Kursové rozdíly

1.  Právní minimum

Už tak docela spletitou účetně daňovou problematiku cizoměnových položek od roku 2024 úředníci ministerstva financí ještě citelně zkomplikovali… Přitom úplně zbytečně, změny docení a možná využije jedno promile firem, drtivá většina se musí opět jen útrpně přizpůsobit složitějším pravidlům a la kursové rozdíly.

Do konce roku 2023 platil jednoduchý, osvědčený a intuitivní systém účetních a potažmo i daňových měn. Když majetek a závazky nebyly vyjádřeny v české měně (Kč) – např. faktura dodavatele ze Slovenska na 1 000 Eur – šlo o tzv. cizoměnovou položku v cizí měně, kterou bylo nutno přepočíst na českou měnu, a to kursem, který zpravidla odpovídal aktuálnímu kursu cizí měny v jednotkách naší měny vyhlášené Českou národní bankou. Jak jsem předeslal, tohle prakticky bude platit i nadále pro 99,9 % účetních jednotek, ale místo aby se demokraticky zkomplikovala alternativní možnost pro menšinu 0,1 %, tak se pravidla změnila všem...

Od roku 2024, resp. od účetního období započatého 1. 1. 2024 a později platí inovovaný orwellovský „new speak“ (novořeč). Podle § 4 odst. 12 ZÚ jsou účetní jednotky podléhající českým účetním regulím povinny vést účetnictví v peněžních jednotkách měny účetnictví. Tento nový pojem upřesňuje § 24a ZÚ následovně:

•    česká měna, nebo

•    jiná měna, pokud je funkční měnou dotyčné účetní jednotky, tedy měnou primárního ekonomického prostředí, ve kterém účetní jednotka působí, a současně se jedná o:

–   euro,

–   americký dolar, nebo

–   britskou libru.

Příklad

Nové možnosti i starosti s měnou účetnictví

Česká firma Autopotahy, s.r.o. vyrábí přesně to, co má v názvu, přičemž většinu produkce dodává velké německé automobilce za vnucenou jednotkovou cenu 2 eura, přičemž v ceníku vybavení auta je ohodnocena na 20 eur (to jsou reálná data minulého roku). Materiál na výrobu autopotahů česká firma kupuje především ze Slovenska, a tedy rovněž za eurové ceny. Naproti tomu mzdové a další osobní náklady, jakož i většinu provozních výloh za energie, opravy, odborné služby, poradenství apod., a samozřejmě i daně a spol. platí v české měně.

Až do konce roku 2023 neměla tato účetní jednotka na výběr. Ačkoli měla naprostou většinu výnosů i nákladů v eurech, musela účtovat v českých korunách, což bylo nejen administrativně náročné, ale vznikaly ji navíc také mnohačetné kursové rozdíly – jak si dále podrobněji rozebereme. Její účetní měnou musela být Kč.

Od roku 2024 má firma na výběr ze dvou možností. Buď může i nadále pokračovat v české účetní měně. Nebo přejde na funkční měnu euro, zřejmě totiž splní podmínku, že jde o měnu jejího primárního ekonomického prostředí, ve kterém působí. Ani nechtějte vědět, jak složité to je, § 61d VÚ odkazující na IFRS, konkrétně IAS 21 „Dopady změn měnových kurzů“a přechod na nový systém je náročný … Firemní účetní pak bude postupovat v zásadě obráceně, na funkční měnu (euro) přepočte naopak všechny korunové účetní případy, např. mzdy, ceny energií, opravy místních řemeslníků atd. Reálně tato změna paradoxně přinese více administrativní práce kolem měnových přepočtů… I samotný ZÚ stanoví řadů parametrických hodnot v české měně, např. pro účely zařazení do velikostní kategorie účetní jednotky, zda podléhá auditu, také daňová přiznání je nutno vyplňovat pouze v Kč, stejně tak i záplavu dalších formulářů např. pro správu sociálního zabezpečení, zdravotní pojišťovnu atd.

Podle očekávání se tedy od roku 2024 „cizí měnou“ pro účely účetnictví rozumí jiná měna než měna účetnictví. Když je v takovéto cizí měně vyjádřena určitá účetně významná hospodářská skutečnost, která je předmětem účtování – např. přijatá faktura od maďarského dodavatele ve forintech – není vyjádřena v měně účetnictví (CZK, případně EUR, USD, GBP), je nutno řešit, jak převést „nevhodné“ ocenění majetku či závazku vyjádřené v „neúčetní“ měně na používanou měnu účetnictví. Návazně pak účetní jednotky čekají starosti při úhradách cizoměnových závazkových vztahů a při směně cizích měn na měnu účetnictví nebo naopak. Speciální komplikací některých cizoměnových položek je nutnost jejich aktualizovaného ocenění v účetní měně k datu účetní závěrky, kdy se musí znova přepočítat jednotně měnovým kursem vyhlášeným Českou národní bankou.

Účtovat nelze na bázi měrných jednotky: v kusech, kilogramech, litrech, kilometrech, Wattech atd. Vše je nezbytné převést na určitou cenu, byť by měla být chvíli jen odhadnuta. Ovšem nejen to, záleží i na měně…

Příklad

Srovnávání jablek s hruškami

Česká firma A se zabývá výrobou novinového papíru, přičemž výrobní linku koupila v Brně za 3 miliony Kč, vstupní surovinu (buničinu) pořizuje z Plzně za cenu 100 000 Kč/­tuna, mzdové náklady jejich českých zaměstnanců činí 50 000 Kč/­tuna produktu a papír převážně dodává pražské tiskárně za 200 000 Kč/­tuna.

Konkurenční česká firma B se zabývá rovněž výrobou novinového papíru. Výrobní linku ale pořídila na Slovensku za 100 000 EUR, vstupní surovinu (buničinu) kupuje v Polsku za cenu 10 000 PLN/­tuna (polský zlotý), mzdové náklady jejich převážně ukrajinských zaměstnanců činí 50 000 UAH/­tuna produktu (ukrajinská hřivna) a výsledný produkt vyváží hlavně do Spojených států amerických za prodejní jednotkovou cenu 10 000 USD/­tuna.

Která z firem je na tom ekonomicky lépe? I když se omezíme na uváděné položky, nelze zodpovědně říct.

Jedinou možností, jak udělat pořádek v účetních datech vyjádřených v různých peněžních měnách, je přepočíst je na jednu zvolenou měnu. Teprve poté, co všechny účtované položky vyjádříme v měně účetnictví, stávají se časově i prostorově srovnatelné. Což je konec konců od nepaměti hlavním posláním účetní evidence.ň

Příklad

Srovnávání jablek s jablky

Navažme na předešlý příklad a převeďme cizoměnové údaje firmy B na Kč pomocí aktuálních měnových kurzů České národní banky („ČNB“). Odhalíme tak, že výrobní linku pořídila za 100 000 EUR × 24,700 Kč/­EUR = 2.470.500 Kč, tedy o více než 500 000 Kč levněji než firma A. Vstupní surovinu (buničinu) kupuje za 10 000 PLN/­tuna × 5,200 Kč/­PLN = 52 000 Kč/­tuna, opět za méně než činí A. Mzdové náklady činí 50 000 UAH/­tuna × 0,640 Kč/­UAH = 32 000 Kč, což je nákladově úspornější než u srovnávané firmy A. Konečný výrobek (novinový papír) prodává firma B za 10 000 USD/­tuna × 22,800 Kč/­USD = 228 000 Kč, což je zase lepší hodnota než u A.

Díky sjednocení porovnávaných údajů na stejnou měnu – Kč – je zřejmé, že firma B je na tom ve všech sledovaných údajích lépe než A; jde ale o velké zjednodušení reality, neboť ekonomických aspektů je daleko více.

Jak jsme již výše uvedli, účetní jednotky jsou dle § 4 odst. 12 ZÚ povinny vést účetnictví v peněžních jednotkách měny účetnictví, přičemž musejí dodržovat oceňovací metody stanovené ZÚ. Pro účetní přepočet položek vyjádřených v jiné, cizí měně – tzv. cizoměnových položek – na účetní měnu (Kč, příp. EUR, USD, GBP), předepisuje od roku 2024 závazný postup staronově § 24c ZÚ. Jedná se o dva okamžiky (dny) přepočtu měn. Nejprve se zaměříme na první oceňovací okamžik, kdy položka v cizí měně poprvé vstupuje do účetnictví.:

•    „Majetek a závazky vyjádřené v cizí měně účetní jednotka přepočítává na měnu účetnictví obecným kurzem, a to k okamžiku ocenění

a) podle § 24 odst. 2 písm. a) (poznámka: jde o okamžik uskutečnění daného účetního případu), nebo …

•    K okamžiku ocenění podle § 24 odst. 2 písm. a) lze pro přepočet na měnu účetnictví použít pevný kurz.“

Okamžik uskutečnění účetního případu konkretizuje ČÚS 001, bod 2.4.3. jako den, kdy dojde ke:

•    splnění dodávky,

•    splnění peněžitého dluhu,

•    inkasu, postoupení nebo vkladu pohledávky,

•    poskytnutí či přijetí zálohy a závdavku, …

•    Pro potřeby oceňování pohledávek a závazků lze za okamžik uskutečnění případu považovat:

–   u dodavatele den vystavení faktury nebo obdobného dokladu,

–   u odběratele den přijetí faktury nebo obdobného dokladu.

Co se rozumí oním „obecným kurzem“ (pozn.: všímáte si, jak kreativní úředníci salámovou metodou vytvářejí pojmovou džungli…), se dočteme v dalším novém ustanovení § 24d ZÚ: „kurz vyhlášený k cizí měně centrální bankou příslušnou pro měnu účetnictví pro den přepočtu, je-li kurz vyhlašován každý pracovní den nebo každý týden.“ U zcela převažující české měně účetnictví se tedy jedná o (prozatím) naši centrální Českou národní banku („ČNB“), při volbě jiné ze tří povolených funkčních měn uvedených výše, půjde o příslušnou jejich centrální banku – Evropská centrální banka (ECB), Federální rezervní systém (FED) nebo Banka Anglie (Bank of England). Složitější je to, když dotyčná centrální banka příslušná pro měnu účetnictví nevyhlašuje kurz k cizí měně každý pracovní den nebo každý týden... Kupodivu není vymezen „den přepočtu“, lze tak spekulovat, zda se jedná: a) o okamžik uskutečnění přepočítávaného cizoměnového účetního případu ad výše, anebo b) o nespecifikovaný den, kdy jej účetní jednotka bude přepočítávat; nicméně lze předpokládat, že správně je a).

A staronově je od roku 2024 vymezen také „pevný kurz“ coby „obecný kurz vyhlášený pro první den zvoleného období používání pevného kurzu“. „Pevné období“ platnosti jednoho pevného kursu stanoveného pro jeho první den si stanoví účetní jednotka ve vnitřním předpise – např. týden, měsíc, čtvrtletí – a končí (nejpozději) posledním dnem účetního období. Nesmí jej ale užívat (zejména) finanční instituce uvedené v § 24a odst. 5 ZÚ.

Reformu přepočtu cizoměnových položek ke dni uskutečnění účetního případu přežila i třetí alternativa – skutečný kurz: „V případě nákupu nebo prodeje peněžních prostředků cizí měny za měnu účetnictví může být přepočet v okamžiku podle § 24 odst. 2 písm. a) proveden kurzem použitým při uskutečnění tohoto nákupu nebo prodeje.“. Prakticky čeřeno se přímo použije kurz směnárny či banky, bez ohledu na kurz centrální banky.

Při přepočtu cizoměnového účetního případu ke dni uskutečnění je (zpravidla) na výběr ze tří metod:

1.  Aktuální kurs centrální banky měny účetnictví – v případě Kč kurs vyhlášený ČNB pro den přepočtu.

2.  Pevný kurs – kurs vyhlášený centrální bankou k prvnímu dni období, pro které je pevný kurs používán.

3.  Skutečný kurz – možný pouze při nákupu nebo prodeje peněžních prostředků cizí měny za účetní měnu.

Tímto přepočtem k datu uskutečnění ovšem končí účetní starosti s majetkem a závazky v cizí měně jen někdy, třeba při nákupu zásob nebo DHM v cizí měně uhrazené ihned hotově, kdy již není dále podstatný údaj o příslušném ocenění v cizí měně a může být zapomenut. Ovšem nepříjemně často je i nadále potřeba zachovat v účetní evidenci kromě přepočteného ocenění účetní měnou (např. Kč) rovněž příslušnou částku v cizí měně…

Když například účetní jednotka používá měnu účetnictví starou dobrou českou korunu a vůči dodavateli výrobního zařízení z Rakouska jí vznikne dluh 10 000 EUR, tak po přepočtu na českou měnu – např. 250 000 Kč – nesmí zapomenout ani na původní hodnotu dluhu v cizí měně. Což se rozumí samo sebou, protože přesně tuto částku bude muset v souladu s dohodnutými platebními podmínkami dodavateli uhradit. Takže by měl nastat kýžený okamžik, kdy zmíněná česká firma ze svého eurového bankovního účtu odešle rakouskému dodavateli 10 000 Eur, čímž splní svůj dluh a její obchodní závazek zanikne. Ale vznikne další starost firemní účetní…

Proto je v § 4 odst. 12 ZÚ stanoveno, že v případě dále uváděných cizoměnových položek jsou účetní jednotky povinny – kromě jejich ocenění v účetní měně – použít současně i příslušnou cizí měnu, týká se to:

•    pohledávek a závazků, podílů na obchodních korporacích, práv z (i zaknihovaných) cenných papírů a derivátů, cenin, pokud jsou vyjádřeny v cizí měně, a 

•    cizích měn, i 

•    opravných položek, rezerv a technických rezerv, pokud majetek a závazky, kterých se týkají, jsou vyjádřeny v cizí měně.

Při dalším (druhém) „uskutečnění účetního případu“ této cizoměnové položky – typicky úhrada dluhu/­pohledávky v cizí měně – již ale může v účetní jednotce platit jiný přepočítací – obecný, nebo pevný – kurs. Takže přepočtená hodnota v měně účetnictví bude jiná oproti původní, při prvním uskutečnění případu, zatímco cizoměnová hodnota bude nulová (např. eurový dluh byl splacen). A máme na světě kursový rozdíl!

Druhým zdrojem kurzových rozdílů je povinný přepočet – ale pouze výše citovaných položek dle § 4 odst. 12 ZÚ – vyjádřených v cizí měně k datu účetní závěrky, jak opět staronově stanovuje § 24c odst. 1 ZÚ:

•    „Majetek a závazky vyjádřené v cizí měně účetní jednotka přepočítává na měnu účetnictví obecným kurzem, a to k okamžiku ocenění …

b)  podle § 24 odst. 2 písm. b) (poznámka: jde o konec rozvahového dne nebo o jiný okamžik, k němuž se sestavuje účetní závěrka), a to pouze majetek a závazky uvedené v § 4 odst. 12.“

Podstatné je, že v tomto druhém typu okamžiku ocenění vybraných cizoměnových položek je nutno vždy použít obecný kurz vyhlášený k cizí měně příslušnou centrální bankou právě pro den přepočtu. Proč tato jednotnost? Aby bylo možné vzájemné srovnání účetních výkazů (zejména rozvahy a výsledovky) firem, resp. jednotlivých účetních jednotek uživateli jejich účetních dat (obchodní partneři, banky, úřady…). Z hlediska zaměření této kapitoly je podstatné, že tímto novým přepočtem cizoměnové položky – prakticky aktualizací hodnoty v účetní měně – vzniknou opět kurzové rozdíly, které musí nebohá firemní účetní nějak zaúčtovat…

2.  Daně z příjmů

V podnikání se často obchody sjednávají – jejich platební podmínky – v jiných měnách než v české koruně. Ovšem i na multi-měnového poplatníka čeká po skončení zdaňovacího období tiskopis přiznání k dani z příjmů, kde je nutno uvádět číselné údaje pouze v Kč. I kdyby šlo nakrásně o zdejší pobočku zahraniční firmu, která má příjmy a výdaje pouze v eurech. Platí totiž § 163 odst. 1 zákona č. 280/­2009 Sb., daňový řád („DŘ“):

•    „Daň se platí příslušnému správci daně v české měně.“.

Sice platbu daně lze poukázat na účet správce daně také v cizí měně, ovšem na osobní daňový účet daňového subjektu bude zaevidována v předem neurčité výši, v jaké bude připsána na účet v české měně, což bude aktuální směnný kurs ČNB, u níž jsou vedeny účty „berňáků“, takže pak vznikají přeplatky/­nedoplatky.

K posunu dochází od roku 2024, ale jen u některých hotovostních úhrad daní v cizí měně: a) platby daní úřední osobě pověřené u finančního úřadu tyto přijímat (na pokladně úřadu, až do půl milionu Kč za den), b) platby při daňové exekuci daňovému exekutorovi, c) pořádkové pokuty oprávněné úřední osobě. Ovšem pouze při splnění dodatečných podmínek. Jednak že pro danou cizí měnu vyhlašuje ČNB kurz devizového trhu, a jednak musí jít o druh daně, pro kterou tuto možnost správce daně zveřejnil na internetových stránkách.

V těchto speciálních případech zaeviduje berní úřad platbu v cizí měně na osobní daňový účet daňového subjektu v české měně přepočtenou kurzem ČNB pro den předcházející dni platby. A vznikne-li nedoplatek či přeplatek – pouze v důsledku kurzového rozdílu nebo zaokrouhlení při přepočtu měny – tento: a) nedoplatek zaniká, b) přeplatek zaniká a stává se příjmem rozpočtu evidujícího správce daně. Jenže jak asi správce daně zjistí, že rozdíl mezi daňovou povinností a přijatou platbou je dán pouze kurzovým rozdílem? Inu uvidíme…

Se zavedením možnosti „nečeské“ funkční měny v účetnictví se od roku 2024 změnila i pravidla pro přepočet cizích měn na poli daní z příjmů. A protože vlády soustavně – proklamativně – zjednodušují daně, tak to podle očekávání opět přineslo podstatné zkomplikování administrativy. Pro srovnání začněme nostalgickou vzpomínkou na nedávné dobré časy – do konce roku 2023 platila jednoduchá pravidla § 38 odst. 1 ZDP:

•    „Pro daňové účely, s výjimkou uvedenou v odstavcích 2 až 4 (pozn.: úroky z bankovních vkladů a z účtů nesloužících k podnikání, určité příjmy nerezidentů ze zdroje na našem území, a zdanění příjmů ze závislé činnosti v cizí měně), se používají kursy devizového trhu vyhlášené Českou národní bankou uplatňované v účetnictví²⁰⁾ (poznámka: odkaz směřuje obecně na ZÚ, uplatní se tedy běžné účetní postupy) poplatníků.

•    Pokud poplatník nevede účetnictví, použije s výjimkou uvedenou v odstavci 2, jednotný kurs, (pozn.: jde o roční průměry kursů ČNB k poslednímu dni každého měsíce, vycházejí v lednovém Finančním zpravodaji) nevyužije-li kursy devizového trhu uplatňované podle zvláštních právních předpisů o účetnictví.²⁰⁾…“

Takže do konce roku 2023 účetní jednotky mohly, resp. musely pro účely daní z příjmů využít své účetní měnové kurzy. Neúčtující poplatníci, hlavně OSVČ s daňovou evidencí, mohli cizoměnové příjmy a výdaje přepočítávat na českou měnu třemi způsoby, z nichž si mohl dotyčný poplatník libovolně vybírat:

a)  Aktuální denní kurs ČNB k datu úhrady přijmu/­výdaje v cizí měně, případně k datu zápočtu nebo směny.

b)  Pevný kurs po určité zvolené časové období, který vyhlásila ČNB k prvnímu dni tohoto „pevného období“,

•    tímto „pevným obdobím“ stejného kursu může být například týden, měsíc, čtvrtletí nebo až celý rok,

•    nejjednodušší je poslední varianta, kdy se celý rok používá pouze jeden kurs ČNB z 1. 1. daného roku.

c)  Jednotný kurs,

•    Jde o roční průměr kursů ČNB z posledních dnů všech měsíců. Generální finanční ředitelství zveřejňuje jednotné kursy hlavních světových měn za právě uplynulý rok vždy v prvním, lednovém Finančním zpravodaji dalšího roku. A samozřejmě jsou jednotné kursy trvale dostupné na webu Finanční správy.

•    Jde-li o exotickou měnu, u níž se nezveřejňuje jednotný kurs, jsou dvě možnosti: a) přepočet přes třetí měnu, obvykle USD nebo EUR, b) využit služeb znalců se specializací na devizovou problematiku.

Tahle přehledná a prostá pravidla účetně daňového přepočtu cizích měn na Kč skončila, zapomeňte. Od roku 2024 platí hodně odlišný systém, který si vyžádal osm odstavců § 38 ZDP, z nichž uvádíme to stěžejní.

Začněme neúčtujícím poplatníkem (např. OSVČ s daňovou evidenci, „paušálista“), má na výběr:

1.  kurz pro přepočet daně pro den vzniku příjmu, výdaje či jiné položky pro výpočet daně, nebo

2.  jednotný kurz.

V rámci jednoho zdaňovacího období nelze použít kurz pro přepočet daně a jednotný kurz současně.

Ach ty pojmy. Jednotný kurz odolal změnám a je vymezen stejně jako doposud, takže postačí vyčkat na lednový Finanční zpravodaj a příslušným koeficientem dané cizí měny přepočítat daňově významné údaje.

Naproti tomu „kurz pro přepočet daně“ je pojmová novinka, naprosto zbytečná, protože se jím rozumí kurz devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou. Je záhadou, proč úředníci vymysleli nový termín… Prakticky tak neúčtujícím poplatníkům skončila možnost využití po určité časové období pevných měnových kurzů, a nechtějí-li čekat do ledna na „jednotný kurz“, musí bedlivě sledovat a využívat aktuální denní kurzy příslušné cizí měny vyhlašované ČNB. Pozor je třeba si dát na přesné určení dne přepočtu, kterým má být vznik přepočítávaného cizoměnového příjmu, výdaje nebo jiné položky pro výpočet daně. V praxi bude nutná vyšší pečlivost zejména u plnění nepeněžitých, což není jen výjimečná směna, ale i zápočet cizoměnových pohledávek a dluhů, který má jiný den „D“ v případě vzájemné dohody stran a jiný, jde-li o jednostranné rozhodnutí.

Poplatníci, kteří jsou účetní jednotkou, pro daňové účely přepočtou cizí měny na Kč takto, pokud:

•    měnou účetnictví (viz výše) poplatníka je česká měna:

1.  kurzem použitým v účetnictví, pokud se jedná o položku pro výpočet daně, o které se účtuje, a měnou účetnictví poplatníka je česká měna,

2.  kurzem pro přepočet daně pro poslední den zdaňovacího období, období, za které se podává daňové přiznání, nebo části zdaňovacího období, za kterou se podává daňové přiznání, pokud se jedná o položku pro výpočet daně, o které se neúčtuje.

•    měnou účetnictví (viz výše) poplatníka je funkční měna, tedy jiná než česká měna:

a)  jiné měny přepočte na měnu účetnictví kurzem použitým v účetnictví, pokud se jedná o položku pro výpočet daně, o které se účtuje,

b)  položky pro výpočet daně podle písmene a), která se uvádí v daňovém přiznání, přepočte na českou měnu kurzem pro přepočet daně pro poslední den zdaňovacího (příp. jiného „zdaňovaného“) období, a

c)  majetku, dluhů, rezerv vytvářených pro daňové účely a jiných položek evidovaných v měně účetnictví přepočte na měnu účetnictví obecným kurzem podle zákona upravujícího účetnictví.

Sestavení daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob poplatníka uplatňujícího v účetnictví funkční měnu – euro, dolar, libru – bude tedy značně pracné. V principu se v prvním kroku připraví přiznání na základě údajů z účetnictví a spočítají se v podpůrné evidenci jednotlivé řádky tiskopisu přiznání v příslušné cizí měně účetnictví. V podpůrné evidenci tedy bude např. výchozí řádek 10 (výsledek hospodaření před zdaněním), nebo řádky 50 a 150 (rozdíly mezi účetními a daňovými odpisy dlouhodobého majetku), a další v příslušné funkční měně. V dalším kroku potom poplatník tyto agregované částky přepočítá kurzem funkční měny k české koruně tak, jak jej stanoví Česká národní banka k poslednímu dni daného zdaňovacího období, a tím získá částky v českých korunách, které následně vyplní do formuláře přiznání. Tzn., že částky, které jsou nutné pro výpočet daně z příjmů a vycházejí z účetnictví vedeného v cizí měně, se budou (snad) přepočítávat jen jedním přepočtem na agregované úrovni jednotlivých řádků daňového přiznání a následně se vyplní do formuláře v české měně...

Speciální staronová pravidla platí pro přepočty cizích měn:

•    U úrokového příjmu „nepodnikatelského“ účtu a z vkladního listu, z nichž je plátcem příjmu (daně) vybírána „srážková“ daň dle § 36 ZDP, se použije kurz pro přepočet daně pro den připsání úroků.

•    U jiných cizoměnových příjmů podléhajících „srážkové dani“, použije plátce daně pro přepočet na českou měnu kurz použitý v účetnictví, a není-li tento uplatnitelný, pak kurz pro přepočet daně. Obdobně se postupuje při přepočtu příjmu plynoucího v cizí měně, ze kterého se sráží zajištění daně, na českou měnu.

•    Při přepočtu příjmu pro výpočet zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti (tedy zejména z mezd v cizí měně…) a pro účely ročního zúčtování se použije kurz pro přepočet daně pro poslední den kalendářního měsíce předcházejícího měsíci, v jehož průběhu se záloha sráží.

Jelikož poplatníci z řad účetních jednotek i pro daňové účely uplatňují své standardní účetní kurzy pro přepočet cizoměnových účetních případů, tak jim samozřejmě vznikají návazně účetní kursové rozdíly. Ať už při druhém okamžiku uskutečnění určité cizoměnové položky – typicky při úhradě pohledávky nebo dluhu, které byly při vzniku zaúčtovány po přepočtu jiným kursem – nebo k datu účetní závěrky; podrobněji v další kapitole věnované účetnictví. Jsou daňově uznatelné, a pokud ano, tak proč? Žádné speciální daňové ustanovení týkající se kursových rozdílů (zisků a ztrát) v ZDP nenajdeme ani mezi bezpečně uznatelnými výdaji v § 24 odst. 2 ani mezi daňově vyloučenými v § 25 odst. 1 ZDP. Přičemž se není třeba trápit tím, jestli splňují podmínky obecné uznatelnosti dle § 24 odst. 1 ZDP, tedy že byly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů poplatníka. Jejich daňový osud je totiž naštěstí vyřešen ještě o úroveň výše, v § 23 odst. 2 a 10 ZDP.:

•    Pro zjištění základu daně se vychází a) z výsledku hospodaření … u poplatníků, kteří vedou účetnictví.²⁰⁾

•    Pro zjištění základu daně se vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního předpisu,²⁰⁾ pokud zvláštní předpis nebo ZDP nestanoví jinak anebo pokud nedochází ke krácení daňové povinnosti jiným způsobem.

Takže řádně a správně zaúčtované kursové rozdíly – ať už jsou „ziskové“ výnosové nebo „ztrátové“ nákladové – zůstávají plně relevantní (platné) i pro účely daně z příjmů daného poplatníka, účetní jednotky. Kdo by to chtěl číst pregnantně od vyšší autority, má možnost nahlédnout do Pokynu D-59, k § 23 odst. 2, bod 3:

•    „Kurzové rozdíly zaúčtované v souladu s právními předpisy upravujícími účetnictví na vrub nákladů nebo ve prospěch výnosů, a to jak v průběhu roku, tak k rozvahovému dni, k němuž se zpracovává účetní závěrka, jsou součástí základu daně bez ohledu na to, k jakému výdaji nebo příjmu se vztahují.“

Pravidelně přicházejí od OSVČ obchodujících se zahraničím dotazy – jak evidovat kurzové rozdíly… Proto asi po stopadesáté šesté opakuji. Ať už neúčtující OSVČ – s daňovou evidencí nebo paušálními výdaji – pro přepočet cizoměnových položek využívá zmíněné účetní kurzy nebo (průměrný) jednotný kurs, tak v každé variantě přepočítává cizoměnové příjmy a výdaje na českou měnu pouze jednou, takže nemohou vznikat žádné kursové rozdíly. Pohledávky a závazky (dluhy) znějící na cizí měnu se zkrátka a dobře v daňově evidenci nepřepočítávají (pouze evidenčně jejich konečné stavy k 31. 12.), takže v okamžiku realizace příjmu nebo výdaje v cizí měně – kdy se příslušná částka přepočítává na Kč – neexistuje ani žádná druhá korunová hodnota, vůči níž by mohl korunový rozdíl vzniknout. Proto u neúčtujících poplatníků není potřeba řešit kursové rozdíly. Už ta druhá část pojmenování – „rozdíly“ – dává logicky tušit, že musí jít o důsledek střetu dvou odlišných částek týkajících se jedné položky. A protože neúčtující poplatníci přepočítávají příjmy i výdaje v cizích měnách na Kč zásadně jen jednou, tak máme pouze jednu částku o výši příjmu či výdaje, z které logicky nevydoluje „rozdíl“.

Domnělý problém s kursovými rozdíly v daňové evidenci obvykle paradoxně mívají zkušenější účetní, které „jsou více doma“ v podvojném účetnictví a přenášejí zaběhlou účetní praxi do neúčetní daňové evidence. A tak rutinně přepočtou na Kč přijatou/­vydanou fakturu v eurech – tehdy platným kursem číslo 1, čímž získají částku X Kč – a tím si vyrobí problém při jejich úhradě. Kdy totiž už často pro poplatníka platí jiný – denní, příp. v dalším roce „jednotný“ – přepočítací kurs číslo 2. Takže stejná částka v cizí měně má rázem druhou (obvykle jinou) korunovou hodnotu Y Kč. No a účetní pátrají, jak ten uměle vytvořený rozdíl X Kč – Y Kč do peněžního deníku zapsat… a ono to nejde, že. Jak už snad vysvitlo, chyba byla v tom prvním přepočtu faktury – nedělá se.

A ještě jedna velká – opět žel pramálo praktická… – novinka u kursových rozdílů přišla s rokem 2024. Možnost vyloučení tzv. nerealizovaných kursových rozdílů ze základu daně z příjmů podle § 23i, § 23j ZDP. Marně budete hledat v Důvodové zprávě vládního návrhu „konsolidačního balíčku“ proč a jak na to. Formálně totiž šlo o pozměňovací návrh jednoho poslance, který si jistě myslí, že podnikatelům kdovíjak pomohl – měl by za trest měsíc pracovat ve firemní účtárně… Mírně řečeno, je to nedomyšlené, pracné a zbytečné! Jediné, co je na této poslanecké novince hodno pochvaly je, že zůstala pouze dobrovolná – ve vlastním zájmu ji nevyužijte.

Princip (dočasného) nezdaňování nerealizovaných kursových rozdílů je napsán v § 23i odst. 1 ZDP:

„Kursový rozdíl se nezahrnuje do základu daně ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterých

a)  kursový rozdíl není realizován a

b)  poplatník je poplatníkem v režimu vylučování kursových rozdílů.“

Účelem novinky evidentně bylo umožnit – účetním jednotkám osob právnických i fyzických – vyloučit nerealizované kursové rozdíly ze základu daně v období jejich vzniku (zaúčtování) a do základu daně je zahrnout až později v období realizace kursového rozdílu. Ovšem slovy proslulého majora z Černých baronů: „Poslyšte, Kefalín, co myslíte těmi nerealizovanými kursovými rozdíly?“ Jelikož vysvětlit tuto drobnost pan poslanec – navrhovatel nějak opomenul. Přičemž účetní předpisy nebo ZDP – ani po novelizaci konsolidačním balíčkem od roku 2024 – nedefinují pojem „nerealizovaný kursový rozdíl“, občanský zákoník nám samozřejmě také vůbec nepomůže, proto zbývají asi jen obchodní zvyklosti, na což především v daních rozhodně není radno sázet…

Letití znalci daní z příjmů si možná vzpomenou, že něco podobného tady před lety bylo… Psal se rok 2013 a Generální finanční ředitelství přišlo s metodickou Informací „k problematice „nerealizovaných“ kursových rozdílů s ohledem na judikaturu Nejvyššího správního soudu. Měla čj. 45965/­13/­7001-11001-806324 a je tady https://www.financnisprava.cz/­cs/­dane/­dane/­dan-z-prijmu/­informace-stanoviska-a-sdeleni/­2013 Jak přiznala finanční správa již v názvu, metodika reagovala na rozhodovací praxi Nejvyššího správního soudu, hlavně rozsudky čj. 5 Afs/­2011-94 a 5 Afs 56/­2012-37. Kde soudci dospěli k názoru, že nerealizované kursové rozdíly nejsou zdanitelným příjmem účtujících poplatníků, protože jde pouze o daňovou chiméru a nelze mluvit o žádném skutečném výnosu, který by bylo spravedlivé zdaňovat. Pro inspiraci citujeme pouze pokus o definici:

•    „(…) je třeba rozlišovat mezi ‚kurzovými rozdíly‘ vzniklými pouhým přepočtem (nerealizované kurzové rozdíly) a skutečnými ‚kurzovými zisky‘, resp. ztrátami (realizované kurzové rozdíly). Nerealizované kurzové rozdíly nepředstavují zdanitelný příjem, neboť vznikají pouze na základě přepočtu a nemají žádný relevantní základ v nakládání s majetkem (operativní činnosti podnikatelského subjektu), nemají žádný vliv a dopad na hospodářskou produktivitu, resp. výsledek hospodaření.“

Jak jsme předeslali, to hlavní a nejpříznivější na této novince je dobrovolnost. Pokud o ní poplatník má zájem (nejspíše proto, že netuší, oč jde, nebo nemá rád účetní), musí vstoupit do režimu vylučování kursových rozdílů. Příslušné oznámení sice má několik podmínek, ale to rozhodně nebude hlavní potíž… Načež bude muset (nebohá/­nebohý účetní) tento nejednoznačný a velmi pracný systém aplikovat u všech tzv. nerealizovaných kursových rozdílů – ziskových i ztrátových – a ještě zapeklitěji rovněž u všech relevantních položek majetku a závazků. Nebudu už ale s touto absurditou dále unavovat, pouze zmíním, že další poslancem – navrhovatelem nedopatřením opomenutou „drobností“ je upřesnění, k jakému okamžiku vlastně u takovéhoto poplatníka dojde k realizaci kursového rozdílu, a kdy by měl už konečně adekvátně ovlivnit základ daně z příjmů…

3.  DPH

Jak známo, ohledně DPH už jednotlivé členské státy EU jsou jen „malými pány“, protože vše podstatné jednotně stanovuje především Směrnice Rady 2006/­112/­ES ze dne 28. 11. 2006 o společném systému DPH, ve znění p.p. („Směrnice EU“). V rámci cca 450 článků pamatuje i na situaci, kdy je úplata vyjádřená v jiné měně, než v méně příslušného členského státu, kterému odpovídající DPH náleží, konkrétně jde o článek 91. Takto „Bruselem“ stanovená jednotná pravidla EU přepočtu cizích měn v DPH se u nás promítla do § 4 odst. 8 ZDPH:

„Pro přepočet cizí měny na českou měnu se použije kurz platný pro osobu provádějící přepočet ke dni vzniku povinnosti přiznat daň, nebo přiznat uskutečnění plnění, a to

a)  kurz devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou, nebo poslední směnný kurz zveřejněný Evropskou centrální bankou (poznámka: lze dohledat například na https://www.ecb.int/­stats/­exchange/­eurofxref/­html/­index.en.html); přepočet mezi měnami jinými než euro se provede za použití směnného kurzu každé z těchto měn vůči euru,...“

Na čemž se nic nemění od roku 2024 s novou možnosti účetní funkční měny, což má dohru – viz dále.

Dodejme, že jde o obecné pravidlo, které je v některých případech modifikováno, třeba při stanovení základu daně a výpočtu daně při dovozu zboží, kde se uplatní speciální postup dle § 38 odst. 4 ZDPH. Jde ale jen o malé výjimky, proto se těmito specifickými odchylkami zabývat nebudeme, ale zůstaneme věrni základnímu pravidlu pro přepočet cizích měn v DPH ad výše, které se týká naprosté většiny běžných obchodů plátců v ČR.

V praxi zejména začínajících menších plátců DPH vzniká často nedorozumění ohledně podtržené pasáže, kterou přehlížejí nebo jí nevnímají správně. „Kurz platný pro osobu provádějící přepočet ke dni vzniku povinnosti přiznat daň.“ Proto i když pro usnadnění účtování má dotyčný plátce zaveden například po jisté období stálý tzv. pevný kurs ČNB, kupříkladu měsíční, tak čistě pro účely DPH z neznalosti věci mívá často snahu uplatnit pro přepočet cizích měn – jiný – aktuální denní kurs ČNB. To ovšem není zapotřebí, ba dokonce to ani neodpovídá pravidlům přepočtu cizích měn na Kč stanovených zákonem o DPH. „Platným kurzem pro dotyčného plátce“ je totiž v těchto případech jeho aktuální účetní – např. tedy pevný měsíční – kurz, který je po celý kalendářní měsíc stejný. Samozřejmě, že pokud plátce podle své interní účetní směrnice používá aktuální denní kurzy ČNB, budou tyto příslušné denní kurzy ČNB rovněž „platným kurzem“ rovněž pro účely DPH.

Naproti tomu jednotný kurz – který mohou pro účely daně z příjmů využít neúčtující poplatníci podle § 38 odst. 1 ZDP – nemůže být „platným kurzem“ pro účely DPH. A to z praktických důvodů, jelikož v okamžiku potřeby přepočtu pro vyčíslení DPH během kalendářního roku ještě tento průměr ročních kurzů ČNB není znám. A navíc se ani nejedná o kurz „vyhlášený ČNB“ – jak požaduje § 4 odst. 8 ZDPH – ale o jejich vybraný průměr.

Příklad

Cizoměnová pohledávka v účetnictví plátců DPH

Firma Postel, s.r.o. je měsíční plátce DPH, její měnou účetnictví je Kč a podle interní účetní směrnice uplatňuje pevné měsíční kursy vyhlášené ČNB vždy k prvnímu dni měsíce. 11. 2. 2026 dodá postel hotelu v Karlových Varech (Hotel, a.s.) za sjednanou cenu 1 000 EUR včetně 21 % DPH, který zaplatí 12. 3. 2026. Pro první únor 2026 ČNB vyhlásí měnový kurz např. 24,615 Kč/­EUR, což je účetní kurz dodavatele pro celý únor.

Dodavatel je coby plátce povinen přiznat DPH na výstupu ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, kterým byl v souladu s § 21 odst. 1 písm. a) ZDPH den dodání postele 11. 2. 2026. Pro přepočet na českou měnu firma uplatní kurz ČNB, který pro ni platil k tomuto dni, což nebude kurz ČNB vyhlášený pro 11. 2., ale pevný kurz pro celý únor. Účetní a daňový přepočet pohledávky na koruny proto budou shodné = 24 615 Kč.

Protože je sjednaná úplata včetně 21 % DPH, vypočte se daň podle § 37 písm. b) ZDPH tzv. metodou shora pro základní sazbu DPH 21 % následovně: 24 615 Kč – (24 615 Kč /­ 1,21) = 4 272,02 Kč, a cena bez daně alias základ daně vychází 24 615 Kč – 4 272,02 Kč = 20 342,98 Kč. Podle článku 230 Směrnice EU a § 29 odst. 1 písm. l) ZDPH je nutno na daňový doklad uvést výši daně v české měně, úplata (cena) v cizí měně nevadí.

K úhradě pohledávky na dolarový účet s.r.o. došlo až v březnu, kdy již platil nový pevný (měsíční) kurs vyhlášený ČNB k 1. 3. = 24 304 Kč/­EUR. Takže vznikne kurzový rozdíl, což je účetní starost bez vlivu na DPH.

Odběratel – Hotel, a.s. – je rovněž účetní jednotka a měsíční plátce DPH, ovšem podle jeho interní směrnice uplatňuje v účetnictví denní kurzy ČNB. Předpokládejme, že má plný nárok na odpočet daně na vstupu. Podstatné přitom je, že DPH uvedenou na daňovém dokladu dodavatelem (vypočtenou jeho pevným kursem) už nemůže měnit a přepočítávat svým vlastním platným kurzem – tj. aktuálním. Výjimkou by byla situace, na kterou pamatuje § 73 odst. 6 ZDPH, že by daň na přijatém daňovém dokladu převyšovala správnou výši DPH, která měla být uplatněna podle zákona, čili když by se dodavatel spletl při výpočtu daně v neprospěch státní pokladny.

Předpokládáme, že dodavatel (Postel, s.r.o.) vypočetl DPH správně v zákonné výši (4 272,02 Kč) a tuto uvedl na daňovém dokladu, stejně jako základ pro tuto daň (20 342,98 Kč). Přičemž obě částky takto zahrnul do přiznání k DPH za únor 2026. A přesně stejné korunové částky základu daně a výše DPH musí do přiznání k DPH za únor uvést také příjemce plnění. Takže odběratel zaúčtuje do nákladů na pořízení materiálu (postele) obecně jinou částku, než odpovídá základu daně uvedenému v přiznání k DPH. Výše DPH na vstupu představuje korunovou pohledávku odběratele vůči českému správci daně, nejedná se o cizoměnovou pohledávku v EUR.

Někdy vznikají s přepočtem cizích měn pro účely DPH potíže jiného druhu. A to pro nesoulad dne uskutečnění účetního případu a dne přepočtu pro účely DPH. Co se považuje za „den uskutečnění účetního případu“, jsme si uvedli výše v účetní pasáži. Naproti tomu na poli DPH je při přepočtu cizích měn rozhodující den uskutečnění plnění – který v závislosti na typu plnění vymezují zejména § 21 až § 25 ZDPH – resp. dřívější den přijetí úplaty (pokud je povinnost přiznat daň nebo plnění již k tomuto dni). Zpravidla ale bude mezi účetním a DPH dnem přepočtu měn shoda, případné odchylky navíc může ošetřit účetní směrnice o přepočtu cizích měn.

Pokud měnou účetnictví plátce není Kč, ale funkční měna (EUR, USD, GBP) bude mít administrativní práce více než je zdrávo. Obdobně jako u daní z příjmů musí i nadále v daňovém přiznání (i hlášeních) uvádět údaje samozřejmě výhradně v české měně. Ovšem na rozdíl od daní z příjmů nevystačí s jediným přepočtem cizoměnových položek na Kč naráz (agregovaně) za celé zdaňovací období. Bude muset přepočítávat každou jednotlivou položku zvlášť. Jakým kursem? Jedinou možností je výše citovaný § 4 odst. 8 ZDPH, tedy buď kurzem vyhlášeným centrální bankou naší (ČNB), nebo unijní (ECB). Jestliže je funkční měnou americký dolar nebo britská libra, pak tedy plátce pro účely DPH nemůže využít svůj účetní přepočet stanovený centrální banku USA, resp. Velké Británie, ale musí vycházet z přepočtů vyhlášených ČNB nebo ECB; no to bude zmatků…

Plátce, jehož měnou účetnictví nebude Kč, zažije běžně situaci hotelu z příkladu výše, který u přijatého zdanitelného plnění sjednaného v cizí měně musel pro účely odpočtu DPH respektovat dodavatelem (plátcem) přepočtenou výši DPH. Protože u plátce se zahraniční účetní „funkční měnou“ bude „cizí“ naopak česká koruna, bude muset takovýto odběratel obdobně postupovat i u tuzemských zdanitelných plnění sjednaných (placených) v české měně. Bez ohledu na svůj účetní přepočet musí respektovat korunovou hodnotu DPH od dodavatele…

4.  Účetnictví

Podle § 4 odst. 12 ZÚ je nutno vést účetnictví v peněžních jednotkách měny účetnictví. Jak už víme, od roku 2024 nemusí již jen o Kč, ale příp. o cizí „funkční měnu“: euro, americký dolar či britskou libru. Pozorný čtenář ale asi již pochopil, že není radno s touto „nedovařenou“ novinkou pospíchat, proto se v této kapitole přidržíme zcela převažující praxe, že onou měnou účetnictví je česká měna. Takže účtující věřitel držící pohledávku znějících na cizí měnu stojí před problémem, jak tuto cizoměnovou položku ocenit, resp. přepočítat na Kč. Pro přepočet jedné měny na jinou se obecně používají měnové kursy, a nejinak je tomu i v účetnictví. U pohledávek je ovšem třeba rozlišovat dva oceňovací okamžiky přepočtu cizí měny na českou:

1)  Okamžik uskutečnění účetního případu, což je což je u pohledávek podle bodu 2.4.3. ČÚS 001 „Účty a zásady účtování na účtech“: splnění dodávky, inkaso pohledávky, poskytnutí zálohy a den vystavení faktury.

•    Účetní jednotka má na výběr: aktuální kurs ČNB daného dne, nebo její pevný kurs z 1. dne období.

2)  Okamžik, k němuž se sestavuje účetní závěrka (jen neuhrazené pohledávky vykázané v rozvaze).

•    Kvůli srovnatelnosti účetních jednotek je povinný jednotně pouze aktuální (denní) kurs ČNB.

Příklad

Přepočet cizí měny k datu uskutečnění účetního případu

Česká firma prodává výrobky do Německa, sledujme pohledávku 1 000 EUR (osvobozeno od DPH), která vznikla – nebo byla vystavena faktura, viz výše – 10. dne měsíce, kdy byl kurs ČNB 25 Kč/­1 EUR. K datu úhrady – 20. den téhož měsíce – klesl kurs ČNB na 24 Kč/­1 EUR. Takže česká měna vůči euru hodně posílila...

1.  Firma uplatňuje denní (aktuální) kursy:

Změna kursu eura vůči Kč se projevila kursovým rozdílem, jinak by zůstal nenulový korunový zůstatek pohledávky, byť byla celá (1 000 EUR) uhrazena, a zanikla. Posílením kursu Kč vůči euru se tato cizí měna stala méně výhodnou a majetek v ní vyjádřený ztratil z hodnoty v Kč. Majetek firmy klesl z 25 000 Kč (pohledávka) na 24 000 Kč (peníze), to je méně o kursový rozdíl, jde proto o „ztrátu“ představující účetní náklad.

2.  Firma uplatňuje pevný kurs po celý kalendářní měsíc:

Pro přepočet pohledávky nyní nebyl relevantní ani jeden z uvedených kursů, nýbrž kurs ČNB pro první den daného měsíce, např. 25,250 Kč Eur. Tento se využije u obou uskutečněných účetních případů pohledávky, protože k nim došlo v průběhu tohoto jednoho pevného měsíčního období. Korunové hodnoty eurové pohledávky jsou tedy v obou případech stejné, takže nevznikl žádný (kursový) rozdíl na účtu 311. K pohybům kursů sice mezi vznikem a zánikem pohledávky došlo, ale jelikož proběhly v jednom „pevném období“, tak se k nim nepřihlíží – účetně nejsou vidět. Firma zkrátka inkasovala v korunovém vyjádření stejně, kolik byla pohledávka – 25 250 Kč.

Pro omezení vzniku kursových rozdílů se v praxi často využívá třetí možná varianta přepočtu cizí měny – skutečným směnným kursem komerčních bank a směnáren, tedy za kolik byla skutečně cizí měna koupena či prodána. Někdy se ale zapomíná, že peněžní prostředky se oceňují jmenovitými hodnotami podle § 25 odst. 1 písm. e) ZÚ a ne pořizovacími cenami, takže případné poplatky za směnu peněz je nutno účtovat samostatně.

Příklad

Ocenění koupené cizí měny skutečným kursem

Obchodní společnost potřebuje pro úhradu dluhu zahraničnímu dodavateli v hotovosti 1 000 USD.:

A) banka nabízí kurs 24,000 Kč/­USD, ovšem požaduje za směnu poplatek v české měně ve výši 2 % z obratu:

•    takže za 1 000 USD zákazník zaplatí cenu valut 24 000 Kč a poplatek 2 % z 24 000 Kč, tj. 480 Kč;

B) směnárna má sice kurs o 2 % vyšší 22,480 Kč/­USD, ale již nepožaduje za směnu žádný poplatek:

•    za 1 000 USD zde zákazník zaplatí pouze (vyšší) cenu valut 22 480 Kč bez samostatného poplatku.

1)  Pokud účetní jednotka používá při nákupu cizí měny skutečný kurs nákupu (směny), pak bude účtovat:

1)  Pokud účetní jednotka používá při nákupu cizí měny skutečný kurs nákupu (směny), pak bude účtovat:

2)  Jestliže účetní jednotka používá jiný kurs – aktuální/pevný – např. 23,864 Kč/USD, tak vznikne kursový rozdíl:

V praxi to bývá složitější... Pohledávky jsou hrazeny postupně, dochází k zápočtům a postoupením, je placeno v jiné cizí měně atp. Pro zjednodušení umožňuje § 60 odst. 2 VÚ při postupném splácení pohledávek vyúčtovat kursové rozdíly až při účetní závěrce. ČÚS 006 uvádí, kdy k datu uskutečnění účetního případu:

•    kursové rozdíly vznikají například:

–   splnění peněžitého dluhu a inkaso pohledávky,

–   postoupení pohledávky a vklad pohledávky,

–   vzájemné započtení pohledávek,

–   převod záloh a závdavků na úhradu pohledávek a dluhů.

•    kursové rozdíly nevznikají například:

–   u věřitele když za jeho dlužníka bude plnit dlužník jiný,

–   dohoda o změně zahraničních měn inkasa, s výjimkou změny na Kč,

–   splacení peněžitých vkladů do obchodních korporací.

Je jasné, že cizoměnová pohledávka 1 000 EUR, která byla při vstupu do účetnictví oceněna v Kč podle tehdejšího kursu, má dnes jinou korunovou hodnotu; obdobné jako u kursů akcií… Má-li tedy účetní jednotka v souladu s § 7 odst. 1 ZÚ vést účetnictví tak, aby účetní závěrka podávala věrný obraz finanční situace – tj. účetní položky odpovídaly skutečnosti – je třeba zaktualizovat, omladit korunové ocenění mj. cizoměnových pohledávek. Obdobně jako se reálnou hodnotou aktualizuje, zreální účetní ocenění akcií (§ 27 ZÚ), je „reálnou hodnotou“ u pohledávek a dluhů v cizí měně (povinně) devizový kurs ČNB vyhlášený pro den účetní závěrky.

Příklad

Význam přecenění k datu účetní závěrky

Firma celý rok (účetní období) prodávala na Slovensko jeden druh zboží za cenu á 1 000 EUR. Využívá denní kurzy ČNB a tři její pohledávky nebyly do konce roku uhrazeny: A, B, C. Opět uvádíme smyšlené kurzy.

Ke dni vzniku pohledávky A byl kurs ČNB 25,80 Kč/­Eur, byla tak účetně oceněna 25 800 Kč. Při vzniku pohledávky B euro oslabilo na 25,20 Kč/­Eur, vstoupila tak do účetnictví v hodnotě 25 200 Kč. Naopak při vzniku pohledávky C oslabila koruna na 25,50 Kč/­Eur, proto byla oceněna na 25 500 Kč. Tyto tři stejné pohledávky á 1 000 Eur tedy firma eviduje coby majetek v české měně 76 500 Kč. Ke konci roku činil kurs ČNB 24,00 Kč/­Eur.

I kdyby nakrásně na Silvestra dlužníci všechny tři pohledávky uhradili (3 × 1 000 Eur), staly by se proto účetně v korunovém vyjádření majetkem české firmy ve výši 3 × 1 000 Kč × 24,00 Kč/­Eur = 3 × 24 000 Kč = 72 000 Kč. Fiktivní 4 500 Kč majetku „vzal čas a neviditelná ruka trhu“. Aby účetní závěrka podávala věrný, resp. věrnější obraz finanční situace firmy, je proto nutné o tyto „zatím ztracené“ 4 500 Kč alespoň snížit korunové ocenění pohledávek. Provede se to vyúčtováním tohoto úbytku majetku jako kursových rozdílů MD 563 /­ D 311.

Kursové rozdíly se zpravidla účtují výsledkově, a to jak v případě, že vznikly k datu uskutečnění účetního případu (např. při úhradě cizoměnové pohledávky/­dluhu) nebo k okamžiku sestavení účetní závěrky:

•    ztrátové kursové rozdíly vrub účtu finančních nákladů (MD 563) a 

•    ziskové ve prospěch účtu finančních výnosů (D 663).

Někdy se však účtují jinak, hlavně u cenných papírů a podílů v cizí měně, viz § 60 odst. 3 VÚ. Jejich kursové rozdíly k datu účetní závěrky se totiž jsou součástí případného ocenění reálnou hodnotou nebo tzv. ekvivalencí (§ 27 ZÚ), ať už je účtováno výsledkově nebo rozvahově. Není-li cenný papír nebo podíl oceněn reálnou hodnotou ani ekvivalencí, pak se kursové rozdíly účtují rozvahově v rámci účtové skupiny 41, obvykle na účet 414. A pokud není dluhový cenný papír oceněn reálnou hodnotou nebo se tak vůbec neoceňuje, pak se případný kursový rozdíl účtuje obvyklým způsobem, tj. do finančních nákladů (MD 563) či výnosů (D 663).

Účetní problematice přepočtu cizoměnových položek a kurzovým rozdílům se věnovala také Národní účetní rada v metodických doporučeních „interpretacích“, dostupné na www.nur.cz, stručně to stěžejní:

•    Interpretace NÚR č. I – 37 „Časové rozlišení a cizí měna“:

–   V souladu se ZÚ se zůstatky pohledávek a dluhů primárně vyjádřených v cizí měně přepočítávají k datu účetní závěrky na českou měnu kursem ČNB k tomuto datu. Eliminuje se tím kursové riziko. Přičemž vzhledem k tomu, že zůstatek účtu 383 – Výdaje příštích období má charakter cizoměnového závazku (výdaj v cizí měně bude muset být uhrazen v příštích obdobích) a zůstatek účtu 385 – Příjmy příštích období má charakter cizoměnové pohledávky (příjem v cizí měně bude přijat v příštích obdobích), platí pro ně stejná pravidla, jako pro ostatní cizoměnové závazky a pohledávky. Naproti tomu účty časového rozlišení 381 – Náklady příštích období a 384 – Výnosy příštích období, kdy peněžní tok již proběhl, nemají charakter cizoměnové pohledávky a cizoměnového závazku, není s nimi spojeno kursové riziko, a proto se zůstatek těchto účtů k datu účetní závěrky nepřepočítává na měnu účetnictví.

•    Interpretace NÚR č. I – 42 „Cizoměnové pohledávky s opravnou položkou“:

–   Kurzové riziko plyne pouze z netto hodnoty cizoměnové pohledávky, která není kryta opravnou položkou. Relevantní je tedy pouze ta její část, u které předpokládáme budoucí peněžní tok – úhradu. Ekonomicky je totiž opravné položky srovnatelná s odpisem dané části pohledávky (snížení hodnoty); jde o hodnotovou korekci, kterou je třeba vnímat komplexně jako jednu položku aktiv. Následná změna kurzu proto vede pouze k přepočtu netto hodnoty cizoměnové pohledávky, k níž nebyla vytvořena opravná položka. V důsledku je pak účtován kurzový rozdíl pouze k pohledávce představující budoucí peněžní tok a nedochází k žádné změně opravné položky z titulu vývoje měnového kurzu… Pokud je cizoměnová pohledávka kryta ze 100 % opravnou položkou, pak se k rozvahovému dni nepřepočítává aktuálním kursem ani hodnota cizoměnové pohledávky, ani hodnota k ní vytvořené opravné položky.

•    Interpretace NÚR č. I – 43 „Poskytnuté zálohy vedené v cizí měně“:

–   Při poskytnutí zálohy se zpravidla neočekává její vrácení, ale dokončení transakce dodáním předmětu (pořízení zboží, majetku nebo služby). Jedná se tedy ve své podstatě o samostatnou dílčí část celkové pořizovací ceny nakupovaného majetku či služby, nikoliv o pohledávku. V takovém případě účetní jednotka vykazuje poskytnuté zálohy v hodnotě stanovené kursem k datu poskytnutí či přijetí peněžních prostředků. K rozvahovému dni nevzniká kursový rozdíl, neboť k peněžnímu toku nedojde. I když to interpretace neuvádí, mělo by totéž zřejmě platit i v případě cizoměnových přijatých záloh.