Kurzové rozdíly
u příspěvkových organizací

Problematika kurzových rozdílů u příspěvkových organizací se v případě těchto účetních jednotek objevuje čím dál častěji, zejména v souvislosti s projekty financovanými z rozpočtu Evropské Unie a jednotlivých strukturálních fondů a také souvisejících zahraničních výjezdů, projektů, mobilit a podobných aktivit. Jaká je právní úpravu této oblasti?

Základní úprava je obsažena v § 4 odst. 12 zákona o účetnictví

(zákon č. 563/1991 Sb., v platném znění). Z této úpravy vyplývá, že účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví v peněžních jednotkách české měny. V případě pohledávek a závazků, podílů na obchodních korporacích, práv z cenných papírů a zaknihovaných cenných papírů, derivátů, cenin, pokud jsou vyjádřeny v cizí měně, a cizích měn, jsou účetní jednotky povinny použít současně i cizí měnu; tato povinnost platí i u opravných položek, rezerv a technických rezerv, pokud majetek a závazky, kterých se týkají, jsou vyjádřeny v cizí měně.

ZPŮSOB PŘEPOČTU A POUŽITÍ KURZŮ je potom upraven v § 24 odst. 6 a odst. 7 zákona o účetnictví. Majetek a závazky vyjádřené v cizí měně přepočítávají účetní jednotky na českou měnu kurzem devizového trhu vyhlášeným Českou národní bankou, a to k okamžiku uskutečnění účetního případu. Pokud se ale jedná o majetek a závazky vymezené právě v uváděném § 4 odst. 12 zákona o účetnictví, potom je nutné provést přepočet na českou měnu odpovídajícím kurzem také k okamžiku sestavení účetní závěrky. Tato povinnost se ale nevztahuje na mezitímní účetní závěrky.

Obecně je ale stanoveno, že prioritně by při přepočtu na českou měnu měl být použit kurz devizového trhu vyhlášený ČNB k příslušnému dni, tedy denní kurz. Současně ale § 24 odst. 6 zákona o účetnictví stanoví, že v případě nákupu nebo prodeje cizí měny za českou měnu lze k okamžiku ocenění použít kurzu, za který byly tyto hodnoty nakoupeny nebo prodány, v tomto případě má tedy účetní jednotka možnost volby mezi těmito dvěma kurzy.

Příklad 1

Příspěvková organizace pro účely poskytnutí zálohy na zahraniční pracovní cestu vybere z tuzemské pokladny 3 120 Kč a při kurzu 26 Kč/€ vymění ve směnárně 120 €. Aktuální kurz ČNB činí 25,210 Kč/€.

Účetní jednotka má ale možnost použít kurz, za který byly valuty pořízeny, v takovém případě kurzový rozdíl nevznikne. Dále ale při vypořádání nároků z pracovní cesty již ale bude účetní jednotka postupovat s použitím kurzu ČNB.

Pokud se jedná o přepočet k okamžiku uskutečnění účetního případu, tedy nikoliv k rozvahovému dni, má účetní jednotka možnost použít tzv. pevný kurz, kterým se rozumí kurs stanovený vnitřním předpisem účetní jednotky na základě kursu devizového trhu vyhlášeného Českou národní bankou, používaný účetní jednotkou po předem stanovenou dobu. Stanovená doba nesmí přesáhnout účetní období. Jako kurs devizového trhu, na jehož základě se pevný kurs stanoví, použije účetní jednotka kurs devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou k prvnímu dni období, pro které je pevný kurs používán. Při používání pevného kursu může účetní jednotka tento kurs změnit svým vnitřním předpisem i v průběhu stanovené doby. Pokud by došlo k vyhlášení devalvace nebo revalvace české koruny musí být pevný kurs změněn vždy.

Příklad 2

Příspěvková organizace přijme došlou fakturu v cizí měně, k okamžiku uskutečnění účetního případu, tj. ke vzniku závazku, provede dle stanoveného kurzu přepočet na českou měnu.

Následně dojde k uhrazení tohoto závazku, k okamžiku uskutečnění účetního případu, tj. dni úhrady, bude opět proveden přepočet na českou měnu. Z rozdílu obou hodnot z důvodu změny kurzu může vzniknou kurzový rozdíl.

Použití pevného kurzu bude samozřejmě znamenat zjednodušení účtování o cizích měnách, na druhou stranu bude znamenat pravděpodobně přesunutí většího objemu kurzových rozdílů na konec roku a tedy větší dopad na účty 563 a 663 – viz dále.

Ke kurzovým rozdílům je nutné doplnit, že zejména v případech přeshraničních dotačních projektů je stanoven konkrétní pevný kurz, který ovšem není kurzem ČNB. Proto jej nelze použít pro účely účetnictví, ale používá se pouze pro účely objemu výše uznatelných nákladů pro účely projektu. I v těchto případech musí být pro účely účetnictví použit odpovídající kurz ČNB.

Bližší úprava metody kurzových rozdílů

je obsažena v § 70 vyhlášky MF ČR č. 410/2009 Sb., ve znění pozdějších předpisů, kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví pro některé vybrané účetní jednotky. Tato úprava stanoví, že kurzové rozdíly vznikající při ocenění majetku a závazků uvedených v § 4 odst. 12 zákona o účetnictví k okamžiku uskutečnění účetního případu, ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka, se účtují prostřednictvím příslušných účtů nákladů a výnosů. Z toho tedy vyplývá, že rozvahové účtování kurzových rozdílů úprava vyhlášky obecně nepředpokládá. Současně je vhodné zdůraznit, že u jiných položek, než které jsou uvedené v § 4 odst. 12 zákona o účetnictví, se kurzové rozdíly nezjišťují.

Kromě toho úprava § 70 odst. 2 vyhlášky stanoví, že kurzové rozdíly lze při postupném splácení pohledávek a závazků a při pohybech na účtech v účtových skupinách týkajících se finančního majetku účtovat prostřednictvím příslušných účtů nákladů a výnosů až ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, ke kterému se sestavuje účetní závěrka, z této úpravy by tedy mělo vyplývat, že účtovat o kurzových rozdílech v průběhu účetního období není v těchto případech nutné. Nicméně jedná se o situaci, která bude v běžné praxi příspěvkových organizací spíše výjimečná.

Specifickou úpravu mají potom cenné papíry a podíly. Pokud se jedná o cenné papíry nebo podíly, které se oceňují reálnou hodnotou nebo ekvivalencí, potom se kurzové rozdíly při ocenění ke konci rozvahového dne neúčtují samostatně na příslušné účty nákladů a výnosů, ale jsou součástí ocenění reálnou hodnotou nebo ocenění ekvivalencí, ať je účtována výsledkově nebo rozvahově. Jestliže se ale jedná o cenné papíry a podíly, které se reálnou hodnotou nebo ekvivalencí neoceňují, potom se kurzové rozdíly účtují prostřednictvím rozvahových účtů, nikoliv výsledkově. A konečně, pokud dluhový cenný papír není oceněn reálnou hodnotou nebo se touto hodnotou v souladu s úpravou zákona o účetnictví neoceňuje, potom se kurzový rozdíl účtuje na vrub nákladů a ve prospěch výnosů.

Ve směrné účtové osnově

jsou pro výsledkové účtování kurzových rozdílů určeny účty 563 – Kurzové ztráty a 663 – Kurzové zisky, na tyto účty budou kurzové rozdíly účtovány tehdy, pokud se účtují do výnosů nebo nákladů. Jak vyplývá z § 34 písm. b) vyhlášky, položka kurzové ztráty obsahuje náklady vznikající při ocenění majetku a závazků uvedených v § 4 odst. 12 zákona o účetnictví k okamžiku uskutečnění účetního případu a k rozvahovému dni a podle § 38 písm. b) vyhlášky položka kurzové zisky obsahuje výnosy vznikající při ocenění majetku a závazků uvedených v § 4 odst. 12 zákona o účetnictví k okamžiku uskutečnění účetního případu a k rozvahovému dni.

Při rozvahovém účtování budou používány účty 405 – Kurzové rozdíly, z § 26 odst. 2 písm. a) vyhlášky vyplývá, že tato položka obsahuje kurzové rozdíly v případě cenných papírů nebo podílů, které nejsou oceněny reálnou hodnotou nebo ekvivalencí, a jedná se tedy o případy v souladu s § 70 odst. 3 vyhlášky.

Určitě je vhodné doplnit, že směrná účtová osnova neobsahuje účty kurzové rozdíly aktivní a kurzové rozdíly pasivní jako součást přechodných účtů aktiv a pasiv, jako tomu bylo v předchozí úpravě platné do roku 2009. Je tedy zjevné, že současné účetní předpisy tuto metodu již neuplatňují.

Z výše uvedeného je tak podle mého názoru možné učinit tyto závěry:

•    k okamžiku uskutečnění účetního případu účtuje příspěvková organizace o kurzových rozdílech vždy výsledkově, tj. do nákladů nebo výnosů,

•    ke dni sestavení účetní závěrky, tedy k rozvahovému dni, účtuje příspěvková organizace o kurzových rozdílech také pouze výsledkově,

•    jediný případ, kdy je účtováno o kurzových rozdílech rozvahově je případ cenných papírů a podílů, které se neoceňují reálnou cenou nebo ekvivalencí, a to ke dni okamžiku sestavení účetní závěrky.

Příklad 3

Příspěvková organizace obdržela fakturu za služby v rámci mezinárodního projektu na částku 1 000 €, tato faktura byla následně uhrazena. Příspěvková organizace používá pro přepočet denní kurz, ke dni vzniku závazku činil dle kurzovního lístku ČNB kurz 24,645 Kč/€, ke dni úhrady závazku činil kurz 24,835 Kč/€.

Výše uvedené účtování lze eliminovat použitím pevného kurzu, tedy kurzu stanoveného vnitřním předpisem účetní jednotky na základě kursu devizového trhu vyhlášeného Českou národní bankou, který bude účetní jednotka používat po předem stanovenou dobu. Jako kurs devizového trhu, na jehož základě se pevný kurs stanoví, použije účetní jednotka kurs devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou k prvnímu dni období, pro které je pevný kurs používán.

Při použití pevného kurzu je ale nutné počítat s tím, že jeho použitím dochází ke zkreslení výsledku hospodaření v průběhu účetního období. U většiny příspěvkových organizací by to ale neměl být, vzhledem k předpokládanému rozsahu účtování v cizí měně u těchto účetních jednotek, tak výrazný problém jako u podnikatelských subjektů.

Příklad 4

Příspěvková organizace obdržela fakturu za služby v rámci mezinárodního projektu na částku 1 000 €, tato faktura byla následně uhrazena. Příspěvková organizace používá pro přepočet pevný kurz, který byl vnitřním předpisem s platností na období 1. 1. 2022 až 31. 3. 2022 stanoven na částku 24,860 Kč/€. Závazek vznikl ke dni 10. 3. 2022 a byl uhrazen 25. 3. 2022.

Kurzový rozdíl tak v tomto případě nevznikne.

Tento postup ale bude účinný zejména v případě, že účetní jednotka hradí závazky přímo z devizového účtu nebo z valutové pokladny, protože v případě úhrady z korunového účtu je nutné se vypořádat také s kurzem, kterým banka přepočte úhradu v korunách na cizí měnu. Tento kurz se bude nepochybně lišit od kurzu ČNB, čímž dojde ke zkomplikování účetního postupu.

Příklad 5

Úhrada z korunového účtu

Příspěvková organizace obdržela fakturu za služby v rámci mezinárodního projektu na částku 1 000 €, tato faktura byla následně uhrazena. Protože v cizí měně účetní jednotka účtuje výjimečně, používá pro přepočet denní kurz dle kurzu ČNB a nemá zřízen devizový bankovní účet, případné platby provádí z korunového účtu. Ke dni vzniku závazku činil dle kurzovního lístku ČNB kurz 25,865 Kč/€, ke dni úhrady závazku činil kurz 25,903 Kč/€, banka použila pro přepočet kurz 26,20 Kč/€.

V tomto případě bude z účtu odepsáno skutečně 26 200,- Kč, protože úhrada je prováděna z korunového účtu, a proto je nejvhodnějším postupem použít ustanovení § 24 odst. 6 zákona o účetnictví, podle kterého v případě nákupu nebo prodeje cizí měny za českou měnu lze k okamžiku ocenění použít kurzu, za který byly tyto hodnoty nakoupeny nebo prodány. Pokud bychom chtěli použít denní kurz ve výši 25,903 Kč, domnívám se, že kromě kurzového rozdílu ve výši 38,- Kč by bylo nutné zbývající částku rozdílu 297,- Kč zaúčtovat jako náklad na pořizovanou službu, tedy na účet 518. Zcela nepochybně bychom si tímto účetní postup jenom zkomplikovali.

Dalším častým případem kurzových rozdílů jsou cestovní náhrady při zahraničních pracovních cestách, navíc při nich zpravidla bývají poskytnuty zálohy v cizí měně.

Příklad 6

Zahraniční pracovní cesta

Příspěvková organizace vyšle zaměstnance na zahraniční pracovní cestu, na úhradu cestovních výdajů mu poskytne zálohu ve výši 200 €. Při vyúčtování zaměstnanec doložil náklady ve výši 230 €. Příspěvková organizace používá pro přepočet denní kurz, kurz ČNB ke dni poskytnutí zálohy činil 25,10 Kč/€, kurz ČNB ke dni vyúčtování pracovní cesty potom činil 24,90 Kč/€.

Obdobným způsobem bude účtováno také na konci účetního období k rozvahovému dni, kdy bude proveden přepočet podle kurzu ČNB k 31.12. příslušného účetního období.

Příklad 7

Příspěvková organizace vystaví fakturu zahraničnímu partnerovi za poskytnuté služby v částce 500 €, ke vzniku pohledávky byl kurz ČNB 24,50 Kč/€. Do konce roku nebyla pohledávka uhrazena, k 31.12. byl kurz ČNB 25,20 Kč/€.

Příklad 8

Příspěvková organizace eviduje k 31. 12. zůstatek valutové pokladny ve výši 88 €, čemuž odpovídá hodnota v Kč 2 161. Kurz ČNB k 31.12. byl 25,20 Kč/€.

Zkušenosti z praxe ukazují, že kurzové rozdíly, i přesto, že v případě příspěvkových organizací není účtování o nich nijak mimořádně složité, stále působí problémy a nejistotu ohledně správného postupu. Byl bych rád, kdyby tento článek alespoň částečně pomohl k lepšímu pochopení této problematiky.

Ing. Zdeněk Morávek

§ 70 vyhl. č. 410/2009 Sb.
citace na straně 96

Metoda kurzových rozdílů

(1) Kurzové rozdíly vznikající při ocenění majetku a závazků uvedených v § 4 odst. 12 zákona k okamžiku uskutečnění účetního případu, ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka, se účtují prostřednictvím příslušných účtů nákladů a výnosů.

(2) Kurzové rozdíly podle odstavce 1 lze při postupném splácení pohledávek a závazků a při pohybech na účtech v účtových skupinách týkajících se finančního majetku účtovat prostřednictvím příslušných účtů nákladů a výnosů až ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, ke kterému se sestavuje účetní závěrka.

(3) Kurzové rozdíly z cenných papírů a podílů se při ocenění ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka, neúčtují samostatně na příslušné účty nákladů a výnosů, ale jsou součástí ocenění reálnou hodnotou nebo ocenění ekvivalencí, ať je účtována výsledkově nebo rozvahově. Pokud není cenný papír nebo podíl oceněn reálnou hodnotou nebo ekvivalencí, pak se kurzové rozdíly účtují prostřednictvím rozvahových účtů. Pokud není dluhový cenný papír oceněn reálnou hodnotou nebo se podle § 27 zákona reálnou hodnotou neoceňuje, pak se kurzový rozdíl účtuje na vrub nákladů a ve prospěch výnosů.

§ 34 vyhl. č. 410/2009 Sb.
citace na straně 96

Finanční náklady

Položka

a) "A.II.2. Úroky" obsahuje zejména náklady z titulu úroků z úvěrů, zápůjček a vydaných dluhových cenných papírů,

b) "A.II.3. Kurzové ztráty" obsahuje náklady vznikající při ocenění majetku a závazků uvedených v § 4 odst. 12 zákona k okamžiku uskutečnění účetního případu a k rozvahovému dni,

c) "A.II.4. Náklady z přecenění reálnou hodnotou" obsahuje náklady vyplývající z přecenění majetku a závazků na reálnou hodnotu, včetně nákladů vyplývajících z přecenění majetku určeného k prodeji na reálnou hodnotu podle § 64 k okamžiku jeho prodeje,

d) "A.II.5. Ostatní finanční náklady" obsahuje finanční náklady neuvedené v položkách "A.II.1. Prodané cenné papíry a podíly" až "A.II.4. Náklady z přecenění reálnou hodnotou".

§ 38 vyhl. č. 410/2009 Sb.
citace na straně 96

Finanční výnosy

Položka

a) "B.II.2. Úroky" obsahuje výnosy z úroků včetně úroků z dluhových cenných papírů a poskytnutých zápůjček,

b) "B.II.3. Kurzové zisky" obsahuje výnosy vznikající při ocenění majetku a závazků uvedených v § 4 odst. 12 zákona k okamžiku uskutečnění účetního případu a k rozvahovému dni,

c) "B.II.4. Výnosy z přecenění reálnou hodnotou" obsahuje výnosy vyplývající z přecenění majetku a závazků na reálnou hodnotu včetně výnosů z přecenění majetku určeného k prodeji na reálnou hodnotu podle § 64 k okamžiku jeho prodeje,

d) "B.II.5. Výnosy z dlouhodobého finančního majetku" obsahuje výnosy z podílů na zisku,

e) "B.II.6. Ostatní finanční výnosy" obsahuje finanční výnosy neuvedené v položkách "B.II.1. Výnosy z prodeje cenných papírů a podílů" až "B.II.5. Výnosy z dlouhodobého finančního majetku".

§ 26 vyhl. č. 410/2009 Sb.
citace na straně 96

Vlastní kapitál

(1) Položka

a) "C.I.1. Jmění účetní jednotky" obsahuje zejména bezúplatně převzatý, bezúplatně přešlý nebo předaný dlouhodobý majetek a přírůstky nebo úbytky...