéto cizí měně vyjádřena určitá účetně významná hospodářská skutečnost, která je předmětem účtování – např. přijatá faktura od maďarského dodavatele ve forintech – není vyjádřena v měně účetnictví (CZK, případně EUR, USD, GBP), je nutno řešit, jak převést „nevhodné“ ocenění majetku či závazku vyjádřené v „neúčetní“ měně na používanou měnu účetnictví. Návazně pak účetní jednotky čekají starosti při úhradách cizoměnových závazkových vztahů a při směně cizích měn na měnu účetnictví nebo naopak. Speciální komplikací některých cizoměnových položek je nutnost jejich aktualizovaného ocenění v účetní měně k datu účetní závěrky, kdy se musí znova přepočítat jednotně měnovým kursem vyhlášeným Českou národní bankou.

Účtovat nelze na bázi měrných jednotky: v kusech, kilogramech, litrech, kilometrech, Wattech atd. Vše je nezbytné převést na určitou cenu, byť by měla být chvíli jen odhadnuta. Ovšem nejen to, záleží i na měně…

Jedinou možností, jak udělat pořádek v účetních datech vyjádřených v různých peněžních měnách, je přepočíst je na jednu zvolenou měnu. Teprve poté, co všechny účtované položky vyjádříme v měně účetnictví, stávají se časově i prostorově srovnatelné. Což je konec konců od nepaměti hlavním posláním účetní evidence.

Účetní jednotky jsou dle § 4 odst. 12 ZÚ povinny vést účetnictví v peněžních jednotkách měny účetnictví, přičemž musejí dodržovat oceňovací metody stanovené ZÚ. Pro účetní přepočet položek vyjádřených v jiné, cizí měně – tzv. cizoměnových položek – na účetní měnu (Kč, příp. EUR, USD, GBP), předepisuje od roku 2024 závazný postup staronově § 24c ZÚ. Jedná se o dva okamžiky (dny) přepočtu měn. Nejprve se zaměříme na první oceňovací okamžik, kdy položka v cizí měně poprvé vstupuje do účetnictví:

•    „Majetek a závazky vyjádřené v cizí měně účetní jednotka přepočítává na měnu účetnictví obecným kurzem, a to k okamžiku ocenění

a)  podle § 24 odst. 2 písm. a) (poznámka: jde o okamžik uskutečnění daného účetního případu), nebo …

•    K okamžiku ocenění podle § 24 odst. 2 písm. a) lze pro přepočet na měnu účetnictví použít pevný kurz.“

Okamžik uskutečnění
účetního případu

konkretizuje ČÚS 001, bod 2.4.3. jako den, kdy dojde ke:

•    splnění dodávky,

•    splnění peněžitého dluhu,

•    inkasu, postoupení nebo vkladu pohledávky,

•    poskytnutí či přijetí zálohy a závdavku, …

•    Pro potřeby oceňování pohledávek a závazků lze za okamžik uskutečnění případu považovat:

-   u dodavatele den vystavení faktury nebo obdobného dokladu,

-   u odběratele den přijetí faktury nebo obdobného dokladu.

Co se rozumí oním „obecným kurzem“ (pozn.: všímáte si, jak kreativní úředníci salámovou metodou vytvářejí pojmovou džungli…), se dočteme v dalším novém ustanovení § 24d ZÚ: „kurz vyhlášený k cizí měně centrální bankou příslušnou pro měnu účetnictví pro den přepočtu, je-li kurz vyhlašován každý pracovní den nebo každý týden.“ U zcela převažující české měně účetnictví se tedy jedná o (prozatím) naši centrální Českou národní banku („ČNB“), při volbě jiné ze tří povolených funkčních měn uvedených výše, půjde o příslušnou jejich centrální banku – Evropská centrální banka (ECB), Federální rezervní systém (FED) nebo Banka Anglie (Bank of England). Složitější je to, když dotyčná centrální banka příslušná pro měnu účetnictví nevyhlašuje kurz k cizí měně každý pracovní den nebo každý týden... Kupodivu není vymezen „den přepočtu“, lze tak spekulovat, zda se jedná: a) o okamžik uskutečnění přepočítávaného cizoměnového účetního případu ad výše, anebo b) o nespecifikovaný den, kdy jej účetní jednotka bude přepočítávat; nicméně lze předpokládat, že správně je a).

A staronově je od roku 2024 vymezen také „pevný kurz“ coby „obecný kurz vyhlášený pro první den zvoleného období používání pevného kurzu“. „Pevné období“ platnosti jednoho pevného kursu stanoveného pro jeho první den si stanoví účetní jednotka ve vnitřním předpise – např. týden, měsíc, čtvrtletí – a končí (nejpozději) posledním dnem účetního období. Nesmí jej ale užívat (zejména) finanční instituce uvedené v § 24a odst. 5 ZÚ.

Reformu přepočtu cizoměnových položek ke dni uskutečnění účetního případu přežila i třetí alternativa – skutečný kurz: „V případě nákupu nebo prodeje peněžních prostředků cizí měny za měnu účetnictví může být přepočet v okamžiku podle § 24 odst. 2 písm. a) proveden kurzem použitým při uskutečnění tohoto nákupu nebo prodeje.“. Prakticky čeřeno se přímo použije kurz směnárny či banky, bez ohledu na kurz centrální banky.

Při přepočtu cizoměnového účetního případu ke dni uskutečnění je (zpravidla) na výběr ze tří metod:

1)  Aktuální kurs centrální banky měny účetnictví – v případě Kč kurs vyhlášený ČNB pro den přepočtu.

2)  Pevný kurs – kurs vyhlášený centrální bankou k prvnímu dni období, pro které je pevný kurs používán.

3)  Skutečný kurz – možný pouze při nákupu nebo prodeje peněžních prostředků cizí měny za účetní měnu.

Tímto přepočtem k datu uskutečnění ovšem končí účetní starosti s majetkem a závazky v cizí měně jen někdy, třeba při nákupu zásob nebo DHM v cizí měně uhrazené ihned hotově, kdy již není dále podstatný údaj o příslušném ocenění v cizí měně a může být zapomenut. Ovšem nepříjemně často je i nadále potřeba zachovat v účetní evidenci kromě přepočteného ocenění účetní měnou (např. Kč) rovněž příslušnou částku v cizí měně…

Když například účetní jednotka používá měnu účetnictví starou dobrou českou korunu a vůči dodavateli výrobního zařízení z Rakouska jí vznikne dluh 10 000 EUR, tak po přepočtu na českou měnu – např. 250 000 Kč – nesmí zapomenout ani na původní hodnotu dluhu v cizí měně. Což se rozumí samo sebou, protože přesně tuto částku bude muset v souladu s dohodnutými platebními podmínkami dodavateli uhradit. Takže by měl nastat kýžený okamžik, kdy zmíněná česká firma ze svého eurového bankovního účtu odešle rakouskému dodavateli 10 000 Eur, čímž splní svůj dluh a její obchodní závazek zanikne. Ale vznikne další starost firemní účetní…

Proto je v § 4 odst. 12 ZÚ stanoveno, že v případě dále uváděných cizoměnových položek jsou účetní jednotky povinny – kromě jejich ocenění v účetní měně – použít současně i příslušnou cizí měnu, týká se to:

•    pohledávek a závazků, podílů na obchodních korporacích, práv z (i zaknihovaných) cenných papírů a derivátů, cenin, pokud jsou vyjádřeny v cizí měně, a 

•    cizích měn, i 

•    opravných položek, rezerv a technických rezerv, pokud majetek a závazky, kterých se týkají, jsou vyjádřeny v cizí měně.

Při dalším (druhém) „uskutečnění účetního případu“ této cizoměnové položky – typicky úhrada dluhu/pohledávky v cizí měně – již ale může v účetní jednotce platit jiný přepočítací – obecný, nebo pevný – kurs. Takže přepočtená hodnota v měně účetnictví bude jiná oproti původní, při prvním uskutečnění případu, zatímco cizoměnová hodnota bude nulová (např. eurový dluh byl splacen). A máme na světě kursový rozdíl!

Druhým zdrojem kurzových
rozdílů je povinný přepočet

– ale pouze výše citovaných položek dle § 4 odst. 12 ZÚ – vyjádřených v cizí měně k datu účetní závěrky, jak opět staronově stanovuje § 24c odst. 1 ZÚ:

•    „Majetek a závazky vyjádřené v cizí měně účetní jednotka přepočítává na měnu účetnictví obecným kurzem, a to k okamžiku ocenění …

b)  podle § 24 odst. 2 písm. b) (poznámka: jde o konec rozvahového dne nebo o jiný okamžik, k němuž se sestavuje účetní závěrka), a to pouze majetek a závazky uvedené v § 4 odst. 12.“

Podstatné je, že v tomto druhém typu okamžiku ocenění vybraných cizoměnových položek je nutno vždy použít obecný kurz vyhlášený k cizí měně příslušnou centrální bankou právě pro den přepočtu. Proč tato jednotnost? Aby bylo možné vzájemné srovnání účetních výkazů (zejména rozvahy a výsledovky) firem, resp. jednotlivých účetních jednotek uživateli jejich účetních dat (obchodní partneři, banky, úřady…). Z hlediska zaměření této kapitoly je podstatné, že tímto novým přepočtem cizoměnové položky – prakticky aktualizací hodnoty v účetní měně – vzniknou opět kurzové rozdíly, které musí nebohá firemní účetní nějak zaúčtovat.

Podle § 4 odst. 12 ZÚ je nutno vést účetnictví v peněžních jednotkách měny účetnictví. Jak už víme, od roku 2024 nemusí již jen o Kč, ale příp. o cizí „funkční měnu“: euro, americký dolar či britskou libru. Pozorný čtenář ale asi již pochopil, že není radno s touto „nedovařenou“ novinkou pospíchat, proto se přidržíme zcela převažující praxe, že onou měnou účetnictví je česká měna. Takže účtující věřitel držící pohledávku znějících na cizí měnu stojí před problémem, jak tuto cizoměnovou položku ocenit, resp. přepočítat na Kč. Pro přepočet jedné měny na jinou se obecně používají měnové kursy, a nejinak je tomu i v účetnictví.

U pohledávek je ovšem třeba rozlišovat dva oceňovací okamžiky přepočtu cizí měny na českou:

1)  Okamžik uskutečnění účetního případu, což je což je u pohledávek podle bodu 2.4.3. ČÚS 001 „Účty a zásady účtování na účtech“: splnění dodávky, inkaso pohledávky, poskytnutí zálohy a den vystavení faktury.

•    Účetní jednotka má na výběr: aktuální kurs ČNB daného dne, nebo její pevný kurs z 1. dne období.

2)  Okamžik, k němuž se sestavuje účetní závěrka (jen neuhrazené pohledávky vykázané v rozvaze).

•    Kvůli srovnatelnosti účetních jednotek je povinný jednotně pouze aktuální (denní) kurs ČNB.

Příklad 1

Přepočet cizí měny k datu uskutečnění účetního případu

Česká firma prodává výrobky do Německa, sledujme pohledávku 1 000 EUR (osvobozeno od DPH), která vznikla – nebo byla vystavena faktura, viz výše – 10. dne měsíce, kdy byl kurs ČNB 25 Kč/1 EUR. K datu úhrady – 20. den téhož měsíce – klesl kurs ČNB na 24 Kč/1 EUR. Takže česká měna vůči euru hodně posílila...

1. Firma uplatňuje denní (aktuální) kursy:

Změna kursu eura vůči Kč se projevila kursovým rozdílem, jinak by zůstal nenulový korunový zůstatek pohledávky, byť byla celá (1 000 EUR) uhrazena, a zanikla. Posílením kursu Kč vůči euru se tato cizí měna stala méně výhodnou a majetek v ní vyjádřený ztratil z hodnoty v Kč. Majetek firmy klesl z 25 000 Kč (pohledávka) na 24 000 Kč (peníze), to je méně o kursový rozdíl, jde proto o „ztrátu“ představující účetní náklad.

2. Firma uplatňuje pevný kurs po celý kalendářní měsíc:

Pro přepočet pohledávky nyní nebyl relevantní ani jeden z uvedených kursů, nýbrž kurs ČNB pro první den daného měsíce, např. 25,250 Kč Eur. Tento se využije u obou uskutečněných účetních případů pohledávky, protože k nim došlo v průběhu tohoto jednoho pevného měsíčního období. Korunové hodnoty eurové pohledávky jsou tedy v obou případech stejné, takže nevznikl žádný (kursový) rozdíl na účtu 311. K pohybům kursů sice mezi vznikem a zánikem pohledávky došlo, ale jelikož proběhly v jednom „pevném období“, tak se k nim nepřihlíží – účetně nejsou vidět. Firma zkrátka inkasovala v korunovém vyjádření stejně, kolik byla pohledávka – 25 250 Kč.

Pro omezení vzniku kursových rozdílů se v praxi často využívá třetí možná varianta přepočtu cizí měny – skutečným směnným kursem komerčních bank a směnáren, tedy za kolik byla skutečně cizí měna koupena či prodána. Někdy se ale zapomíná, že peněžní prostředky se oceňují jmenovitými hodnotami podle § 25 odst. 1 písm. e) ZÚ a ne pořizovacími cenami, takže případné poplatky za směnu peněz je nutno účtovat samostatně.

Pohledávky jsou hrazeny postupně, dochází k zápočtům a postoupením, je placeno v jiné cizí měně atp. Pro zjednodušení umožňuje § 60 odst. 2 VÚ při postupném splácení pohledávek vyúčtovat kursové rozdíly až při účetní závěrce. ČÚS 006 uvádí, kdy k datu uskutečnění účetního případu:

•    kursové rozdíly vznikají například:

-   splnění peněžitého dluhu a inkaso pohledávky,

-   postoupení pohledávky a vklad pohledávky,

-   vzájemné započtení pohledávek,

-   převod záloh a závdavků na úhradu pohledávek a dluhů.

•    kursové rozdíly nevznikají například:

•    u věřitele když za jeho dlužníka bude plnit dlužník jiný,

•    dohoda o změně zahraničních měn inkasa, s výjimkou změny na Kč,

•    splacení peněžitých vkladů do obchodních korporací.

Je jasné, že cizoměnová pohledávka 1 000 EUR, která byla při vstupu do účetnictví oceněna v Kč podle tehdejšího kursu, má dnes jinou korunovou hodnotu; obdobné jako u kursů akcií… Má-li tedy účetní jednotka v souladu s § 7 odst. 1 ZÚ vést účetnictví tak, aby účetní závěrka podávala věrný obraz finanční situace – tj. účetní položky odpovídaly skutečnosti – je třeba zaktualizovat, omladit korunové ocenění mj. cizoměnových pohledávek.

Obdobně jako se reálnou hodnotou aktualizuje, zreální účetní ocenění akcií (§ 27 ZÚ), je „reálnou hodnotou“ u pohledávek a dluhů v cizí měně (povinně) devizový kurs ČNB vyhlášený pro den účetní závěrky.

Příklad 2

Význam přecenění k datu účetní závěrky

Firma celý rok (účetní období) prodávala na Slovensko jeden druh zboží za cenu á 1 000 EUR. Využívá denní kurzy ČNB a tři její pohledávky nebyly do konce roku uhrazeny: A, B, C. Opět uvádíme smyšlené kurzy.

Ke dni vzniku pohledávky A byl kurs ČNB 25,80 Kč/Eur, byla tak účetně oceněna 25 800 Kč. Při vzniku pohledávky B euro oslabilo na 25,20 Kč/Eur, vstoupila tak do účetnictví v hodnotě 25 200 Kč. Naopak při vzniku pohledávky C oslabila koruna na 25,50 Kč/Eur, proto byla oceněna na 25 500 Kč. Tyto tři stejné pohledávky á 1 000 Eur tedy firma eviduje coby majetek v české měně 76 500 Kč. Ke konci roku činil kurs ČNB 24,00 Kč/Eur.

I kdyby nakrásně na Silvestra dlužníci všechny tři pohledávky uhradili (3 x 1 000 Eur), staly by se proto účetně v korunovém vyjádření majetkem české firmy ve výši 3 x 1 000 Kč x 24,00 Kč/Eur = 3 x 24 000 Kč = 72 000 Kč. Fiktivní 4 500 Kč majetku „vzal čas a neviditelná ruka trhu“. Aby účetní závěrka podávala věrný, resp. věrnější obraz finanční situace firmy, je proto nutné o tyto „zatím ztracené“ 4 500 Kč alespoň snížit korunové ocenění pohledávek. Provede se to vyúčtováním tohoto úbytku majetku jako kursových rozdílů MD 563 / D 311.

Kursové rozdíly se zpravidla
účtují výsledkově

a to jak v případě, že vznikly k datu uskutečnění účetního případu (např. při úhradě cizoměnové pohledávky/dluhu) nebo k okamžiku sestavení účetní závěrky:

•    ztrátové kursové rozdíly vrub účtu finančních nákladů (MD 563) a 

•    ziskové ve prospěch účtu finančních výnosů (D 663).

Někdy se však účtují jinak, hlavně u cenných papírů a podílů v cizí měně, viz § 60 odst. 3 VÚ. Jejich kursové rozdíly k datu účetní závěrky se totiž jsou součástí případného ocenění reálnou hodnotou nebo tzv. ekvivalencí (§ 27 ZÚ), ať už je účtováno výsledkově nebo rozvahově. Není-li cenný papír nebo podíl oceněn reálnou hodnotou ani ekvivalencí, pak se kursové rozdíly účtují rozvahově v rámci účtové skupiny 41, obvykle na účet 414. A pokud není dluhový cenný papír oceněn reálnou hodnotou nebo se tak vůbec neoceňuje, pak se případný kursový rozdíl účtuje obvyklým způsobem, tj. do finančních nákladů (MD 563) či výnosů (D 663).

Účetní problematice přepočtu cizoměnových položek a kurzovým rozdílům se věnovala také Národní účetní rada v metodických doporučeních „interpretacích“, dostupné na www.nur.cz, stručně to stěžejní:

•    Interpretace NÚR č. I – 37 „Časové rozlišení a cizí měna“:

V souladu se ZÚ se zůstatky pohledávek a dluhů primárně vyjádřených v cizí měně přepočítávají k datu účetní závěrky na českou měnu kursem ČNB k tomuto datu. Eliminuje se tím kursové riziko. Přičemž vzhledem k tomu, že zůstatek účtu 383 – Výdaje příštích období má charakter cizoměnového závazku (výdaj v cizí měně bude muset být uhrazen v příštích obdobích) a zůstatek účtu 385 – Příjmy příštích období má charakter cizoměnové pohledávky (příjem v cizí měně bude přijat v příštích obdobích), platí pro ně stejná pravidla, jako pro ostatní cizoměnové závazky a pohledávky.

Naproti tomu účty časového rozlišení 381 – Náklady příštích období a 384 – Výnosy příštích období, kdy peněžní tok již proběhl, nemají charakter cizoměnové pohledávky a cizoměnového závazku, není s nimi spojeno kursové riziko, a proto se zůstatek těchto účtů k datu účetní závěrky nepřepočítává na měnu účetnictví.

•    Interpretace NÚR č. I – 42 „Cizoměnové pohledávky s opravnou položkou“:

Kurzové riziko plyne pouze z netto hodnoty cizoměnové pohledávky, která není kryta opravnou položkou. Relevantní je tedy pouze ta její část, u které předpokládáme budoucí peněžní tok – úhradu. Ekonomicky je totiž opravné položky srovnatelná s odpisem dané části pohledávky (snížení hodnoty); jde o hodnotovou korekci, kterou je třeba vnímat komplexně jako jednu položku aktiv.

Následná změna kurzu proto vede pouze k přepočtu netto hodnoty cizoměnové pohledávky, k níž nebyla vytvořena opravná položka. V důsledku je pak účtován kurzový rozdíl pouze k pohledávce představující budoucí peněžní tok a nedochází k žádné změně opravné položky z titulu vývoje měnového kurzu… Pokud je cizoměnová pohledávka kryta ze 100 % opravnou položkou, pak se k rozvahovému dni nepřepočítává aktuálním kursem ani hodnota cizoměnové pohledávky, ani hodnota k ní vytvořené opravné položky.

•    Interpretace NÚR č. I – 43 „Poskytnuté zálohy vedené v cizí měně“:

Při poskytnutí zálohy se zpravidla neočekává její vrácení, ale dokončení transakce dodáním předmětu (pořízení zboží, majetku nebo služby). Jedná se tedy ve své podstatě o samostatnou dílčí část celkové pořizovací ceny nakupovaného majetku či služby, nikoliv o pohledávku.

V takovém případě účetní jednotka vykazuje poskytnuté zálohy v hodnotě stanovené kursem k datu poskytnutí či přijetí peněžních prostředků. K rozvahovému dni nevzniká kursový rozdíl, neboť k peněžnímu toku nedojde. I když to interpretace neuvádí, mělo by totéž zřejmě platit i v případě cizoměnových přijatých záloh.

Ing. Martin Děrgel

ZÁKON č. 563/1991 Sb.,
o účetnictví

Citace na str. 67

§ 27

(1) Z jednotlivých složek majetku a závazků k okamžiku ocenění podle § 24 odst. 2 písm. b) se reálnou hodnotou oceňují

a)  cenné papíry, s výjimkou cenných papírů držených do splatnosti, dluhopisů neurčených účetní jednotkou k obchodování, cenných papírů představujících účast v ovládané osobě nebo v osobě pod podstatným vlivem a cenných papírů emitovaných účetní jednotkou,

b)  deriváty,

c)  technické rezervy, jejichž výše se vypočítává s použitím metod jejich výpočtu podle § 4 odst. 8 u účetních jednotek, které provozují činnost pojištění nebo zajištění podle zvláštních právních předpisů, kromě veřejného zdravotního pojištění,

d)  majetek a závazky v případech, kdy ocenění reálnou hodnotou ukládá zvláštní právní předpis,

e)  ty části majetku a závazků, které jsou zajištěny deriváty a v rámci systému zajištění v reálných hodnotách se považují za zajištěnou položku,

f) pohledávky, které účetní jednotka nabyla a určila k obchodování,

g)  povinnosti vrátit cenné papíry, které účetní jednotka zcizila a do okamžiku ocenění je nezískala zpět,

h)  u vybraných účetních jednotek majetek určený k prodeji s výjimkou zásob.

(2) Majetek uvedený v odstavci 1 písm. a) až h) lze ocenit reálnou hodnotou i častěji než k okamžiku uvedenému v odstavci 1.

(3) Pro účely tohoto zákona se jako reálná hodnota použije

a)  tržní hodnota, popřípadě tržní hodnota odvozená z tržní hodnoty jednotlivých složek aktiv a pasiv, nelze-li tržní hodnotu pro některé aktivum nebo pasivum zjistit, ale lze ji zjistit pro jednotlivé složky nebo podobné aktivum či pasivum,

b)  hodnota vyplývající z obecně uznávaných oceňovacích modelů a technik, pokud tyto oceňovací modely a techniky zajišťují přijatelný odhad tržní hodnoty,

c)  ocenění kvalifikovaným odhadem nebo posudkem znalce, není-li tržní hodnota k dispozici nebo tato nedostatečně představuje reálnou hodnotu; metody ocenění použité při kvalifikovaném odhadu nebo posudku znalce musí zajistit přiměřené přiblížení se k tržní hodnotě, ...