Leasing

nebo poskytnutí úvěru a DPH

Často diskutovanou otázkou jsou v poslední době rozdíly v režimu uplatňování daně z přidané hodnoty podle zákona o dani z přidané hodnoty u leasingu movitých věcí, zejména automobilů a při jejich pořizování formou poskytnutí úvěru. Jak správně uplatnit DPH?

Uplatňování DPH u leasingových operací

V aktuálně platném znění zákona o DPH se pojem „leasing“ či „finanční pronájem“, ani pojem „finanční leasing“ nepoužívá. Z jednotlivých ustanovení zákona o DPH, ale vlastně vyplývá, že z hlediska uplatnění DPH jsou prakticky rozlišovány 2 základní typy leasingových smluvních vztahů:

1) přenechání zboží vlastníkem k užití na základě smlouvy, pokud je v ní ujednáno, že vlastník užívaného zboží převede vlastnické právo k němu na jeho uživatele,

2) přenechání zboží vlastníkem k užití na základě smlouvy, pokud v ní naopak není ujednáno, že vlastník užívaného zboží převede vlastnické právo k němu na jeho uživatele.

V následujícím textu je s využitím příkladů vysvětlen praktický postup při uplatňování DPH na základě výše uvedených smluvních vztahů.

● leasingová smlouva, v níž je ujednáno, že vlastník užívaného zboží převede vlastnické právo k němu na jeho uživatele

V návaznosti na čl. 14 Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty a v terminologii nového občanského zákoníku se v § 13 odst. 3 písm. d) zákona o DPH stanoví, že za dodání zboží za úplatu se pro účely DPH považuje přenechání zboží vlastníkem k užití na základě smlouvy, pokud je ujednáno, že vlastník užívaného zboží převede vlastnické právo k němu na jeho uživatele. Takovýto smluvní vztah je považován za specifické dodání zboží, které se považuje za uskutečněné ke dni přenechání předmětu smlouvy do užívání, jak vyplývá z § 21 odst. 2 písm. d) zákona o DPH. Z toho prakticky vyplývá, že vlastníkovi vzniká povinnost přiznat daň k uvedenému dni, pokud nepřijme úplatu před datem uskutečnění zdanitelného plnění. Z této úplaty by mu vznikla podle § 21 odst. 1 zákona o DPH povinnost přiznat daň ke dni jejího přijetí.

Prakticky to tedy znamená pro vlastníka (leasingového pronajímatele) povinnost přiznat daň jednorázově, a to z celkové hodnoty leasingové smlouvy, tj. celkové částky splátek zaplacených v průběhu trvání smlouvy, včetně částky kupní (převodní) ceny, za kterou má být předmět smlouvy převeden nájemci. Ve vazbě na to vzniká leasingovému nájemci, který je plátcem daně a který splní obecné zákonné podmínky k témuž okamžiku také jednorázově nárok na odpočet daně.

U takovéto leasingové smlouvy nepřichází v úvahu sjednání dílčích plnění a postupné přiznávání daně na výstupu ve vazbě na dílčí plnění jako u nájemní smlouvy. Prakticky to tedy znamená, jak je vysvětleno na příkladu v dalším textu, že daň na výstupu i odpočet daně musí být vypořádány na začátku smluvního vztahu a navazující splátky obdobně jako u splátkového prodeje již nebudou DPH obsahovat.

Daňovým dokladem u leasingové smlouvy tohoto typu bude obvykle daňový doklad ve smyslu § 29 odst. 1 zákona o DPH. Splátkový kalendář podle § 31 zákona o DPH ani platební kalendář podle § 31a zákona o DPH jako specifické daňové doklady tedy není možno u leasingových smluv tohoto typu vystavit, protože pro jejich vystavení nejsou splněny stanovené podmínky. Při nákupu předmětu smlouvy, včetně osobních automobilů za účelem leasingových smluv výše uvedeného typu má leasingový pronajímatel nárok na odpočet daně v plné výši.

V následujícím příkladu je vysvětlen postup při uplatnění DPH u leasingové smlouvy, v níž je ujednáno, že vlastník užívaného zboží převede vlastnické právo k němu na jeho uživatele.

Příklad

Leasing stroje s povinným převodem vlastnického práva na uživatele

Leasingová společnost, která je plátcem daně, uzavřela s firmou, která je plátcem daně, leasingovou smlouvu na přenechání stroje k užití, v níž bylo ujednáno, že leasingová společnost jako vlastník je povinna po skončení smlouvy převést vlastnické právo k němu na uživatele, který je povinen stroj odkoupit. Leasingová společnost nakoupila stroj v květnu 2014 od výrobce, který je plátcem daně, za cenu bez daně ve výši 5 000 000 Kč. Při sazbě daně 21 % tedy činila daň 1 050 000 Kč. Na základě přijatého daňového dokladu si leasingová společnost uplatnila nárok na odpočet daně v uvedené výši. Pro leasingovou smlouvu, která byla uzavřena v červnu 2014 a v tomto měsíci byl i stroj předán uživateli, bylo sjednáno, že doba pronájmu bude 36 měsíců, byla sjednána první zvýšená splátka ve výši 2 000 000 Kč a další splátky byly stanoveny rovnoměrně ve výši 150 000 Kč měsíčně. Dále bylo sjednáno, že po skončení smlouvy a zaplacení všech splátek bude stroj převeden na nájemce za cenu 1 000 Kč.

Povinnost přiznat daň vznikla podle § 21 odst. 2 písm. d) zákona o DPH leasingové společnosti v daňovém přiznání za měsíc červen 2014, kdy byl stroj přenechán k užívání nájemci. Základem daně bude celková částka, kterou zaplatí nájemce, tj. částka 7 251 000 Kč (2 000 000 + (35 x 150 000 Kč) + 1 000 Kč). Z této částky při výpočtu podle § 37 odst. 2 zákona o DPH a sazbě daně 21 % činí daň po zaokrouhlení 1 258 774 Kč (7 251 000 x 0,1736). V přiznání za měsíc červen 2014 je povinen leasingový pronajímatel přiznat uvedenou částku daně na výstupu a ve stejném zdaňovacím období si může nájemce, který je plátcem daně, na základě přijatého daňového dokladu uplatnit nárok na odpočet daně za splnění obecných zákonných podmínek.

Podle § 42 odst. 6 zákona o DPH v případě předčasného ukončení leasingové smlouvy, v níž je ujednáno, že vlastník užívaného zboží převede vlastnické právo k němu na jeho uživatele, plátce sníží výši daně o částku daně vypočítanou podle § 37 odst. 1 zákona o DPH, a to ze základu daně stanoveného jako rozdíl mezi celkovou úplatou bez daně podle leasingové smlouvy a částkou bez daně, která plátci náleží do data předčasného ukončení smlouvy. Tuto opravu lze provést do 3 let od konce kalendářního roku, v němž nastala skutečnost, na jejímž základě nedošlo k převodu vlastnického práva na uživatele, tj. došlo prakticky k předčasnému ukončení smlouvy.

● leasingová smlouva, v níž není ujednáno, že vlastník užívaného zboží převede vlastnické právo k němu na jeho uživatele

Leasingová smlouva, v níž není ujednáno, že vlastník užívaného zboží převede vlastnické právo k němu na jeho uživatele je pro účely DPH považována za poskytnutí služby, tj. přenechání zboží k užití jinému ve smyslu § 14 odst. 1 písm. b) zákona o DPH. Tento typ leasingové smlouvy bývá obvykle označován jako „operativní leasing“. V této smlouvě může být zakotveno i právo na navazující dodání zboží, které je předmětem smlouvy, a to na základě předkupního práva realizovaného po skončení této smlouvy. Toto dodání zboží je potom posuzováno jako samostatné zdanitelné plnění.

Při stanovení data uskutečnění zdanitelného plnění je možno v rámci přenechání zboží k užití jinému sjednat dílčí plnění ve vazbě na jednotlivé splátky nájemného podle § 21 odst. 8 zákona o DPH, tj. dílčí zdanitelná plnění se budou považovat za uskutečněná dnem uvedeným ve smlouvě, tj. bude se postupovat prakticky jako u nájemní smlouvy. Daňovým dokladem může být standardní daňový doklad podle § 29 odst. 1 zákona o DPH, který musí být vystaven samostatně na každé dílčí plnění, nebo splátkový kalendář podle § 31 zákona o DPH, pokud obsahuje náležitosti daňového dokladu a tvoří součást smlouvy nebo je na něj ve smlouvě výslovně odkazováno. U případného následného dodání zboží se bude postupovat při stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění standardním způsobem podle § 21 odst. 2 písm. a) zákona o DPH a daňovým dokladem bude daňový doklad podle § 29 odst. 1 zákona o DPH.

Plátce daně, který provádí operativní leasing movitých věcí, si může při jejich pořízení uplatnit nárok na odpočet daně. Daň přiznává postupně ve vazbě na sjednaná dílčí plnění podle § 21 odst. 8 zákona o DPH. Pro uplatnění sazeb daně se postupuje standardně, tj. podle § 47 odst. 4 zákona o DPH se uplatní základní sazba daně 21 % jako u služby, která není uvedena v příloze č. 2 k zákonu o DPH. Nájemce movité věci pokud je plátcem daně, si může uplatnit nárok na odpočet daně, a to ve vazbě na jednotlivá uskutečněná dílčí zdanitelná plnění, při uplatňování odpočtu daně je třeba postupovat podle účelu použití movití věci. V praxi se operativní leasing využívá nejčastěji u osobních automobilů, jak je vysvětleno v dalším příkladu.

Příklad

Operativní leasing automobilu

Leasingová společnost, která je plátcem daně, jako pronajímatel uzavřela s firmou, která je také plátcem daně, smlouvu o operativním leasingu osobního automobilu. Leasingová společnost nakoupila osobní automobil od výrobce, který je plátcem daně, za cenu bez daně 600 000 Kč. Při sazbě daně 21 % tedy daň činila 126 000 Kč. Vzhledem k tomu, že leasingová společnost nakoupila osobní automobil za účelem jeho pronájmu, který je zdanitelným plněním, v rámci své ekonomické činnosti, uplatnila si při jeho pořízení nárok na odpočet daně.

Při uzavření smlouvy o operativním leasingu osobního automobilu leasingová společnost s nájemcem sjednala pronájem na období od 1. 7. 2014 do 31. 12. 2015. Cena bez daně za jeden měsíc pronájmu byla stanovena ve výši 30 000 Kč bez daně, za celou dobu nájmu (18 měsíců) tedy bude celková cena bez daně činit 540 000 Kč.

Mezi pronajímatelem a nájemcem byla sjednána dílčí plnění, a to podle smlouvy vždy k 10. dni v každém kalendářním měsíci. K tomuto dni se tedy ve smyslu § 21 odst. 8 zákona o DPH považuje každé dílčí zdanitelné plnění za uskutečněné. V tomto případě se podle § 47 odst. 4 uplatní sazba daně 21 % ze sjednané částky nájemného. Leasingová společnost jako pronajímatel osobního automobilu je tedy povinna v daňovém přiznání za každý měsíc sjednané doby pronájmu přiznat daň ve výši 6 300 Kč odpovídající 21 % z měsíční splátky v úrovni bez daně (30 000 Kč). Nájemce osobního automobilu, který je plátcem daně, si může uplatnit nárok na odpočet daně za splnění obecných zákonných podmínek, a to ve vazbě na jednotlivá uskutečněná dílčí zdanitelná plnění, tj. každý měsíc ve výši 6 300 Kč.

Poskytování úvěrů a peněžních zápůjček

je finanční činností podle § 54 odst. 1 písm. c) zákona o DPH, ze které plátce daně nepřiznává daň na výstupu a ve vztahu k ní nemá nárok na odpočet daně. Finanční činností podle tohoto písmene je jak poskytování úvěrů bankami, tak i poskytování peněžních zápůjček nebankovními subjekty. Za finanční činnost se v rámci tohoto písmene považuje také přijetí, komplexní posouzení a vyhodnocení žádosti o poskytnutí úvěru, i když je účtováno samostatně a k uzavření úvěru nedojde, pokud se posouzení týká výslovně úvěru a pro jiné účely je nevyužitelné. Za těchto podmínek lze za hlavní plnění považovat poskytnutí úvěru a vymezené obslužné činnosti jako plnění vedlejší, které sleduje z hlediska DPH daňový režim platný pro plnění hlavní. Pokud tedy plátce poskytne svému klientovi úvěr či peněžní zápůjčku na pořízení např. automobilu, jedná se pro tohoto plátce o finanční činnost, která je osvobozena od daně bez nároku na odpočet daně. Jedná se prakticky o samostatné plnění, které musí plátce vykázat v ř. 50 přiznání. V tomto řádku se vykáže hodnota plnění stanovená podle § 36 zákona o DPH, tj. prakticky sjednaný úrok.

Příklad

Poskytnutí peněžního úvěru na pořízení osobního automobilu

Banka, která je plátcem daně, poskytne klientovi (občanovi) úvěr na pořízení osobního automobilu ve výši 300 000 Kč. Za tuto částku pořídí klient od prodejce automobilů, který je plátcem daně, nový osobní automobil.

Pro prodejce se jedná o standardní zdanitelné plnění, z něhož je povinen přiznat daň. Při ceně automobilu ve výši 300 000 Kč včetně daně a výpočtu podle § 37 odst. 2 zákona o DPH, bude daň činit 52 080 Kč (300 000 Kč x 0,1736). Pro banku se jedná o finanční činnost, která je osvobozena od daně bez nároku na odpočet daně. Pokud bude klient splácet bance splátce po dobu 4 let každý měsíc např. 7 000 Kč a z této částky bude činit úrok 750 Kč, banku bude každý měsíc v ř. 50 přiznání k DPH přiznávat částku 750 Kč, jako úplatu za finanční činnost.

Podle § 54 odst. 1 písm. y) zákona o DPH je ve vazbě na některé výše uvedené činnosti finanční činností také jejich sjednávání nebo zprostředkování. Osvobození od daně se podle tohoto písmene vztahuje i na sjednávání či zprostředkování úvěrů a peněžních zápůjček, tj. činnosti, které v rámci tzv. „outsoucingu“ dělají pro banku jiné subjekty. Skutečnost, že uvedené činnosti prováděné formou „outsourcingu“ je možno chápat jako finanční činnosti osvobozené od daně potvrzuje i rozhodnutí Soudního dvora Evropské unie v kauze C–2/95 Sparkasse Datacenter. Podle tohoto rozhodnutí není osvobození závislé na tom, zda je služba poskytnuta zákazníkovi subjektem, se kterým je ve smluvním vztahu, nebo jeho subdodavatelem. Není ani důležité, zda je subdodavatelem poskytována celá služba, nebo její část. Pro osvobození od daně ze strany subdodavatele je však důležité, že činnost, kterou provádí, musí tvořit alespoň takovou ucelenou část, která je schopna (např. při převodu peněz) ve svém důsledku docílit změny ve finančním a právním postavení klienta. Podle Soudního dvora Evropské unie není možné pouhou technickou podporu poskytnutou bance posoudit jako osvobozenou finanční činnost. Pokud tedy plátce, jako finanční makléř, zprostředkuje svému klientovi poskytnutí úvěru na pořízení automobilu u banky, se kterou spolupracuje na smluvním základě, a od banky obdrží tento finanční makléř provizi za zprostředkování, pro finančního makléře se jedná o finanční činnost osvobozenou od daně. Přijatou provizi je finanční makléř povinen přiznat v ř. 50 přiznání k DPH jako úplatu za finanční činnost.

Podle § 54 odst. 2 zákona o DPH osvobození od daně v případě operací souvisejících se správou úvěru může uplatnit pouze osoba poskytující úvěr. Pokud by tedy tuto činnost např. pro banku, která poskytla úvěr na pořízení automobilu, prováděl jiný plátce, jednalo by se pro něj o zdanitelné plnění podléhající dani na výstupu v základní sazbě daně.

Pojištění v souvislosti s leasingem

Praktickým problémem v souvislosti s leasingem movitých věcí, zejména automobilů, je fakturace pojistného např. havarijního pojištění či povinného ručení leasingovými pronajímateli na leasingové nájemce. Uvedená problematika byla projednávána na jednání Koordinačního výboru v roce 2009 a je na ní prakticky reagováno i v metodické informaci Generálního finančního ředitelství (GFŘ) k problematice pojišťovacích činností, která byla zveřejněna v roce 2013.

Podle závěrů Koordinačního výboru je třeba konkrétní daňový režim posuzovat podle konkrétních sjednaných smluvních podmínek. V praxi mohou nastat tyto základní varianty uplatnění DPH:

a) Je-li služba pojištění součástí plnění poskytovaného leasingovou společností, zahrnou se náklady na pojištění do základu daně za dodání zboží v případě leasingu s povinným převodem vlastnického práva na uživatele nebo do základu daně za poskytnutí služby v případě operativního leasingu a v rámci tohoto základu daně se zdaní příslušnou sazbou daně. Tento postup prakticky vyplývá z aplikace § 36 odst. 3 písm. c) zákona o DPH a navazujícího § 36 odst. 4 zákona o DPH. Podle § 36 odst. 3 písm. c) zákona o DPH se do základu daně zahrnují vedlejší výdaje, kterými jsou podle § 36 odst. 4 zákona o DPH mimo jiné i náklady na pojištění. Pokud je tedy pojištění vedlejším výdajem k jinému plátcem uskutečněnému plnění, je třeba ho podle právního názoru GFŘ zahrnout do základu daně za toto uskutečněné plnění a neposuzovat ho pro účely DPH samostatně.

b) Je-li služba pojištění poskytnuta jako samostatné plnění, jedná se o plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně podle § 55 zákona o DPH. Pokud podle informace GFŘ plátce (např. leasingová společnost) nakoupí vlastním jménem službu uvedenou v § 55 zákona o DPH a následně ji „prodá“ jiné osobě, lze tento „přeprodej“ nakoupené služby považovat za samostatné plnění. Znamená to tedy, že přeúčtuje-li plátce pojišťovací službu vymezenou § 55 zákona o DPH, uplatní u tohoto plnění také osvobození od daně. Podle právního názoru GFŘ zákon o DPH ve shodě se směrnicí o DPH nezakládá žádná omezení pro uplatnění osvobození od daně vázané na osobu, která toto plnění poskytuje. Podstatné je, že jde stále o službu vymezenou § 55 zákona o DPH a to jako službu hlavní. Přeúčtovaná služba musí přitom stále svým obsahem odpovídat činnostem uvedeným v § 55 zákona o DPH a nesmí být pouze vedlejším plněním jiné služby.

c) Další možností, jak potvrzuje informace GFŘ, je i u pojišťovacích činností postupovat za splnění stanovených podmínek podle § 36 odst. 11 zákona o DPH, podle něhož se do základu daně nezahrnuje částka, kterou plátce obdržel od jiné osoby na úhradu částky vynaložené jménem a na účet této jiné osoby. Podmínkou je, že přijatá částka nepřevýší uhrazené částky za jinou osobu a plátce si u plnění uhrazeného za jinou osobu neuplatní nárok na odpočet daně. V praxi by měla být tato částka pro plátce pouze průběžnou položkou, tj. neúčtuje o ní v nákladech a výnosech, případně jí neeviduje v rámci příjmů a výdajů. Bude-li tedy splněna podmínka, že plátce (leasingová společnost) vynaloží částku za plnění uvedené v § 55 zákona o DPH jménem a na účet jiné osoby (zákazníka) a přijatá úhrada od této osoby nepřevýší uhrazenou částku za toto plnění, může při „přeúčtování“ využít uvedeného ustanovení. V přiznání k DPH nebude přitom tuto částku vůbec vykazovat.

V praxi je podle mého názoru problémem rozlišení toho, kdy by měl plátce postupovat podle varianty a) a kdy podle varianty b), případně varianty c). Závěry Koordinačního výboru ani informace GFŘ nejsou v tomto případě úplně jednoznačné. V praxi potom hrozí, že správce daně může postup plátce daně zejména podle varianty b) zpochybnit s odůvodněním, že faktický stav se liší od stavu formálně právního a požadovat, aby plátce postupoval podle varianty a). Tato varianta a) je nesporně nejméně riziková, ale z hlediska daňového zatížení pro plátce nejméně výhodná.

Ing. Václav Benda