Kurzové rozdíly – daně

V podnikání se často obchody sjednávají – jejich platební podmínky – v jiných měnách než v české koruně. Ovšem i na multi-měnového poplatníka čeká po skončení zdaňovacího období tiskopis přiznání k dani z příjmů, kde je nutno uvádět číselné údaje pouze v Kč. I kdyby šlo nakrásně o zdejší pobočku zahraniční firmu, která má příjmy a výdaje pouze v eurech.

Podle § 163 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád („DŘ“) platí:

•    „Daň se platí příslušnému správci daně v české měně.“.

Sice platbu daně lze poukázat na účet správce daně také v cizí měně, ovšem na osobní daňový účet daňového subjektu bude zaevidována v předem neurčité výši, v jaké bude připsána na účet v české měně, což bude aktuální směnný kurs ČNB, u níž jsou vedeny účty „berňáků“, takže pak vznikají přeplatky/nedoplatky.

K posunu dochází od roku 2024,

ale jen u některých hotovostních úhrad daní v cizí měně: a) platby daní úřední osobě pověřené u finančního úřadu tyto přijímat (na pokladně úřadu, až do půl milionu Kč za den), b) platby při daňové exekuci daňovému exekutorovi, c) pořádkové pokuty oprávněné úřední osobě. Ovšem pouze při splnění dodatečných podmínek. Jednak že pro danou cizí měnu vyhlašuje ČNB kurz devizového trhu, a jednak musí jít o druh daně, pro kterou tuto možnost správce daně zveřejnil na internetových stránkách.

V těchto speciálních případech zaeviduje berní úřad platbu v cizí měně na osobní daňový účet daňového subjektu v české měně přepočtenou kurzem ČNB pro den předcházející dni platby. A vznikne-li nedoplatek či přeplatek – pouze v důsledku kurzového rozdílu nebo zaokrouhlení při přepočtu měny – tento: a) nedoplatek zaniká, b) přeplatek zaniká a stává se příjmem rozpočtu evidujícího správce daně. Jenže jak asi správce daně zjistí, že rozdíl mezi daňovou povinností a přijatou platbou je dán pouze kurzovým rozdílem? Inu uvidíme…

Se zavedením možnosti „nečeské“ funkční měny v účetnictví se od roku 2024 změnila i pravidla pro přepočet cizích měn na poli daní z příjmů. A protože vlády soustavně – proklamativně – zjednodušují daně, tak to podle očekávání opět přineslo podstatné zkomplikování administrativy. Pro srovnání začněme nostalgickou vzpomínkou na nedávné dobré časy – do konce roku 2023 platila jednoduchá pravidla § 38 odst. 1 ZDP:

•    „Pro daňové účely, s výjimkou uvedenou v odstavcích 2 až 4 (pozn.: úroky z bankovních vkladů a z účtů nesloužících k podnikání, určité příjmy nerezidentů ze zdroje na našem území, a zdanění příjmů ze závislé činnosti v cizí měně), se používají kursy devizového trhu vyhlášené Českou národní bankou uplatňované v účetnictví²⁰⁾ (poznámka: odkaz směřuje obecně na ZÚ, uplatní se tedy běžné účetní postupy) poplatníků.

•    Pokud poplatník nevede účetnictví, použije s výjimkou uvedenou v odstavci 2, jednotný kurs, (pozn.: jde o roční průměry kursů ČNB k poslednímu dni každého měsíce, vycházejí v lednovém Finančním zpravodaji) nevyužije-li kursy devizového trhu uplatňované podle zvláštních právních předpisů o účetnictví.²⁰⁾…“

Do konce roku 2023

účetní jednotky mohly, resp. musely pro účely daní z příjmů využít své účetní měnové kurzy. Neúčtující poplatníci, hlavně OSVČ s daňovou evidencí, mohli cizoměnové příjmy a výdaje přepočítávat na českou měnu třemi způsoby, z nichž si mohl dotyčný poplatník libovolně vybírat:

a)  Aktuální denní kurs ČNB k datu úhrady přijmu/výdaje v cizí měně, případně k datu zápočtu nebo směny.

b)  Pevný kurs po určité zvolené časové období, který vyhlásila ČNB k prvnímu dni tohoto „pevného období“,

-   tímto „pevným obdobím“ stejného kursu může být například týden, měsíc, čtvrtletí nebo až celý rok,

-   nejjednodušší je poslední varianta, kdy se celý rok používá pouze jeden kurs ČNB z 1. 1. daného roku.

c)  Jednotný kurs,

-   Jde o roční průměr kursů ČNB z posledních dnů všech měsíců. Generální finanční ředitelství zveřejňuje jednotné kursy hlavních světových měn za právě uplynulý rok vždy v prvním, lednovém Finančním zpravodaji dalšího roku. A samozřejmě jsou jednotné kursy trvale dostupné na webu Finanční správy.

-   Jde-li o exotickou měnu, u níž se nezveřejňuje jednotný kurs, jsou dvě možnosti: a) přepočet přes třetí měnu, obvykle USD nebo EUR, b) využit služeb znalců se specializací na devizovou problematiku.

Tahle přehledná a prostá pravidla účetně daňového přepočtu cizích měn na Kč skončila, zapomeňte.

Od roku 2024 platí hodně
odlišný systém,

který si vyžádal osm odstavců § 38 ZDP, z nichž uvádíme to stěžejní.

Začněme neúčtujícím poplatníkem (např. OSVČ s daňovou evidenci, „paušálista“), má na výběr:

1. kurz pro přepočet daně pro den vzniku příjmu, výdaje či jiné položky pro výpočet daně, nebo

2. jednotný kurz.

V rámci jednoho zdaňovacího období nelze použít kurz pro přepočet daně a jednotný kurz současně.

Ach ty pojmy. Jednotný kurz odolal změnám a je vymezen stejně jako doposud, takže postačí vyčkat na lednový Finanční zpravodaj a příslušným koeficientem dané cizí měny přepočítat daňově významné údaje.

Naproti tomu „kurz pro přepočet daně“ je pojmová novinka, naprosto zbytečná, protože se jím rozumí kurz devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou. Je záhadou, proč úředníci vymysleli nový termín… Prakticky tak neúčtujícím poplatníkům skončila možnost využití po určité časové období pevných měnových kurzů, a nechtějí-li čekat do ledna na „jednotný kurz“, musí bedlivě sledovat a využívat aktuální denní kurzy příslušné cizí měny vyhlašované ČNB. Pozor je třeba si dát na přesné určení dne přepočtu, kterým má být vznik přepočítávaného cizoměnového příjmu, výdaje nebo jiné položky pro výpočet daně. V praxi bude nutná vyšší pečlivost zejména u plnění nepeněžitých, což není jen výjimečná směna, ale i zápočet cizoměnových pohledávek a dluhů, který má jiný den „D“ v případě vzájemné dohody stran a jiný, jde-li o jednostranné rozhodnutí.

Poplatníci, kteří jsou
účetní jednotkou,

pro daňové účely přepočtou cizí měny na Kč takto, pokud:

•    měnou účetnictví (viz výše) poplatníka je česká měna:

1. kurzem použitým v účetnictví, pokud se jedná o položku pro výpočet daně, o které se účtuje, a měnou účetnictví poplatníka je česká měna,

2. kurzem pro přepočet daně pro poslední den zdaňovacího období, období, za které se podává daňové přiznání, nebo části zdaňovacího období, za kterou se podává daňové přiznání, pokud se jedná o položku pro výpočet daně, o které se neúčtuje.

•    měnou účetnictví (viz výše) poplatníka je funkční měna, tedy jiná než česká měna:

a)  jiné měny přepočte na měnu účetnictví kurzem použitým v účetnictví, pokud se jedná o položku pro výpočet daně, o které se účtuje,

b)  položky pro výpočet daně podle písmene a), která se uvádí v daňovém přiznání, přepočte na českou měnu kurzem pro přepočet daně pro poslední den zdaňovacího (příp. jiného „zdaňovaného“) období, a

c)  majetku, dluhů, rezerv vytvářených pro daňové účely a jiných položek evidovaných v měně účetnictví přepočte na měnu účetnictví obecným kurzem podle zákona upravujícího účetnictví.

Sestavení daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob poplatníka uplatňujícího v účetnictví funkční měnu – euro, dolar, libru – bude tedy značně pracné. V principu se v prvním kroku připraví přiznání na základě údajů z účetnictví a spočítají se v podpůrné evidenci jednotlivé řádky tiskopisu přiznání v příslušné cizí měně účetnictví. V podpůrné evidenci tedy bude např. výchozí řádek 10 (výsledek hospodaření před zdaněním), nebo řádky 50 a 150 (rozdíly mezi účetními a daňovými odpisy dlouhodobého majetku), a další v příslušné funkční měně. V dalším kroku potom poplatník tyto agregované částky přepočítá kurzem funkční měny k české koruně tak, jak jej stanoví Česká národní banka k poslednímu dni daného zdaňovacího období, a tím získá částky v českých korunách, které následně vyplní do formuláře přiznání. Tzn., že částky, které jsou nutné pro výpočet daně z příjmů a vycházejí z účetnictví vedeného v cizí měně, se budou (snad) přepočítávat jen jedním přepočtem na agregované úrovni jednotlivých řádků daňového přiznání a následně se vyplní do formuláře v české měně...

Speciální staronová pravidla platí pro přepočty cizích měn

•    U úrokového příjmu „nepodnikatelského“ účtu a z vkladního listu, z nichž je plátcem příjmu (daně) vybírána „srážková“ daň dle § 36 ZDP, se použije kurz pro přepočet daně pro den připsání úroků.

•    U jiných cizoměnových příjmů podléhajících „srážkové dani“, použije plátce daně pro přepočet na českou měnu kurz použitý v účetnictví, a není-li tento uplatnitelný, pak kurz pro přepočet daně. Obdobně se postupuje při přepočtu příjmu plynoucího v cizí měně, ze kterého se sráží zajištění daně, na českou měnu.

•    Při přepočtu příjmu pro výpočet zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti (tedy zejména z mezd v cizí měně…) a pro účely ročního zúčtování se použije kurz pro přepočet daně pro poslední den kalendářního měsíce předcházejícího měsíci, v jehož průběhu se záloha sráží.

Jelikož poplatníci z řad účetních jednotek i pro daňové účely uplatňují své standardní účetní kurzy pro přepočet cizoměnových účetních případů, tak jim samozřejmě vznikají návazně účetní kursové rozdíly. Ať už při druhém okamžiku uskutečnění určité cizoměnové položky – typicky při úhradě pohledávky nebo dluhu, které byly při vzniku zaúčtovány po přepočtu jiným kursem – nebo k datu účetní závěrky; podrobněji v další kapitole věnované účetnictví. Jsou daňově uznatelné, a pokud ano, tak proč? Žádné speciální daňové ustanovení týkající se kursových rozdílů (zisků a ztrát) v ZDP nenajdeme ani mezi bezpečně uznatelnými výdaji v § 24 odst. 2 ani mezi daňově vyloučenými v § 25 odst. 1 ZDP. Přičemž se není třeba trápit tím, jestli splňují podmínky obecné uznatelnosti dle § 24 odst. 1 ZDP, tedy že byly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů poplatníka. Jejich daňový osud je totiž naštěstí vyřešen ještě o úroveň výše, v § 23 odst. 2 a 10 ZDP.:

-   Pro zjištění základu daně se vychází a) z výsledku hospodaření … u poplatníků, kteří vedou účetnictví.²⁰⁾

-   Pro zjištění základu daně se vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního předpisu,²⁰⁾ pokud zvláštní předpis nebo ZDP nestanoví jinak anebo pokud nedochází ke krácení daňové povinnosti jiným způsobem.

Takže řádně a správně zaúčtované kursové rozdíly – ať už jsou „ziskové“ výnosové nebo „ztrátové“ nákladové – zůstávají plně relevantní (platné) i pro účely daně z příjmů daného poplatníka, účetní jednotky. Kdo by to chtěl číst pregnantně od vyšší autority, má možnost nahlédnout do Pokynu D-59, k § 23 odst. 2, bod 3:

•    „Kurzové rozdíly zaúčtované v souladu s právními předpisy upravujícími účetnictví na vrub nákladů nebo ve prospěch výnosů, a to jak v průběhu roku, tak k rozvahovému dni, k němuž se zpracovává účetní závěrka, jsou součástí základu daně bez ohledu na to, k jakému výdaji nebo příjmu se vztahují.“

Pravidelně přicházejí od OSVČ obchodujících se zahraničím dotazy – jak evidovat kurzové rozdíly… Proto asi po stopadesáté šesté opakuji. Ať už neúčtující OSVČ – s daňovou evidencí nebo paušálními výdaji – pro přepočet cizoměnových položek využívá zmíněné účetní kurzy nebo (průměrný) jednotný kurs, tak v každé variantě přepočítává cizoměnové příjmy a výdaje na českou měnu pouze jednou, takže nemohou vznikat žádné kursové rozdíly. Pohledávky a závazky (dluhy) znějící na cizí měnu se zkrátka a dobře v daňově evidenci nepřepočítávají (pouze evidenčně jejich konečné stavy k 31. 12.), takže v okamžiku realizace příjmu nebo výdaje v cizí měně – kdy se příslušná částka přepočítává na Kč – neexistuje ani žádná druhá korunová hodnota, vůči níž by mohl korunový rozdíl vzniknout. Proto u neúčtujících poplatníků není potřeba řešit kursové rozdíly. Už ta druhá část pojmenování – „rozdíly“ – dává logicky tušit, že musí jít o důsledek střetu dvou odlišných částek týkajících se jedné položky. A protože neúčtující poplatníci přepočítávají příjmy i výdaje v cizích měnách na Kč zásadně jen jednou, tak máme pouze jednu částku o výši příjmu či výdaje, z které logicky nevydoluje „rozdíl“.

Domnělý problém s kursovými rozdíly v daňové evidenci obvykle paradoxně mívají zkušenější účetní, které „jsou více doma“ v podvojném účetnictví a přenášejí zaběhlou účetní praxi do neúčetní daňové evidence. A tak rutinně přepočtou na Kč přijatou/vydanou fakturu v eurech – tehdy platným kursem číslo 1, čímž získají částku X Kč – a tím si vyrobí problém při jejich úhradě. Kdy totiž už často pro poplatníka platí jiný – denní, příp. v dalším roce „jednotný“ – přepočítací kurs číslo 2. Takže stejná částka v cizí měně má rázem druhou (obvykle jinou) korunovou hodnotu Y Kč. No a účetní pátrají, jak ten uměle vytvořený rozdíl X Kč – Y Kč do peněžního deníku zapsat… a ono to nejde, že. Jak už snad vysvitlo, chyba byla v tom prvním přepočtu faktury – nedělá se.

Novinka u kursových rozdílů
přišla s rokem 2024

Možnost vyloučení tzv. nerealizovaných kursových rozdílů ze základu daně z příjmů podle § 23i, § 23j ZDP. Marně budete hledat v Důvodové zprávě vládního návrhu „konsolidačního balíčku“ proč a jak na to. Formálně totiž šlo o pozměňovací návrh jednoho poslance, který si jistě myslí, že podnikatelům kdovíjak pomohl – měl by za trest měsíc pracovat ve firemní účtárně… Mírně řečeno, je to nedomyšlené, pracné a zbytečné! Jediné, co je na této poslanecké novince hodno pochvaly je, že zůstala pouze dobrovolná – ve vlastním zájmu ji nevyužijte.

Princip (dočasného) nezdaňování nerealizovaných kursových rozdílů je napsán v § 23i odst. 1 ZDP:

„Kursový rozdíl se nezahrnuje do základu daně ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterých

a)  kursový rozdíl není realizován a

b)  poplatník je poplatníkem v režimu vylučování kursových rozdílů.“

Účelem novinky evidentně bylo umožnit – účetním jednotkám osob právnických i fyzických – vyloučit nerealizované kursové rozdíly ze základu daně v období jejich vzniku (zaúčtování) a do základu daně je zahrnout až později v období realizace kursového rozdílu. Ovšem slovy proslulého majora z Černých baronů: „Poslyšte, Kefalín, co myslíte těmi nerealizovanými kursovými rozdíly?“ Jelikož vysvětlit tuto drobnost pan poslanec – navrhovatel nějak opomenul. Přičemž účetní předpisy nebo ZDP – ani po novelizaci konsolidačním balíčkem od roku 2024 – nedefinují pojem „nerealizovaný kursový rozdíl“, občanský zákoník nám samozřejmě také vůbec nepomůže, proto zbývají asi jen obchodní zvyklosti, na což především v daních rozhodně není radno sázet…

Letití znalci daní z příjmů si možná vzpomenou, že něco podobného tady před lety bylo… Psal se rok 2013 a Generální finanční ředitelství přišlo s metodickou Informací „k problematice „nerealizovaných“ kursových rozdílů s ohledem na judikaturu Nejvyššího správního soudu. Měla čj. 45965/13/7001-11001-806324 a je tady https://www.financnisprava.cz/cs/dane/dane/dan-z-prijmu/informace-stanoviska-a-sdeleni/2013 Jak přiznala finanční správa již v názvu, metodika reagovala na rozhodovací praxi Nejvyššího správního soudu, hlavně rozsudky čj. 5 Afs/2011-94 a 5 Afs 56/2012-37. Kde soudci dospěli k názoru, že nerealizované kursové rozdíly nejsou zdanitelným příjmem účtujících poplatníků, protože jde pouze o daňovou chiméru a nelze mluvit o žádném skutečném výnosu, který by bylo spravedlivé zdaňovat. Pro inspiraci citujeme pouze pokus o definici:

•    „(…) je třeba rozlišovat mezi ‚kurzovými rozdíly‘ vzniklými pouhým přepočtem (nerealizované kurzové rozdíly) a skutečnými ‚kurzovými zisky‘, resp. ztrátami (realizované kurzové rozdíly). Nerealizované kurzové rozdíly nepředstavují zdanitelný příjem, neboť vznikají pouze na základě přepočtu a nemají žádný relevantní základ v nakládání s majetkem (operativní činnosti podnikatelského subjektu), nemají žádný vliv a dopad na hospodářskou produktivitu, resp. výsledek hospodaření.“

Jak jsme předeslali, to hlavní a nejpříznivější na této novince je dobrovolnost. Pokud o ní poplatník má zájem (nejspíše proto, že netuší, oč jde, nebo nemá rád účetní), musí vstoupit do režimu vylučování kursových rozdílů. Příslušné oznámení sice má několik podmínek, ale to rozhodně nebude hlavní potíž… Načež bude muset (nebohá/nebohý účetní) tento nejednoznačný a velmi pracný systém aplikovat u všech tzv. nerealizovaných kursových rozdílů – ziskových i ztrátových – a ještě zapeklitěji rovněž u všech relevantních položek majetku a závazků. Nebudu už ale s touto absurditou dále unavovat, pouze zmíním, že další poslancem – navrhovatelem nedopatřením opomenutou „drobností“ je upřesnění, k jakému okamžiku vlastně u takovéhoto poplatníka dojde k realizaci kursového rozdílu, a kdy by měl už konečně adekvátně ovlivnit základ daně z příjmů…

Ing. Martin Děrgel

ZÁKON č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů

§ 24

(1) Výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze uplatnit výdaje, které již byly v předchozích zdaňovacích obdobích ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatněny. Pokud poplatník účtuje v souladu se zvláštním právním předpisem některé účetní operace kompenzovaně, posuzují se náklady, jejichž uznatelnost je limitována výší příjmů s nimi souvisejících, obdobně jako by byly účtovány odděleně náklady a výnosy.

(2) Výdaji (náklady) podle odstavce 1 jsou také

a)  odpisy hmotného majetku (§ 26 až 33),

b)  zůstatková cena hmotného majetku (§ 29 odst. 2), s výjimkou uvedenou v písmenu c) a § 25, a to u

1. pěstitelských celků, trvalých porostů a zvířat podle přílohy č. 1 k tomuto zákonu, při jejich vyřazení,

2. prodaného nebo zlikvidovaného hmotného majetku, který lze podle tohoto zákona odpisovat; v případě vypořádání hmotného majetku při zániku práva stavby se postupuje obdobně,

3. hmotného majetku předaného povinně bezúplatně podle jiných právních předpisů, snížená o přijaté dotace na jeho pořízení.

Při částečném prodeji nebo zlikvidování hmotného majetku je výdajem poměrná část zůstatkové ceny. Zůstatkovou cenu nebo její část nelze uplatnit v případě, kdy je stavební dílo (dům, budova, stavba) likvidováno zcela nebo zčásti v souvislosti s výstavbou nového stavebního díla nebo jeho technickým zhodnocením. Obdobně se toto ustanovení vztahuje na zůstatkovou cenu hmotného majetku a nehmotného majetku odpisovaného pouze podle právních předpisů upravujících účetnictví, jehož účetní odpisy jsou výdajem podle písmene v),

c)  zůstatková cena hmotného majetku (§ 29 odst. 2) vyřazeného z důvodů škody jen do výše náhrad s vý-jimkou uvedenou v písmenu l). Obdobně se toto ustanovení vztahuje na zůstatkovou cenu hmotného majetku a nehmotného majetku odpisovaného pouze podle zvláštního právního předpisu, jehož ...