Kurzové rozdíly – účtování

Zákon o účetnictví v § 4 odst. 12 nařizuje vedení účetnictví v české měně, ale u vyjmenovaného majetku a závazků stanoví použít vedle peněžních jednotek české měny současně i cizí měnu. Při ocenění majetku a závazků vyjádřených v cizí měně vznikají kurzové rozdíly. Základní ustanovení pro zjišťování kurzových rozdílů jsou obsažena v zákoně o účetnictví, zejména v § 24 odst. 6 až 9, a v § 60 vyhlášky.

Zákon o účetnictví vyžaduje použití příslušného kurzu upravit vnitřním předpisem účetní jednotky. Účetní jednotka by v něm měla vymezit:

•    okamžik přepočtu cizí měny v průběhu účetního období,

•    položky aktiv a pasiv, u kterých budou zjišťovány kurzové rozdíly k datu účetní závěrky,

•    použití kurzů pro transakce v cizí měně,

•    postupy přepočtu cizí měny včetně výpočtu a účtování kurzových rozdílů.

Okamžiky ocenění majetku a závazků v cizí měně

Zákon o účetnictví v § 24 odst. 2 stanoví dva okamžiky ocenění majetku a závazků, kterými jsou

1. okamžik (datum) uskutečnění účetního případu, a

2. konec rozvahového dne nebo jiný okamžik, k němuž se účetní závěrka sestavuje.

Majetek a závazky vyjádřené v cizí měně se přepočítávají na českou měnu kurzem devizového trhu vyhlášeným ČNB k okamžiku uskutečnění účetního případu, majetek a závazky vyjádřené v cizí měně uvedené v § 4 odst. 12 i ke konci rozvahového dne (pohledávky a opravné položky k nim, závazky včetně rezerv, podíly na obchodních korporacích, práva z cenných papírů a zaknihovaných cenných papírů, deriváty, ceniny, devizové hodnoty). Tento vyjmenovaný majetek a závazky (vedený souběžně v české i cizí měně) se musí ke dni sestavení účetní závěrky přepočítat aktuálním kursem devizového trhu vyhlášeným ČNB. V tomto přepočteném kurzu jsou majetek a závazky oceněny až do okamžiku dalšího nakládáni s nimi (platba závazku, inkaso pohledávky, postoupení pohledávky apod.), nebo – vykazují-li zůstatek – do dalšího rozvahového dne, kdy jsou opět přepočteny aktuálním kurzem ČNB.

Pokud účetní jednotka v průběhu účetního období používá pevný kurz pro přepočet majetku a závazků vyjádřených v cizí měně, je povinna při přepočtu tohoto majetku a závazků ke konci rozvahového dne nepoužít tento pevný kurz, který si stanovila a používala v průběhu účetního období, ale použít aktuální kurz vyhlášený ČNB ke konci rozvahového dne.

Možnosti použití kurzů pro přepočet majetku a závazků

Účetní jednotka může volit pro přepočet cizí měny na českou měnu pouze mezi kurzy, které nabízí § 24 odst. 6 a 7 zákona o účetnictví. Pro přepočet na českou měnu lze využít:

•    aktuální kurz, kterým je kurz devizového trhu vyhlášený ČNB pro den, kdy nastal okamžik ocenění,

•    pevný kurz, tj. kurz devizového trhu vyhlášený ČNB k prvnímu dni období, pro které je pevný kurz používán. Toto období si stanoví účetní jednotka ve svém vnitřním předpisu (může to být kalendářní týden, měsíc, čtvrtletí či rok), toto období však nesmí přesáhnout účetní období. To znamená, že nejdelší možný pevný kurz je po celé jedno účetní období. Pevný kurz může účetní jednotka v průběhu stanovené doby změnit svým vnitřním předpisem a použít novější kurz ČNB; je povinna tak učinit vždy při devalvaci nebo revalvaci Kč,

•    skutečný kurz (kurz obchodu), který lze použít v případě nákupu nebo prodeje cizí měny za českou měnu (zejména od komerčních bank a směnáren), tj. kurz, za který byly tyto hodnoty nakoupeny nebo prodány.

Příklad 1

Úhrada cizoměnové faktury z devizového účtu

Účetní jednotka obdržela fakturu za služby na částku 1 000 €, tato faktura byla následně uhrazena z devizového účtu. Účetní jednotka používá pro přepočet pevný čtvrtletní kurz dle kurzu ČNB, který byl vnitřním předpisem s platností 1. 7. 2022 až 30. 9. 2022 stanoven na částku 24,59 Kč/€. Závazek vznikl ke dni 10. 8. 2022 a byl uhrazen 24. 8. 2022.

Pokud účetní jednotka hradí závazky přímo z devizového účtu nebo z valutové pokladny, kurzový rozdíl nevznikne.

Příklad 2

Úhrada cizoměnové faktury z korunového účtu

Účetní jednotka obdržela fakturu za služby na částku 1000 €, tato faktura byla následně uhrazena z korunového účtu. Devizový účet není zřízen z důvodu malé frekvence cizoměnových transakcí. Účetní jednotka používá pro přepočet denní kurz. Ke dni vzniku závazku činil dle kurzovního lístku ČNB kurz 24,80 Kč/€, banka použila pro přepočet kurz 25,50 Kč/€.

Úhrada je prováděna z korunového účtu, a proto je nejvhodnějším postupem použít ustanovení § 24 odst. 6 zákona o účetnictví, podle kterého v případě nákupu nebo prodeje cizí měny za českou měnu lze k okamžiku ocenění použít kurzu, za který byly tyto hodnoty nakoupeny nebo prodány (na úhradu cizoměnového dluhu účetní jednotka od banky „nakoupila“ cizí měnu za českou měnu).

Kurzy devizového trhu vyhlašuje ČNB

každý pracovní den na základě obchodování měn na mezibankovním devizovém trhu, a to vždy s platností pro aktuální den, resp. i pro některé následující dny (sobotu, neděli a svátky), kdy kurz nevyhlašuje. Do vyhlášení aktuálního kurzu daného dne nelze používat kurz předchozího dne, protože ten není aktuálním kurzem; např. v pondělí není možné používat kurz páteční z minulého týdne. Kurz ČNB není možné zaokrouhlovat.

V jedné účetní jednotce je možné kombinovat a používat denní i pevné kurzy pro různé druhy účetních operací; to znamená, že jednoho druhu účetního případu je nutné dodržovat jednotný postup. Je vhodné konstatovat, že použití pevného kurzu bude samozřejmě znamenat zjednodušení účtování o cizích měnách, na druhou stranu bude znamenat pravděpodobně přesunutí většího objemu kurzových rozdílů na konec roku.

Pokud jde o názor na možnost použití průměrného ročního kurzu v účetnictví pro některé účetní případy, není pro něj žádná zákonná opora. Rovněž kurz sjednaný mezi smluvními stranami subjektivně například v obchodních vztazích není ani aktuálním, ani pevným kurzem podle zákona o účetnictví (jinou záležitostí jsou např. forwardové kontrakty). V případě, že se jedná o tuzemského plátce DPH, který vystavuje daňový doklad pro jiného tuzemského plátce, může sice požadovat úhradu plnění v cizí měně, včetně vyčíslení všech dalších hodnot v cizí měně, ale musí doplnit údaje zejména o DPH v české měně (viz § 29 zákona o DPH). Tato povinnost je na straně vystavovatele daňového dokladu (dodavatele).

Vzhledem k tomu, že ČNB nevyhlašuje kurzy devizového trhu pro všechny světové měny, ale pouze pro vybrané, které jsou v České republice často předmětem obchodu, v ustanovení § 24 odst. 9 zákona o účetnictví je stanoven postup pro přepočet cizí měny, u které se nevyhlašuje kurz devizového trhu denně, a to jak pro účetní jednotky, které mohou používat pevný kurz, tak i pro účetní jednotky, který pevný kurz používat nemohou. V § 24 odst. 8 zákona jsou uvedeny účetní jednotky, které jsou z možnosti využívání pevného kurzu vyloučeny (banky, obchodníci s cennými papíry, investiční společnosti aj.).

Účetní jednotky v takovémto případě použijí pro přepočet této měny

a)  kurz mezibankovního trhu pro tuto měnu k USD nebo EUR a kurz devizového trhu vyhlášený ČNB pro USD nebo EUR ke stejnému dni, nebo

b)  poslední známý kurz vyhlášený či zveřejněný ČNB; tento postup nepoužijí účetní jednotky, na které se nevztahuje ustanovení odstavce 7.

Metoda účtování kurzových rozdílů

je pro podnikatele řešena v § 60 vyhlášky. V ČÚS č. 006 Kurzové rozdíly jsou uvedeny doporučené základní postupy účtování o kurzových rozdílech.

Kurzové rozdíly k okamžiku účetní závěrky se v převažujících případech (ale ne vždy) účtují výsledkově, tedy ztrátové kurzové rozdíly na vrub účtu finančních nákladů (MD 563) a ziskové ve prospěch účtu finančních výnosů (D 663). Účty 563 a 663 do základu daně vstupují bez jakékoliv modifikace. Chyba v použití kurzů či ve výpočtu způsobí nejen zkreslení účetního výsledku hospodaření, ale i základu daně z příjmu a výše daňové povinnosti. K účtům 563 a 663 je vhodné vytvořit analytické účty, protože rozdíly jsou z nejrůznějších účetních transakcí. V praxi jsou přepočty účetních případů v cizích měnách (zejména objemné operace týkající se např. nákupu a prodeje zásob) na Kč a zaúčtování kurzových rozdílů zpravidla rutinní operací prováděnou nastavením účetního software.

Výjimky z pravidla výsledkového účtování jsou následující:

•    kurzové rozdíly cenných papírů oceňovaných reálnou hodnotou se stávají součástí reálné hodnoty a samostatně se o nich neúčtuje,

•    kurzové rozdíly podílů oceňovaných metodou ekvivalence se stávají součástí ocenění touto metodou a samostatně se o nich neúčtuje,

•    v případě cenného papíru nebo podílu v cizí měně, který není oceněn reálnou hodnotou ani ekvivalencí, se kurzové rozdíly účtují proti účtu 414 – Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a dluhů.

Odděleně je nutno účtovat (např. na MD účtu 568 – Ostatní finanční náklady) o poplatku za nákup či prodej cizí měny, protože neovlivňuje ocenění cizí měny při její směně; peněžní prostředky se v souladu s § 25 odst. 1 písm. e) zákona o účetnictví oceňují jmenovitými hodnotami.

Vykazuje-li valutová pokladna k datu sestavení účetní závěrky nulový zůstatek v cizí měně, pak ho musí vykazovat v nulové výši i v Kč (v důsledku změn přepočítacího kurzu při uskutečňování účetních případů v průběhu roku může “nelogicky“ vycházet nenulový zůstatek v Kč). Vyúčtování kurzového rozdílu se provede na účtech 563 a 663. Obdobně to platí i pro ostatní cizoměnové položky.

Častým případem je úhrada režijních nákladů bankovní kartou v zemích EU, tj. platba v EUR. Pokud se příslušná částka odečte z korunového účtu firmy, je třeba účtovat o přijatém dokladu (např. faktuře, paragonu) ke dni jeho vystavení s přepočtem EUR na českou měnu způsobem, který si účetní jednotka zvolila (aktuální nebo pevný kurz ČNB). Při úhradě tohoto dokladu z korunového účtu bude pro přepočet použit kurz, který použila banka. Rozdíl oproti původnímu dokladu bude kurzovým rozdílem. „Skutečný“ kurz je možné použít výhradně v případě nákupu nebo prodeje cizí měny za českou měnu, nikoliv při nákupu věcí nebo služeb v zahraničí placených platební kartou.

Kurzové rozdíly nebudou vzájemně zúčtovány a do výsledkových účtů budou zúčtovány tak, jak budou zjištěny. Pro účely vykazování vyhláška v § 58 odst. 2 stanoví, že v účetní závěrce se za vzájemné zúčtování (kompenzaci) nepovažuje souhrnné vykázání kurzových rozdílů.

V účetní závěrce je možno vykázat výsledný rozdíl kurzových zisků a ztrát, jedná-li se z hlediska dané účetní jednotky o významné hodnoty. V příloze v účetní závěrce se uvede informace o obou hodnotách.

Kurzové rozdíly u pohledávek a závazků

Zvláštní zřetel je třeba věnovat přepočtu cizoměnových pohledávek a závazků k rozvahovému dni, a to zejména těch, které se týkají obchodního styku. U nich je třeba provádět přepočet podle jednotlivých účetních dokladů (zpravidla dle faktur) tak, aby se do následujícího účetního období převedla již přepočtená částka, ke které se „páruje“ následná úhrada a vyčíslí se další kurzový rozdíl. Pokud je k přepočítávané cizoměnné pohledávce vytvořená opravná položka, je nutné její výši aktualizovat na přepočtenou hodnotu pohledávky. Pro tvorbu opravných položek a rezerv v cizí měně neobsahují postupy účtování pro podnikatele žádná podrobná ustanovení, proto je nutno vycházet z obecných účetních zásad.

Pokud účetní jednotka obdrží doklady dokládající účetní případy vzniklé v minulém účetním období až v období následujícím, budou přepočteny tím kurzem, který platil poslední den účetního období.

Odpis pohledávky je účetním případem stejně jako její inkaso nebo zápočet a zakládá tedy povinnost pohledávku přepočítat a zjišťovat kurzové rozdíly. Ke dni, ke kterému vedení účetní jednotky rozhodlo o odpisu pohledávky, musí být cizoměnová pohledávka přepočítána na české koruny kurzem, který v účetní jednotce platí ke dni rozhodnutí vedení účetní jednotky. Při účtování odpisu pohledávky vzniká kurzový rozdíl, který je součástí základu daně z příjmů. V tomto novém ocenění se hodnota pohledávky odepíše na účet 546 – Odpis pohledávky a vyhodnotí se daňové účinky odpisu v souladu s ustanovením § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů. Případná daňová neúčinnost odpisu pohledávky nic nemění na tom, že vzniklý kurzový rozdíl z přepočtu před odpisem pohledávky je součástí základu daně. Obdobně to platí i pro zúčtování právně zaniklého cizoměnového dluhu do výnosů; zánik dluhu není však zpravidla závislý na rozhodnutí účetní jednotky (pokud se nejedná např. o splnění dluhu, splynutí, započtení), nýbrž vychází z právních předpisů, rozhodnutí soudu nebo smluvních vztahů.

Při postupném splácení pohledávek a dluhů může při částečné úhradě kurzový rozdíl vzniknout, ale také nemusí. Podle § 60 odst. 2 vyhlášky záleží na rozhodnutí účetní jednotky, neboť vše se vyrovná výpočtem kurzového rozdílu k datu celkové úhrady nebo k rozvahovému dni, a to k tomu dni, který nastane dříve.

Vyjadřuje-li dohadná položka odhadnutou částku dluhu nebo pohledávky vyjádřené v cizí měně, výše dohadné položky se odhaduje v příslušné cizí měně, ve které dluh nebo pohledávka vznikne, popř. ve které bude dluh nebo pohledávka uhrazen. Účetní jednotky zpravidla tvoří dohadné položky v rámci inventarizace provedené k rozvahovému dni; v tom případě se dohadné položky vyjádřené v cizí měně ocení kurzem ČNB ke konci rozvahového dne.

U účtování kurzových rozdílů u cenných papírů a podílů, existují určité odlišnosti

U cenných papírů a podílů oceňovaných reálnou hodnotou nebo ekvivalencí se kurzové rozdíly neúčtují samostatně, ale stávají se součástí ocenění reálnou hodnotou nebo ekvivalencí, ať je toto ocenění účtováno výsledkově nebo rozvahově. To znamená, že pokud se přecenění těchto aktiv účtuje do nákladů nebo výnosů, je v tom obsažen i kurzový rozdíl. Obdobně v případě, že je cenný papír oceňován reálnou hodnotu, a toto ocenění je účtováno prostřednictvím účtu v účtové skupině 41, bude i případný kurzový rozdíl účtován na tento účet. Účetní postup tak je shodný s účtováním změny ocenění, tzn. u dlouhodobých cenných papírů a podílů se kurzové rozdíly vyúčtují kapitálově, u obchodovatelných cenných papírů jsou součástí finančního nákladu nebo finančního výnosu.

Pokud se cenný papír nebo podíl není oceněn reálnou hodnotou nebo ekvivalencí (je oceněn pořizovací cenou), kurzový rozdíl se účtuje prostřednictvím rozvahového účtu v účtové skupině 41. Odlišný postup je v případě dluhového cenného papíru, který se neoceňuje reálnou hodnotou – v tomto případě se vzniklé kurzové rozdíly účtují na vrub finančních nákladů nebo ve prospěch finančních výnosů podle povahy kurzového rozdílu.

V § 60 odst. 4 vyhlášky je uveden postup účtování kurzových rozdílů z aktiv a závazků v cizí měně vykazovaných v rozvaze, kterými se účetní jednotka rozhodla zajistit proti měnovému riziku určité smluvní vztahy.

Kurzové rozdíly u záloh v cizí měně

O zálohách se na rozvahových účtech zpravidla účtuje až po poskytnutí či přijetí peněžních prostředků na základě výpisu z bankovního účtu či pokladního dokladu. To platí samozřejmě i pro zálohy cizoměnové. Výjimkou jsou pravidelné zálohy od uživatelů bytů, viz bod 3.3.9. ČÚS č. 018 Kapitálové účty a dlouhodobé závazky. O předpisu zálohy se také účtuje v případech smluvního ujednání.

Letošní judikát Nejvyššího správního soudu („NSS“) změnil dosavadní praxi vykazování kurzových rozdílů u cizoměnových záloh k rozvahovému dni. Ze strany NSS byl dne 14. 2. 2022 vydán rozsudek 4 Afs 170/2021-35 ve věci účtování kurzových rozdílů v případě zálohy na pořízení dlouhodobého hmotného majetku.

Předmětem daného sporu bylo nepřecenění záloh na pořízení dlouhodobého hmotného majetku v cizí měně, a tudíž nezaúčtování příslušného kurzového rozdílu (v daném případě kurzového zisku). S tímto přístupem nesouhlasil správce daně. Zastával názor, že předmětná záloha na pořízení dlouhodobého hmotného majetku představuje pohledávku, podléhající přecenění k rozvahovému dni a vzniklý kurzový rozdíl je nutné účtovat jako výnos podléhající zdanění daní z příjmů.

NSS k dané věci uvedl, že pokud je pravděpodobné, že dojde k následnému dodání majetku podle smluvního ujednání, představuje vykázání zálohy v původním kurzu, tedy nepřeceňování k rozvahovému dni, nejvěrnější možný způsob zachycení daného účetního případu. Naopak, pokud je pravděpodobné, že se dodání majetku neuskuteční a dojde k vrácení platby, je nutné účtovat o zálohách jako o pohledávkách a vykazovat kurzové rozdíly k rozvahovému dni. Může se jednat např. o situace, kdy nastává prodlení v dodání, je veden spor s dodavatelem nebo je k dispozici jiná informace, že k plnění nejspíše nedojde.

NSS vyšel také z interpretace Národní účetní rady (I-43) a uzavřel, že zákon o účetnictví stanoví povinnost přeceňovat pohledávky pouze tam, kde má vývoj kurzu vliv na jejich budoucí hodnotu, tzn., pokud vzniká kurzové riziko. V případě zálohy poskytnuté v cizí měně, která bude započtena na kupní cenu hrazenou ve stejné měně, však kurzové riziko nevzniká.

Poskytnutou zálohu v cizí měně při nákupu dlouhodobého majetku není nutné na konci účetního období přeceňovat, pokud neexistuje důvodný předpoklad, že k dodání majetku nedojde a tato záloha bude vrácena zpět.

Vzhledem k tomu, že tyto okolnosti jsou do značné míry subjektivní, u závěrkových operací lze doporučit této oblasti věnovat pozornost a přistupovat k dané problematice v kontextu konkrétní situace. Podstatné bude posouzení, zda poskytnutá/přijatá záloha představuje pohledávku/závazek. Při řešení dilematu, jak s cizoměnovými zálohami naložit, je třeba brát v úvahu i to, že i když jsou judikáty NSS v ČR vysoce respektovány, nejsou obecně právně závazné. Na základě platné účetní legislativy ani signovaného judikátu týkajícího se konkrétní kauzy, není možné paušálně měnit stávající jednoznačné a zažité přístupy předpokládající u cizoměnových záloh a závdavků, jsou-li pohledávkou/závazkem, vznik kurzového rozdílu jak k rozvahovému dni, tak i při následném zápočtu.

Interpretace NÚR týkající se účetního zachycení přijatých a poskytnutých cizoměnových záloh jsou označeny jako I-43 a I-47.

Případy, kdy kurzové rozdíly nevznikají

Jsou to jednak případy, které jsou uvedeny v bodu 2.3. ČÚS č. 006 Kurzové rozdíly, tj.:

•    oznámení o změně věřitele u dlužníka a u věřitele v případě, že za jeho dlužníka bude plnit dlužník jiný,

•    dohodě o změně zahraničních měn pro úhrady nebo inkasa bez pohybu peněz, s výjimkou změny zahraniční měny na Kč,

•    splácení peněžních vkladů do obchodních korporací.

Dále v otázce, jaké případy časového rozlišení jsou předmětem kurzových přepočtů podle účetních předpisů, platí, že Výdaje příštích období mají charakter cizoměnového závazku (výdaj v cizí měně bude uhrazen v příštích obdobích) a Příjmy příštích období mají charakter cizoměnové pohledávky (příjem v cizí měně bude přijat v příštích obdobích), a proto pro ně platí stejná pravidla, jako pro ostatní cizoměnové závazky a pohledávky. To se netýká Nákladů příštích období ani Výnosů příštích období, kde peněžní tok v cizí měně již nastal, byl přepočten a zaúčtován v české měně a bude pouze rozpouštěn na vrub nákladů v příštích obdobích nebo ve prospěch výnosů v příštích obdobích. Kurzové rozdíly tedy nevznikají při uzavírání účetních knih u konečných zůstatků rozvahových účtů vykazovaných v položkách „D.1. Náklady příštích období“, respektive „C.II.3.1. Náklady příštích období“, „D.2. Komplexní náklady příštích období“, respektive „C.II.3.2. Komplexní náklady příštích období“, a „D.2. Výnosy příštích období“, respektive „C.III.2. Výnosy příštích období“.

Kurzové rozdíly nevznikají u nákladů příštích období, komplexních nákladů příštích období a výnosů příštích období.

Určitou výjimkou jsou dluhopisy znějící na cizí měnu, které se drží do lhůty splatnosti emitentem. V účetnictví se vedou v korunách a zároveň i v cizí měně. Výnosy z dluhopisů je nutno účtovat ve věcné a časové souvislosti, tj. minimálně při přesahu splatnosti dluhopisu z roku do roku vyúčtovat v běžném roce do výnosů alikvotní část úroků souvztažně k účtu 385 – Příjmy příštích období. Časové rozlišení výnosů se provede rovněž v přepočtu na cizí měnu. Výsledkové operace z kurzových přepočtů lze promítnout při splacení (inkasu) dluhopisu nebo při jeho prodeji, kdy se pro vyčíslení kurzových rozdílů zvlášť sleduje kurz při nákupu dluhopisu a kurz při jeho inkasu nebo prodeji.

Základní kapitál vyjádřený v eurech bude přepočten ke dni zápisu do obchodního rejstříku a tak vykazován i v dalším období (nedojde-li k jeho pohybu). V případě, že bude splácení peněžitého vkladu probíhat v cizí měně, neúčtuje se o kurzovém rozdílu; zaplacená částka bude v okamžiku platby přepočtena na českou měnu a rozdíl bude přeplatkem nebo nedoplatkem upsaného kapitálu. Při nákupu obchodního podílu obchodní společnosti (již existující) za cizí měnu však kurzový rozdíl vzniknout může, obdobně jako při nákupu cenného papíru. V tomto případě je třeba vycházet z ustanovení § 4 odst. 12 zákona o účetnictví, které stanoví u podílů na obchodních společnostech, cenných papírů a derivátů, pokud jsou vyjádřeny v cizí měně, povinnost účetních jednotek použít kromě české měny současně i cizí měnu.

Nový zákon o účetnictví, který Ministerstvo financí připravuje s účinností od 1. ledna 2024 bude umožňovat, aby účetní jednotky mohly využít pro vedení účetnictví a sestavení účetní závěrky i tzv. funkční měnu, tedy měnu odlišnou od české koruny, pokud v této měně uskutečňují převážnou část své činnosti a v níž probíhá většina jejich transakcí. Návrh zákona připouští všechny druhy měn s výjimkou hyperinflačních měn.

Účtování a vykazování kryptoměny

Kryptoměna je digitální nebo virtuální měna, která je zaznamenána v distribuovaném deníku (blockchain) a pro zabezpečení používá kryptografii. Kryptoměna není vydávána žádnou institucí, orgánem nebo obdobnou stranou. Držba kryptoměny nevede ke vzniku smlouvy mezi jejím držitelem a jinou stranou. V právním slova smyslu jsou kryptoměny věcí, a to věcí nehmotnou, movitou a zastupitelnou. Není tedy možné zařadit kryptoměny mezi např. peníze, bezhotovostní peněžní prostředky, elektronické peníze či investiční nástroje.

Kryptoměny nenaplňují definici pro účtování o kurzových rozdílech podle zákona o účetnictví ve spojení s příslušným ustanovením vyhlášky pro podnikatele. Proto se o kurzových rozdílech v případě kryptoměn neúčtuje.

Ministerstvo financí vydalo dne 15. 5. 2018 sdělení, jakým způsobem zacházet s digitální měnou (např. bitcoin) při jejím účetním zachycení a vykázání v účetní závěrce. Doporučuje účtovat a vykazovat digitální měny jako zásobu „svého druhu“ ve smyslu § 9 vyhlášky, přičemž je vhodné přihlížet ke způsobu nabytí digitální měny a záměru účetní jednotky, jak s ní dále naloží. V případě digitální měny se tedy nejedná o platidlo, nýbrž se považuje za prostředek směny, i když v dnešní době lze kryptoměnami platit ve vybraných obchodech. Princip účtování o směně spočívá v tom, že nákladem obou stran je účetní cena majetku ke směně předaného a výnosem je cena majetku směnou nabytého, tj. buď pořizovací cena, jsou-li ceny ve smlouvě sjednány, nebo reprodukční cena, nejsou-li ceny ve smlouvě uvedeny.

Vytěžené kryptoměny se oceňují ve výši vlastních nákladů. Těmito náklady se rozumí buď skutečná výše nákladů, nebo výše nákladů dle operativních (plánovaných) kalkulací. Vlastní náklady přitom zahrnují přímé náklady a mohou zahrnovat také poměrnou část variabilních a fixních nepřímých nákladů, příčinně přiřaditelných danému výkonu a vztahujících se k období činnosti (mzdové náklady, odpisy dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, spotřebu elektrické energie, nájemné prostor apod.).

K rozvahovému dni nebudou digitální měny oceňovány reálnou hodnotou (nejedná se o majetek uvedený v § 27 zákona o účetnictví). Pokud např. společnost během roku 2022 digitální měny pouze nakupovala (nikoliv prodávala či „těžila“), nevzniká jí z důvodu významného zvýšení kurzu kryptoměn k 31. 12. 2022 samostatný zdanitelný příjem, neboť z povahy věci nejde o kurzový rozdíl ani o rozdíl ze změny reálné hodnoty, o němž by mělo být účtováno.

Pro ocenění kryptoměny k rozvahovému dni při přechodném snížení jejího ocenění se použije opravná položka. Tvorba opravné položky není daňově uznatelným nákladem dle § 25 odst. 1 písm. v) zákona o daních z příjmů a rozpuštění opravných položek snižuje výsledek hospodaření (tj. základ daně) dle § 23 odst. 3 písm. c) bod 3.

Na digitální měny se vztahuje povinnost provést jejich inventarizaci k okamžiku, ke kterému účetní jednotka sestavuje účetní závěrku ve smyslu § 29 zákona. Díky jejich specifickému fungování a uložení je možné jejich stav a hodnotu získat např. z elektronických peněženek či z hardwarových peněženek. Dále může být využit výpis z účtu v rámci kryptoměnových burz. Digitální měny se v rozvaze doporučuje vykázat, v souladu se zvoleným způsobem účtování, na samostatném řádku v rámci položky „C.I.2. Nedokončená výroba“, „C.I.3.1. Výrobky“ nebo „C.I.3.2. Zboží“. Lze využít § 4 odst. 1 vyhlášky a vykázat digitální měnu odděleně od ostatních položek zásob. Je logické, že jako zboží budou vykazovány nakoupené digitální měny a jako výrobky digitální měny získané vlastní těžbou. V příloze v účetní závěrce se uvedou informace o záměru nabytí a držení digitálních měn a způsob jejich ocenění, včetně případné tvorby opravné položky.

Od zaúčtování kryptoměn jako zásob „svého druhu“ se odvíjí stanovení základu daně z příjmů. Finanční správa dne 31. 3. 2022 zveřejnila na svých internetových stránkách Informaci k daňovému posouzení transakcí s kryptoměnami (např. bitcoin), a to z hlediska DPH a daně z příjmů právnických a fyzických osob, a dne 11. 8. 2022 tiskovou zprávu o realizaci cíleně mířené kontroly transakcí s kryptoměnami.

Ing. Jiří Koch

ZÁKON č. 563/1991 Sb.,
o účetnictví

§ 27

(1) Z jednotlivých složek majetku a závazků k okamžiku ocenění podle § 24 odst. 2 písm. b) se reálnou hodnotou oceňují

a)  cenné papíry, s výjimkou cenných papírů držených do splatnosti, dluhopisů neurčených účetní jednotkou k obchodování, cenných papírů představujících účast v ovládané osobě nebo v osobě pod podstatným vlivem a cenných papírů emitovaných účetní jednotkou,

b)  deriváty,

c)  technické rezervy, jejichž výše se vypočítává s použitím metod jejich výpočtu podle § 4 odst. 8 u účetních jednotek, které provozují činnost pojištění nebo zajištění podle zvláštních právních předpisů, kromě veřejného zdravotního pojištění,

d)  majetek a závazky v případech, kdy ocenění reálnou hodnotou ukládá zvláštní právní předpis,

e)  ty části majetku a závazků, které jsou zajištěny deriváty a v rámci systému zajištění v reálných hodnotách se považují za zajištěnou položku,

f) pohledávky, které účetní jednotka nabyla a určila k obchodování,

g)  povinnosti vrátit cenné papíry, které účetní jednotka zcizila a do okamžiku ocenění je nezískala zpět,

h)  u vybraných účetních jednotek majetek určený k prodeji s výjimkou zásob.

(2) Majetek uvedený v odstavci 1 písm. a) až h) lze ocenit reálnou hodnotou i častěji než k okamžiku uvedenému v odstavci 1.

(3) Pro účely tohoto zákona se jako reálná hodnota použije

a)  tržní hodnota, popřípadě tržní hodnota odvozená z tržní hodnoty jednotlivých složek aktiv a pasiv, nelze-li tržní hodnotu pro některé aktivum nebo pasivum zjistit, ale lze ji zjistit pro jednotlivé složky nebo podobné aktivum či pasivum,

b)  hodnota vyplývající z obecně uznávaných oceňovacích modelů a technik, pokud tyto oceňovací modely a techniky zajišťují přijatelný odhad tržní hodnoty,

c)  ocenění kvalifikovaným odhadem nebo posudkem znalce, není-li tržní hodnota k dispozici nebo tato nedostatečně představuje reálnou hodnotu; metody ocenění použité při kvalifikovaném odhadu nebo posudku znalce musí zajistit přiměřené přiblížení se k tržní hodnotě,

d)  ocenění stanovené podle zvláštních právních předpisů, nelze-li postupovat podle písmen a) až c) ...