Majetek a závazky

– účetně a daňově

Ing. Luděk PELCL

Problematika účtování o majetku je velmi rozsáhlá, a přináší řadu leckdy nepříliš jednoduchých otázek k řešení. Škála subjektů, které účtují v podvojném účetnictví, je navíc velmi široká a v mnohém se tyto osoby vzájemně velmi významně odlišují. Jedná se nejenom o podnikatele, nýbrž také o neziskové organizace, pojišťovny, banky, územní samosprávné celky, příspěvkové organizace atd.. Účetní předpisy nepoužívají pro tyto subjekty označení „fyzická nebo právnická osoba“, ale obecnější označení „účetní jednotka“.

 

1.   Dlouhodobý majetek a účetnictví

Použití příslušných účetních předpisů je pak závislé na tom, o jakou účetní jednotku účtující v účetnictví se jedná. V této souvislosti je vhodné uvést, že od roku 2016 rovněž došlo k další významné změně, spočívající v oficiálním návratu tzv. „jednoduchého účetnictví“ pro některé vybrané neziskové právnické osoby (blíže viz účetní vyhlášku č. 325/2015 Sb., a dále ustanovení § 1f, § 13b zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví).

 

Výčet všech účetních předpisů, ve kterých je definován pojem „dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek“ by byl tudíž z výše uvedených důvodů dosti obsáhlý. Vzhledem k tomu, že tento text je zaměřen přednostně na osoby, které jsou podnikateli účtujícími v podvojném účetnictví, lze se v tomto okamžiku spokojit s konstatováním, že se jedná zejména o následující účetní předpisy:

•    Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví.

•    Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v podvojném účetnictví.

•    České účetní standardy pro podnikatele (označované dále jako „ČÚS“).

 

V odborné literatuře se lze rovněž někdy setkat s již poněkud zastaralými pojmy “stálá aktiva“, popřípadě „investiční majetek“. Používání těchto označení a pojmů však účetní předpisy převážně již opustily a je nutné důsledně používat zavedený účetní termín „dlouhodobý majetek“. Polemika o tom, zda by nebylo vhodnější zůstat u v dřívějších dobách používaného termínu „investiční majetek“ by již byla poněkud nadbytečná.

Zjednodušeně řečeno, pokud účetní jednotka investuje, pak z účetního hlediska pořizuje, popřípadě svojí činností vytváří dlouhodobý majetek. Lze si však povšimnout, že současné účetní předpisy přece jenom zcela neopustily používání termínů obsahujících slovíčko „investiční“. Připomenout si lze skutečnost, že podle současných účetních předpisů se kupříkladu investiční činností rozumí „pořízení a prodej dlouhodobého majetku, popřípadě činnost související s poskytováním úvěrů, zápůjček a výpomocí, které nejsou považovány za provozní činnost“ (viz konkrétně § 41 vyhlášky č. 500/2002 Sb.).

Provázání účetních a daňových předpisů je poněkud komplikovanější záležitostí. Po stránce terminologické je nutné zapamatovat si následující pravidla:

•    Dlouhodobý majetek je odborný termín, který je definován pouze v účetních předpisech. Zákon o účetnictví používá rovněž pojmy „hmotný majetek“ a „nehmotný majetek“, avšak již blíže nedefinuje, co se tím přesně rozumí (příslušná prováděcí účetní vyhláška pak obsahuje pouze definici „dlouhodobého nehmotného majetku“ a „dlouhodobého hmotného majetku“).

•    Zákon o daních z příjmů (dále jako „ZDP“) oproti tomu obsahuje vlastní definici „hmotného majetku“ a „nehmotného majetku“. Pokud tento daňový zákon zcela výjimečně používá pojem „dlouhodobý majetek“, odkazuje se na příslušné účetní předpisy [viz například § 25 odst. 1 písm. zg) ZDP].

 

Ovšem na druhou stranu, v řadě případů zákon o daních z příjmů při použití pojmů „nehmotný majetek“ a „hmotný majetek“ odkazuje na účetní předpisy, ovšem aniž by upřesnil, že se jedná o „dlouhodobý majetek“ [viz například § 24 odst. 2 písm. v)].

 

Zákon o účetnictví definuje v § 19 odst. 8 dlouhodobý majetek následujícím způsobem: „Dlouhodobým se rozumí takový majetek a závazky, kde doba použitelnosti, popřípadě sjednaná doba splatnosti při vzniku účetního případu je delší než 1 rok, ostatní majetek a závazky jsou považovány za krátkodobé. Pokud s ohledem na charakter majetku a závazků objektivně nelze použít uvedená hlediska členění, je rozhodující záměr účetní jednotky projevený při jejich pořízení“.

1.1.  Členění dlouhodobého majetku

Pro správné členění dlouhodobého majetku je nutné respektovat směrnou účtovou osnovu, která je pro podnikatele uvedena v příloze č. 4 k vyhlášce č. 500/2002 Sb. Dlouhodobý majetek je vykazován v rozvaze na straně aktiv. Bližší popis uspořádání a označování jednotlivých položek rozvahy v případě účetních jednotek, které jsou podnikateli, je uveden v příloze č. 1 k účetní vyhlášce č. 500/2002 Sb. Z účetního hlediska je dlouhodobý majetek rozdělen na 3 základní kategorie:

•    Dlouhodobý NEHMOTNÝ majetek (bližší popis viz § 6, § 69 odst. 4 vyhlášky č. 500/2002 Sb.),

•    Dlouhodobý HMOTNÝ majetek (bližší popis viz § 7, § 69 odst. 3 a 4 vyhlášky č. 500/2002 Sb.),

•    Dlouhodobý FINANČNÍ majetek (bližší popis viz § 8 vyhlášky č. 500/2002 Sb.).

 

Z účetního hlediska je pro dlouhodobý majetek vyčleněna účtová třída 0, která se dále člení na následující účtové skupiny:

•    Účtová skupina 01 – Dlouhodobý nehmotný majetek

•    Účtová skupina 02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný

•    Účtová skupina 03 – Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný

•    Účtová skupina 04 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek

•    Účtová skupina 05 – Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek

•    Účtová skupina 06 – Dlouhodobý finanční majetek

•    Účtová skupina 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku

•    Účtová skupina 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku

•    Účtová skupina 09 – Opravné položky k dlouhodobému majetku.

Položky aktiv (majetku), které nejsou dlouhodobým majetkem, jsou v rozvaze vykazovány jako „Oběžná aktiva“. Jedná se o zásoby, pohledávky, krátkodobý finanční majetek a peněžní prostředky. Zásoby patří z účetního hlediska mezi „hmotný majetek“, neboť je takto výslovně zmíněn v § 25 zákona o účetnictví. Pro účely časového rozlišení pak slouží v rozvaze položka „Časové rozlišení aktiv“, která je v rozvaze vykazována samostatně, mimo oběžná aktiva.

1.1   Zařazení do dlouhodobého majetku

Při rozhodování o tom, zda v konkrétních případech účetní jednotka pořizuje dlouhodobý majetek, je nutné správně vyhodnotit splnění příslušných požadavků, vyplývajících z účetních a případně i dalších právních předpisů. Do úvahy je nutné brát především:

•    hledisko časové,

•    hledisko věcné,

•    hledisko výše ocenění,

•    hledisko účelové,

•    hledisko stavové,

•    hledisko vlastnické.

Hledisko časové

Jak vyplývá z příslušné definice „dlouhodobosti“, uvedené v § 19 odst. 8 zákona o účetnictví, jedním z rozhodujících kritérií pro zařazení příslušné položky do dlouhodobého majetku je hledisko časové, které je měřitelné prostřednictvím doby použitelnosti, popřípadě doby splatnosti dané položky dlouhodobého majetku. Rozhodující pro posouzení při zařazování do dlouhodobého majetku je, zda při vzniku účetního případu tato doba přesahuje 1 rok. (Pozor, jinak je tomu v případě dlouhodobých pohledávek, které však nejsou vykazovány v rozvaze jako dlouhodobý majetek). „Dobu použitelnosti“ zákon o účetnictví již blížeji nespecifikuje. Příslušnou definici však nalezneme v příslušné prováděcí vyhlášce č. 500/2002 Sb. k zákonu o účetnictví:

 

Dobou použitelnosti se pro účely účetnictví rozumí „doba, po kterou je majetek využitelný pro současnou nebo uchovatelný pro další činnost nebo může sloužit jako podklad nebo součást zdokonalovaných nebo jiných postupů a řešení včetně doby ověřování nehmotných výsledků“ (viz § 6 odst. 1 vyhlášky č. 500/2002 Sb.).

•    Doba použitelnosti je faktorem, který je obvykle rozhodující v případě zařazení příslušné položky do dlouhodobého nehmotného, popřípadě dlouhodobého hmotného majetku.

•    Doba splatnosti je obvykle používána v případě posuzování, zda příslušnou položku lze zařadit do dlouhodobého finančního majetku (například v případě poskytnutých úvěrů a zápůjček). Při podrobnějším zkoumání však lze s určitým překvapením zjistit, že toto hledisko nemusí být striktně rozhodující. Do dlouhodobého majetku jsou kupříkladu zařazovány i poskytnuté krátkodobé zálohy (viz § 6 odst. 7 nebo § 7 odst. 9, § 8 odst. 3 vyhlášky č. 500/2000 Sb.). Toto platí za předpokladu splnění podmínky, že se jedná o zálohy poskytnuté na pořízení dlouhodobého nehmotného nebo hmotného, popřípadě dlouhodobého finančního majetku.

 

Výjimky:

•    V případě pohledávek, jejichž doba splatnosti je delší než 1 rok, se o dlouhodobý majetek nejedná. Tyto pohledávky jsou z účetního hlediska zařazeny do oběžných aktiv v položce „Dlouhodobé pohledávky“, a nikoliv do dlouhodobého majetku (§ 10 vyhlášky č. 500/2002 Sb.). Zařazení do položky dlouhodobé pohledávky se uplatní za podmínky, že k časovému okamžiku, ke kterému je účetní závěrka sestavena, mají tyto pohledávky dobu splatnosti delší než 1 rok.

•    Obdobně toto časové hledisko neplatí v případě dlouhodobých záloh, pokud jsou poskytnuty na pořízení zásob. Tyto dlouhodobé zálohy jsou vykazovány v rozvaze rovněž jako zásoby (§ 9 vyhlášky č. 500/2002 Sb.).

•    Hledisko doby použitelnosti není rozhodující v případě položky „Stavby“ (§ 7 odst. 2 vyhlášky č. 500/2002 Sb.). Tato výjimka pak poněkud narušuje navyklý způsob pohledu na to, co je dlouhodobým majetkem. Kupříkladu i dočasné stavby, jejichž doba trvání není delší než 1 rok, by měly být z tohoto pohledu vykazovány v položce „Stavby“. To znamená jako dlouhodobý hmotný majetek (například provozní důlní díla).

•    „Drobný nehmotný majetek“ s dobou použitelnosti delší než 1 rok, jehož ocenění nedosahuje dolní hranice určené účetní jednotkou, se nevykazuje v dlouhodobém nehmotném majetku, nýbrž v nákladech [§ 6 odst. 2 písm. b) vyhlášky č. 500/2002 Sb.].

•    Hmotné movité věci s dobou použitelnosti delší než 1 rok, jejichž ocenění nedosahuje dolní hranice určené účetní jednotkou, pokud se jedná o „drobný hmotný majetek“, jsou zařazeny mezi zásoby, konkrétně pod položku „Materiál“. Tudíž majetek, který je účetní jednotkou považován za drobný hmotný majetek, mezi dlouhodobý majetek zařazen není a je o něm účtováno jako o zásobách [§ 9 odst. 1 písm. g) vyhlášky č. 500/2002 Sb.]. Pokud bychom na chvíli odskočili do ZDP, lze si povšimnout, že v případě, pokud se jedná o zásoby, nejedná se pro účely daně z příjmů ani o hmotný majetek (§ 26 odst. 2 ZDP).

 

Lze tedy konstatovat, že definice „dlouhodobosti“, uvedená v § 19 odst. 8 zákona o účetnictví je určujícím prvkem pro členění majetku na dlouhodobý a krátkodobý jen do určité míry. Z určujícího pravidla, které stanoví jako rozhodující při posuzování časové hledisko (tzn. dobu použitelnosti nebo splatnosti přesahující 1 rok) existují zcela bezpochyby určité významné výjimky. Tyto výjimky jsou pak uvedeny v příslušných ustanoveních prováděcí účetní vyhlášky k zákonu o účetnictví. Lze konstatovat, že tímto konceptem (pravidlem, které však neplatí vždy, neboť platí řada výjimek) se ovšem pohled na správný účetní postup při posuzování dlouhodobosti majetku poněkud komplikuje. Výjimky z obecného pravidla obvykle přinášejí jen riziko případných účetních chyb a nesprávností při posuzování konkrétních účetních případů.

Dílčí závěr v tomto směru je takový, že v případě poskytnuté zálohy (závdavku) není rozhodujícím faktorem časové hledisko, nýbrž věcné hledisko. Pokud se krátkodobá záloha váže k dlouhodobému majetku, je vykazována v rozvaze rovněž jako součást dlouhodobého majetku. Pokud se dlouhodobá záloha váže k pořízení zásob, je vykazována v rozvaze jako součást zásob.

V případě stavby doba použitelnosti nehraje naprosto žádnou roli pro jejich zařazení do dlouhodobého majetku. Tím se do dlouhodobého majetku ovšem dostávají i dočasné stavby, jejich doba použitelnosti nepřesahuje 1 rok. Doba použitelnosti delší než 1 rok rovněž nehraje roli v případě majetku, který účetní jednotka považuje za „drobný nehmotný majetek“ nebo za „drobný hmotný majetek“.

Doba splatnosti delší než 1 rok není důležitá v případě pohledávek, neboť tyto nejsou považovány za dlouhodobý majetek, nýbrž za oběžná aktiva.

Blíže lze důležité souvislosti při posuzování, zda příslušná položka splňuje časové kritérium pro zařazení do dlouhodobého majetku znázornit následujícím schématem:

Schématicky:

			Doba použitelnosti > 1 rok
			Doba splatnosti > 1 rok
Časové kritérium pro zařazení do dlouhodobého majetku			V případě záloh časové kritérium není rozhodující. I krátkodobé zálohy, pokud byly poskytnuty na pořízení dlouhodobého majetku, jsou dlouhodobým majetkem. Naproti tomu dlouhodobé zálohy, pokud byly poskytnuty na pořízení zásob, nejsou dlouhodobým majetkem, nýbrž součástí zásob.
			V případě pohledávek časové kritérium není rozhodující, o dlouhodobý majetek se nejedná. Toto platí, pokud se nejedná o poskytnuté úvěry a zápůjčky, neboť tyto jsou součástí dlouhodobého finančního majetku. V případě staveb, drobného nehmotného majetku a drobného hmotného majetku časové hledisko nehraje roli.

 

Hledisko věcné

Dalším důležitým kritériem je hledisko věcné (charakter majetku). Majetek, který splňuje z hlediska časového kritérium, že jde o majetek využitelný po dobu delší, než 1 rok, nemusí být ještě zcela automaticky z účetního hlediska majetkem dlouhodobým. To zní poněkud kacířsky, neboť tímto tvrzením je jakoby popřeno ustanovení § 19 odst. 8 zákona o účetnictví, týkající se základní definice „dlouhodobosti“ majetku.

Ovšem v této souvislosti je nutné dodat následující pravidlo, které je rovněž uvedeno v § 19 odst. 8 zákona o účetnictví: „Pokud s ohledem na charakter majetku a závazků objektivně nelze použít uvedená hlediska členění, je rozhodující záměr účetní jednotky projevený při jejich pořízení“.

Hledisko věcné se projeví například v případech, kdy dotyčný majetek je účetními předpisy považován za součást zásob, a není tedy dlouhodobým majetkem ani při splnění časového kritéria, že jeho doba použitelnosti je delší, než 1 rok (například náhradní díly, obaly, drobný hmotný majetek).

Jedná se rovněž o účetní položku „Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny“, kdy jistě nelze pochybovat o tom, že může být splněno hledisko doby použitelnost delší než 1 rok, avšak z účetního hlediska jde o zásoby. Pod tuto položku jsou zařazena mladá chovná zvířata, která nejsou zahrnuta mezi dospělá zvířata a jejich skupiny.

Dalším příkladem je software. I v případě, pokud je splněno hledisko časové a doba použitelnosti tohoto majetku přesahuje 1 rok, existují výjimky, kdy z účetních předpisů vyplývá, že se nejedná o dlouhodobý nehmotný majetek. Těmto výjimkám je věnována pozornost dále v textu, v kapitole „dlouhodobý nehmotný majetek“.

Při posuzování věcného kritéria lze tudíž dospět v konkrétních účetních případech k závěru, že i tehdy, pokud je splněno hledisko časové (doba použitelnosti), přesto se nejedná o dlouhodobý majetek. Může se jednat o zásoby, popřípadě o položku, o které se účtuje do nákladů účetní jednotky.

Do dlouhodobého majetku jsou rovněž zařazeny následující položky s ohledem na jejich charakter (věcné hledisko). Jedná se o:

•    goodwill,

•    povolenky na emise, preferenční limity,

•    stavby,

•    předměty z drahých kovů,

•    pěstitelské celky trvalých porostů,

•    dospělá zvířata a jejich skupiny,

•    ložiska nevyhrazeného nerostu nebo jejich části,

•    umělecká díla, předměty kulturní hodnoty,

•    věcná břemena k pozemku a stavbě, s výjimkou užívacího práva,

•    oceňovací rozdíl k nabytému majetku,

•    technické zhodnocení drobného nehmotného majetku,

•    technické zhodnocení drobného hmotného majetku,

•    technické zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku,

•    technického zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku.

 

Při zařazování do dlouhodobého majetku je tudíž nutné i v těchto případech zkoumat nejenom časové hledisko, ale rovněž i hledisko věcné (tj. výsledek účetního posouzení, zda se jedná o dlouhodobý majetek, spočívá ve správném vyřešení otázky, zda se jedná o goodwill, předmět z drahých kovů obsahující drahé kameny, stavbu, pěstitelský celek trvalých porostů, dospělé zvíře, umělecké dílo, předmět kulturní hodnoty, technické zhodnocení příslušné položky atd.). Od tohoto posouzení se pak odvíjí, zda příslušná položka je případně zařazena jako dlouhodobý majetek, anebo nikoliv jako dlouhodobý majetek, nýbrž jako zásoby, případně je použito účtování o nákladech účetní jednotky.

 

Schématicky:

						Dlouhodobý majetek
Časové kritérium pro zařazení do dlouhodobého majetku.			Následuje věcné kritérium pro zařazení do dlouhodobého majetku a výsledné posouzení			Zásoby
						Náklady

 

Hledisko výše ocenění

Dalším, velmi důležitým kritériem pro rozhodování o tom, zda se jedná o majetek dlouhodobý, je hledisko výše ocenění. Jakmile je splněno hledisko časové, popřípadě věcné (pokud jsou pro daný případ rozhodujícím faktorem), nabývá na významu posouzení vlivu výše ocenění na případné zařazení konkrétní položky do dlouhodobého majetku.

Cenové hledisko pro členění majetku na dlouhodobý majetek a krátkodobý majetek zákon o účetnictví v příslušné definici „dlouhodobosti“, uvedené v § 19 odst. 8, vlastně vůbec nezmiňuje. Cenové hledisko však jednoznačně vyplývá z příslušných ustanovení prováděcí účetní vyhlášky č. 500/2002 Sb. k zákonu o účetnictví.

Co je poměrně významné, je skutečnost, že dolní výši ocenění, která je rozhodující pro zařazení položky do dlouhodobého nehmotného, popřípadě dlouhodobého hmotného majetku, si může účetní jednotka u vybraných položek zvolit, a to poměrně v libovolné výši (nakonec však rozhoduje velmi často po praktické stránce hledisko daňové).

Zde pak občas bývá zapomínáno na to, že toto cenové hledisko platí zejména pro:

•    Složky dlouhodobého nehmotného majetku, které jsou zařazeny pod položku „Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje“, „Software“, „Ostatní ocenitelná práva“. Volba výše ocenění je možná od roku 2003.

•    Technické zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku (volba výše ocenění je možná od roku 2014).

•    Technické zhodnocení drobného nehmotného majetku (volba výše ocenění je možná od roku 2014).

•    Položku dlouhodobého hmotného majetku, která je účetními předpisy označována od 1. 1. 2016 jako „Hmotné movité věci a jejich soubory“ (do 31. 12. 2015 bylo používáno označení „Samostatné hmotné movité věci a soubory hmotných movitých věcí“). V této souvislosti je vhodné zdůraznit, že movité věci s dobou použitelnosti 1 rok a kratší jsou bez ohledu na výši ocenění zařazeny mezi zásoby, konkrétně pod položku „Materiál“. Volba výše ocenění pro účely zařazení do dlouhodobého hmotného majetku je možná od roku 2003.

•    Položku dlouhodobého hmotného majetku označenou jako „Dospělá zvířata a jejich skupiny“. Volba výše ocenění je možná od roku 2008.

•    Technické zhodnocení cizího majetku, který účetní jednotka užívá bezplatně nebo úplatně (§ 28 odst. 5 zákona o účetnictví). Volba výše ocenění je možná od roku 2014.

•    Technické zhodnocení drobného hmotného majetku. Volba výše ocenění je možná od roku 2014.

•    Technické zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku. Volba výše ocenění je možná od roku 2014.

 

Pro mnohé položky, které jsou zařazeny do dlouhodobého majetku, však výše jejich ocenění není vůbec důležitá a volba výše dolní hranice jejich ocenění naopak není v žádném případě přípustná!!

Dlouhodobým nehmotným majetkem jsou nezávisle na výši ocenění například tyto položky:

•    Goodwill.

•    Povolenky na emise a preferenční limity (jedná se o položku „Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek“).

•    Poskytnuté zálohy a závdavky, pokud se týkají pořízení dlouhodobého nehmotného majetku.

 

Dlouhodobým hmotným majetkem jsou nezávisle na výši ocenění například:

•    Pozemky.

•    Stavby.

•    Předměty z drahých kovů (jsou zařazeny pod položku „Hmotné movité věci a jejich soubory“, a pokud se nejedná o „dlouhodobý finanční majetek“).

•    Pěstitelské celky trvalých porostů.

• Umělecká díla a obdobné hmotné movité věci stanovené zvláštními právními předpisy, popřípadě jejich soubory.

• Věcná břemena k pozemku a stavbě s výjimkou užívacího práva, pokud nejsou vykazována jako součást ocenění staveb nebo jako součást ocenění zásob.

•    Poskytnuté zálohy.

•    Oceňovací rozdíl k nabytému majetku.

 

Dlouhodobý finanční majetek:

•    V případě dlouhodobého finančního majetku není cenové hledisko rozhodující.

Schématicky:

Časové hledisko				Dlouhodobý nehmotný majetek				Výši ocenění, která je rozhodující pro zařazení, stanovuje účetní jednotka (*).
Cenové hledisko				Dlouhodobý hmotný majetek				Pro posouzení, zda položku zařadit do dlouhodobého majetku, je cenové kritérium důležité zejména v případě hmotných movitých věcí a jejich souborů. Výši ocenění, pokud je rozhodující, si stanovuje účetní jednotka.
Věcné hledisko				Dlouhodobý finanční majetek				Výše ocenění není rozhodujícím kritériem.

 

(*) Bez ohledu na výši ocenění jsou však dlouhodobým nehmotným majetkem:

•    Povolenky na emise a preferenční limity.

•    Goodwill.

Hledisko účelu

Dalším kritériem, které rozhoduje o tom, zda se jedná či nejedná o dlouhodobý majetek je hledisko účelu (záměru), se kterým je majetek pořizován. Toto kritérium se rovněž často objevuje jako úskalí, které vede k nesprávným účetním postupům. Jestliže majetek splňuje věcné hledisko, časové i cenové hledisko (pokud je důležité), může přesto dojít k situaci, že se nejedná o dlouhodobý majetek.

Například:

•    Pozemek, pokud je nakupován za účelem dalšího prodeje, není dlouhodobým majetkem, nýbrž jde o součást zásob zboží (§ 7 odst. 1, § 7 odst. 5 vyhlášky č. 500/2002 Sb.).

•    Výrobky, to znamená věci vlastní výroby určené k prodeji nebo ke spotřebě uvnitř účetní jednotky, jsou součástí zásob.

•    Účetní jednotka vytvoří vlastní činností software. Pokud však tento software není vytvořen za účelem obchodováním s ním, nejedná o dlouhodobý nehmotný majetek (§ 6 vyhlášky č. 500/2002 Sb.)

 

Schématicky:

Časové hledisko

Dlouhodobý majetek

Věcné hledisko

Splněno

Hledisko účelu

Zásoby (např. zboží)

Cenové hledisko

Nákladová položka

 

Hledisko stavové

Dalším důležitým faktorem je hledisko, které lze označit jako hledisko stavové. Toto hledisko je důležité pro posouzení, v jakém stadiu pořízení se dotyčný majetek nachází. Tento pohled zohledňuje skutečnost, spočívající v tom, že pořizovaný majetek se může během času nacházet v určitém stavu rozpracovanosti.

Ve stručnosti lze z tohoto pohledu rozdělit dlouhodobý majetek na:

•    dlouhodobý majetek nedokončený (neuvedený do užívání) a

•    dlouhodobý majetek dokončený (uvedený do užívání).

Pro nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek je pak určena v tzv. „směrné účtové osnově“ pro podnikatele zvláštní účtová skupina 04 (viz přílohu č. 4 k vyhlášce č. 500/2002 Sb.).

Schématicky:

Časové hledisko

Dlouhodobý majetek nedokončený

Věcné hledisko

Splněno

Stavové hledisko

Cenové hledisko

Dlouhodobý majetek dokončený

Účelové hledisko

 

I toto kritérium přináší v praxi některé složité problémy k řešení. Zejména v případě nemovitostí, u kterých lze nalézt situace, kdy tento majetek je již připraven k užívání, avšak stavba nesplňuje veškeré požadavky, které vyplývají z příslušných předpisů, zejména stavebních (například uvedení nedokončené stavby do předčasného užívání).

Nemusí se však jednat jen o stavební a jiné problémy, vyplývající ze stavebního zákona. Kupříkladu uvedení nové turbíny v elektrárně do provozuschopného stavu, kdy již může vyrábět a dodávat elektřinu, předchází celá řada zkušebních testů. Současně však již takový majetek již produkuje výkony a tudíž i přináší výnosy.

Z časového hlediska jde o období do uvedení dlouhodobého majetku do užívání, které může trvat i poměrně delší dobu. Platí tyto zásady:

•    Dlouhodobým nehmotným majetkem se stává pořizovaný majetek uvedený do stavu způsobilého do užívání, kterým se rozumí dokončení pořizovaného majetku a splnění stanovených funkcí a povinností stanovených právními předpisy pro jeho užívání. Obdobně se postupuje v případě technického zhodnocení (§ 6 vyhlášky č. 500/2002 Sb.).

•    Dlouhodobým hmotným majetkem se stávají pořizované věci uvedené do stavu způsobilého do užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání (způsobilost k provozu). Obdobně se postupuje v případě technického zhodnocení (§ 7 vyhlášky č. 500/2002 Sb.). Toto se nepoužije v případě nabytých věcí, které před nabytím byly uvedeny do stavu způsobilého k užívání a nevyžadují montáž u nabyvatele.

 

Čtenáře jistě napadne, jaké souvislosti tento pohled z hlediska stavového přináší. Jde o souvislosti týkající se zahájení účetního a daňového odpisování dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku. Účetním odpisováním se na rozdíl od daňového odepisování vyjadřuje stupeň opotřebení majetku. Daňovými odpisy je sledováno co nejvyšší možné snížení daňového základu. Nelze však přehlédnout, že během uvádění majetku do užívání může nastat i situace, kdy tento majetek již slouží k dosahování výnosů.

Další informace, týkající se uvedení majetku do užívání z pohledu účetních předpisů lze nalézt v interpretaci Národní účetní rady I – 33 Určení okamžiku zařazení dlouhodobého hmotného majetku do užívání.

Stavové hledisko obsahuje následující souvislosti:

Doba, než je dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek uveden do užívání		Výdaje související s pořízením jsou součástí ocenění tohoto majetku
Okamžik, ve kterém je dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek způsobilý k užívání		Zjištění výše ocenění, určení způsobu účetního a daňového odepisování
Doba, ve které je dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek v používání a v účetní evidenci		Mohou nastat změny, které mají vliv na výši ocenění majetku

 

Pro bližší názornost lze souhrnný účetní pohled na zařazování příslušné položky do kategorie „dlouhodobý majetek“ popsat takto:

Dlouhodobý nehmotný majetek

Dlouhodobý hmotný majetek

Dlouhodobý finanční majetek

DLOUHODOBÝ MAJETEK

Hledisko časové

Hledisko výše ocenění

Hledisko věcné

Hledisko účelové

Nedokončený dlouhodobý majetek

Hledisko stavové

Dokončený dlouhodobý majetek

 

1.2   Dlouhodobý nehmotný majetek

Hledisko časové

Nyní lze přikročit k posuzování konkrétních případů, týkajících se nehmotného majetku z pohledu účetních předpisů. Základní charakteristikou vybraných položek dlouhodobého nehmotného majetku je doba použitelnosti delší než 1 rok. Dobou použitelnosti se v této souvislosti rozumí doba, po kterou je majetek využitelný pro současnou nebo uchovatelný pro další činnost nebo může sloužit jako podklad nebo součást zdokonalovaných nebo jiných postupů a řešení včetně doby ověřování nehmotných výsledků.

Z hlediska daně z příjmů naprosto identickou definici „dobu použitelnosti“ nalezneme rovněž v § 32a ZDP. Lze tedy konstatovat, že z hlediska časového není rozdíl mezi účetní charakteristikou dlouhodobého nehmotného majetku a daňovou charakteristikou nehmotného majetku uvedenou pro účely daně z příjmů, pokud jde o určení doby použitelnosti.

Výjimka:

Z účetního hlediska časové hledisko není podstatné v případě poskytnutých záloh. Do dlouhodobého nehmotného majetku patří jak dlouhodobé zálohy a závdavky, tak i krátkodobé zálohy a závdavky, pokud jsou poskytnuté na pořízení dlouhodobého nehmotného majetku. Pojem „závdavek“ je pak definován v ustanoveních § 1808 až § 1809 nového občanského zákoníku. Záv­davkem se potvrzuje uzavření smlouvy a strana, která jej dala, poskytuje jistotu, že dluh splní.

Vzhledem ke své povaze není nutné zkoumat časové hledisko v případě goodwillu, povolenek na emise a preferenčních limitů.

Hledisko věcné

Za dlouhodobý nehmotný majetek se z účetního hlediska považují následující položky:

•    nehmotné výsledky výzkumu a vývoje,

•    software,

•    ostatní ocenitelná práva,

•    goodwill,

•    ostatní dlouhodobý nehmotný majetek,

•    poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek,

•    nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek.

 

V případě prvních tří výše uvedených položek, to znamená nehmotných výsledků výzkumu a vývoje, softwaru a ostatních ocenitelných práv se jedná o dlouhodobý nehmotný majetek při splnění podmínek stanovených účetními předpisy. To znamená za předpokladu, pokud jsou (mimo jiné) současně splněny následující podmínky:

•    doba použitelnosti je delší než 1 rok,

•    výše ocenění dosahuje nebo přesahuje částku určenou účetní jednotkou (volba výše ocenění je umožněna od roku 2003, do roku 2002 platila povinná hranice nad 60 000 Kč).

 

Ovšem pozor – V případě goodwillu není podstatná ani výše ocenění, ani doba použitelnosti. V případě, kdy jsou splněny definiční znaky goodwillu, které stanoví vyhláška č. 500/2002 Sb. v ustanovení § 6, jedná se vždy o dlouhodobý nehmotný majetek, nezávisle na výši jeho ocenění.

 

Pro bližší věcné vymezení níže uvedených položek dlouhodobého nehmotného majetku používají účetní předpisy následující definice:

•    Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje jsou takové výsledky, které jsou buď vytvořeny vlastní činností k obchodování s nimi, anebo nabyty od jiných osob.

•    Rovněž v případě software je stanoveno, že se tímto rozumí případy, kdy je software buď vytvořen vlastní činností za účelem obchodováním s ním, anebo je nabyt od jiných osob.

•    Ocenitelnými právy jsou zejména předměty průmyslového a obdobného vlastnictví, výsledky duševní tvůrčí činnosti a práva podle zvláštních právních předpisů, za podmínky, že byly buď vytvořeny vlastní činností za účelem obchodování anebo byly nabyty od jiných osob.

•    Goodwillem se rozumí kladný nebo záporný rozdíl mezi:

–   oceněním obchodního závodu nabytého převodem nebo přechodem za úplatu, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn obchodní korporace a

–   souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté dluhy.

Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje

Bližší informace týkající se výzkumu a vývoje je možné nalézt v zákonu č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu a vývoje. Tento zákon byl několikrát novelizován. Úplné znění bylo vyhlášeno ve Sbírce zákonů pod číslem zákona č. 211/2009 Sb. Podle tohoto zákona jsou výsledkem výzkumu a vývoje:

•    v základním výzkumu nově vědomosti o základních principech jevů, procesů nebo pozorovatelných skutečností, které jsou publikovány podle zvyklostí v daném vědním oboru,

•    v aplikovaném výzkumu nové poznatky a dovednosti pro vývoj výrobků, postupů nebo služeb, poznatky a dovednosti uplatněné jako výsledky, které jsou chráněny podle zákonů upravujících ochranu výsledků autorské, vynálezecké nebo obdobné činnosti nebo využívané odbornou veřejností či jinými uživateli, nebo poznatky a dovednosti pro potřeby poskytovatele, využité v jeho činnosti, pokud vznikly při plnění veřejné zakázky,

•    ve vývoji návrhy nových nebo podstatně zdokonalených výrobků, postupů nebo služeb,

•    v inovacích nové nebo podstatně zdokonalené výrobky, postupy nebo služby.

 

Bližší informace týkající se výzkumu a vývoje lze nalézt prostřednictvím internetu na webových stránkách www.vyzkum.cz. Výzkum a vývoj je též podporován prostřednictvím strukturálních fondů EU, zmínit lze Operační program „Výzkum a vývoj pro inovace“, který podporuje vybavení výzkumných pracovišť moderní technikou a budování nových výzkumných pracovišť.

Z daňového hlediska nelze opominout, že výdaje vynaložené na výzkum a vývoj lze uplatnit jako odpočitatelnou položku od základu daně z příjmů při splnění podmínek uvedených v ustanoveních § 34, § 34a až § 34e ZDP.

Software

Softwarem se rozumí programové vybavení, které provádí určitou činnost. Software lze rozdělit na:

•    systémový software, který zajišťuje vlastní chod počítače a jeho styk s okolím,

•    aplikační software, se kterým pracuje uživatel počítače, popřípadě tento software zajišťuje řízení nějakého stroje či zařízení.

 

Podle funkce se systémový software rozděluje na tzv. „firmware“, což je software obsažený v hardware (například tzv. „BIOS“), a na „operační systém“. Do systémového softwaru patří i síťový software, který je užíván pro řízení, monitorování, správu a komunikaci s operačním systémem, sítěmi, síťovými službami, databázemi a dalšími síťovými aplikacemi.

Aplikační software umožňuje uživateli vykonávat určitou činnost, například kancelářský software je určen pro zpracování textu či číselných údajů (textový editor, tabulkový procesor, grafické zpracování dat), zábavní software je určen pro hraní počítačových her nebo pro přehrávání digitálního zvuku a videa. Antivirové programy mají za cíl chránit počítač před nechtěnými vnějšími zásahy, kdy mohou být do počítače zavlečeny programy označované jako „malware“ nebo „počítačové viry“.

Hranice mezi tím, co je softwarem a co již není softwarem, nemusí být vždy zcela zřetelná. Například v případě tvorby webových stránek pro účely prezentace prostřednictvím internetu se jedná o tvorbu HTML souboru, který může, ale nemusí obsahovat i úryvek programu v JavaScriptu nebo v jazyce PHP.

Co je však velmi důležité z účetního hlediska, je správné rozhodnutí, zda se v konkrétních případech nejedná o software pro řízení technologií nebo pro zařízení, která bez tohoto software nemohou fungovat. Takový software totiž z účetního hlediska není dlouhodobým nehmotným majetkem, jak vyplývá z ustanovení § 6 odst. 9 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Viz například mobilní telefony tzv. „smartphony“ nebo počítače do dlaně (PDA).

Samozřejmě nelze vyjmenovat všechny možné případy, kdy součástí zařízení je i příslušný software, bez kterého dotyčné zařízení je prakticky nefunkční nebo nepoužitelný nebo ztrácí zčásti některé významné funkce (například lékařské přístroje typu počítačový tomograf). Software jako nedílnou součást lze nalézt i v automobilech (například systémy zabraňující blokování brzd, označované zkratkou „ABS“), v bankomatech, zdravotnických přístrojích, počítačových zařízeních jako jsou modemy, scannery, routery atd.

Pro účely statistiky je software zařazen v klasifikaci produkce CZ-CPA platné od 1. 1. 2015 pod kódem 58.29.

V této souvislosti lze rovněž připomenout tzv. „licence“. Licence mohou vznikat povinně (například podle § 29 až 39 autorského zákona) nebo dobrovolně na základě smlouvy (například podle § 2358 až 2389 nového občanského zákoníku). Licenční smlouvou poskytuje poskytovatel nabyvateli oprávnění k výkonu práva duševního vlastnictví (licenci) v ujednaném omezeném nebo neomezeném rozsahu a nabyvatel se zavazuje, není-li ujednáno jinak, poskytnout poskytovateli odměnu.

Setkat se lze s licenční smlouvou například k vynálezu, průmyslovému vzoru, užitnému vzoru nebo autorskému dílu. Licenční smlouvy se velmi často objevují v případě pořizování a užívání softwaru (softwarové licence). Často se používá například softwarová licence ve formě EULA (End-User-Licence-Agreement). Tím se rozumí licence pro koncového uživatele softwaru určující, co uživatel smí a co nesmí dělat.

S užíváním softwaru se pak nedílně spojují pojmy „update“ a „upgrade“. Upgradem se rozumí výměna za novější verzi téhož nebo obdobného výrobku (softwaru). Novější verze pak nabízí nové funkce nebo obsahuje významná vylepšení. Například Windows 7 lze upgradovat na Windows 10. Updatem lze rozumět aktualizace téhož produktu (softwaru) z důvodu například opravy chyb, ať už funkčních nebo bezpečnostních nebo jiných. Kupříkladu pokud někdo užívá například Windows 7, pak je obvyklé, že s pomocí internetového připojení si uživatel stahuje průběžně update, avšak stále se jedná o Windows 7.

Pro statistické účely jsou licenční služby k právu využívat počítačový software zařazeny v klasifikaci produkce CZ-CPA platné od 1. 1. 2015 pod kódem 58.29.5.

Ocenitelná práva

Práva k duševnímu vlastnictví lze rozdělit na dvě skupiny:

1)  práva průmyslového vlastnictví,

2)  autorské právo (anglicky copyright law).

Průmyslová práva

Ochrana průmyslových práv je zakotvena v zákonu č. 14/1993 Sb., o opatřeních na ochranu průmyslového vlastnictví. Co je předmětem průmyslového a obdobného vlastnictví je vymezeno zejména:

–   zákonem č. 207/2000 Sb., o ochraně průmyslových vzorů,

–   zákonem č. 527/1990 Sb., o vynálezech a zlepšovacích návrzích,

–   zákonem č. 478/1992 Sb. o užitných vzorech,

–   zákonem č. 529/1991 Sb. o ochraně topografií polovodičových výrobků,

–   zákonem č. 441/2003 Sb., o ochranných známkách,

–   zákonem č. 206/2000 Sb., o ochraně biotechnologických vynálezů,

–   zákonem č. 408/2000 Sb., o ochraně práv k odrůdám rostlin,

–   zákonem č. 452/2001 Sb. o ochraně označení původu a zeměpisných označení.

 

Předmětem průmyslových práv tudíž jsou:

•    průmyslové vzory,

•    vynálezy (patenty na vynálezy),

•    užitné vzory,

•    topografie polovodičových výrobků,

•    ochranné známky,

•    biotechnologické vynálezy,

•    odrůdy rostlin,

•    označení původu a zeměpisná označení.

 

Podrobnější informace o průmyslových právech lze nalézt na webových stránkách Úřadu průmyslového vlastnictví www.upv.cz. Na mezinárodní úrovni se duševním vlastnictvím zabývají organizace:

–   Mezinárodní spojené úřady pro ochranu duševního vlastnictví (BIRPI),

–   Světová organizace duševního vlastnictví (OMPI – WIPO).

K některým vybraným průmyslovým právům bude vhodné zde uvést podrobnější informace.

Ochranná známka je určité označení, které firmy používají za účelem, aby identifikovaly svoje výrobky a služby a odlišily se tak od jiných firem, které mají obdobný sortiment výrobků nebo služeb. Jako jeden z typických příkladů lze uvést automobilový průmysl, kde automobily nesou určité vyobrazení (značku), kterým se odlišují od automobilů jiných výrobců.

Ochrannou známkou je označení grafického znázornění, tvořené zejména slovy, písmeny, číslicemi, barvou, kresbou nebo tvarem výrobku nebo jeho obalem. Národní ochranná známka je zapsána v příslušném rejstříku ochranných známek, který vede Úřad průmyslového vlastnictví. Zmínit lze i mezinárodní ochranné známky, které jsou zapsány v rejstříku Mezinárodního úřadu duševního vlastnictví.

Zpravidla nejčastější forma ochranné známky je slovní (například „Škoda“). Další velmi častou formou ochranné známky je „logo“. Jedná se o označení společnosti, firmy nebo organizace ve speciálním grafickém provedení. Označení „logo“ je původem z řeckého „logos“ = slovo. Logo je uváděno na výrobcích, dokumentech a propagačních materiálech a pomáhá tak k identifikaci a tvoří povědomí o příslušné značce. Například v případě firmy Apple je logem nakousnuté jablko. Logo však může mít i skrytý význam. Například v případě automobilky BMW bílo-modrý střed znázorňuje roztočenou vrtuli, v případě automobilky Mazda logo připomíná letícího ptáka. Ochranná známka se rovněž může vztahovat i na tvar výrobku, příkladem je láhev Coca-Coly, která je rovněž chráněna jako ochranná známka.

Technickým řešením, která jsou nová, přesahují rámec odborné dovednosti a jsou průmyslově využitelná, je poskytována ochrana pomocí tzv. „užitných vzorů“. Užitné vzory jsou zapisovány do rejstříku užitných vzorů Úřadem průmyslového vlastnictví. Bez souhlasu majitele užitného vzoru pak nikdo nesmí při své ekonomické činnosti dané technické řešení vyrábět, uvádět do oběhu nebo upotřebit. Majitel užitného vzoru je však oprávněn poskytnout souhlas k využívání technického řešení chráněného užitným vzorem jiným osobám na základě licence nebo může užitný vzor převést (prodat).

Právní ochranu může požívat též design výrobku, to znamená vzhled výrobku nebo jeho části.

Rozumí se tím zejména linie, obrysy, barvy, tvary, struktura, materiál nebo zdobení výrobku. Vlastník průmyslového vzoru může dát souhlas (licenci) k využívání zapsaného průmyslového vzoru licenční smlouvou. Licenční smlouva nabývá účinnosti vůči třetím osobám zápisem do rejstříku průmyslových vzorů.

Označením původu se rozumí název oblasti, určitého místa nebo země, používaný k označení zboží pocházejícího z tohoto území, jestliže kvalita nebo vlastnosti tohoto zboží jsou výlučně nebo převážně dány zvláštním zeměpisným prostředím s jeho charakteristickými přírodními a lidskými faktory a jestliže výroba, zpracování a příprava takového zboží probíhá ve vymezeném území. Používá se pro zboží, které je typické pro určité regiony. V případě, že výrobce splní zákonné požadavky a jeho označení je zapsáno, získává výrobek právní ochranu.

Označení původu se zapisuje do příslušného rejstříku, který vede Úřad průmyslového vlastnictví. Na zapsané označení původu nelze poskytnout licenci. Pokud pak chce někdo dotyčný výrobek vyrábět, musí dodržet přesnou recepturu. Zapsané označení původu je oprávněn užívat, zejména umisťovat na zboží, jehož se označení původu týká, každý kdo vyrábí, zpracovává a připravuje zboží s odpovídající kvalitou či vlastnostmi na vymezeném území. Jako příklad lze uvést například „Žatecký chmel“.

Výsledky duševní tvůrčí činnosti jsou chráněny též podle zákona č. 121/2000 Sb., autorský zákon. Jedná se například o práva k reprodukci a prodeji knih, hudebních děl, audiovizuálních děl (filmů) apod. Autorské právo však nechrání samotné myšlenky či ideje. Ochranu požívají autorská díla.

Dále jsou chráněna tzv. „práva související s právem autorským“, kam patří práva výkonného umělce k vlastnímu výkonu, práva výrobců zvukových a audiovizuálních záznamů, právo rozhlasového a televizního vysílatele a právo nakladatele. Skutečnost, že dané dílo je chráněným autorským dílem je pak vyjádřeno symbolem © následovaným jménem autora a rokem. Dílo je však chráněno i tehdy, pokud uvedený symbol není uveden.

Povolenky na emise a preferenční limity

Součástí dlouhodobého nehmotného majetku jsou rovněž tzv. „povolenky na emise“ a „preferenční limity“. Tyto položky jsou zařazeny do „ostatního dlouhodobého nehmotného majetku“. Platí následující definice pro účely účetnictví:

•    povolenkami na emise se rozumí:

–   povolenky na emise skleníkových plynů a povolenky na emise způsobené letectvím,

–   jednotky snížení emisí a ověřeného snížení emisí z projektových činností,

•    preferenčními limity se rozumí zejména:

–   individuální produkční kvóty, individuální limit prémiových práv; u prvního držitele pouze v případě, pokud by náklady na získání informace o jejich ocenění reprodukční pořizovací cenou nepřevýšily její významnost.

 

Podrobnější informace týkající se povolenek na emise lze nalézt v zákonu č. 383/2012 Sb., o podmínkách obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů. Individuální produkční kvóty a jejich systém je upraven zákonem č. 256/2000 Sb., o Státním zemědělském intervenčním fondu. Podmínky týkající se limitů prémiových práv jsou popsány v nařízení vlády č. 196/2005 Sb.

Podrobnosti týkající se účtování preferenčních limitů a povolenek na emise lze nalézt v § 47 odst. 7 vyhlášky č. 500/2002 Sb.

Goodwill

Goodwillem se rozumí kladný nebo záporný rozdíl mezi:

•    oceněním obchodního závodu nabytého převodem nebo přechodem za úplatu, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn obchodní korporace a

•    souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté dluhy.

 

Goodwill (pokud je kladný) se účetně odepisuje:

•    rovnoměrně do nákladů,

•    nejpozději do 60 měsíců od nabytí obchodního závodu, v případě přeměny obchodní korporace do 60 měsíců od rozhodného dne přeměny.

 

Záporný goodwill se odepisuje:

•    rovnoměrně do výnosů,

•    nejpozději do 60 měsíců od nabytí obchodního závodu, v případě přeměny obchodní korporace do 60 měsíců od rozhodného dne přeměny.

Účetní jednotka může rozhodnout o době odpisování goodwillu nebo záporného
goodwillu delší než 60 měsíců, nejdéle však 120 měsíců; tuto skutečnost však účetní jednotka musí odůvodnit v příloze k účetní závěrce. O případnou následnou změnu kupní ceny obchodního závodu upraví hodnota goodwillu nebo záporného
goodwillu, a to beze změny doby odpisování.

Uplatňování goodwillu z pohledu daně z příjmů v případě koupě obchodního závodu (dříve podniku) je upraveno v ustanovení § 23 odst. 15 ZDP. Doba je však rozvržena rovnoměrně na 180 měsíců, obdobně jako v případě oceňovacího rozdílu k nabytému majetku. V případě goodwillu při nabytí obchodního závodu vkladem nebo přeměnou se jedná o nedaňový výdaj podle § 25 odst. 1 písm. zi) ZDP.

Příklad 1

Poplatník koupil obchodní závod za kupní cenu ve výši 20 mil. Kč. Převzaté závazky byly ve výši 5 mil. Kč. Souhrn individuálně přeceněných aktiv byl ve výši 30 mil. Kč.

Tímto nákupem vznikl záporný goodwill ve výši − 5 mil. Kč = 20 mil. Kč − (30 mil. Kč − 5 mil. Kč).

Příklad 2

Poplatník koupil obchodní závod za kupní cenu ve výši 35 mil. Kč. Převzaté závazky byly ve výši 8 mil. Kč. Souhrn individuálně přeceněných aktiv byl ve výši 25 mil. Kč.

Tímto nákupem vznikl goodwill ve výši +18 mil Kč = 35 mil. Kč − (25 mil. Kč − 8 mil. Kč).

Zřizovací výdaje

Časové a věcné hledisko nejsou jedinými kritérii, která rozhodují o zařazení příslušné položky do kategorie dlouhodobého majetku. Do dlouhodobého majetku byla donedávna zařazována položka, která ve své podstatě majetkem vlastně ani není (ani nemohla být). Jedná se konkrétně o „zřizovací výdaje“. Tyto byly až do 31. 12. 2015 vykazovány v rozvaze na samostatném řádku jako součást dlouhodobého nehmotného majetku.

V tomto případě lze však stěží hovořit o tom, že se jedná o položku, která má charakter majetku účetní jednotky. Jedná se totiž o souhrn výdajů, které spojuje jediné kritérium:

•    Jedná se o výdaje vynaložené na založení účetní jednotky do okamžiku jejího vzniku, zejména soudní a správní poplatky, výdaje na pracovní cesty, odměny za zprostředkování a poradenské služby, nájemné a pachtovné.

•    Za zřizovací výdaje však nebyly považovány výdaje na pořízení dlouhodobého majetku a zásob, na reprezentaci nebo výdaje související s přeměnou obchodní korporace nebo družstva.

 

Považovat tyto, ve své podstatě utracené peníze, za „majetek“ je příkladem, jak účetní předpisy mohou odlišně nahlížet na majetek, oproti běžnému pohledu a náhledu na to, co je skutečným majetkem.

V této souvislosti je nutné upozornit na velmi důležitou novelu zákona o účetnictví, provedenou zákonem č. 250/2015 Sb., s účinností od 1. 1. 2016. Nově platí zásada, že zřizovací výdaje již nejsou považovány za dlouhodobý nehmotný majetek. Pouze v případě zřizovacích výdajů, o kterých bylo účtováno a byly vykazovány jako dlouhodobý majetek do 31. 12. 2015, je ponecháno jako přechodné opatření jejich vykazování v rozvaze i nadále jako dlouhodobý nehmotný majetek, avšak již v položce „ostatní dlouhodobý nehmotný majetek“.

Hledisko ocenění

Volba výše ocenění

Pro účely zařazení do dlouhodobého nehmotného majetku je z účetního hlediska výše ocenění pro určité konkrétní položky krité­riem volitelným. Výši ocenění si může účetní jednotka zvolit, pouze pokud se jedná o:

•    nehmotné výsledky výzkumu a vývoje,

•    software,

•    ostatní ocenitelná práva.

Možnost volby ocenění platí od roku 2003, do té doby byla povinnou hranicí částka nad 60 000 Kč (viz již zrušené opatření FMF čj. V/20 100/1992, které vymezovalo pravidla postupů účtování pro podnikatele). Pro úplnost lze uvést, že na základě § 69 odst. 4 se v položce dlouhodobý nehmotný majetek vykazuje též dlouhodobý nehmotný majetek a technické zhodnocení zařazené do těchto položek v ocenění před nabytím účinnosti vyhlášky č. 500/2002 Sb., to znamená přede dnem 1. leden 2003.

Nyní zpět k problému volby výše ocenění. V případě, pokud právní předpisy dávají možnost volby, je nutné se s tímto požadavkem správně vypořádat. To znamená vyřešit, jak optimálně stanovit hranici ocenění, a dále co vzít jako vhodné měřítko, podle kterého je správné se řídit ve své volbě dolní hranice limitní částky. Otázkou je, zda je vhodné stanovit výši ocenění libovolně vysokou, anebo se raději držet takříkajíc při zemi a stanovit hranici ocenění přiměřeně nízkou, či se držet jen daňového hlediska.

Po stránce praktické je bezesporu vhodné důkladně zvážit též návaznost na zákon o daních z příjmů. Z daňového hlediska jsou nehmotným majetkem položky uvedené v § 32a ZDP, a to pouze tehdy, pokud jejich vstupní cena je vyšší než 60 000 Kč a doba použitelnosti přesahuje 1 rok.

Z tohoto pohledu lze odvodit následující dílčí závěr:

–   V případě, pokud hranici pro ocenění vybraných položek pro jejich zařazení do dlouhodobého majetku účetní jednotka zvolí v částce v intervalu do 60 000 Kč nebo méně (např. ve výši 40 000 Kč), bude tento konkrétní majetek z účetního hlediska dlouhodobým nehmotným majetkem. Ovšem pozor, takový majetek nebude z hlediska daně z příjmů nehmotným majetkem, neboť výše jeho ocenění nepřesáhla částku 60 000 Kč.

–   V případě, pokud hranici pro ocenění vybraných položek pro jejich zařazení do dlouhodobého majetku účetní jednotka zvolí v částce vyšší, než je hranice, od které je tento majetek nehmotným majetkem (například od výše přesahující 100 000 Kč), nastane poněkud paradoxní situace, kdy takový majetek v cenovém rozmezí nad 60 000 Kč do 100 000 Kč nebude dlouhodobým nehmotným majetkem, ale z daňového hlediska bude nehmotným majetkem. Tento případ je pak řešen ustanovením § 25 odst. 1 písm. zg) ZDP, který stanoví, že účetní odpisy takového dlouhodobého nehmotného majetku nejsou daňovým výdajem (uplatnit lze u nehmotného majetku pouze daňové odpisy).

Uvedené poznatky při volbě ocenění dlouhodobého nehmotného majetku a příslušné účetní a daňové souvislosti jsou uspořádány v následující tabulce:

NEHMOTNÉ VÝSLEDKY VÝZKUMU A VÝVOJE, SOFTWARE, OCENITELNÁ PRÁVA
VARIANTA I. = Volba ocenění nad 60 000 Kč
Pořízení v ceně do 60 000 Kč		Pořízení v ceně nad 60 000 Kč
Z účetního hlediska jde o drobný nehmotný majetek, který není dlouhodobým nehmotným majetkem (pořízení drobného nehmotného majetku je účtováno přímo do nákladů).		Z účetního hlediska jde o dlouhodobý nehmotný majetek (který není drobným nehmotným majetkem).
Z pohledu ZDP nejde o nehmotný majetek (nelze uplatnit daňové odpisy).		Z pohledu ZDP jde o nehmotný majetek (lze uplatnit daňové odpisy).
VARIANTA II. = Volba ocenění nad 40 000 Kč (například)
Pořízení v ceně do 40 000 Kč	Pořízení v ceně nad 40 000 Kč do 60 000 Kč	Pořízení v ceně nad 60 000 Kč
Z účetního hlediska jde o drobný nehmotný majetek, který není dlouhodobým nehmotným majetkem.	Z účetního hlediska jde o dlouhodobý nehmotný majetek (při pořízení není účtováno přímo do nákladů).	Z účetního hlediska jde o dlouhodobý nehmotný majetek (který není drobným nehmotným majetkem).
Z pohledu ZDP nejde o nehmotný majetek.	Z pohledu ZDP nejde o nehmotný majetek.	Z pohledu ZDP jde o nehmotný majetek.
VARIANTA III. = Volba ocenění nad 100 000 Kč (například)
Pořízení v ceně do 60 000 Kč	Pořízení v ceně nad 60 000 Kč do 100 000 Kč	Pořízení v ceně nad 100 000 Kč
Z účetního hlediska jde o drobný nehmotný majetek, který není dlouhodobým majetkem.	Z účetního hlediska jde o drobný nehmotný majetek, který není dlouhodobým majetkem.	Z účetního hlediska jde o dlouhodobý nehmotný majetek (který není drobným nehmotným majetkem).
Z pohledu ZDP nejde o nehmotný majetek.	Z pohledu ZDP jde o nehmotný majetek, uplatní se ustanovení § 25 odst. 1 písm. zg).	Z pohledu ZDP jde o nehmotný majetek.

 

Příklad 3

Účetní jednotka stanoví dolní hranici ocenění ve výši 60 000 Kč pro zařazení softwaru do dlouhodobého nehmotného majetku. Po praktické stránce to bude znamenat, že pořízený software s pořizovací cenou přesně ve výši 60 000 Kč bude v tomto případě z účetního hlediska dlouhodobým nehmotným majetkem.

Z hlediska daně z příjmů však tento software nebude (a ani nemůže být) nehmotným majetkem, protože zákon o daních z příjmů žádnou volbu pro určení výše ocenění neumožňuje. Zákon o daních z příjmů stanoví zcela nekompromisně, že výše ocenění (vstupní cena) musí v případě software překročit částku 60 000 Kč. V případě, pokud účetní jednotka pořídí software v ceně nižší než 60 000 Kč, bude se jednat o drobný nehmotný majetek, který bude účtován přímo do nákladů.

Příklad 4

Účetní jednotka stanoví dolní hranici ocenění pro zařazení softwaru do dlouhodobého nehmotného majetku ve výši 60 001 Kč. V tomto případě bude hranice ocenění prakticky shodná jak pro daňové, tak pro účetní účely.

Pokud účetní jednotka pořídí software v ceně 60 001 Kč, bude se jednat z hlediska daňového o nehmotný majetek, z hlediska účetního se bude jednat o dlouhodobý nehmotný majetek. Pokud by však měla být dosažena úplná shoda mezi hlediskem účetním a daně z příjmů, bylo by správné stanovit dolní limit ocenění ve výši 60 000,01 Kč, neboť již při této částce je splněna podmínka, že ocenění je vyšší než 60 000 Kč.

Příklad 5

Účetní jednotka stanoví dolní hranici ocenění pro zařazení softwaru do dlouhodobého nehmotného majetku ve výši přesahující 10 001 Kč. Pokud tedy pořídí software v ceně 15 000 Kč, bude se jednat o dlouhodobý nehmotný majetek.

Z hlediska daně z příjmů se však nebude jednat o nehmotný majetek, neboť není splněna požadovaná částka ocenění ve výši přesahující 60 000 Kč. Pokud pořídí software v ceně do 10 000 Kč, bude se z účetního hlediska jednat o drobný nehmotný majetek, který bude účtován přímo do nákladů.

Příklad 6

Účetní jednotka stanoví dolní hranici ocenění pro zařazení softwaru do dlouhodobého nehmotného majetku ve výši přesahující 100 001 Kč. Pokud pořídí software v ceně 99 000 Kč, nebude se jednat o dlouhodobý nehmotný majetek, ale o drobný nehmotný majetek.

Z hlediska daně z příjmů se však bude jednat o nehmotný majetek, neboť je splněna požadovaná částka ocenění ve výši přesahující 60 000 Kč. Pokud pořídí software v ceně do 100 000 Kč, bude se z účetního hlediska jednat o drobný nehmotný majetek, který bude účtován přímo do nákladů. Ovšem pak se bude bohužel jednat o nedaňový náklad z pohledu ZDP [viz § 25 odst. 1 písm. zg) ZDP].

Technické zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku

V průběhu používání majetku může docházet z různých důvodů ke změně výše ocenění. Nelze tudíž opominout případy technického zhodnocení, které jsou považovány za dlouhodobý nehmotný majetek v případě, pokud částka ocenění technického zhodnocení dosáhla výše, kterou si účetní jednotka sama stanovila. Tato volba ocenění je možná tehdy, pokud jde o nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software a ocenitelná práva, a to od roku 2014. Jedná se o technické zhodnocení:

•    dlouhodobého nehmotného majetku, k jehož účtování a odpisování je oprávněn nabyvatel užívacího práva k tomuto majetku, o kterém neúčtuje jako o majetku,

•    drobného nehmotného majetku (tj. nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software a ocenitelná práva, o jejichž pořízení bylo účtováno v nákladech, neboť jejich ocenění nedosáhlo dolní hranice ocenění pro zařazení do dlouhodobého nehmotného majetku).

 

Sjednocení volby výše ocenění s hranicí pro technické zhodnocení od 1. 1. 2014

Co je důležité v této souvislosti si uvědomit, že v případě, pokud účetní jednotka stanoví hranici ocenění v případě nehmotných výsledků výzkumu a vývoje, softwaru a ocenitelných práv například od částky nad 20 000 Kč, pro účely jejich zařazení do dlouhodobého nehmotného majetku, pak stejná hranice bude od roku 2014 platit i pro jejich technické zhodnocení, které bude rovněž pak vykazováno v příslušné položce dlouhodobého nehmotného majetku.

Uvedená změna v účetním pojetí technického zhodnocení nastala od 1. 1. 2014 na základě novely vyhlášky č. 500/2002 Sb., provedené vyhláškou č. 467/2013 Sb.

 

Do 31. 12. 2013 bylo účetní pojetí technického zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku z hlediska výše ocenění shodné se zákonem o daních z příjmů (v § 6 odst. 2 vyhlášky č. 500/2002 Sb. bylo uvedeno: „za dlouhodobý nehmotný majetek se považuje technické zhodnocení od částky stanovené zákonem o daních z příjmů“).

Příslušná definice technického zhodnocení je uvedena v § 47 vyhlášky č. 500/2002 Sb. (uvedeno znění platné od roku 2014):

•    Za podmínky, pokud vynaložené náklady dosáhnou ocenění určeného účetní jednotkou pro „nehmotné výsledky výzkumu a vývoje“, „software“ a „ocenitelná práva“, se technickým zhodnocením rozumí zásahy do majetku uvedeného do užívání, které mají za následek:

–   změnu jeho účelu nebo

–   změnu technických parametrů nebo

–   rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku.

•    Náklady vynaloženými na technické zhodnocení se rozumí souhrn nákladů na dokončené zásahy do jednotlivého dlouhodobého majetku za účetní období.

 

Rovněž v tomto případě je vhodné při volbě výše ocenění technického zhodnocení pamatovat na daňové souvislosti, vyplývající ze ZDP. Z hlediska ocenění je pro účely daně z příjmů stanovena dolní hranice pro technické zhodnocení ve výši přesahující částku 40 000 Kč. V případě, pokud výdaje nejsou vyšší než 40 000 Kč, jedná se pro účely daně z příjmů o technické zhodnocení nehmotného majetku pouze tehdy, pokud poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní tyto výdaje jako daňové výdaje (náklady) podle § 24 ZDP.

Příslušné účetní a daňové souvislosti jsou uspořádány v následující tabulce:

TECHNICKÉ ZHODNOCENÍ V PŘÍPADĚ, ŽE JDE O NEHMOTNÉ VÝSLEDKY VÝZKUMU A VÝVOJE, SOFTWARE, OCENITELNÁ PRÁVA
VARIANTA I. = Volba ocenění nad 40 000 Kč
Pořízení v ceně do 40 000 Kč		Pořízení v ceně nad 40 000 Kč
Z účetního hlediska nejde o technické zhodnocení (je účtováno do nákladů).		Z účetního hlediska jde o technické zhodnocení, které je dlouhodobým nehmotným majetkem (a to i v případě, pokud se vztahuje k drobnému nehmotnému majetku).
Z pohledu ZDP nezvyšuje vstupní cenu nehmotného majetku.		Z pohledu ZDP jde o technické zhodnocení, které zvyšuje vstupní cenu nehmotného majetku (*).
VARIANTA II. = Volba ocenění nad 20 000 Kč (například)
Pořízení v ceně do 20 000 Kč	Pořízení v ceně nad 20 000 Kč do 40 000 Kč	Pořízení v ceně nad 40 000 Kč
Z účetního hlediska nejde o technické zhodnocení (je účtováno do nákladů)	Z účetního hlediska jde o technické zhodnocení (při pořízení není účtováno do nákladů).	Z účetního hlediska jde o technické zhodnocení (při pořízení není účtováno do nákladů).
Z pohledu ZDP nezvyšuje vstupní cenu nehmotného majetku.	Z pohledu ZDP zvyšuje vstupní cenu nehmotného majetku (*).	Z pohledu ZDP zvyšuje vstupní cenu nehmotného majetku (*).
VARIANTA III. = Volba ocenění nad 60 000 Kč (například)
Pořízení v ceně do 40 000 Kč	Pořízení v ceně nad 40 000 Kč do 60 000 Kč	Pořízení v ceně nad 60 000 Kč
Z účetního hlediska nejde o technické zhodnocení (je účtováno do nákladů).	Z účetního hlediska nejde o technické zhodnocení (je účtováno do nákladů).	Z účetního hlediska jde o technické zhodnocení (při pořízení není účtováno do nákladů).
Z pohledu ZDP nezvyšuje vstupní cenu nehmotného majetku	Z pohledu ZDP však zvyšuje vstupní cenu nehmotného majetku (*)	Z pohledu ZDP zvyšuje vstupní cenu nehmotného majetku (*).

 

(*) Technické zhodnocení drobného nehmotného majetku nezvyšuje vstupní cenu.

Příklady:        
Technické zhodnocení od 1. 1. 2014:

Příklad 7

Volba ocenění ve výši nad 60 000 Kč

Účetní jednotka pořídila software za cenu 80 000 Kč. V dalším roce provedla technické zhodnocení softwaru ve výši 55 000 Kč. Pro software měla stanoveno ocenění pro účely zařazení do dlouhodobého nehmotného majetku v částce přesahující 60 000 Kč. Obdobně hranici ocenění pro technické zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku si stanovila ve výši přesahující 60 000 Kč (stanovit jinak hranici ocenění již nemůže).

Z účetního hlediska výdaje ve výši 55 000 Kč účetní jednotka nepovažuje za technické zhodnocení a účtuje o nich v nákladech. Z daňového hlediska je však uvedený software nehmotným majetkem. V případě, pokud výdaje na ukončené rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti nehmotného majetku, anebo na zásahy, které mají za následek změnu účelu nehmotného majetku, překročí limit 40 000 Kč, jedná se pro účely daně z příjmů o technické zhodnocení. Pokud o příslušných výdajích bude účetní jednotka účtovat v nákladech, a nikoliv jako o technickém zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku, bude nucena tyto výdaje posoudit jako výdaje daňově neuznatelné.

Příklad 8

Volba ocenění ve výši nad 40 000 Kč

Účetní jednotka pořídila software za cenu ve výši 57 000 Kč. V následujícím roce účetní jednotka provedla technické zhodnocení softwaru ve výši 45 000 Kč. Pro software si stanovila výši ocenění pro účely zařazení do dlouhodobého nehmotného majetku v částce přesahující 40 000 Kč. Hranici ocenění pro technické zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku si stanovila rovněž ve výši nad 40 000 Kč (stanovit jinak hranici ocenění již nemůže).

V tomto případě vzniká velmi zajímavá situace. Z účetního hlediska účetní jednotka účtuje o technickém zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku. Z hlediska daně z příjmů pořízení softwaru za cenu ve výši 57 000 Kč nebylo považováno za pořízení nehmotného majetku, neboť nebyla překročena magická hranice 60 000 Kč. Výdaje ve výši 45 000 Kč jsou považovány pro účely účetnictví za technické zhodnocení. Ovšem z pohledu účetních předpisů jde o technické zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku. Z pohledu daně z příjmů se však technické zhodnocení netýkalo nehmotného majetku, protože ocenění původně pořízeného software nepřesáhlo 60 000 Kč. Ovšem vzhledem k tomu, že součet 57 000 Kč (software) + 45 000 Kč (výdaje na rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti software) překročily hranici 60 000 Kč, z pohledu daně z příjmů se bude jednat o nově pořízený nehmotný majetek.

Příklady:        
Technické zhodnocení do 31. 12. 2013:

Příklad 9

Volba ocenění nad 60 000 Kč

Účetní jednotka pořídila v roce 2012 software za cenu 75 000 Kč. V dalším roce účetní jednotka provedla technické zhodnocení softwaru ve výši 32 000 Kč. Pro software si stanovila výši ocenění pro účely zařazení do dlouhodobého nehmotného majetku v částce přesahující 60 000 Kč. Hranice ocenění pro technické zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku je stanovena v roce 2013 účetními předpisy ve výši přesahující 40 000 Kč.

V tomto případě účetní jednotka postupovala v souladu s účetními předpisy, aniž by si zkomplikovala pozici, pokud jde o daňové uplatnění výdajů na dokončené technické zhodnocení. Výdaje na technické zhodnocení nepřekročily limit 40 000 Kč, pro daňové účely se uplatní pravidlo, že tyto výdaje nejsou považovány za technické zhodnocení nehmotného majetku.

Příklad 10

Volba ocenění nad 40 000 Kč, technické zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku.

Účetní jednotka pořídila v roce 2011 software za cenu ve výši 48 000 Kč. V následujícím roce účetní jednotka provedla technické zhodnocení softwaru ve výši 56 000 Kč. Pro software si stanovila výši ocenění pro účely zařazení do dlouhodobého nehmotného majetku v částce přesahující 40 000 Kč. Hranice ocenění pro technické zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku je stanovena účetními předpisy ve výši rovněž nad 40 000 Kč.

V tomto případě vzniká opět velmi zajímavá situace. Z účetního hlediska účetní jednotka účtuje o technickém zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku. Z hlediska daně z příjmů pořízení softwaru za cenu ve výši 48 000 Kč nebylo považováno za pořízení nehmotného majetku, neboť nebyla překročena hranice ocenění nad 60 000 Kč. Výdaje ve výši 56 000 Kč jsou považovány jak pro účely účetnictví, tak pro účely daně z příjmů za technické zhodnocení. Ovšem z pohledu účetních předpisů jde o technické zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku. Z pohledu daně z příjmů se však technické zhodnocení netýkalo nehmotného majetku, protože ocenění původně pořízeného software nepřesáhlo 60 000 Kč. Ovšem vzhledem k tomu, že součet 48 000 Kč (software) + 56 000 Kč (výdaje na rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti software) překročily hranici 60 000 Kč, z pohledu daně z příjmů se bude jednat o nově pořízený nehmotný majetek.

Příklad 11

Volba nad 60 000 Kč, technické zhodnocení drobného nehmotného majetku.

Účetní jednotka pořídila v roce 2012 software za cenu ve výši 35 000 Kč. V následujícím roce účetní jednotka provedla technické zhodnocení softwaru ve výši 45 000 Kč. Pro software si stanovila výši ocenění pro účely zařazení do dlouhodobého nehmotného majetku v částce přesahující 60 000 Kč. Hranici ocenění pro technické zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku je stanovena v roce 2013 účetními předpisy ve výši nad 40 000 Kč.

Z účetního hlediska účtovala účetní jednotka o pořízení software v nákladech, neboť se jednalo o drobný nehmotný majetek, o kterém neúčtuje jako o dlouhodobém nehmotném majetku. Výdaje na rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti software však překročily hranici 40 000 Kč, jedná se jak z účetního hlediska, tak pro účely daně z příjmů o technické zhodnocení. Z účetního hlediska se jedná o technické zhodnocení drobného nehmotného majetku, který není dlouhodobým nehmotným majetkem. Z pohledu daně z příjmů se jedná o technické zhodnocení, avšak nejedná se  o technické zhodnocení nehmotného majetku, ani o technické zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku. Lze si rovněž uvědomit důležitý rozdíl v porovnání s předchozím příkladem. Výdaje na pořízení software byly v předcházejícím roce zaúčtovány v nákladech a uplatněny jako daňový výdaj. Provést v následujícím roce, kdy došlo k technickému zhodnocení drobného nehmotného majetku, sečtení částek 35 000 Kč + 45 000 Kč a považovat toto v součtu za pořízení nehmotného majetku, by nebylo v souladu s pravidlem, které je uvedeno v § 32a odst. 6 ZDP, tak jak tomu bylo v předchozím příkladu.

Hledisko účelu

Účelové hledisko se uplatní v případě nehmotných výsledků výzkumu a vývoje, softwaru a ocenitelných práv. Podmínkou pro zařazení do dlouhodobého nehmotného majetku je, že buď byly vytvořeny vlastní činností k obchodování s nimi anebo byly nabyty od jiných osob. Dříve platné účetní předpisy obsahovaly dodatek, který zdůrazňoval, že se nejedná o výsledky na zakázku nebo o součást dodávky dlouhodobého majetku (v případě software že nejde o software na zakázku nebo o součást dodávky hardware).

Příklad 12

Účetní jednotka zaměstnává svoje vlastní programátory, kteří vytvořili software pro vedení účetnictví. Tento software je určen k prodeji pro zájemce z řad jiných osob.

V případě, pokud ocenění tohoto software překročí částku, kterou si účetní jednotka sama stanovila, jedná se o pořízení dlouhodobého nehmotného majetku, za předpokladu, že doba použitelnosti daného software je delší než 1 rok. Z pohledu daně z příjmů bude tento software nehmotným majetkem v případě, pokud jeho ocenění přesáhlo částku 60 000 Kč.

Příklad 13

Účetní jednotka zakoupila pro vedení účetnictví software za cenu ve výši 60 000 Kč. Hranici ocenění pro zařazení do dlouhodobého nehmotného majetku má stanovenou ve výši 60 000 Kč.

V tomto případě účetní jednotka pořídila dlouhodobý nehmotný majetek, opět za předpokladu, že doba použitelnosti software je delší než 1 rok. Z pohledu daně z příjmů se však nejedná o nehmotný majetek, protože nebyla překročena částka 60 000 Kč.

Příklad 14

Účetní jednotka si zaregistrovala ochrannou známku. Tuto ochrannou známku nenabyla od jiné osoby, ani nebyla vytvořena vlastní činností za účelem obchodování (prodeje).

V takovém případě není splněno účelové hledisko a nejedná se o dlouhodobý nehmotný majetek.

Hledisko stavové

Účetní předpisy zařazují pod dlouhodobý nehmotný majetek i nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek Jedná se o pořizovaný dlouhodobý nehmotný majetek po dobu jeho pořizování do uvedení do stavu způsobilého k jeho užívání.

Dlouhodobým nehmotným majetkem se stává pořizovaný majetek uvedený do stavu způsobilého k užívání, kterým se rozumí dokončení pořizovaného majetku a splnění stanovených funkcí a povinností stanovených právními předpisy pro jeho užívání. Obdobně se postupuje i v případě technického zhodnocení, pokud je rovněž považováno za dlouhodobý nehmotný majetek. Do položky dlouhodobý nehmotný majetek patří i poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek.

Příklad 15

Účetní jednotka zaplatila zálohu v souvislosti s pořízením informačního systému, který se skládá z určitých softwarových modulů. Celková cena je 250 000 Kč, zaplacena byla první záloha ve výši 35 000 Kč a druhá záloha ve výši 40 000 Kč.

Vzhledem k tomu, že zaplacené zálohy se váží k pořízení dlouhodobého nehmotného majetku, budou vykazovány v příslušné položce dlouhodobého nehmotného majetku, jako poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek.

Hledisko vlastnické

Vlastnické právo není vždy nutnou podmínkou, aby účetní jednotka o dané položce mohla účtovat ve svém účetnictví jako o pořízení dlouhodobého nehmotného majetku. Rovněž i z pohledu daně z příjmů není stanovena pro daňové odpisování nehmotného majetku podmínka, že k dotyčnému nehmotnému majetku má poplatník vlastnické právo.

Postačuje, pokud k nehmotnému majetku poplatník nabyl právo užívání za úplatu.

Negativní vymezení dlouhodobého nehmotného majetku

Vzhledem k tomu, že v řadě případů docházelo k nejasnostem, zda se jedná z účetního hlediska o dlouhodobý nehmotný majetek, jeví se jako užitečné mít rovněž znalost negativního vymezení pojmu dlouhodobý nehmotný majetek. To znamená, že dlouhodobým nehmotným majetkem nemohou být následující položky (pozor, účetní jednotka ani nemá možnost volby, to znamená, že nemůže považovat následující položky za dlouhodobý nehmotný majetek):

•    znalecké posudky,

•    průzkumy trhu,

•    plány rozvoje,

•    návrhy propagačních a reklamních akcí,

•    certifikace systému jakosti,

•    software pro řízení technologií nebo pro zařízení, která bez tohoto software nemohou fungovat.

 

Certifikace systému jakosti je činnost, která je založena na posuzování splnění požadavků vyplývajících z příslušných norem. Je zakončena vydáním certifikátu, tj. osvědčení, že určitý systém kvality a jakosti odpovídá podmínkám a splňuje kritéria stanovené příslušnou normou. Uvést lze například normy ČSN EN ISO 9001 nebo ISO 14001. Příslušné výdaje vynaložené za účelem získání certifikace nejsou z účetního hlediska dlouhodobým nehmotným majetkem.

Nelze však vyloučit, že během procesu ověřování, zda systém řízení jakosti splňuje příslušné požadavky, bylo potřebné též pořídit položky, které jsou dlouhodobým nehmotným majetkem. Pokud bylo například nutné pořídit určitý software, jehož doba použitelnosti je delší než 1 rok a ocenění přesahuje příslušný limit (obvykle 60 000 Kč), jedná se o pořízení dlouhodobého nehmotného majetku.

Nemusí se však nutně jednat jen o systém řízení jakosti podle uvedených norem ČSN. V této souvislosti lze rovněž zmínit například i „hodnocení kvality a bezpečí zdravotních služeb“, které je spojeno v případě úspěšného provedení s vydáním příslušného certifikátu, jehož doba platnosti je dána na 3 roky (§ 105 zákona č. 372/2011 Sb., o zdravotních službách).

Ovšem pozor, na rozdíl od výše uvedeného účetní jednotka má právo volby k níže uvedeným položkám, které spočívá v tom, že jejich pořízení nemusí být účtováno jako dlouhodobý nehmotný majetek, za předpokladu, pokud tak účetní jednotka sama rozhodla.

Jedná se o:

•    technické audity,

•    energetické audity,

•    lesní hospodářské plány,

•    plány povodí.

 

Energetickým auditem se kupříkladu ve smyslu zákona č. 406/2000 Sb., o hospodaření energií rozumí písemná zpráva obsahující informace o stávající nebo předpokládané úrovni využívání energie v budovách, v energetickém hospodářství, v průmyslovém postupu a energetických službách s popisem a stanovením technicky, ekologicky a ekonomicky efektivních návrhů na zvýšení úspor energie nebo zvýšení energetické účinnosti včetně doporučení k realizaci.

Technické audity jsou upraveny například zákonem č. 274/2001 Sb., o vodovodech a kanalizacích. Technické audity slouží ke kontrole technického stavu vodovodů a kanalizací, posouzení oprávněnosti vynaložených provozních nákladů, jakož i pořizovacích nákladů a nákladů navrhovaného rozvoje vodovodů a kanalizací.

Plány povodí jsou upraveny v § 24 a § 25 zákona č. 254/2001 Sb., o vodách.

Lesní hospodářské plány jsou upraveny v § 24 zákona č. 289/1995 Sb., o lesích.

Shrnutí

Pro lepší orientaci jsou jednotlivá hlediska důležitá pro posuzování, zda se jedná o dlouhodobý nehmotný majetek, uspořádána v níže uvedené tabulce:

	HLEDISKO
	Časové	Věcné	Výše ocenění	Účelové
DLOUHODOBÝ NEHMOTNÝ MAJETEK:
Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje	A	A	A	A
Ocenitelná práva:	--	--	--	--
Software	A	A	A	A
Ostatní ocenitelná práva	A	A	A	A
Goodwill	A	A	N	--
Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek:	--	--	--	--
– povolenky na emise	--	A	N	--
– preferenční limity	--	A	N	--
Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek	N	A	N	--
Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek	A	A	--	A
Technické zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku	--	A	A	--
Technické zhodnocení drobného nehmotného majetku	--	A	A	--

 

Vysvětlivky: „A“ je „ano“, „N“ je „Ne“.

 

Směrná účtová osnova a rozvaha

Účetní jednotka, která sestavuje rozvahu v plném rozsahu, musí respektovat obsahové uspořádání dlouhodobého nehmotného majetku, uvedené v příloze č. 1 k vyhlášce č. 500/2002 Sb. Směrná účtová osnova uvedená v příloze č. 4 k vyhlášce č. 500/2002 Sb. však obsahuje pouze účtové skupiny 01 až 09, aniž by dávala striktní postup pro použití příslušných syntetických účtů. Účetní jednotka však má za povinnost sestavit vlastní účtový rozvrh, v němž uvedou účty potřebné k zaúčtování všech účetních případů a k sestavení účetní závěrky.

Obvykle v praxi používaný účtový rozvrh pro dlouhodobý nehmotný majetek a vztah k příslušné položce rozvahy je ukázán na následujícím příkladu:

Označení	Položka rozvahy	Syntetický účet
Dlouhodobý nehmotný majetek	B.I.	--
Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje	B.I.1.	012
Ocenitelná práva	B.I.2.	--
Software	B.I.2.1.	013
Ostatní ocenitelná práva	B.I.2.2.	014
Goodwill	B.I.3.	015
Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek	B.I.4.	019
Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek a nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek	B.I.5.	--
Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek	B.I.5.1.	051
Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek	B.I.5.2.	041

 

Pokud bude čtenář hledat inspiraci či odůvodnění, proč většina účetních jednotek, které jsou podnikateli účtujícími v podvojném účetnictví, používá prakticky shodné syntetické účty, tak je to historicky dáno účtovou osnovou pro podnikatele, která byla uvedena například v opatření MF čj. 281/89 759/2001, kterým byla v minulosti stanoveny závazná účtová osnova a rovněž i postupy účtování pro podnikatele.

Přechodná ustanovení

Přechodná ustanovení od 1. ledna 2014:

Datum 1. leden 2014 je z pohledu účetních předpisů dnem významným mimo jiné z toho důvodu, že nabyl účinnosti nový občanský zákoník. Na tuto skutečnost bylo nutné reagovat i v účetních předpisech. Vyhláška č. 500/2002 Sb. byla s účinností od 1. ledna 2014 novelizována vyhláškou č. 467/2013 Sb. V přechodných ustanoveních pak byla zakotvena zásada, že účetní jednotky, které účtovaly o dlouhodobém nehmotném majetku ve znění § 6, § 47, § 56, § 61a účinném před 1. lednem 2014, vykazují dlouhodobý nehmotný majetek a účtují o něm až do jeho vyřazení podle § 6, § 47, § 56, § 61a vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění účinném do 31. prosince 2013.

 

Přechodná ustanovení od 1. ledna 2003

Za zmínku stojí upozornit též na ustanovení § 69 odst. 4 vyhlášky č. 500/2002 Sb. V něm je řešena v rámci tzv. „přechodných ustanovení“ problematika majetku, který byl zařazen do dlouhodobého nehmotného majetku v ocenění před nabytím vyhlášky č. 500/2002 Sb.

1.3   Dlouhodobý hmotný majetek

Hledisko časové

Základní charakteristikou vybraných položek dlouhodobého hmotného majetku je doba použitelnosti delší než 1 rok. Vyhláška č. 500/2002 Sb. neobsahuje v ustanovení § 7 pro dlouhodobý hmotný majetek vlastní definici, co se rozumí dobou použitelnosti. Nezbývá, než se pro tento účel rovněž řídit definicí doby použitelnosti, která je uvedena v ustanovení § 6 uvedené vyhlášky, které se však zabývá vymezením dlouhodobého nehmotného majetku. Dobou použitelnosti se rozumí doba, po kterou je majetek využitelný pro současnou nebo uchovatelný pro další činnost nebo může sloužit jako podklad nebo součást zdokonalovaných nebo jiných postupů a řešení včetně doby ověřování nehmotných výsledků.

 

Platí následující pravidla:

•    Časové hledisko není podstatné v případě staveb. Stavby jsou vykazovány při splnění dalších podmínek jako dlouhodobý hmotný majetek bez ohledu na dobu jejich použitelnosti.

•    Časové hledisko rovněž není důležité v případě poskytnutých záloh a závdavků. Mezi dlouhodobý hmotný majetek jsou zařazeny jak dlouhodobé zálohy a závdavky, tak krátkodobé zálohy a závdavky. Pojem „závdavek“ je pak definován v ustanoveních § 1808 až § 1809 nového občanského zákoníku. Závdavkem se potvrzuje uzavření smlouvy a strana, která jej dala, poskytuje jistotu, že dluh splní.

•    V případě pěstitelských celků trvalých porostů platí zajímavá výjimka. Z vyhlášky č. 500/2002 Sb. totiž v minulosti poněkud záhadně od roku 2003 vypadla podmínka, že doba jejich plodnosti musí být delší než 3 roky. Pro účely daně z příjmů však tato podmínka platí i nadále. Po praktické stránce tak může vyvstat otázka, zda například jahodové plantáže, jejichž doba plodnosti je dejme tomu maximálně 3 roky (pak jsou vysazeny sazenice nové), je či není z účetního hlediska pěstitelským celkem trvalých porostů. Pro účely daně z příjmů nikoliv, neboť zde platí jasná formulovaná podmínka, že doba plodnosti musí být delší než 3 roky. Z pohledu účetních předpisů toto vymezení zřejmé není (lze se však například držet toho, že jahodová sazenice není ovocným keřem, neboť nemá zdřevnatělé výhony).

Hledisko věcné

Dlouhodobý hmotný majetek je po stránce obsahové vymezen v § 7, a dále v ustanovení § 69 odst. 3 a 4 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Do dlouhodobého hmotného majetku patří:

•    pozemky,

•    stavby,

•    hmotné movité věci a jejich soubory,

•    pěstitelské celky trvalých porostů,

•    dospělá zvířata a jejich skupiny,

•    jiný dlouhodobý hmotný majetek,

•    nedokončený dlouhodobý hmotný majetek,

•    poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek,

•    oceňovací rozdíl k nabytému majetku.

Pozemky

Do položky pozemky jsou řazeny pozemky při splnění podmínek uvedených v § 7 a § 9 odst. 5 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Je však nutné též vzít v úvahu důležité souvislosti vyplývající z nového občanského zákoníku. Na základě § 498, § 505 až § 509 platí následující pravidla:

•    Pozemky jsou nemovité věci. Nemovitými věcmi jsou i věcná práva, která vznikají k pozemkům a podzemním stavbám.

•    Součástí pozemku je prostor nad povrchem i pod povrchem.

•    Součástí pozemku jsou stavby zřízené na pozemku a jiná zařízení s výjimkou staveb dočasných, včetně toho, co je zapuštěno v pozemku nebo upevněno ve zdech (viz například dopravní značky, prolézačky, lavičky, různá zpevnění pozemku atd.).

•    Součástí pozemku je i podzemní stavba, pokud není nemovitou věcí, i když zasahuje pod jiný pozemek.

•    Součástí pozemku je i rostlinstvo na něm vzešlé.

•    Inženýrské sítě, zejména vodovody, kanalizace nebo energetické či jiné vedení, nejsou součástí pozemku. Má se za to, že součástí inženýrských sítí jsou i stavby a technická zařízení, která s nimi provozně souvisí.

•    Stanoví-li jiný právní předpis, že určitá věc není součástí pozemku, a nelze-li takovou věc přenést z místa na místo bez porušení její podstaty, je i tato věc nemovitá. (Jen na okraj lze uvést, že kupříkladu povrchové a podzemní vody nejsou součástí pozemku, jak vyplývá z § 3 zákona č. 254/2001 Sb., vodní zákon).

 

Z právního hlediska je součástí věci vše, co k ní podle její povahy náleží a co nemůže být od věci odděleno, aniž se tím věc znehodnotí. Z účetního hlediska však platí odlišná pravidla, neboť je nutné zohlednit též účetní zásadu týkající se vyjádření opotřebení dlouhodobého majetku prostřednictvím účetních odpisů. Mezi odvěké účetní postupy patří zásada, že pozemky se neodpisují (viz § 56 odst. 11 vyhlášky č. 500/2002 Sb.). Ovšem na druhou stranu je zřejmé, že stavby podléhají „zubu času“ a jejich opotřebení v průběhu času je nutné vyjádřit pomocí účetních odpisů. Účetně je tudíž potřebné rozlišit, zda se jedná o stavbu nebo o pozemek, i když z právního hlediska jde o jednu nemovitou věc.

Obdobně je nutné tuto skutečnost vyjádřit i v případě ložisek nevyhrazených nerostů nebo jejich částí, které se rovněž účetně odpisují (od roku 1997). Zákon č. 44/1988 Sb., horní zákon, stanoví v § 7, že ložisko nevyhrazených nerostů je součástí pozemku. Z účetního hlediska se však ložiska nevyhrazených nerostů od roku 1997 evidují samostatně, nikoliv jako součást pozemku, a účetně se odpisují.

Rovněž zásadu, že součástí pozemku je i rostlinstvo na něm vzešlé nelze z pohledu účetní metody odpisování brát zcela absolutně. Příslušné položky, pokud se jedná o pěstitelské celky trvalých porostů je nutné pro účely vyjádření jejich opotřebení prostřednictví účetních odpisů účetně „oddělit“ od pozemku. Účetní „oddělení od pozemku“ vyplývá z příslušné metody oceňování, která je podrobněji popsána v § 47 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Ocenění pořízeného pozemku je včetně lesního porostu nebo osázení stromy a keři, pokud nejsou pěstitelským celkem trvalých porostů.

Jako součást pozemku se z účetního hlediska neevidují:

•    stavby,

•    právo stavby,

•    věcná břemena k pozemku a stavbě,

•    byty a nebytové prostory vymezené jako jednotky,

•    pěstitelské celky trvalých porostů,

•    ložiska nevyhrazených nerostů nebo jejich části (od roku 1997),

•    otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť,

•    technické rekultivace.

Stavby

Mezi dlouhodobý hmotný majetek patří při splnění podmínek uvedených v § 7 a § 9 odst. 5 vyhlášky č. 500/2002 Sb. následující položky:

–   stavby včetně budov,

–   důlní díla a důlní stavby pod povrchem,

–   vodní díla a další stavební díla podle zvláštních právních předpisů (např. zákon o vodovodech a kanalizacích),

–   právo stavby, pokud není zbožím,

–   otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť,

–   technické rekultivace, pokud zvláštní právní předpis nestanoví jinak,

–   byty a nebytové prostory vymezené jako jednotky.

 

Stručně lze konstatovat, že stavbou je to, co je za stavbu považováno dle zákona č. 183/2006 Sb., stavební zákon. Stavbou se rozumí:

•    veškerá stavební díla, která vznikají stavební nebo montážní technologií, bez zřetele na jejich stavebně technické provedení, použité stavební výrobky, materiály a konstrukce, na účel využití a dobu trvání.

Dočasná stavba je stavba, u které stavební úřad předem omezí dobu jejího trvání. Za stavbu se považuje také výrobek plnící funkci stavby. Co je nutné zdůraznit, je skutečnost, že dlouhodobým hmotným majetkem jsou stavby bez ohledu na dobu použitelnosti. Tudíž i dočasné stavby, jejichž doba použitelnosti nepřesahuje 1 rok.

Dále platí tyto zásady, uvedené v § 3054 až § 3061 nového občanského zákoníku, které řeší z právního hlediska stavby před účinností nového občanského zákoníku (přede dnem 1. 1. 2014):

•    Stavba, která nebyla podle předchozích právních předpisů součástí pozemku, na němž je zřízena, přestává být dnem nabytí účinnosti nového občanského zákoníku samostatnou věcí a stává se součástí pozemku, pokud měla v den nabytí účinnosti nového občanského zákoníku vlastnické právo ke stavbě i vlastnické právo k pozemku táž osoba.

•    Oproti tomu stavba, spojená se zemí pevným základem, která nebyla podle předchozích právních předpisů součástí pozemku, na němž je zřízena, se dnem nabytí účinnosti nového občanského zákoníku nestává součástí pozemku a je nemovitou věcí, pokud tato stavba ke dni nabytí účinnosti nového občanského zákoníku byla ve vlastnictví osoby odlišné od vlastníka pozemku. Totéž platí o stavbě, která je ve spoluvlastnictví, je-li některý ze spoluvlastníků i vlastníkem pozemku nebo jsou-li jen někteří spoluvlastníci stavby spoluvlastníky pozemku. Totéž platí obdobně pro stavbu, která má být zřízena na pozemku jiného vlastníka na základě věcného práva vzniklého stavebníku přede dnem nabytí účinností nového občanského zákoníku nebo na základě smlouvy uzavřené přede dnem nabytí nového občanského zákoníku.

•    Zatěžuje-li věcné právo stavbu nebo pozemek, nestane se stavba součástí pozemku, dokud toto věcné právo trvá a pokud to jeho povaha vylučuje.

 

Důlní díla a důlní stavby pod povrchem povoluje orgán státní báňské správy republiky. Hlavním důlním dílem se pak rozumí všechna důlní díla, která vyúsťují na povrch a důlní díla otevírající výhradní ložisko, nebo jeho ucelenou část (§ 10 odst. 8 zákona č. 61/1988 Sb., o hornické činnosti). Bližší informace týkající se otvírek dolů a lomů lze nalézt v zákonu č. 44/1988 Sb., horní zákon.

Stručně lze uvést, že v dobývacím prostoru rozhoduje obvodní báňský úřad o umístění a povolení staveb, které mají sloužit otvírce, přípravě a dobývání výhradních ložisek, jako i úpravě a zušlechťování nerostů prováděných v souvislosti s jejich dobýváním, a skladů výbušnin, s výjimkou staveb náležejících do působnosti Ministerstva průmyslu a obchodu a staveb vodních děl. Třídění důlních děl lze nalézt v Klasifikaci stavebních děl (CZ-CC) pod kódem 2301 – Stavby důlní a pro těžbu.

Pískovna je povrchový lom určený pro těžbu přírodního písku. Pískovny bývají otevírány velmi často v údolních nivách v okolí velkých řek, tedy v místech s velkým výskytem říčního štěrkopísku. Moderní pískovny bývají v současnosti spojeny s další stavební výrobou, například výrobou suchých maltových směsí, s výrobou betonu, popřípadě stavebních prefabrikátů.

Hliništěm se rozumí lokalita s povrchovou těžbou hlíny (jílu). Slouží k zajištění dostatečného množství suroviny pro výrobu cihel a jiných stavebních komponent. V místech, kde bylo vydatné ložisko, pak vznikaly často cihelny. Otvírky nových hlinišť se řídí zákonem č. 61/1988 Sb., o hornické činnosti, výbušninách a o státní báňské správě. Povolení k otvírce nového hliniště vydává příslušný obvodní báňský úřad (§ 17 a 18 zákona č. 61/1988 Sb.).

Povinnosti týkající se technické rekultivace vyplývají rovněž z horního zákona. Cílem rekultivace je obnova těžbou postižených pozemků. Obsahuje zejména terénní úpravy a zemní práce, návozy zeminy, úpravy vodního režimu, odvodnění. Po technické rekultivace pak následuje tzv. „biologická rekultivace“, kterou se rozumí navrácení zeleně do dotyčného území.

V případě práva stavby se jedná o novinku, která byla do dlouhodobého hmotného majetku včleněna od 1. 1. 2014 v souvislosti s nabytím účinnosti nového občanského zákoníku. Pojem „právo stavby“ definuje nový občanský zákoník v ustanovení § 1240. Právo stavby představuje věcné břemeno k pozemku, které opravňuje určitou osobu (stavebníka) mít na povrchu nebo pod povrchem pozemku stavbu. Z právního hlediska je právo stavby věc nemovitá. Stavba vyhovující právu stavby je jeho součástí, ale také podléhá ustanovením o nemovitých věcech. Právo stavby lze nabýt smlouvou nebo vydržením. Pokud však je tak stanoveno zákonem, lze právo stavby nabýt rozhodnutím orgánu veřejné moci. Z časového hlediska vzniká právo stavby zápisem do veřejného seznamu. Nelze též opominout možnost právo stavby převést (prodat). Právo stavby je tudíž nemovitou věcí, se kterou lze rovněž obchodovat.

 

Novela účetní vyhlášky č. 500/2002 Sb., provedená vyhláškou č. 467/2013 Sb., provedená s účinností od 1. 1. 2014 obsahovala následující postupy:

•    V případě, pokud účetní jednotka pořídí právo stavby, je nutné z hlediska účetních metod týkajících se oceňování zahrnout právo stavby do ocenění stavby, pokud je záměrem účetní jednotky realizovat stavbu vyhovující právu stavby (obdobně, jak tomu je v případě ostatních výdajů, souvisejících s pořízením dlouhodobého hmotného majetku, které jsou zahrnovány do pořizovací ceny). To pak znamená, že do okamžiku, než bude stavba uvedena do užívání, se právo stavby mělo vykazovat v položce „Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek“.

•    V případě, pokud účetní jednotka právo stavby bude využívat jiným způsobem, přesněji řečeno jako blokační nástroj proti nechtěné cizí stavbě (záměrem účetní jednotky není realizovat stavbu), bude z účetního hlediska postup odlišný. Právo stavby bude v takovém případě vykazováno samostatně, v položce „Stavby“, a budou z této položky uplatňovány účetní odpisy.

•    Zcela odlišná situace by nastala v případě, pokud by právo stavby bylo ve vztahu k nemovitým věcem, které účetní jednotka eviduje jako majetek určený k obchodování. Pak je právo stavby z účetního hlediska vykazováno jako „Zboží“. To znamená jako součást zásob.

Toto pojetí však bylo vzápětí změněno novelou účetních předpisů, provedenou na základě vyhlášky č. 293/2014 Sb. (s účinností pro účetní závěrky sestavované po 1. 1. 2015, pro účetní období započaté v roce 2014). Změna spočívá v tom, že se účetně sleduje odděleně samotné „právo stavby“ a „stavbu vyhovující právu stavby“. Vychází se z úvahy, že právo stavby je pro účely účetnictví specifickým hmotným aktivem, které lze samostatně odpisovat. Právo stavby bez ohledu na záměr jeho pořízení se tudíž vykazuje v položce „B.II.2. Stavby“. V této položce je vykazováno jak právo stavby, je-li záměrem účetní jednotky realizovat stavbu vyhovující právu stavby, tak právo stavby, je-li v okamžiku jeho pořízení již stavba zřízena, právo stavby sloužící k jinému využití pozemku bez záměru stavbu realizovat, právo stavby nabyté v rámci „propadlé zástavy“, kdy zatím není znám záměr účetní jednotky, nebo právo stavby dodatečně zřízené k vlastní stavbě na pronajatém pozemku.

Tímto není dotčena možnost sledovat právo stavby i v zásobách, bude-li to odpovídat obsahovému vymezení této položky (např. nebude-li realitní kancelář pouze zprostředkovávat uzavření smlouvy o právu stavby, ale bude-li je nabývat za účelem dalšího prodeje, pak bude toto právo stavby vykazováno jako zboží).

Jednotky (byty a nebytové prostory)

Hmotným majetkem jsou rovněž jednotky vzniklé podle zákona o vlastnictví bytů i podle občanského zákoníku. Součástí ocenění jednotky (bytu) však není ta část jednotky, která je pozemkem. Definice jednotky je uvedena v § 1159 nového občanského zákoníku. Jednotka zahrnuje byt jako prostorově oddělenou část domu a podíl na společných částech nemovité věci vzájemně spojené a neoddělitelné. Jednotka je věc nemovitá.

Hmotné movité věci a jejich soubory

Jedná se obvykle o účetně i daňově nejpoužívanější položku, která rovněž obsahuje řadu problémů k řešení. Obsahuje:

•    Hmotné movité věci a jejich soubory. Kritériem pro zařazení do dlouhodobého hmotného majetku je v tomto případě doba použitelnosti delší než 1 rok a výše ocenění, která může buď na úrovni od 40 000 Kč, anebo popřípadě i nižší. Toto kritérium však neplatí pro předměty z drahých kovů, které jsou dlouhodobým hmotným majetkem nebo dlouhodobým finančním majetkem nezávisle na výši ocenění. Při bližším zkoumání se objevují některé další zvláštnosti, které vedou k tomu, že účetní zásada „věrného a poctivého zobrazení majetku“ je u této položky majetku poněkud obtížně realizovatelná. Zákon o daních z příjmů totiž do obdobné položky „samostatné hmotné movité věci a soubory hmotných movitých věcí“ zařazuje i věci, které jsou pevně spojeny se stavbou a budovou, avšak netvoří s ní jeden funkční celek (§ 26 odst. 2 ZDP). Tento pohled pak někdy vede k obtížnému rozhodování o tom, co lze zařadit do této položky, a nikoliv do položky „Stavby“, i když z právního hlediska je dotyčná věc součástí stavby. Ovšem jak již bylo zmíněno, účetní, daňový a právní pohled na stejnou věc se leckdy liší. Nutno podotknout, že účetní předpisy, na rozdíl od ZDP, neobsahují obdobné ustanovení, že za hmotné movité věci lze považovat i položky, která jsou pro účely daně z příjmů považovány za samostatné hmotné movité věci, které netvoří s budovou nebo stavbou jeden funkční celek, i když jsou s ní pevně spojeny. V praxi je však tato zásada, uvedená pouze pro účely daně z příjmů, používána i pro účely účetnictví.

•    Předměty z drahých kovů. Tato položka dlouhodobého hmotného majetku je z účetního hlediska rovněž součástí rozvahové položky „hmotné movité věci a jejich soubory“. Je však významně odlišná v tom, že pro zařazení do dlouhodobého hmotného majetku není důležité kritérium ocenění, nýbrž kritérium, zda jde o předmět z drahého kovu. Bližší vymezení, co se rozumí drahými kovy, již v účetních předpisech nenalezneme. Definici drahých kovů lze však nalézt v zákonu č. 539/1992 Sb., o puncovnictví a zkoušení drahých kovů. Mezi drahé kovy patří zlato, stříbro, platina, paladium, iridium, rhodium, ruthenium a osmium. Jsou to kovy, jejichž výskyt je velmi vzácný, a proto jsou také velmi drahé. V zákonu o puncovnictví lze rovněž nalézt definici, co se rozumí výrobky z drahých kovů. Výrobky z drahých kovů jsou značeny puncovními značkami. Bližší informace týkající se používaných puncovních značek pro zlaté, stříbrné a platinové zboží lze nalézt s pomocí internetu na webových stránkách Puncovního úřadu www.puncovniurad.cz.

 

V případě drahých kovů nelze též zcela opominout skutečnost, že mohou být vykazovány jako dlouhodobý finanční majetek v položce „Jiný dlouhodobý finanční majetek“ (§ 8 vyhlášky č. 500/2002 Sb.).

Pěstitelské celky trvalých porostů

Pěstitelské celky jsou rovněž dlouhodobým hmotným majetkem, který je vykazován v účetnictví jako samostatná položka, i když ve své podstatě je z právního hlediska součástí pozemku. Jedná se o:

–   ovocné stromy nebo ovocné keře vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 hektaru v hustotě nejméně 90 stromů nebo 1 000 keřů na 1 hektar,

–   trvalý porost vinic a chmelnic bez nosných konstrukcí.

Uvedená kategorie majetku je z pohledu daně z příjmů považována za hmotný majetek, avšak nelze přehlédnout, že pro účely daně z příjmů musí být splněna ještě jedna další důležitá podmínka. Podmínkou je, že doba plodnosti musí být delší než 3 roky. V účetních předpisech však tato podmínka kupodivu od roku 2003 zcela chybí.

Pojem ovocné stromy je intuitivně dobře pochopitelný. Lze si pod tímto představit ovocný sad tvořený například jabloněmi, hrušněmi, třešněmi, švestkami, meruňkami či broskvoněmi apod. Pojem ovocné keře již nemusí být tak zřejmý. Kupříkladu jahodové plantáže by dávaly k úvaze otázku, zda se jedná o „ovocné keře“. Lze usuzovat, že keřem je míněna spíše rostlina, která má dřevitou podstatu, to znamená, že má zdřevnatělé výhony (na rozdíl od stromu však nemá hlavní kmen).

Registrace ovocných sadů se provádí v souladu s požadavky, které vyplývají z vyhlášky č. 88/2006 Sb., o způsobu a rozsahu vyžadování údajů o ovocných sadech obhospodařovaných v režimu intenzívního ovocnářství. Registr vinic a chmelnic vede Ústřední kontrolní a zkušební ústav zemědělský. Podrobnější informace lze nalézt v zákonu č.321/2004 Sb., o vinohradnictví a vinařství.

Vinohradem nebo vinicí se rozumí zemědělsky obhospodařovaná půda souvisle osázená keři vinné révy jednoho pěstitele o celkové výměře větší než 10 arů, jíž Ústřední kontrolní a zkušební ústav zemědělský přidělil registrační číslo. Vinice o celkové výměře menší než 10 arů je vinicí, pouze má-li přiděleno registrační číslo.

Chmelnicí se rozumí pozemek osázený chmelovými rostlinami a opatřený chmelovou konstrukcí. Plochu chmelnice stanoví příslušný prováděcí právní předpis.

V případě, pokud nájemce nebo pachtýř dokončí pěstitelský celek trvalých porostů na cizím pozemku a není vykazován u vlastníka pozemků, postupuje nájemce nebo pachtýř shodně, jako by byly dokončeny na vlastním pozemku; vlastník pozemku tyto pěstitelské celky trvalých porostů pak účetně neodpisuje.

Dospělá zvířata a jejich skupiny

Obsahuje dospělá zvířata a jejich skupiny (například stáda a hejna) s dobou použitelnosti delší než 1 rok a od roku 2008 od výše ocenění určené účetní jednotkou, a to při respektování povinností stanovených zákonem o účetnictví a věrného a poctivého zobrazení majetku. O dospělých zvířatech a jejich skupinách s dobou použitelnosti delší než 1 rok, které nejsou vykazovány v této položce, účtuje účetní jednotka jako o zásobách.

Pojem „dospělé zvíře“ již účetní předpisy blíže nespecifikují. Tyto informace pak nezbývá, než načerpat z příslušných příruček zabývajících se chovatelstvím hospodářských zvířat.

 

Dospělost zvířete se posuzuje podle zoologických zásad stanovených pro jednotlivé druhy, a to obvykle podle:

•    způsobilosti k plemenitbě,

•    věkové hranice,

•    narození mláděte apod.

 

Snadnější to zřejmě bude k posuzování v případě běžných hospodářských zvířat jako například koně, skot, kozy, ovce, prasata. Další informace lze též získat ze ZDP. Pro účely daňových odpisů jsou do první odpisové skupiny zařazeny následující zvířata: skot, osli, muly a mezci, ovce, kozy, prasata a hejna husí, ať už jde o zvířata plemenná, nebo chovná. Do druhé odpisové skupiny jsou pak zařazeni zejména koně.

Přechodná ustanovení od 1. 1. 2008

V této souvislosti lze připomenout, že až do konce roku 2007 platilo, že do základního stáda a tažných zvířat se zařazovala bez ohledu na výši ocenění plemenná zvířata kategorií skotu, koní, prasat, ovcí, koz a hus, dále koně tažní, dostihoví a sportovní, osli, muly a mezci. Poplatník se dále mohl rozhodnout, že do této položky zařadí též zvířata základního stáda ostatních hospodářsky využívaných chovů (například muflonů, daňků, jelenů, pštrosů). Od 1. 1. 2008 již tato bližší specifikace ovšem chybí. Nezbývá, než další informace hledat v ČÚS pro podnikatele č. 013 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek, konkrétně pod bodem 4.8.

V případech, kdy dochází ke změnám pojetí určité položky v účetnictví, vyvstává otázka, jak řešit majetek, který byl před změnou účtován na základě tehdy platných účetních předpisů na příslušnou položku (syntetický účet). Rovněž v tomto případě platí pro tuto změnu přechodná ustanovení, uvedená v čl. II vyhlášky č. 349/2007 Sb. Zvířata vykazovaná k 31. 12. 2007 podle tehdy platných předpisů v položce „Základní stádo a tažná zvířata“ (bez ohledu na výši ocenění) se vykazují od 1. 1. 2008 pod položkou „Dospělá zvířata a jejich skupiny“, a to až do jejich vyřazení.

Jiný dlouhodobý hmotný majetek

Pod tuto kategorii jsou zařazeny:

–   ložiska nevyhrazeného nerostu nebo jejich části koupené nebo nabyté vkladem jako součást pozemku po 1. lednu 1997 v rozsahu vymezeném geologickým průzkumem. Pořizovací cena ložiska se pak určí postupem uvedeným v § 56 odst. 5 vyhlášky č. 500/2002 Sb.,

–   umělecká díla, která nejsou součástí stavby,

–   sbírky, movité kulturní památky, předměty kulturní hodnoty a obdobné movité věci stanovené zvláštními právními předpisy (např. zákon č. 122/2000 Sb., o ochraně sbírek muzejní povahy, zákon č. 20/1987 Sb., o státní památkové péči, zákon č. 71/1994 Sb., o prodeji a vývozu předmětů kulturní hodnoty), popřípadě jejich soubory,

–   věcná břemena k pozemku a stavbě s výjimkou užívacího práva, pokud nejsou vykazovány jako součást ocenění položky „Stavby“ nebo jako součást ocenění v rámci položky „Zásoby“. Tato položka byla doplněna s účinností od 1. 1. 2014 na základě novely provedené vyhláškou č. 467/2013 Sb.

 

Pro bližší vysvětlení, co je třeba rozumět pod pojmem „ložiska nevyhrazeného nerostu“ je potřeba vzít k ruce zákon č. 44/1988 Sb., o ochraně a využití nerostného bohatství. Nerosty se dělí na vyhrazené a nevyhrazené. Kupříkladu uhlí nebo nerosty, z nichž lze průmyslově vyrábět kovy, patří mezi vyhrazené nerosty. Nerosty, které nepatří mezi vyhrazené, se pak řadí mezi nevyhrazené. Ložiska nevyhrazených nerostů nebo jeho část se pak účetně odpisují podle zásad uvedených v § 56 vyhlášky č. 500/2002 Sb.

Pod položku „Jiný dlouhodobý hmotný majetek“ se řadí rovněž umělecká díla, za podmínky, že nejsou součástí stavby. Správné určení, zda jde či nejde o umělecké dílo je úkolem nesnadným. Špatné posouzení by však mělo neblahý daňový následek, neboť umělecká díla nelze daňově odepisovat (§ 27 ZDP). Ovšem pozor, umělecká díla nelze odepisovat ani účetně (§ 56 odst. 11 vyhlášky č. 500/2002 Sb.).

Umělecké dílo je však velmi široký pojem. Lze jím rozumět jak dílo literární, tak výtvarné, hudební, sochařské, dramatické, filmové, fotografické, architektonické atd. Umělecké dílo může být vizuální (například obraz), audiální (například píseň) nebo audiovizuální, které může oblažovat jak zrak, tak i sluch (například film nebo videoklip). Vzhledem k tomu, že účetní předpisy k této položce nedávají jakýkoliv bližší výklad a kritéria na posouzení, jedná se po praktické stránce o poměrně dost komplikovanou záležitost, co všechno lze pod touto položkou rozumět a zařadit v souladu s účetními i daňovými předpisy.

Lze v této souvislosti jen odkázat například na zákon č. 121/2000 Sb., který v § 2 definuje pojem „autorské dílo“ a používá též pojem „umělecké dílo“. Co je rovněž důležité a stojí za povšimnutí, je skutečnost, že umělecké dílo patří do jiného dlouhodobého hmotného majetku bez ohledu na výši ocenění. Jinak řečeno, i soška, či obraz, pokud jejich cena byla při pořízení například 8 000 Kč, je pro účely účetních předpisů považována za umělecké dílo, při splnění dalších kritérií, jejichž výčet v účetních předpisech však přímo uveden není.

Další informace lze čerpat z pokynu GFŘ D-22, ve kterém je uvedeno, že uměleckými díly vyloučenými z daňového odpisování jsou i umělecká díla (samostatné movité věci), u nichž skončila doba trvání práv podle zákona č. 121/2000 Sb., o právu autorském, a nadále u nich trvá právo na ochranu autorství. Lze pak z této informace „vystopovat“ a odvodit, že do dlouhodobého hmotného majetku budou patřit taková díla podle autorského zákona, která mají podobu samostatné movité věci.

Dříve platné účetní předpisy uváděly, že v položce „Umělecká díla a sbírky“ se účtují výtvarná díla a umělecké předměty ve smyslu zákona o dílech literárních, vědeckých a uměleckých (autorský zákon), pokud nejsou součástí stavebních objektů.

Příklad 16

Firma si objednala od řezbáře zhotovení dřevěné sochy Rumcajse, Cipíska a Manky (nebo jiné známé postavy z pohádek či jiných uměleckých děl). Cena za jednu sochu byla ve výši 20 000 Kč. Nyní je k úvaze a řešení otázka, zda jde o umělecké dílo. Pokud ano, posuzováno z hlediska účetních předpisů a autorského zákona, pak nezávisle na výši ceny patří toto umělecké dílo do dlouhodobého hmotného majetku, neboť má podobu samostatné movité věci. Co je však velký a velmi významný problém, je skutečnost, že takové umělecké dílo nebude možné daňově ani účetně odepisovat.

Nejedná se jen o teoretickou otázku, která nemá praktické dopady. Právě naopak, praktické dopady, jak bylo naznačeno, v praxi existují, a nemusí být jen malé. Obdobný problém bude jistě řešit firma, která si kupříkladu nakoupí obraz namalovaný akademickým malířem. Nemusí se však jednat jen o obraz nebo sochu. Co kupříkladu nábytek, který byl navržen významným návrhářem, a je oceňován pro svůj originální design?

A co film, jehož natočení stálo nemalé peníze, jde o umělecké dílo ve smyslu, který je tomuto pojmu připisován účetními a daňovými předpisy? K tomuto však lze uvést, že zákon o daních z příjmů výslovně uvádí, že audiovizuální díla naopak patří do nehmotného majetku, a výslovně stanoví, že audiovizuální díla lze daňově odepisovat.

Bližší informace k tématice audiovizuálních děl z právního pohledu lze nalézt v zákonu č. 496/2012 Sb., o audiovizuálních dílech a podpoře kinematografie. Z účetního a daňového hlediska je tedy problematika uměleckých děl poněkud komplikovaná a je třeba hledat řešení v konkrétních případech též v oblasti dlouhodobého nehmotného majetku, konkrétně v položce „Ocenitelná práva“, která zahrnuje rovněž výsledky duševní tvůrčí činnosti a práva podle zvláštních právních předpisů, popřípadě se nabízí položka „Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek“.

Jen na okraj lze vzpomenout, že s pojmem „umělecké dílo“ operuje rovněž zákon č. 235/2004 Sb., o dani přidané hodnoty, který však používá svoje vlastní vymezení tohoto pojmu v příloze č. 4 zmíněného zákona. Pro inspiraci však není od věci si zmíněnou přílohu k zákonu o DPH rovněž pročíst a použít případně jako pomůcku.

 

Inu nyní zpět k další položce, která rovněž patří účetně mezi jiný dlouhodobý hmotný majetek. Jedná se o tzv. „věcná břemena“. Věcnými břemeny je třeba rozumět věcná břemena uvedená v novém občanském zákoníku v § 1257 až § 1308. Definice je uvedena takto: „Věc může být zatížena služebností, která postihuje vlastníka věci jako věcné právo tak, že musí ve prospěch jiného něco trpět nebo něčeho se zdržet“.

Věcná břemena zahrnují tzv. „služebnosti“ a „reálná břemena“. Jedná se tudíž o velmi širokou škálu možných věcných břemen. Charakteristickým znakem služebnosti je takový, že vlastník určité věci má povinnost ve prospěch jiného něco strpět nebo něčeho se zdržet. Vlastník služebné věci je tak v pasívním postavení. Služebnosti se pak dále dělí na služebnosti pozemkové a osobní. Nový občanský zákoník popisuje mnohá věcná břemena (služebnosti).

Zmínit lze zejména tyto:

•    služebnost inženýrské sítě (obdobné práva lze nalézt ve veřejnoprávní úpravě v energetickém zákoně, zákoně o vodovodech a kanalizacích, zákoně o pozemních komunikacích),

•    opora cizí stavby,

•    služebnost stezky, průhonu a cesty (pro bližší vysvětlení, služebnost stezky zakládá právo chodit po ní nebo se po ní dopravovat, u průhonu jde o právo hnát přes služební pozemek zvířata, v případě služebnosti cesty je o právo jezdit před služebným pozemek jakýmikoliv vozidly),

•    služebnost rozlivu,

•    právo na vodu,

•    právo pastvy.

 

Do jiného dlouhodobého hmotného majetku však nepatří užívací práva upravená v § 1283 až § 1298 nového občanského zákoníku. Jedná se o tzv. „osobní služebnosti“, týkající se užívacího nebo požívacího práva osoby ze služebnosti oprávněné. Služebností užívacího práva se uživateli poskytuje právo užívat cizí věc pro jeho vlastní potřebu a potřebu jeho domácnosti. Služebností užívacího práva se poživateli poskytuje právo užívat cizí věc a brát plody a užitky.

Z účetního hlediska, věcná břemena (služebnosti), s výjimkou užívacího práva (osobních služebností) jsou vykazována v položce „Jiný dlouhodobý hmotný majetek“ za předpokladu, že nejsou vykazována v položce „Stavby“ nebo v položce „Zásoby“.

Oceňovací rozdíl k nabytému majetku

Jedná se o kladný (aktivní) nebo záporný (pasívní) rozdíl mezi:

–   oceněním obchodního závodu (dříve podniku) nabytého převodem nebo přechodem za úplatu, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn obchodní korporace

–   a souhrnem ocenění jeho jednotlivých složek majetku v účetnictví účetní jednotky prodávající, vkládající nebo zanikající nebo rozdělované odštěpením, sníženým o převzaté dluhy.

 

Aktivní oceňovací rozdíl se účetně odepisuje:

•    rovnoměrně, do nákladů,

•    po dobu 180 měsíců od nabytí obchodního závodu,

•    v případě přeměny obchodní korporace po dobu 180 měsíců od rozhodného dne přeměny.

 

Pasivní oceňovací rozdíl se účetně odpisuje:

•    rovnoměrně, do výnosů,

•    po dobu 180 měsíců od nabytí obchodního závodu,

•    v případě přeměny obchodní korporace po dobu 180 měsíců od rozhodného dne přeměny.

 

Pokud nejsou součástí nabytého majetku, ke kterému je tvořen oceňovací rozdíl, aktiva s dobou použitelnosti delší než 15 let, účetní jednotka může rozhodnout o době odpisování aktivního nebo pasivního oceňovacího rozdílu kratší než 180 měsíců; tuto skutečnost však musí účetní jednotka odůvodnit v příloze k účetní závěrce.

Neodepsaná část aktivního nebo pasivního oceňovacího rozdílu k nabytému majetku se jednorázově odepíše při vyřazení poslední složky dlouhodobého nehmotného nebo hmotného majetku.

O případnou následnou změnu kupní ceny obchodního závodu se upraví hodnota aktivního nebo pasivního oceňovacího rozdílu k nabytému majetku, a to beze změny doby odpisování.

Uplatňování oceňovacího rozdílu z pohledu daně z příjmů v případě koupě obchodního závodu (dříve podniku) je upraveno v ustanovení § 23 odst. 15 ZDP. Doba je rovnoměrně rozvržena na 180 měsíců. V případě, pokud kladný oceňovací rozdíl vznikl jinak než koupí, nelze jej daňově uplatnit [§ 25 odst. 1 písm. zh) ZDP].

Příklad 17

Poplatník koupil obchodní závod za kupní cenu ve výši 12 mil. Kč. Převzaté závazky byly ve výši 8 mil. Kč. Souhrn získaných aktiv v ocenění prodávající účetní jednotky byl ve výši 17 mil. Kč.

Tímto nákupem vznikl záporný (pasivní) oceňovací rozdíl k nabytému majetku ve výši -7 mil. Kč = 12 mil. Kč – (27 mil. Kč – 8 mil. Kč).

Příklad 18

Poplatník koupil obchodní závod za kupní cenu ve výši 42 mil. Kč. Převzaté závazky byly ve výši 18 mil. Kč. Souhrn získaných aktiv v ocenění prodávající účetní jednotky byl ve výši 34 Kč.

Tímto nákupem vznikl kladný (aktivní) oceňovací rozdíl k nabytému majetku ve výši +26 mil. Kč = 42 mil. Kč – (34 mil. Kč – 18 mil. Kč).

Hledisko výše ocenění

Volba výše ocenění

Výše ocenění je rozhodujícím kritériem v případě:

•    hmotných movitých věcí a jejich souborů se samostatným technicko-ekonomickým určením,

•    dospělých zvířat a jejich skupin (od roku 2008),

•    technického zhodnocení.

 

Hraniční hodnotu ocenění u těchto položek si účetní jednotka stanovuje sama (pokud se nejedná o jejich pořízení v době, kdy platné účetní předpisy předepisovaly závaznou částku ocenění). Nabízí se následující možnosti:

•    Po praktické stránce je samozřejmě vhodné stanovit hranici ocenění ve stejné výši, jaká je uvedena v zákonu o daních z příjmů. To znamená stanovit ocenění ve výši nad 40 000 Kč, pro účely zařazení do dlouhodobého hmotného majetku.

•    Jinou možností je volba nižšího ocenění, než pro daňové účely. Důvody, proč si stanoví účetní jednotka limit ocenění pod hranicí 40 000 Kč, mohou být různé. Může to být snaha o lepší přehled o majetku účetní jednotky, při pohledu na její rozvahu.

•    Vzhledem k tomu, že výše ocenění je volitelná, nabízí se rovněž možnost stanovit tuto hranici tak, že bude ještě vyšší, než je hranice stanovená zákonem o daních z příjmů (například od 100 000 Kč).

 

Z tohoto pohledu lze odvodit následující dílčí závěry:

–   V případě, pokud účetní jednotka zvolí částku pro ocenění nižší (40 000 Kč nebo méně), pak z pohledu účetních předpisů se bude jednat o dlouhodobý hmotný majetek, avšak z pohledu daně z příjmů identická položka majetku nebude hmotným majetkem.

–   V případě, pokud účetní jednotka zvolí částku pro ocenění vyšší, než je hranice daná zákonem o daních z příjmů (např. 100 000 Kč a více), pak z pohledu účetních předpisů se v ceně do 100 000 Kč nebude jednat o dlouhodobý hmotný majetek, avšak z pohledu daně z příjmů identická položka majetku v ocenění nad 40 000 Kč bude hmotným majetkem [uplatní se pak ustanovení § 25 odst. 1 písm. zg) ZDP].

Uvedené poznatky při volbě ocenění dlouhodobého hmotného majetku a příslušné účetní a daňové souvislosti jsou uspořádány v následující tabulce:

HMOTNÉ MOVITÉ VĚCI A JEJICH SOUBORY, DOSPĚLÁ ZVÍŘATA A JEJICH SKUPINY
VARIANTA I. = Volba ocenění nad 40 000 Kč
Pořízení v ceně do 40 000 Kč		Pořízení v ceně nad 40 000 Kč
Z účetního hlediska jde o drobný hmotný majetek, který není dlouhodobým hmotným majetkem (pořízení drobného hmotného majetku je účtováno přímo do nákladů).		Z účetního hlediska jde o dlouhodobý hmotný majetek (který není drobným nehmotným majetkem).
Z pohledu ZDP nejde o hmotný majetek (nelze uplatnit daňové odpisy).		Z pohledu ZDP jde o hmotný majetek (lze uplatnit daňové odpisy).
VARIANTA II. = Volba ocenění nad 20 000 Kč (například)
Pořízení v ceně do 20 000 Kč	Pořízení v ceně nad 20 000 Kč do 40 000 Kč	Pořízení v ceně nad 40 000 Kč
Z účetního hlediska jde o drobný hmotný majetek, který není dlouhodobým hmotným majetkem.	Z účetního hlediska jde o dlouhodobý hmotný majetek (při pořízení není účtováno přímo do nákladů).	Z účetního hlediska jde o dlouhodobý hmotný majetek (který není drobným nehmotným majetkem).
Z pohledu ZDP nejde o hmotný majetek.	Z pohledu ZDP nejde o hmotný majetek.	Z pohledu ZDP jde o hmotný majetek.
VARIANTA III. = Volba ocenění nad 100 000 Kč (například)
Pořízení v ceně do 40 000 Kč	Pořízení v ceně nad 40 000 Kč do 100 000 Kč	Pořízení v ceně nad 100 000 Kč
Z účetního hlediska jde o drobný hmotný majetek, který není dlouhodobým hmotným majetkem.	Z účetního hlediska jde o drobný hmotný majetek, který není dlouhodobým hmotným majetkem.	Z účetního hlediska jde o dlouhodobý hmotný majetek (který není drobným nehmotným majetkem).
Z pohledu ZDP nejde o hmotný majetek.	Z pohledu ZDP jde o hmotný majetek.	Z pohledu ZDP jde o hmotný majetek.

 

Příklad 19

Účetní jednotka zvolila hranici ocenění pro zařazení hmotných movitých věcí od částky 20 000 Kč. Pořídila sekačku v ceně 25 000 Kč.

Z pohledu účetních předpisů je tato sekačka dlouhodobým hmotným majetkem, který bude účetní jednotka vykazovat v položce „Hmotné movité věci a jejich soubory“. Z pohledu daně z příjmů se nebude jednat o hmotný majetek, tudíž nelze u této sekačky uplatňovat daňové odpisy. Sekačka bude však odepisována účetně.

Příklad 20

Účetní jednotka zvolila hranici ocenění pro zařazení hmotných movitých věcí od částky nad 100 000 Kč. Pořídila přístroj v ceně 95 000 Kč.

Z pohledu účetních předpisů tento přístroj není dlouhodobým hmotným majetkem, který bude účetní jednotka vykazovat v položce „Hmotné movité věci a jejich soubory“. Z pohledu daně z příjmů se však bude jednat o hmotný majetek, tudíž lze u této sekačky uplatňovat daňové odpisy. Sekačka nebude odepisována účetně, její pořízení bude účtováno přímo do nákladů, neboť z účetního hlediska se jedná o drobný hmotný majetek. Z pohledu daně z příjmů se však bude jednat o nedaňový výdaj (náklad), neboť se uplatní ustanovení § 25 odst. 1 písm. zg) ZDP.

Příklad 21

Účetní jednotka si stanovila hranici pro zařazení do položky „Dospělá zvířata a jejich skupiny“ ve výši nad 40 000 Kč. V roce 2016 pořídila dospělé zvíře v ceně 40 000 Kč.

Toto zvíře z pohledu účetních předpisů však není dlouhodobým hmotným majetkem, neboť nebyla překročena částka 40 000 Kč. Z pohledu daně z příjmů tento nákup není pořízením hmotného majetku. Důvodem je opět skutečnost, že ocenění nepřevýšilo částku 40 000 Kč. Pokud by však ocenění bylo o pouhou 1 Kč vyšší, to znamená v částce 40 001 Kč, již by se jednalo jak o dlouhodobý hmotný majetek (z účetního hlediska), tak o hmotný majetek dle ZDP.

 

Po stránce ocenění patří do dlouhodobého hmotného majetku řada majetkových položek bez ohledu na výši ocenění.

Jedná se o:

•    pozemky,

•    stavby,

•    právo stavby,

•    otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť,

•    technické rekultivace,

•    jednotky (byty a nebytové prostory),

•    předměty z drahých kovů,

•    pěstitelské celky trvalých porostů,

•    ložiska nevyhrazeného nerostu nebo jejich části,

•    umělecká díla, která nejsou součástí stavby,

•    movité kulturní památky, předměty kulturní hodnoty a obdobné hmotné movité věci stanovené zvláštními právními předpisy, popřípadě jejich soubory,

•    věcná práva k pozemku a stavbě,

•    oceňovací rozdíl k nabytému majetku.

 

U výše uvedených položek není pro jejich zařazení do dlouhodobého hmotného majetku rozhodující výše ocenění. Jinak řečeno, i v případě, pokud jejich ocenění nedosahuje částky nad 40 000 Kč (případně jiné částky, kterou účetní jednotka zvolila), jedná se o dlouhodobý hmotný majetek. Nutno upozornit, že právě v tomto směru se často v praxi chybuje. Kritérium výše ocenění je nutné posuzovat správně, ve vztahu k té položce majetku, u které je toto kritérium rozhodující a podle účetních předpisů platných v době pořízení majetku!!

Příklad 22

Například pozemek, popřípadě stavba v ceně například 25 000 Kč je dlouhodobým hmotným majetkem, i když ocenění nepřesahuje částku 40 000 Kč.

Příklad 23

Účetní jednotka koupila obraz, který je uměleckým dílem, v ceně 4 000 Kč. Dále koupila sošku, která je rovněž uměleckým dílem, v ceně 50 000 Kč.

V obou případech se jedná o pořízení dlouhodobého hmotného majetku, který bude v rozvaze vykazován pod položkou „Jiný dlouhodobý nehmotný majetek“.

Příklad 24

Účetní jednotka pořídila právo stavby v ocenění ve výši 10 000 Kč. Nemá v úmyslu s tímto právem stavby obchodovat. Právo stavby pořídila se záměrem realizovat stavbu na pozemku ve vlastnictví jiné osoby.

I když ocenění nepřekročilo hranici 40 000 Kč, jedná se o dlouhodobý hmotný majetek, který bude vykazován v rozvahové položce „Stavby“.

Technické zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku

Do dlouhodobého hmotného majetku řadí účetní předpisy i technické zhodnocení. V závislosti na tom, na jakém majetku je technické zhodnocení provedeno, je toto technické zhodnocení vykazováno jakou součást rozvahové položky „Stavby“, anebo v rozvahové položce „Hmotné movité věci a jejich soubory“. Do těchto položek jsou pak zařazeny rovněž i následující případy:

–   technické zhodnocení, k jehož účtování a odpisování je oprávněna jiná účetní jednotka než vlastník majetku podle § 28 odst. 5 zákona o účetnictví, a od roku 2014 od částky ocenění uvedené v § 47 odst. 4 vyhlášky č. 500/2002 Sb., to znamená technické zhodnocení majetku, který účetní jednotka užívá úplatně nebo bezúplatně,

–   technického zhodnocení drobného hmotného majetku, a od roku 2014 rovněž od částky ocenění uvedené v § 47 odst. 4 vyhlášky č. 500/2002 Sb.

 

Příslušná definice technického zhodnocení je uvedena v § 47 vyhlášky č. 500/2002 Sb. (uvedena definice platná od roku 2016):

•    Za podmínky, pokud vynaložené náklady dosáhnou ocenění určeného účetní jednotkou pro „Hmotné movité věci a jejich soubory“, nebo v případě majetku vykazovaného v rozvahové položce „Stavby“ dosáhnou vynaložené náklady významné hodnoty ve vztahu k pořizovací ceně nebo reprodukční pořizovací ceně jednotlivé stavby (v případě, se technickým zhodnocením rozumí zásahy do majetku uvedeného do užívání, které mají za následek:

–   změnu jeho účelu nebo

–   změnu technických parametrů nebo

–   rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku,

–   včetně nástaveb, přístaveb a stavebních úprav.

•    Náklady vynaloženými na technické zhodnocení se rozumí souhrn nákladů na dokončené zásahy do jednotlivého dlouhodobého majetku za účetní období.

•    V případě, pokud jde o stavbu, oceněnou podle § 25 odst. 1 písm. k) zákona o účetnictví, u které je ocenění nastaveno ve výši 1 Kč (církevní stavby, nemovité kulturní památky), protože není známa jeho pořizovací cena, účetní jednotka je povinna postupovat při určení hranice významnosti přiměřeně.

Rovněž v tomto případě je vhodné při volbě výše ocenění technického zhodnocení pamatovat na daňové souvislosti, vyplývající ze ZDP. Z hlediska ocenění je pro účely daně z příjmů stanovena dolní hranice pro technické zhodnocení ve výši přesahující částku 40 000 Kč. V případě, pokud výdaje nejsou vyšší než 40 000 Kč, jedná se pro účely daně z příjmů o technické zhodnocení hmotného majetku pouze tehdy, pokud poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní tyto výdaje jako daňové výdaje (náklady) podle § 24 ZDP.

Sjednocení volby výše ocenění s hranicí pro technické zhodnocení od 1. 1. 2014

Co je důležité v této souvislosti si uvědomit, že v případě, pokud účetní jednotka stanoví hranici ocenění v případě hmotných movitých věcí a jejich souborů například již od částky nad 10 000 Kč, za účelem jejich zařazení do dlouhodobého hmotného majetku, pak stejná hranice bude platit i pro technické zhodnocení hmotných movitých věcí a jejich souborů, které bude rovněž v takovém případě vykazováno v příslušné položce dlouhodobého hmotného majetku. Výjimkou je technické zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku, vykazovaného v položce „Stavby“, kde rozhodujícím faktorem je „dosažení významné hodnoty ve vztahu k pořizovací ceně nebo reprodukční pořizovací ceně jednotlivé stavby“.

Uvedená významná změna v účetním pojetí technického zhodnocení z pohledu výše ocenění nastala od 1. 1. 2014 na základě novely vyhlášky č. 500/2002 Sb., provedené vyhláškou č. 467/2013 Sb.

 

Do 31. 12. 2013 bylo účetní pojetí technického zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku z hlediska výše ocenění shodné se zákonem o daních z příjmů (v § 7 vyhlášky č. 500/2002 Sb. bylo uvedeno: „technické zhodnocení … od částky stanovené zákonem o daních z příjmů“).

Příslušné účetní a daňové souvislosti jsou uspořádány v následující tabulce:

TECHNICKÉ ZHODNOCENÍ V PŘÍPADĚ, ŽE JDE O HMOTNÉ MOVITÉ VĚCI A JEJICH SOUBORY NEBO O MAJETEK VYKAZOVANÝ V POLOŽCE „STAVBY“
VARIANTA I. = Volba ocenění nad 40 000 Kč
Pořízení v ceně do 40 000 Kč		Pořízení v ceně nad 40 000 Kč
Z účetního hlediska nejde o technické zhodnocení (je účtováno do nákladů).		Z účetního hlediska jde o technické zhodnocení, které je dlouhodobým hmotným majetkem (a to i v případě, pokud se vztahuje k drobnému hmotnému majetku).
Z pohledu ZDP nezvyšuje vstupní cenu hmotného majetku.		Z pohledu ZDP jde o technické zhodnocení, které zvyšuje vstupní cenu hmotného majetku (s určitými výjimkami).
VARIANTA II. = Volba ocenění nad 20 000 Kč (například)
Pořízení v ceně do 20 000 Kč	Pořízení v ceně nad 20 000 Kč do 40 000 Kč	Pořízení v ceně nad 40 000 Kč
Z účetního hlediska nejde o technické zhodnocení (je účtováno do nákladů)	Z účetního hlediska jde o technické zhodnocení (při pořízení není účtováno do nákladů).	Z účetního hlediska jde o technické zhodnocení (při pořízení není účtováno do nákladů).
Z pohledu ZDP nezvyšuje vstupní cenu hmotného majetku.	Z pohledu ZDP zvyšuje vstupní cenu hmotného majetku (s určitými výjimkami).	Z pohledu ZDP zvyšuje vstupní cenu hmotného majetku (s určitými výjimkami).
VARIANTA III. = Volba ocenění nad 60 000 Kč (například)
Pořízení v ceně do 40 000 Kč	Pořízení v ceně nad 40 000 Kč do 60 000 Kč	Pořízení v ceně nad 60 000 Kč
Z účetního hlediska nejde o technické zhodnocení (je účtováno do nákladů).	Z účetního hlediska nejde o technické zhodnocení (je účtováno do nákladů).	Z účetního hlediska jde o technické zhodnocení (při pořízení není účtováno do nákladů).
Z pohledu ZDP nezvyšuje vstupní cenu hmotného majetku	Z pohledu ZDP však zvyšuje vstupní cenu hmotného majetku (s určitými výjimkami).	Z pohledu ZDP zvyšuje vstupní cenu hmotného majetku (s určitými výjimkami).

 

Příklad 25

Technické zhodnocení pronajatého hmotného majetku.

Účetní jednotka užívá stavbu na základě nájemní smlouvy. Pro technické zhodnocení stanovila částku nad 40 000 Kč. V roce 2016 uskutečnila stavební úpravy (přístavbu) v hodnotě 500 000 Kč.

Z účetního i daňového hlediska se jedná o technické zhodnocení cizí stavby, které bude vykazováno v položce „Stavby“. Jedná se o technické zhodnocení, které nezvyšuje vstupní cenu, neboť bylo ujednáno, že pronajímatel vstupní cenu nezvýší a technické zhodnocení bude odpisovat nájemce.

Příklad 26

Technické zhodnocení drobného hmotného majetku.

Účetní jednotka má stanovenou hranici pro technické hodnocení pro hmotné movité věci od částky nad 40 000 Kč. V roce 2016 zmodernizovala přístroj, který byl účtován při pořízení jako drobný hmotný majetek přímo do spotřeby. Částka modernizace byla ve výši 42 000 Kč.

Z účetního hlediska se jedná o technické zhodnocení drobného hmotného majetku. Vykazováno bude v položce „Hmotné movité věci a jejich soubory“. Z pohledu daně z příjmů se jedná rovněž o technické zhodnocení, které nezvyšuje vstupní cenu.

Příklad 27

Technické zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku, který není pro účely daně z příjmů hmotným majetkem, avšak se po technickém zhodnocení stane hmotným majetkem.

Účetní jednotka má stanovenou hranici ocenění pro hmotné movité věci nad 20 000 Kč. V roce 2016 provedla modernizaci přístroje, který byl pořízen v ceně 25 000 Kč a byl tudíž účetně zařazen mezi hmotné movité věci jako dlouhodobý hmotný majetek.

Z pohledu daně z příjmů se nejedná o hmotný majetek, neboť nebyla překročena hranice ocenění ve výši 40 000 Kč. Hodnota modernizace byla ve výši 21 000 Kč. V případě, pokud by účetní jednotka měla pro technické zhodnocení stanovenou částku ve výši 20 000 Kč, jednalo by se z účetního hlediska o technické zhodnocení hmotné movité věci. Z daňového hlediska by se jednalo rovněž o technické zhodnocení, a lze si povšimnout, že v součtu by byla překročena částka 40 000 Kč. To v důsledku znamená, že se dotyčný přístroj stal hmotným majetkem. Částka ve výši 46 000 Kč = 25 000 Kč + 21 000 Kč bude vykazována v položce „Hmotné movité věci a jejich soubory“.

Příklad 28

Technické zhodnocení stavby v případě, kdy je zvolena vyšší hranice ocenění, než určuje zákon o daních z příjmů.

Účetní jednotka si stanovila hranici pro technické zhodnocení stavby ve výši 100 000 Kč pro stavby, jejichž pořizovací cena přesahuje 10 000 000 Kč (částka 100 000 Kč představuje 1 % z pořizovací ceny stavby). V roce 2016 uskutečnila stavební úpravy v hodnotě 80 000 Kč. Stavební úpravy se týkaly stavby, kterou účetní jednotku vede v ocenění ve výši 5 000 000 Kč.

V tomto případě by nastala situace, kdy stavební úpravy by nebyly technickým zhodnocením podle účetních předpisů. Ovšem z daňového hlediska bude mít platnost úprava technického zhodnocení uvedená v § 33 ZDP. Což v důsledku znamená, že by nebylo možné částku 80 000 Kč uplatnit jako jednorázový daňový výdaj.

Hledisko účelu

Účelové hledisko se uplatní zejména v případě pozemků a staveb. Pozemky, popřípadě i stavby mohou být za určitých podmínek vykazovány v rozvahové položce „Zboží“. To znamená, že jsou z účetního hlediska považovány za „Zásoby“.

První podmínkou je, aby byly nakoupeny za účelem prodeje, druhou podmínkou je, že účetní jednotka dotyčné nemovité věci sama nepoužívá, nepronajímá ani neprovádí na nich technické zhodnocení. Další, třetí podmínkou je, že předmětem činnosti této účetní jednotky je nákup a prodej nemovitých věcí.

 

Často bývá jako příklad takové situace uváděna činnost realitní kanceláře. To je však poněkud odtržené od praxe, neboť realitní kancelář jednak nemá předmět činnosti, ale předmět podnikání, dále jejím předmětem podnikání není „nákup a prodej nemovitých věcí“, nýbrž „realitní činnost, správa a údržba nemovitostí“. V neposlední řadě, a to je nejpodstatnější, bývá obvyklé, že realitní kancelář dotyčné nemovitosti nenakupuje a neprodává, nýbrž pouze zprostředkovává jejich prodej. Důvodů je jistě řada, proč realitní kanceláře pouze nabízejí zprostředkování prodeje nemovitosti, mezi jeden z nejpodstatnějších důvodů je bezesporu skutečnost, že při úplatném převodu nemovitosti je nutné se vypořádat s daní z nabytí nemovitých věcí, která není zrovna malá (kupříkladu 4 % z částky 2 000 000 Kč = 80 000 Kč). Tuto daň by byl nutné odvést poprvé při nákupu nemovitosti od osoby, která chce nemovitost prodat, podruhé při prodeji této nemovitosti konečnému zájemci. Což by v důsledku znamenalo podstatné zvýšení prodejní ceny pro koncového zájemce o koupi nemovitosti. Navíc by realitní kancelář nesla riziko, že nemovitost se ukáže jako neprodejná, a budou v ní vázány finanční prostředky, které realitní kancelář musela investovat do nákupu této nemovitosti. Realitní kancelář tudíž ve většině případů je pouze zprostředkovatelem, nikoliv však vlastníkem dotyčné nemovitosti. Tudíž účtuje jen o své provizi, nikoliv o nemovitosti, jejíž prodej zprostředkovala.

Účelové hledisko se rovněž může uplatnit v případě zvířat. Pokud účetní jednotka koupí zvíře za účelem jeho prodeje, neúčtuje o tomto nákupu jako o pořízení dlouhodobého hmotného majetku, nýbrž jako o pořízení „Zboží“.

Dále nelze opominut, že do položky zboží se zahrnují výrobky vlastní výroby, které byly aktivovány a předány do vlastních prodejen. V neposlední řadě se neúčtuje o pořízení „Hmotných movitých věcí a jejich souborů“ v případě, pokud účelem pořízení je zahrnutí příslušné položky do zakázky, kterou účetní jednotka realizuje pro jinou osobu.

Rovněž v případě předmětů z drahých kovů je rozhodující záměr jednotky. Předměty z drahých kovů mohou totiž být též vykazovány v položce „Jiný dlouhodobý finanční majetek“, popřípadě jako „Zásoby“.

Příklad 29

Stavební firma postavila bytový dům, za účelem prodeje jednotlivých jednotek (bytů) příslušným zájemcům o koupi. Jedná se o její výrobek, tudíž o položku zásob.

Příklad 30

Stavební firma postavila na zakázku rodinný dům pro zájemce, na pozemku, který patří tomuto zájemci.

Z pohledu účetních předpisů stavební firma účtuje v průběhu účetního období o příslušných nákladech a výnosech na tuto zakázku (při účetní závěrce účtuje případně o nedokončené výrobě).

Hledisko stavové

Obdobně jako v případě dlouhodobého nehmotného majetku platí i v případě dlouhodobého hmotného majetku zásada, že dlouhodobým hmotným majetkem se stávají pořizované věci uvedené do stavu způsobilého k užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání (způsobilost k provozu). Tento pohled platí i pro případ technického zhodnocení.

 

Jako součást dlouhodobého hmotného majetku jsou z účetního hlediska v rozvaze vykazovány i další položky, které z časového hlediska souvisí s pořizováním dlouhodobého majetku. Jedná se o:

•    Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek. Jedná se o pořizovaný dlouhodobý hmotný majetek po dobu jeho pořizování do uvedení do stavu způsobilého k užívání.

•    Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek. Obsahuje krátkodobé a dlouhodobé zálohy poskytnuté na pořízení dlouhodobého hmotného majetku.

 

Další informace, týkající se uvedení majetku do užívání z pohledu účetních předpisů lze nalézt v interpretaci Národní účetní rady I – 33 Určení okamžiku zařazení dlouhodobého hmotného majetku do užívání.

Hledisko vlastnické

Posledním, nikoliv však nejméně důležitým hlediskem je vlastnictví majetku. Pouhé konstatování, že toto hledisko je klíčové a rozhoduje o tom, zda jde o dlouhodobý majetek, který je účetní jednotka oprávněna vykazovat ve svém účetnictví, by však nebylo správné. Vlastnické hledisko nemusí být pro účely účetnictví rozhodující. Zákon o účetnictví stanoví v § 28 zejména následující pravidla:

Základní pravidlo:

•    Účetní jednotky, které mají vlastnické nebo jiné právo k majetku, o něm účtují v souladu s účetními metodami.

 

Výjimky ze základního pravidla:

•    V případech smlouvy o výpůjčce po dobu zajištění závazků převodem práva nebo v případech, kdy vlastnické právo k movitým věcem (s výjimkou cenných papírů) nabývá na základě projevu vůle jiným způsobem než převzetím věci, jakož i v dalších případech, stanovených zvláštními právními předpisy nebo prováděcími právními předpisy, o majetku účtují účetní jednotky, které jej používají.

•    O majetku je oprávněn účtovat nájemce, pokud je k tomu oprávněn na základě smlouvy o pachtu obchodního závodu nebo části obchodního závodu.

•    Technické zhodnocení cizího majetku: Účetní jednotka, která výše zmíněný majetek úplatně nebo bezúplatně užívá a provede na tomto majetku technické zhodnocení na svůj účet, účtuje o tomto technickém zhodnocení v souladu s účetními metodami.

 

Za určitých podmínek lze o dlouhodobém majetku účtovat i v případě, pokud účetní jednotka není vlastníkem tohoto majetku. Nejčastějším případem bude v případě podnikatelů technické zhodnocení cizího majetku, které účetní jednotka uskutečnila na svoje náklady.

Z praxe však lze uvést též případy, kdy účetní jednotka pořídí dlouhodobý majetek, avšak s pomocí úvěru. Úvěrová společnost pak může uplatnit zajištění svých pohledávek vůči příjemci úvěru pomocí zajišťovacího převodu vlastnického práva, které je upraveno v novém občanském zákoníku (viz § 2040 až § 2044). To znamená, že i když je úvěrová společnost dočasně vlastníkem příslušného majetku, po dobu zajištění závazků dlužníka, a za předpokladu, že je uzavřena smlouva o výpůjčce, o tomto majetku účtuje účetní jednotka, která jej užívá (tj. účetní jednotka, které byl poskytnut úvěr na pořízení tohoto majetku, tj. uvěrový dlužník).

Účetní jednotka též účtuje o dlouhodobém hmotném majetku v případě výhrady převodu vlastnického práva při jeho pořízení kupní smlouvou s úhradou kupní ceny na splátky, kdy vlastnické právo přechází na kupujícího až úhradou poslední splátky. Do úhrady poslední splátky kupní ceny se pak hovoří o tzv. „ekonomickém vlastnictví“.

Méně častým účetním případem je pacht obchodního závodu, kdy o dlouhodobém majetku účtuje nájemce, pokud je oprávněn o tomto majetku účtovat a odpisovat jej na základě smlouvy o pachtu obchodního závodu (blíže viz § 502, § 2349 nového občanského zákoníku).

Shrnutí

Pro lepší orientaci jsou jednotlivá hlediska důležitá pro posuzování, zda jde o dlouhodobý hmotný majetek, uspořádána v níže uvedené tabulce:

	HLEDISKO
	Časové	Věcné	Výše ocenění	Účelové
DLOUHODOBÝ HMOTNÝ MAJETEK:
Pozemky	N	A	N	A
Stavby	N	A	N	A (*)
Hmotné movité věci a jejich soubory:	--	--	--	--
– předměty z drahých kovů	--	A	N	A
– hmotné movité věci a jejich soubory	A	A	A	A
Pěstitelské celky trvalých porostů	(**)	A	N	--
Dospělá zvířata a jejich skupiny	A	A	A	A
Jiný dlouhodobý hmotný majetek		A	N	A
Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek	--	A	--	A
Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek	N	A	N	--
Oceňovací rozdíl k nabytému majetku	--	A	N	--
Technické zhodnocení majetku, užívaného bezplatně nebo úplatně	--	A	A	--
Technické zhodnocení drobného hmotného majetku	--	A	A	--
Technické zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku	--	A	A	--

 

Vysvětlivky: „A“ je „ano“, „N“ je „Ne“.

(*) Například právo stavby nepatří do dlouhodobého hmotného majetku, pokud je zbožím.

(**) V případě pěstitelských celků trvalých porostů je nutné z hlediska daně z příjmů též brát na zřetel podmínku, že doba plodnosti musí být delší než 3 roky. Účetní předpisy tuto podmínku neobsahují.

Směrná účtová osnova a rozvaha

Účetní jednotka, která sestavuje rozvahu v plném rozsahu, musí respektovat obsahové uspořádání dlouhodobého hmotného majetku uvedené v příloze č. 1 k vyhlášce č. 500/2002 Sb. Směrná účtová osnova uvedená v příloze č. 4 k vyhlášce č. 500/2002 Sb. však obsahuje pouze účtové skupiny 01 až 09, aniž by dávala striktní postup pro použití příslušných syntetických účtů. Účetní jednotka však má za povinnost sestavit vlastní účtový rozvrh, v němž uvedou účty potřebné k zaúčtování všech účetních případů a k sestavení účetní závěrky. Obvykle v praxi používaný účtový rozvrh pro dlouhodobý hmotný majetek a vztah k příslušné položce rozvahy je ukázán na následujícím příkladu:

Označení	Položka rozvahy	Syntetický účet
Dlouhodobý hmotný majetek	B.II.	--
Pozemky a stavby	B.II.1.	--
Pozemky	B.II.1.1.	031
Stavby	B.II.1.2.	021
Hmotné movité věci a jejich soubory	B.II.2.	022
Oceňovací rozdíl k nabytému majetku	B.II.3.	097
Ostatní dlouhodobý hmotný majetek	B.II.4.	--
Pěstitelské celky trvalých porostů	B.II.4.1.	025
Dospělá zvířata a jejich skupiny	B.II.4.2.	026
Jiný dlouhodobý hmotný majetek	B.II.4.3.	029
Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek a nedokončený dlouhodobý hmotný majetek	B.II.5.	--
Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotnýmajetek	B.II.5.1.	052
Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek	B.II.5.2.	042

 

Pokud bude čtenář hledat inspiraci či odůvodnění, proč většina účetních jednotek, které jsou podnikateli účtujícími v podvojném účetnictví, používá prakticky shodné syntetické účty, tak je to historicky dáno účtovou osnovou pro podnikatele, která byla uvedena například v opatření MF čj. 281/89 759/2001, kterým byla v minulosti stanoveny závazná účtová osnova a rovněž i postupy účtování pro podnikatele.

Přechodná ustanovení od 1. ledna 2014:

Datum 1. leden 2014 je z pohledu účetních předpisů dnem významným z toho důvodu, že nabyl účinnosti nový občanský zákoník. Na tuto skutečnost bylo nutné reagovat i v účetních předpisech. Vyhláška č. 500/2002 Sb. byla s účinností od 1. ledna 2014 novelizována vyhláškou č. 467/2013 Sb. V přechodných ustanoveních pak byla zakotvena zásada, že účetní jednotky, které účtovaly o dlouhodobém hmotném majetku ve znění § 7, § 47, § 56, § 61a účinném před 1. lednem 2014, vykazují dlouhodobý hmotný majetek a účtují o něm až do jeho vyřazení podle § 7, § 47, § 56, § 61a vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění účinném do 31. prosince 2013.

 

Přechodná ustanovení od 1. ledna 2003:

Za zmínku stojí upozornit též na ustanovení § 69 odst. 4 vyhlášky č. 500/2002 Sb. V něm je řešena v rámci tzv. „přechodných ustanovení“ problematika majetku, který byl zařazen do dlouhodobého hmotného majetku v ocenění před nabytím vyhlášky č. 500/2002 Sb.

Dlouhodobý finanční majetek

Časové hledisko

Finanční majetek se z účetního hlediska dělí na krátkodobý finanční majetek a dlouhodobý finanční majetek. Zákon o účetnictví pak stanoví v § 19 odst. 8, že dlouhodobým majetkem je mimo jiné takový majetek, u kterého sjednaná doba splatnosti při vzniku účetního případu je delší než 1 rok. Tato časová podmínka bude tudíž platit pro dluhové cenné papíry, zápůjčky a úvěry, ostatní dlouhodobé cenné papíry a dlouhodobé vklady.

Věcné hledisko

Za dlouhodobý finanční majetek považují účetní předpisy následující položky:

•    podíly – ovládaná nebo ovládající osoba,

•    zápůjčky a úvěry – ovládaná nebo ovládající osoba,

•    podíly – podstatný vliv,

•    ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly,

•    zápůjčky a úvěry – ostatní

•    jiný dlouhodobý finanční majetek,

•    poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek.

Podíl představuje účast společníka v obchodní korporaci a z ní plynoucí práva a povinnosti (§ 30 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích). Pojmy ovládající a ovládaná osoba jsou pak definovány v § 74 až § 77 zákona o obchodních korporacích. Podstatným vlivem se rozumí takový významný vliv na řízení nebo provozování účetní jednotky, jenž není rozhodující ani společný. V případě, pokud není prokázán opak, považuje se za podstatný vliv dispozice nejméně s 20 % hlasovacích práv (§ 22 zákona o účetnictví).

Pro dlouhodobý finanční majetek je vyhrazena ve směrné účtové osnově účtová skupina 06. Jedná se o majetek, pro který je charakteristickým znakem dlouhodobost jeho držení (více než 1 rok). Účetní jednotka získává tento majetek za účelem:

•    získat ekonomický vliv v dané společnosti tím, že v ní získá příslušný podíl, který jí umožňuje ovládat a kontrolovat danou společnost (účetní jednotku), nebo

•    uložení finančních prostředků do drahých kamenů, předmětů z drahých kovů, popřípadě do dluhových cenných papírů (dluhopisy, směnky).

 

Obdobně jako v případě dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku jsou pod položku dlouhodobý finanční majetek zařazeny položky, které souvisí s pořizovaným dlouhodobým finančním majetkem.

Jedná se o:

•    Poskytnuté krátkodobé a dlouhodobé zálohy a závdavky na pořízení dlouhodobého finančního majetku.

Hledisko výše ocenění

Pro zařazení do dlouhodobého finančního majetku není výše ocenění rozhodující.

Hledisko účelu

Z ustanovení § 8 účetní vyhlášky č. 500/2002 Sb. vyplývá, že v případě, pokud se jedná o dluhové cenné papíry, budou zařazeny do dlouhodobého finančního majetku tehdy, pokud má účetní jednotka záměr a schopnost je držet je do splatnosti. Dále jsou do dlouhodobého finančního majetku zařazeny ostatní dlouhodobé cenné papíry, u nichž zpravidla v okamžiku pořízení není znám záměr účetní jednotky.

 

Dluhovým cenným papírem se rozumí cenný papír úvěrové povahy, například:

•    dluhopis s pevnou úrokovou sazbou,

•    dluhopis, kdy je úrokový výnos stanoven rozdílem mezi jmenovitou hodnotou a jeho nižším emisním kursem,

•    směnka.

 

Do dlouhodobého finančního majetku jsou zařazeny též drahé kovy a kameny, případně předměty z drahých kovů a kamenů, pokud nejsou vykazovány jako dlouhodobý hmotný majetek nebo zásoby.

Účetní postupy, týkající se účtování dlouhodobého finančního majetku, lze nalézt:

•    v Českém účetním standardu pro podnikatele č. 014 – Dlouhodobý finanční majetek,

•    v Českém účetním standardu pro podnikatele č. 008 – Operace s cennými papíry a podíly.

1.4   Oceňování dlouhodobého majetku

Způsoby a postupy pro oceňování majetku pro účely účetnictví jsou popsány v ustanovení § 24 a § 25 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Dále se použijí pro oceňování dlouhodobého nehmotného majetku ustanovení § 47, § 61 a § 61a vyhlášky č. 500/2002 Sb. Dlouhodobý finanční majetek se oceňuje podle § 25 a § 27 zákona o účetnictví a dále se použije § 48 a § 51 vyhlášky č. 500/2002 Sb.

Oceňování dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku

Problematika týkající se oceňování dlouhodobého majetku je komplikována tím, že je nutné rozlišovat mezi pohledem daňovým a pohledem účetním. Daňové a účetní předpisy, i když jsou navzájem v těsném vztahu, nejsou terminologicky jednotné a mají některé odlišné požadavky, a to nejenom pokud jde o zjištění výše ocenění. Rozdílnost v pojetí této kategorie majetku se v daňových a účetních předpisech projevuje v několika směrech. Zmínit lze například následující:

1.  Majetek, který je považován účetními předpisy za dlouhodobý hmotný majetek, nemusí být vždy považován zákonem o daních z příjmů za hmotný majetek.

Příklad 31

Pozemky jsou dlouhodobým hmotným majetkem podle účetních předpisů, nejsou však hmotným majetkem ve smyslu, který tomuto pojmu přikládá zákon o daních z příjmů.

Obdobně toto platí v případě dlouhodobého nehmotného majetku. Například goodwill je účetními předpisy považován za dlouhodobý nehmotný majetek. Zákon o daních z příjmů však goodwill za nehmotný majetek nepovažuje.

 

2.  Pravidla pro zjištění výše účetních odpisů se často odlišují od postupu, jakým je majetek daňově odepisován podle ZDP. Na rozdíl od daňových odpisů platí zásada, že pravidla pro určování účetních odpisů si stanovuje účetní jednotka do značné míry sama (viz § 28 odst. 6 zákona o účetnictví: „Účetní jednotky jsou povinny sestavovat odpisový plán, na jehož podkladě provádějí odpisování majetku v průběhu jeho používání. Uvedený majetek se odpisuje jen do výše jeho ocenění v účetnictví“). Naproti tomu pravidla pro zjišťování výše daňových odpisů striktně určuje zákon o daních z příjmů. Poplatník si jen může zvolit způsob odpisování, popřípadě se může rozhodnout, že daňový odpis neuplatní.

Příklad 32

Výše ročního daňového odpisu je nezávislá na tom, v jakém měsíci byl majetek pořízen a uveden do užívání.

Účetní odpisování se oproti tomu obvykle zahajuje od následujícího měsíce po měsíci, v němž byl majetek uveden do užívání.

 

3.  Výše ocenění stejné položky majetku zjištěná podle účetních předpisů se může odlišit od výše ocenění pro účely ZDP.

Příklad 33

Ocenění majetku v případě nepeněžitého vkladu do jiné společnosti je jiné pro účely účetní a jiné pro účely daňové. Zde je důvodem zabránit daňovým výhodám, které by poplatník dosáhl vlivem přeceňovacího efektu a rozdílu v ocenění u příjemce, v porovnání s oceněním u vkladatele.

Přeceňovací efekt v případě nepeněžitých vkladů majetku může dosahovat velmi významných částek. Například nemovitost oceněná u vkladatele částkou 1 000 000 Kč může v případě nepeněžitého vkladu dosáhnout u příjemce podstatně vyšší částky. Zvýšení ocenění má však v uvedeném případě vliv pouze na výši účetních odpisů, nikoliv na výši daňových odpisů. Příjemce nepeněžitého vkladu pokračuje v daňovém odepisování, jako kdyby ke změně ocenění nedošlo.

Metoda ocenění

Pro ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku je možné použít:

•    Pořizovací cenu (zejména v případě pořízení na základě kupní smlouvy, popřípadě směnné smlouvy, jsou-li ceny ve směnné smlouvě sjednány).

•    Vlastní náklady (v případě dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností, dále v případě příchovků zvířat).

•    Reprodukční pořizovací cenu (v případě bezúplatného nabytí majetku, anebo v případech, kdy nelze zjistit vlastní náklady na jeho pořízení, dále v případě nově zjištěného a v účetnictví nezachyceného majetku, zejména se jedná o případy inventarizačních přebytků, reprodukční pořizovací cenou se ocení i vklad dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku, s výjimkou případů, kdy je vklad oceněn podle společenské smlouvy nebo zakladatelské listiny jinak, popřípadě jinak stanoví Český účetní standard).

•    Zvláštní metodu (použije se zejména v případech nabytí více než jedné položky majetku převodem nebo přechodem, pokud nelze jednotlivé složky majetku ocenit podle § 25 zákona o účetnictví).

 

Samozřejmě platí princip, že pro ocenění je vždy nutné použít příslušnou metodu ocenění, která vyplývá z účetních předpisů pro daný účetní případ.

Pořizovací cena:

Pořizovací cenou se pro účely účetnictví rozumí cena, za kterou byl majetek pořízen a náklady s pořízením související. Při určování pořizovací ceny se často chybuje v tom, že do pořizovací ceny je zahrnuta obvykle jen cena, za kterou byl dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek zakoupen. Z účetního hlediska je však kupní cena označována jako „cena pořízení“. Často se zapomíná na to, že do pořizovací ceny musí být zahrnuty i náklady s pořízením dlouhodobého majetku související. Jedná se o náklady, které jsou uvedeny v § 47 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádí zákon o účetnictví. Jejich výčet je poměrně dlouhý a jedná se pouze o výčet demonstrativní.

Nejčastěji je nutné pamatovat na tyto položky, které jsou účetními předpisy považovány za náklady související s pořízením dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a stávají se součástí pořizovací ceny:

•    náklady na přípravu a zabezpečení pořizovaného majetku, zejména odměny za poradenské služby a zprostředkování, správní poplatky, platby za poskytnuté záruky a otevření akreditivu, expertízy, patentové rešerše a předprojektové přípravné práce,

•    úroky, zejména z úvěru, pokud tak účetní jednotka rozhodne,

•    odvody za dočasné nebo trvalé odnětí zemědělské půdy zemědělské výrobě a poplatky za dočasné nebo trvalé odnětí lesní půdy,

•    průzkumné, geologické, geodetické a projektové práce včetně variantních řešení a rozpočtu,

•    zařízení staveniště,

•    odstranění porostu a příslušné terénní úpravy,

•    clo, dopravné, montáž,

•    umělecká díla tvořící součást stavby,

•    licence, patenty a jiná práva využitá při pořizování majetku, nikoliv pro budoucí provoz,

•    vyřazení stávajících staveb nebo jejich částí v důsledku nové výstavby. Zůstatkové ceny vyřazených staveb nebo jejich částí a náklady na vyřazení tvoří součást nákladů na novou výstavbu,

•    náhrady za omezení vlastnických práv (například věcná břemena). Náhrady nemajetkové újmy vlastníkovi nebo nájemci nemovitosti nebo za omezení v obvyklém užívání, jakož i náhrady za předčasně smýcený porost v souvislosti s výstavbou,

•    úhrada podílu na:

–   oprávněných nákladech provozovatele přenosové soustavy nebo příslušného provozovatele distribuční soustavy spojených s připojením a zajištěním požadovaného příkonu,

–   účelně vynaložených nákladech provozovatele distribuční soustavy spojených s připojením a se zajištěním požadované dodávky plynu,

–   účelně vynaložených nákladech dodavatele spojených s připojením a se zajištěním dodávky tepelné energie,

• úhrada nákladů za přeložky, překládky a náhradní pozemní komunikaci účetní jednotce, která má vlastnické právo k dotčenému majetku, anebo která hospodaří s majetkem státu nebo s majetkem územních samosprávných celků,

•    zkoušky před uvedením majetku do stavu způsobilého k užívání. Vzniknou-li při zkouškách použitelné výrobky nebo výkony, jsou výnosy z těchto výrobků nebo výkonů součástí provozních výnosů a náklady na ně (bez odpisů) součástí provozních nákladů. Zkouškami však nejsou záběh a osvojení, které jako počáteční vícenáklady zahajované výroby jsou součástí nákladů po uvedení majetku do stavu způsobilého k užívání,

•    zabezpečovací, konzervační a udržovací práce při zastavení pořizování majetku a dekonzervační práce v případě dalšího pokračování. Pokud je pořizování majetku zastaveno trvale, odepíše se pořizovaný majetek při jeho vyřazení do nákladů.

 

Obdobně to platí pro ocenění technického zhodnocení.

Výše uvedený výčet položek, které jsou považovány účetními předpisy za součást pořizovací ceny dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku je pouze příkladný, nikoliv však úplný (taxativní). Skutečnost, že se jedná pouze o demonstrativní výčet, a nikoliv úplný výčet položek nákladů, souvisejících s pořízením dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku, lze poznat ze slovíčka „zejména“, uvedeného ve větě uvedené v § 47 odst. 1 vyhlášky č. 500/2002 Sb.

Vyhláška č. 500/2002 Sb. uvádí v ustanovení § 47 rovněž i výčet nákladů, které se do ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku nezahrnují. Součástí pořizovací ceny dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku zejména nejsou:

•    opravy a údržba,

–   Opravou se odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Uvedením do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy i s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení.

–   Údržbou se rozumí soustavná činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení a předchází poruchám a odstraňují se drobnější závady,

•    náklady nájemce na uvedení najatého majetku do předchozího stavu,

•    kursové rozdíly,

•    smluvní pokuty a úroky z prodlení, popřípadě jiné sankce ze smluvních vztah,

•    nájemné za stavební pozemek, na kterém probíhá výstavba,

•    náklady na zaškolení pracovníků,

•    náklady na vybavení pořizovaného dlouhodobého majetku zásobami,

•    náklady na biologickou rekultivaci,

•    náklady spojené s přípravou a zabezpečením výstavby vzniklé po uvedení pořizovaného dlouhodobého majetku do užívání.

 

Obdobně to platí pro ocenění technického zhodnocení.

VLASTNÍ NÁKLADY:

Definice vlastních nákladů doznala od roku 2016 určitých změn. Vlastními náklady se rozumí přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost, popřípadě i přiřaditelné nepřímé náklady, které se vztahují k výrobě nebo jiné činnosti. Do přímých nákladů se zahrnuje pořizovací cena materiálu a jiných spotřebovaných výkonů a další náklady, které vzniknou v přímé souvislosti s danou výrobou nebo jinou činností.

REPRODUKČNÍ POŘIZOVACÍ CENA

Reprodukční pořizovací cenou se rozumí cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje. Obvykle je tato cena určena s pomocí znaleckého posudku, avšak lze využít i jiné doklady, pokud jimi lze doložit, že splňuje požadavek, že za tuto cenu lze v dané době majetek pořídit. Účetní předpisy neurčují závazný postup, jakým má účetní jednotka zjistit reprodukční pořizovací cenu. Při podrobnějším zkoumání metod oceňování majetku se lze zamyslet nad tím, zda se má jednat o cenu zjištěnou podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, anebo o cenu tržní.

Zvláštní metoda ocenění

Tato metoda se používá v případech, kdy nelze jednotlivé složky majetku ocenit podle § 25 zákona o účetnictví. Například je k dispozici jedna pořizovací cena, avšak do tohoto ocenění jsou zahrnuty zcela různorodé položky majetku. Zákon o účetnictví stanovuje použití zvláštní metody ocenění:

•    Při nabytí obchodního závodu, pobočky nebo jiné části obchodního závodu, a to při přeměně společnosti s výjimkou změny právní formy. Pro ocenění jednotlivých složek majetku se použije:

–   ocenění jednotlivých složek majetku vedeného v účetnictví účetní jednotky, ze které bylo právo k obchodnímu závodu, pobočce nebo jiné části obchodního závodu převedeno nebo přešlo nebo

–   ocenění jednotlivých složek majetku podle zvláštního právního předpisu.

•    V ostatních případech poměrným rozúčtováním celkové pořizovací ceny nebo reprodukční pořizovací ceny.

 

Podrobněji je tato zvláštní metoda ocenění popsána v § 61a vyhlášky č. 500/2002 Sb.

Ocenění souboru majetku

Zákon o účetnictví stanoví použití této metody ocenění při pořízení souboru movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, které slouží jednotnému účelu, popřípadě u dalších souborů majetku stanovených prováděcí vyhláškou (vyhláškou č. 500/2002 Sb.). V uvedených případech se soubor majetku ocení jednou cenou, pokud při pořízení tohoto souboru nejsou známy ceny jeho jednotlivých položek. Souborem majetku se pro tyto účely rozumí:

•    Soubor hmotných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, který slouží jednotnému účelu, popřípadě stroj nebo zařízení včetně prvního vybavení náhradními díly s výjimkou náhradních dílů určených k výměně komponenty.

•    Soubor jiného dlouhodobého hmotného majetku vykázaný v položce „Jiný dlouhodobý hmotný majetek“, s výjimkou ložisek nevyhrazeného nerostu.

 

Jiný případ však nastává v případě souboru hmotných movitých věcí, kdy je známo ocenění jeho jednotlivých položek. V případě, pokud jsou některé movité věci dodatečně zařazené do souboru movitých věcí, ocenění souboru movitých věcí se zvýší o pořizovací cenu, reprodukční pořizovací cenu nebo vlastní náklady věci do souboru dodatečně zařazené. Při vyřazení části souboru movitých věcí se ocenění souboru sníží o ocenění vyřazené části, přičemž míra odepsanosti vyřazené části je shodná s mírou odepsanosti souboru.

Oceňování dlouhodobého finančního majetku

Dlouhodobý finanční majetek se oceňuje podle § 25 a § 27 zákona o účetnictví a dále se použije § 48 a § 51 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Informace týkající se postupů při oceňování dlouhodobého finančního majetku jsou uvedeny též v Českém účetním standardu pro podnikatele č. 014 – Dlouhodobý finanční majetek. V případě cenných papírů oceňovaných reálnou hodnotou jsou příslušné postupy uvedeny v Českém účetním standardu pro podnikatele č. 008 – Operace s cennými papíry a podíly. To platí rovněž i pro případy oceňovaní majetkových účastí ekvivalencí (protihodnotou).

Ve stručnosti lze uvést, že obdobně jako v případě dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku se pro ocenění dlouhodobého finančního majetku používá pořizovací cena. Jinak jsou však vymezeny náklady související s pořízením dlouhodobého finančního majetku. Vyhláška č. 500/2002 Sb. uvádí v § 48, že součástí pořizovací ceny cenného papíru a podílu jsou též přímé náklady s pořízením související, například poplatky makléřům, poradcům, burzám. Součástí pořizovací ceny nejsou zejména úroky z úvěrů na pořízení cenných papírů a podílů a náklady spojené s držbou cenného papíru a podílu.

Odlišný postup ocenění nastává v případě, pokud jsou cenné papíry a podíly nabyty protihodnotou za nepeněžitý vklad do obchodní korporace. Jejich oceněním u vkladatele je zůstatková (účetní) cena nepeněžitého vkladu v obchodní korporaci. Tato zůstatková účetní cena se zvyšuje o DPH, pokud zákon o DPH považuje tento vklad za zdanitelné plnění. Pokud by účetní cena vkladu, s ohledem na závazky přecházející současně s vkladem dosáhla záporných hodnot, je na účtech cenných papírů a podílů nulové ocenění a rozdíl je zaúčtován do výnosů. Cenný papír a podíl je účtován pak na podrozvahových účtech.

V případě dlouhodobého finančního majetku ještě nastává další okamžik, ke kterému se provádí ocenění. Jedná se o ocenění k rozvahovému dni, popřípadě k jinému datu, ke kterému se sestavuje účetní závěrka. Zde se pak uplatňují postupy oceňování uvedené v § 27 zákona o účetnictví. Jedná se o ocenění tzv. „reálnou hodnotou“. Tyto metody oceňování jsou však již poměrně komplikované a jejich podrobnější popis by byl spíše námětem na samostatnou stať.

1.5   Odpisování dlouhodobého majetku

Pravidla pro účetní odpisování dlouhodobého majetku jsou uvedena:

•    v ustanovení § 28 zákona o účetnictví,

•    v ustanoveních § 56, § 56a účetní vyhlášky č. 500/2002 Sb.,

•    v Českém účetním standardu pro podnikatele č. 013 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek.

 

Účetně se neodpisují (§ 56 odst. 11 vyhlášky č. 500/2002 Sb.):

•    pozemky,

•    umělecká díla, která nejsou součástí stavby,

•    sbírky, movité kulturní památky, předměty kulturní hodnoty a obdobné hmotné movité věci stanovené zvláštními právními předpisy,

•    nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a technické zhodnocení, pokud není uvedeno do stavu způsobilého k užívání,

•    finanční majetek,

•    zásoby,

•    najatý či obdobně užívaný dlouhodobý hmotný nebo nehmotný majetek, není-li zákonem o účetnictví nebo vyhláškou č. 500/2002 Sb., stanoveno jinak,

•    pohledávky,

•    preferenční limity, které nelze odpisovat podle času nebo výkonů,

•    povolenky na emise.

 

Odpisovaný nehmotný a hmotný dlouhodobý majetek nebo jeho části se účetně odpisuje z ocenění stanoveného v § 47, 61, 61a vyhlášky č. 500/2002 Sb., a v § 25 a § 27 zákona o účetnictví. Odpisuje se postupně v průběhu jeho používání.

 

Stanovit účetní odpisy lze následujícím způsobem:

•    ve vazbě na čas (časová metoda odpisování),

•    ve vazbě na výkony (výkonová metoda odpisování),

•    metodou komponentního odpisování (§ 56a vyhlášky č. 500/2002 Sb.),

•    specifickým způsobem (v případě ložisek nevyhrazeného nerostu je postup určen v § 56 odst. 5 vyhlášky č. 500/2002 Sb.).

 

2.   Majetek a daň z příjmů

2.1   Nehmotný majetek

Věcné vymezení nehmotného majetku

Věcné vymezení nehmotného majetku je uvedeno pro účely daně z příjmů v ustanovení § 32a ZDP. Nehmotným majetkem se za předpokladu splnění příslušných podmínek rozumí:

•    nehmotné výsledky výzkumu a vývoje,

•    software,

•    ocenitelná práva,

•    jiný majetek, který je veden v účetnictví jako nehmotný majetek vymezený zákonem o účetnictví.

Uvedené pojmy jistě znějí povědomě poplatníkovi, který je účetní jednotkou. Podrobné vysvětlení jednotlivých položek lze nalézt v tomto textu v kapitole věnované dlouhodobému nehmotného majetku.

Způsob uplatnění do daňových výdajů

Co je důležité z daňového hlediska, je skutečnost, že výdaje spojené s pořízením nehmotného majetku nelze uplatnit jako jednorázový daňový výdaj. Toto plyne z ustanovení § 25 odst. 1 písm. a) ZDP. Výdaje spojené s pořízením nehmotného majetku lze uplatnit do daňových výdajů až prostřednictvím daňových odpisů, ve výši určené podle pravidel uvedených v § 26 až § 33, § 24 odst. 2 písm. a), a dále ve spojení s § 32a odst. 7 ZDP. To však neplatí v případě fyzických osob, které mají příjmy podle § 7 a § 9 ZDP, kteří v případě, pokud nevedou účetnictví, uplatní výdaje na pořízení nehmotného majetku nebo jeho technické zhodnocení při zaplacení jako jednorázový daňový výdaj podle § 24 odst. 2 písm. zn) ZDP.

Příklad 34

Poplatník účtující v podvojném účetnictví nakoupil licenci v ceně 1 000 000 Kč. Tento výdaj nemůže uplatnit jednorázově jako daňový výdaj. Může však tento výdaj uplatnit jako daňový výdaj postupně, prostřednictvím daňových odpisů. Pokud by tento poplatník byl fyzickou osobou a vedl daňovou evidenci podle § 7b (nepoužíval by účetnictví), pak by částku 1 000 000 Kč uplatnil jako jednorázový daňový výdaj podle § 24 odst. 2 písm. zn) ZDP.

Výdaje spojené s pořízením dlouhodobého nehmotného majetku, který není nehmotným majetkem, lze v případě poplatníků, kteří vedou účetnictví uplatnit do daňových výdajů prostřednictvím účetních odpisů, s některými výjimkami [§ 24 odst. 2 písm. v) bod 2 ZDP].

Příklad 35

Poplatník účtující v podvojném účetnictví zařadil do dlouhodobého nehmotného majetku software, jehož ocenění je ve výši 60 000 Kč.

Tento poplatník může uplatnit jako daňový výdaj účetní odpisy. Daňové odpisy uplatňovat nemůže, protože se nejedná o nehmotný majetek (ocenění nepřekročilo limit 60 000 Kč).

 

Kdy se majetek stává nehmotným majetkem

Zákon o daních z příjmů na rozdíl od hmotného majetku neobsahuje přímé stanovení časového okamžiku, od kterého se majetek stává pro účely daně z příjmů nehmotným majetkem. Lze si však vypomoci dvěma způsoby:

•    účetní vyhláška č. 500/2002 Sb. obsahuje v ustanovení § 6 odst. 8 pravidlo, které stanoví, od kterého okamžiku se majetek stává dlouhodobým nehmotným majetkem,

•    zákon o daních z příjmů stanoví v § 32a odst. 7 zásadu, že pokud není v zákonu o daních z příjmů stanoveno jinak, použijí se nehmotný majetek obdobné ustanovení pro hmotný majetek (lze tedy pro tyto účely vycházet obdobně z ustanovení § 26 odst. 10 ZDP).

 

S využitím výše uvedených ustanovení lze pak posuzovat tuto otázku následujícím způsobem: Nehmotným majetkem se stává:

•    majetek uvedený do stavu způsobilého k užívání, kterým se rozumí:

–   dokončení pořizovaného majetku a

–   splnění stanovených funkcí a

–   povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro jeho užívání.

 

Znamená to, že k tomu, aby se jednalo o nehmotný majetek uvedený do užívání, musí být splněno:

•    nehmotný majetek musí být dokončený,

•    nehmotný majetek musí být schopen plnit funkci, ke které je určen,

•    nehmotný majetek se uvádí do užívání jen jednou, případná pozdější ztráta způsobilosti k užívání není důvodem, aby se již nejednalo o nehmotný majetek (například pokud skončí sjednaná doba užívání).

Výše uvedené zásady, týkající se uvedení nehmotného majetku do užívání a případného zahájení daňového odpisování se týkají i technického zhodnocení (§ 26 odst. 5 v návaznosti na § 32b odst. 7 ZDP, § 6 odst. 8 vyhlášky č. 500/2002 Sb. pokud jde o technické zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku).

Protokol o uvedení nehmotného majetku do užívání

Pro účetní i daňové účely lze doporučit, aby zejména u větších položek nehmotného majetku (posuzováno z hlediska jejich ocenění) byl vyhotoven písemný „protokol o uvedení nehmotného majetku do užívání“, s vyznačením všech požadovaných informací, právních předpisů a údajů, kterými bude poplatník argumentovat při případné daňové kontrole, že daňové odepisování bylo zahájeno v příslušném v časovém období v souladu se zákonem o daních z příjmů, a nikoliv dříve, ani později, než stanoví zákon o daních z příjmů.

Povinné náležitosti tohoto protokolu o uvedení nehmotného majetku účetní ani daňové předpisy neuvádějí. Lze doporučit, aby uvedený protokol obsahoval:

•    identifikační označení (například číslo a rok),

•    název dotyčné položky nehmotného majetku,

•    způsob pořízení nehmotného majetku,

•    podpis a prohlášení příslušné osoby pověřené v účetní jednotce technickými záležitostmi, že dotyčný majetek je z funkčního hlediska ve stavu způsobilém k užívání,

•    podpis a prohlášení příslušné osoby, pověřené v účetní jednotce tímto úkolem, že dotyčný majetek splňuje požadavky příslušných právních předpisů pro uvedení do užívání a jedná se o majetek, který je v příslušném smyslu „dokončen“,

•    inventární číslo nehmotného majetku,

•    zvolený způsob účetního a daňového odpisování,

•    datum uvedení nehmotného majetku do stavu způsobilého k užívání.

Další podmínky

Pro daňové odpisování nehmotného majetku jsou stanoveny zákonem o daních z příjmů některé další důležité podmínky, které musí být bezezbytku splněny. Daňová definice nehmotného majetku obsahuje následující 3 důležité podmínky, týkající se:

•    způsobu nabytí,

•    výše ocenění a

•    časového hlediska.

 

Výše uvedené podmínky musí být splněny současně. Pokud by tomu tak nebylo, a byť i jen jedna z podmínek nebyla splněna, nejedná se pro účely daně z příjmů o nehmotný majetek. Pro účely daňového odpisování nehmotného majetku musí být splněno následující:

1.  jedná se o majetek, který byl:

–   nabyt úplatně, vkladem člena obchodní korporace, tichého společníka, přeměnou, darováním nebo zděděním, nebo

–   vytvořen vlastní činností za účelem obchodování s ním nebo k jeho opakovanému poskytování,

2.  vstupní cena je vyšší než 60 000 Kč,

3.  doba použitelnosti je delší než 1 rok.

Podmínky ocenění a doby použitelnosti

Z uvedeného je zřejmé, že uvedené položky majetku, pokud jejich ocenění nepřesahuje 60 000 Kč nebo jejich doba použitelnosti není delší než 1 rok, nejsou pro účely daně z příjmů považovány za nehmotný majetek, který by bylo možné odepisovat prostřednictvím daňových odpisů, stanovených podle ZDP.

Příklad 36

Software pořízený za cenu 60 000 Kč (nebo méně) není nehmotným majetkem pro účely daně z příjmů, neboť jeho vstupní cena není vyšší než 60 000 Kč.

Příklad 37

Antivirový program (popř. patent, audiovizuální dílo atd.), k němuž licence je poskytnuta na 1 rok (nebo na kratší dobu), není nehmotným majetkem, neboť není splněna podmínka, že doba jeho použitelnosti je delší než 1 rok.

Podmínka nabytí

Zákon o daních z příjmů vyjmenovává několik způsobů, kterým je možné nehmotný majetek nabýt. Nehmotný majetek, který lze daňově odepisovat může být nabyt:

•    úplatně (zejména koupí),

•    vkladem člena obchodní korporace nebo tichého společníka,

•    přeměnou (blíže viz zejména zákon č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev, jedná se například o fúzi nebo rozdělení obchodní korporace),

•    darováním,

•    zděděním.

 

Úplatné nabytí je bezesporu jasné, není tudíž nutné toto nabytí obšírněji popisovat. Poněkud zajímavější je možnost nabytí nehmotného majetku vkladem nebo přeměnou. Zde však je nutné být na pozoru. U nehmotného majetku nabytého vkladem nebo přeměnou platí zásada, že nabyvatel pokračuje v odpisování započatém původním odpisovatelem a za předpokladu splnění podmínky, že vkladatelem, zanikající nebo rozdělovanou obchodní korporací mohly být daňové odpisy u tohoto nehmotného majetku uplatňovány.

Příklad 38

Společnost ALFA s.r.o. realizuje fúzi se společností BETA s.r.o. s rozhodným dnem 1. 7. 2016. Zanikající společnost BETA s.r.o. odepisovala software se vstupní cenou 360 000 Kč. Měsíční odpis činil 10 000 Kč = 360 000 Kč / 36 měsíců. K rozhodnému dni fúze byla odepsána částka 310 000 Kč. Zbývá odepsat 50 000 Kč. Nástupnická společnost ALFA s.r.o. pokračuje v daňovém odpisování, které započala společnost BETA s.r.o. Měsíční odpis bude činit rovněž 10 000 Kč, vstupní cena bude rovněž ve výši 360 000 Kč.

Nelze rovněž přehlédnout, že zákon o daních z příjmů připouští možnost daňového odpisování i v případě nehmotného majetku, který byl nabyt darováním. Ovšem v takovém případě je rovněž důležité neopominout zásadu, uvedenou v § 32a odst. 7, která stanoví, že v případě, pokud zákon o daních z příjmů nestanoví jinak, použijí se pro nehmotný majetek obdobně ustanovení pro hmotný majetek. Což by v daném případě znamenalo poohlédnout se rovněž v ustanovení § 27, ve kterém je mimo jiné uvedeno, že daňově nelze odepisovat hmotný majetek nabytý darováním, jehož nabytí bylo od daně z příjmů osvobozeno nebo nebylo předmětem daně (pro nehmotný majetek tudíž toto pravidlo bude platit obdobně).

Daňově účinné nejsou ani účetní odpisy dlouhodobého nehmotného majetku, který není nehmotným majetkem, v případě, že tento majetek byl nabyt bezúplatně, a tento bezúplatný příjem byl od daně z příjmů osvobozen nebo nebyl zahrnut do předmětu daně z příjmů [§ 25 odst. 2 písm. zp)]. Obdobně to platí i pro zůstatkovou cenu v případě prodeje nebo likvidace tohoto majetku.

Příklad 39

Poplatník nabyl v roce 2016 darem software v hodnotě 45 000 Kč. Zařadil ho do dlouhodobého nehmotného majetku a zahájil jeho účetní odpisování.

V případě, pokud se jednalo o bezúplatný příjem (dar), který byl o daně z příjmů osvobozen nebo nebyl předmětem daně z příjmů, nelze jako daňový výdaj uplatnit účetní odpisy. Pokud byl software prodán, tak jeho účetní zůstatková cena by v takovém případě nebyla rovněž daňově uznatelným výdajem (nákladem).

Podmínka vytvoření vlastní činností

Tato podmínka je pro praxi bezesporu rovněž velmi významná. Pokud byl majetek vytvořen vlastní činností, musí být současně splněno, že byl vytvořen za účelem obchodování s ním nebo k jeho opakovanému poskytování. Jedná se tedy v podstatě o dvě vzájemně spojené podmínky. Pokud není toto splněno, znamená to, že se nejedná o nehmotný majetek, který by bylo možné daňově odepisovat. Pouhá skutečnost, že byl tento majetek vytvořen vlastní činností, sama o sobě nestačí. Důležité je posouzení účelu, za kterým byl vytvořen. Tedy pokud nebyl vytvořen s cílem, že bude určen pro obchodování či pro jeho opakované poskytování, nejde o nehmotný majetek. Obdobná podmínka platí v účetních předpisech i pro dlouhodobý nehmotný majetek.

V praxi se jedná například o software, vytvořený vlastní činností na zakázku výhradně pro určitého objednatele, anebo o software, který byl vytvořen za účelem výhradního převodu práv na šíření a užití majetku na příslušného distributora. Zmínit lze i „know-how“, které v případě, pokud je vytvořené vlastní činností, není nehmotným majetkem, pokud nesplňuje výše uvedenou podmínku, týkající se účelu.

Příklad 40

Účetní jednotka vytvořila software, pro vlastní použití. Vzhledem k tomu, že software nebyl vytvořen za účelem obchodování, nejedná se pro účely daně z příjmů o nehmotný majetek.

Obdobně se nebude z uvedeného důvodu jednat pro účely účetnictví ani o dlouhodobý nehmotný majetek, neboť účetní předpisy obsahují stejnou podmínku, týkající se účelu.

Příklad 41

Účetní jednotka si zaregistrovala pro ochranu svých výrobků ochrannou známku.

Vzhledem k tomu, že se nejedná o majetek, který byl vytvořen vlastní činnosti za účelem jeho obchodování nebo k jeho opakovanému poskytování, nejedná se o nehmotný majetek, ani o dlouhodobý nehmotný majetek. Podmínka „opakované poskytování“ popřípadě „za účelem obchodování“ není splněna.

Negativní vymezení

Majetek, který není nehmotným majetkem

Po stránce věcné může být v některých případech komplikovanou otázkou, zda se jedná či nejedná o nehmotný majetek. Zákon o daních z příjmů naštěstí obsahuje i přímé negativní vymezení nehmotného majetku. Nehmotným majetkem pro účely daně z příjmů tudíž nejsou následující položky:

•    kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním obchodního závodu nabytého zejména koupí, vkladem nebo oceněním majetku a dluhů v rámci přeměn obchodních korporací, a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté dluhy (goodwill),

•    povolenky na emise,

•    preferenční limity, kterými se rozumí zejména individuální referenční množství mléka, individuální produkční kvóta a individuální limit prémiových práv podle zvláštních právních předpisů.

 

I když to v zákonu o daních z příjmů není uvedeno přímo, lze usuzovat, že nehmotným majetkem nejsou rovněž položky, které účetní předpisy přímo uvádějí jako položky, které nejsou dlouhodobým nehmotným majetkem. To znamená zejména:

•    znalecké posudky, průzkumy trhu, plány rozvoje,

•    návrhy propagačních a reklamních akcí,

•    certifikace systému jakosti,

•    software pro řízení technologií nebo pro zařízení, která bez tohoto software nemohou fungovat.

 

Dále v případě, že účetní jednotka tak rozhodne, nejsou dlouhodobým nehmotným majetkem a tudíž ani nehmotným majetkem:

•    technické audity, energetické audity,

•    lesní hospodářské plány, plány povodí.

 

Nehmotným majetkem rovněž není dlouhodobý nehmotný majetek, který nesplňuje podmínku výše ocenění nad 60 000 Kč nebo doba jeho použitelnosti je 1 rok nebo kratší.

Příklad 42

Účetní jednotka obdržela certifikát, kterým je potvrzeno, že jsou splněny příslušné požadavky vyplývající z norem ČSN EN ISO 9001 nebo ISO 14001. Celkové náklady na splnění požadavků pro udělení tohoto certifikátu byly ve výši 380 000 Kč. Doba platnosti certifikátu přesahuje 1 rok. V uvedeném případě lze konstatovat, že účetní předpisy přímo uvádějí, že certifikace systému jakosti není dlouhodobým nehmotným majetkem. To znamená, že se nejedná ani o nehmotný majetek pro účely daně z příjmů.

Tím samozřejmě není řečeno, že výdaje vynaložené na příslušný audit a výdaje na získání certifikátu lze vždy uplatnit daňově jako jednorázový výdaj. Nelze totiž opominout případné povinnosti týkající se časového rozlišení příslušných nákladů, pokud jde o účetní jednotku, která vede podvojné účetnictví, po dobu platnosti příslušného certifikátu.

Nemusí se nutně jednat jen o systém řízení jakosti podle uvedených norem ČSN. V této souvislosti lze rovněž zmínit například i hodnocení kvality a bezpečí zdravotních služeb, které je spojeno v případě úspěšného provedení s vydáním příslušného certifikátu, jehož doba platnosti je dána na 3 roky (§ 105 zákona č. 372/2011 Sb., o zdravotních službách).

Dlouhodobý nehmotný majetek versus nehmotný majetek

Pro lepší orientaci je dále uvedena tabulka srovnávající účetní definici dlouhodobého nehmotného majetku a daňové pojetí nehmotného majetku podle ZDP:

DLOUHODOBÝ NEHMOTNÝ MAJETEK	NEHMOTNÝ MAJETEK
Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje	Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje (*)
Software	Software (*)
Ocenitelná práva	Ocenitelná práva (*)
Goodwill	--
Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek	Jiný majetek (**)
– např. povolenky na emise	--
– např. preferenční limity	--
Zřizovací výdaje (***)	Zřizovací výdaje (***)

 

Vysvětlivky:

(*) Uvedené položky jsou nehmotným majetkem, jen pokud splňují podmínky uvedené v § 32a ZDP.

(**) Při použití pojmu „jiný majetek“ zákon o daních z příjmů odkazuje na účetní předpisy, avšak nepřihlíží k tomu, že účetní předpisy používají pojem „Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek“.

(***) Zřizovací výdaje jsou dlouhodobým nehmotným majetkem, jen pokud byly zaevidovány v majetku účetní jednotky do 31. 12. 2015. Obdobně jsou zřizovací výdaje nehmotným majetkem, pokud byly zaevidovány v majetku poplatníka ve zdaňovacím období započatým přede dnem 1. 1. 2016, a byly splněny podmínky uvedené v zákonu o daních z příjmů ve znění účinném do 31. 12. 2015.

Ocenění nehmotného majetku

Podle § 32a odst. 7 ZDP platí zásada, že není-li v zákonu o daních z příjmů stanoveno jinak, použijí se pro nehmotný majetek obdobné ustanovení pro hmotný majetek. Praktická aplikace této zásady spočívá například v postupu a metodice ocenění nehmotného majetku. Ustanovení § 32a ZDP totiž problematiku ocenění nehmotného majetku vstupní cenou příliš nepopisuje, s výjimkou technického zhodnocení. Pro ocenění nehmotného majetku je tudíž nutné použít obdobný postup, jako v případě hmotného majetku. To znamená, že pro ocenění nehmotného majetku se obdobně použije § 29 ZDP. Vstupní cenou nehmotného majetku pro účely daňových odpisů je:

•    pořizovací cena, pokud je pořízen úplatně,

•    vlastní náklady, je-li pořízen nebo vyroben ve vlastní režii,

•    reprodukční pořizovací cena v ostatních případech určená podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku,

•    při nabytí majetku bezplatně cena určená podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku ke dni nabytí,

•    přepočtená zahraniční cena (§ 32c).

 

Bližší informace týkající se metodiky určení vstupní ceny jsou uvedeny v kapitole věnované určování vstupní ceny v případě hmotného majetku.

Poplatník, který vede účetnictví

Daňové odepisování nehmotného majetku

Základní pravidla

Při zjišťování, jaká pravidla platí pro účely ZDP, je nutné důsledně odlišovat, zda se jedná o:

–   nehmotný majetek, který lze daňově odepisovat, (podmínky, při jejich splnění lze nehmotný majetek daňově odepisovat, jsou uvedeny v § 32a ZDP),

–   technické zhodnocení nehmotného majetku,

–   nehmotný majetek, který nelze daňově odepisovat,

–   dlouhodobý nehmotný majetek, který není z daňového hlediska nehmotným majetkem (§ 32a odst. 2 ZDP), který lze daňově uplatnit jen v určitých případech (viz například § 23 odst. 15 ZDP, upravující goodwill při nabytí obchodního závodu koupí),

–   dlouhodobý nehmotný majetek, který není nehmotným majetkem, protože jeho vstupní cena nepřesahuje limit 60 000 Kč, a který je odepisován pouze účetně, neboť daňově odepisovat nelze (účetní předpisy dovolují, aby účetní jednotka stanovila vlastní hranici ocenění, od kterého se jedná o dlouhodobý nehmotný majetek, tento limit ocenění může být tudíž i nižší, než 60 000 Kč),

–   technické zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku, který není nehmotným majetkem,

–   technické zhodnocení drobného nehmotného majetku (drobný nehmotný majetek je při pořízení účtován přímo do nákladů),

–   o nehmotný majetek pořízený před 1. lednem 2004 (viz dále v textu uvedenou kapitolu, věnovanou přechodným ustanovením ZDP),

–   o nehmotný majetek pořízený poplatníkem, který je fyzickou osobou, která nevede účetnictví (viz dále v textu uvedenou kapitolu, která se věnuje této tématice).

 

Zásada, že v případě, pokud zákon o daních z příjmů nestanoví jinak, se použijí obdobně ustanovení o hmotném majetku, může při praktickém použití nastolit některé otázky. Například zda jde daňové odpisy nehmotného majetku přerušit, obdobně jak to umožňuje ustanovení § 26 odst. 8 ZDP pro hmotný majetek. To však pro nehmotný majetek zřetelně znemožňuje zákaz uvedený v § 32a odst. 4, ve kterém je uvedeno: „v ostatních případech se nehmotný majetek odepisuje rovnoměrně bez přerušení“.

Pro daňové odpisování nehmotného majetku platí následující pravidla:

•    nehmotný majetek se daňově odepisuje rovnoměrně, bez přerušení,

•    při zahájení (popřípadě ukončení) daňového odpisování v průběhu zdaňovacího období lze uplatnit daňové odpisy pouze ve výši připadající na toto zdaňovací období, a to v závislosti na tom, s jakou přesností jsou daňové odpisy stanoveny (to znamená, zda jsou stanoveny s přesností na měsíce nebo v případě užívání na dobu určitou zda je využita možnost daňového odpisu s přesností až na dny),

•    nehmotný majetek může kromě odpisovatele odpisovat poplatník, který k němu nabyl právo užívání za úplatu,

•    daňové odpisy nehmotného majetku se zaokrouhlují na celé Kč nahoru. V této souvislosti může vzniknout otázka, jaká částka daňového odpisu se zaokrouhluje na celé Kč. Zda částka daňového odpisu připadající na příslušný měsíc (den) nebo až částka připadající na příslušné zdaňovací období (obvykle kalendářní rok). Podle názoru autora je správné zaokrouhlení částky daňového odpisu připadající na příslušné období (měsíc nebo den). To znamená nikoliv zaokrouhlení až daňového odpisu připadajícího na příslušné zdaňovací období (kalendářní nebo hospodářský rok). Čtenář se však může setkat i s jiným názorem na zaokrouhlování daňových odpisů nehmotného majetku. A to i v případě, pokud pro výpočet daňových odpisů používá příslušný software pro vedení účetnictví.

Příklad 43

Účetní jednotka pořídila software, jehož pořizovací cena je 40 001 Kč. Tento software vede jako dlouhodobý nehmotný majetek, neboť si stanovila výši ocenění pro zařazení do dlouhodobého nehmotného majetku v částce nad 40 000 Kč.

Z pohledu ZDP se nejedná o nehmotný majetek, neboť není splněno, že jeho vstupní cena překročila hranici 60 000 Kč.

Příklad 44

Účetní jednotka si nechala vytvořit webové stránky, za které se zavázala uhradit cenu ve výši 150 000 Kč. V tomto případě vzniká otázka, zda lze tuto položku vůbec zařadit do nehmotného majetku. Z věcného hlediska jsou však webové stránky tvořeny příslušným kódem, vytvořeným například v jazyce HTML. S tím pak souvisí zamyšlení nad tím, co vlastně lze správně zahrnout pod pojem „software“. Obvykle tím je rozuměn počítačový program. Ovšem co webová prezentace, kterou se poplatník zviditelňuje na internetu. Jde o software?

Zřejmě nelze jednoduše popřít, že by se nejednalo o kód, kterému „rozumí počítač“. To by ovšem znamenalo závěr, že se i v tomto případě jedná o software (počítačový kód). Navíc lze očekávat, že část kódu webových stránek je tvořena v jazyce JavaScript nebo v jazyce PHP. Tudíž z pohledu daně z příjmů se jedná i v tomto případě o nehmotný majetek, neboť lze předpokládat, že jeho doba použitelnosti je delší než 1 rok.

Stanovení výše daňových odpisů

Daňové odpisy nehmotného majetku se stanoví s přesností na celé měsíce. Počítají se počínaje následujícím měsícem po dni, v němž byly splněny podmínky pro odpisování. Nedodržení tohoto pravidla pak může být v praxi zdrojem chyb. Pokud totiž není zahájeno daňové odepisování v uvedeném měsíci, ale z nějakého důvodu je zahájeno až pozdějším měsícem (například z důvodu opominutí), nelze vyloučit, že nenastane problém při uplatnění daňového odpisu za měsíce, kdy již měl být nehmotný majetek daňově odepsán, pokud by bylo zahájeno správně jeho daňové odepisování ve správném měsíci. Zcela nepochybně to platí v případě, pokud by daňově odepisování bylo zahájeno nesprávně v dřívějším měsíci, než povoluje § 32a ZDP.

Příklad 45

Společnost s.r.o. pořídila software za cenu ve výši 270 000 Kč. Doba odpisování je v takovém případě 36 měsíců, za podmínky, že příslušná licenční smlouva nestanoví dobu určitou pro užívání tohoto softwaru.

Měsíční daňový odpis by v takovém případě byl v částce 7 500 Kč = 270 000 Kč / 36 měsíců. Pokud by cena byla 270 001 Kč, pak by měsíční daňový odpis byl po zaokrouhlení ve výši 7 501 Kč (bez zaokrouhlení na Kč nahoru by byl ve výši 7 500,03 Kč).

Příklad 46

Společnost s.r.o. zakoupila software v ceně 90 000 Kč. Podmínky pro odpisování byly splněny v měsíci květnu. Zdaňovacím obdobím je kalendářní rok.

Uplatnit lze daňové odpisy v měsíční výši připadající na měsíce červen až prosinec. Výpočet: 90 000 Kč / 36 měsíců × 7 měsíců = 17 500 Kč. Pokud by daňově odepisování bylo zahájeno již za měsíc květen, pak by částka daňového odpisu vypočtená za měsíc květen nebyla daňově uplatnitelná.

Příklad 47

Společnost a.s. pořídila audiovizuální dílo v ceně 2 470 000 Kč. Audiovizuální dílo se odepisuje po dobu 18 měsíců.

Měsíční odpis vychází ve výši 2 470 000 Kč / 18 = 137 222,22 Kč, po zaokrouhlení na Kč nahoru vychází částka 137 223 Kč.

Doba odpisování nehmotného majetku

Při určování doby, po kterou lze nehmotný majetek daňově odepisovat, je nutné rozlišit, zda právo užívání:

•    má poplatník na dobu určitou,

•    poplatník nemá na dobu určitou (doba užívání není omezena).

Doba užívání nehmotného majetku není určena

V případě, pokud není doba užívání nehmotného majetku vymezena například příslušnou smlouvou (licencí), pak pro daňové odpisování nehmotného majetku platí z časového hlediska následující pravidla:

•    audiovizuální dílo (například film) se odepisuje po dobu 18 měsíců,

•    software a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje se odepisuje po dobu 36 měsíců,

•    ostatní nehmotný majetek se odepisuje po dobu 72 měsíců.

Dobu odpisování nehmotného majetku nemůže poplatník prodloužit. Změnu v tomto směru však lze očekávat v případě schválení vládního návrhu novely zákona o daních z příjmů, od roku 2017. Změna by měla spočívat v předřazení slovíčka „nejméně“ k výše uvedeným dobám odpisování.

Příklad 48

Účetní jednotka pořídila audiovizuální dílo (například film), jehož pořizovací cena je 12 999 265 Kč. Daňové odpisování bylo zahájeno počínaje měsícem listopad 2015.

Měsíční odpis je ve výši 722 181,38 Kč = 12 999 265 Kč / 18 měsíců. Po zaokrouhlení na Kč nahoru vychází měsíční částka 722 182 Kč. Daňový odpis připadající na rok 2015 je pak ve výši 1 444 364 Kč = 722 182 Kč × 2 měsíce. Daňový odpis připadající na rok 2016 je ve výši 8 666 184 Kč = 722 182 Kč × 12 měsíců. Daňový odpis připadající na rok 2017 je ve výši 2 888 728 Kč = 722 182 Kč × 4 měsíce. Tuto částku je však nutné snížit o 11 Kč, neboť daňově lze odepisovat jen do výše vstupní ceny. Celkem daňové odpisy jsou ve výši 12 999 265 Kč = 1 444 364 Kč + 8 666 184 Kč + 2 888 728 Kč – 11 Kč.

Příklad 49

Účetní jednotka pořídila software v ceně 1 800 400 Kč. Daňové odpisování bylo zahájeno počínaje měsícem únor 2016.

Měsíční odpis je ve výši 50 011,11 Kč = 1 800 400 Kč / 36 měsíců. Po zaokrouhlení na Kč nahoru vychází měsíční částka 50 012 Kč. Daňový odpis připadající na rok 2016 je ve výši 550 132 Kč = 50 012 Kč × 11 měsíců. Daňový odpis připadající na rok 2017 (obdobně rok 2018) je ve výši 600 144 Kč = 50 012 Kč × 12 měsíců. Daňový odpis připadající na rok 2019 je ve výši 50 012 Kč = 50 012 Kč × 1 měsíc. Tuto částku je však nutné snížit o 32 Kč, neboť daňově lze odepisovat jen do výše vstupní ceny. Celkem daňové odpisy jsou ve výši 1 800 400 Kč = 550 132 Kč + 600 144 Kč × 2 + 50 012 Kč – 32 Kč.

Příklad 50

Účetní jednotka pořídila licenci v ceně 2 990 000 Kč. Daňové odpisování bylo zahájeno počínaje měsícem březen 2015.

Měsíční odpis je ve výši 41 527,78 Kč = 2 990 000 Kč / 72 měsíců. Daňový odpis připadající na rok 2015 je ve výši 415 280 Kč = 41 528 Kč × 10 měsíců. Daňový odpis připadající na rok 2016 (obdobně rok 2017, 2018, 2019, 2020) je ve výši 498 336 Kč = 41 528 Kč × 12 měsíců. Daňový odpis připadající na rok 2021 je ve výši 83 056 Kč = 41 528 Kč × 2 měsíce (nutno snížit o 16 Kč). Celkem daňové odpisy jsou ve výši 2 990 000 Kč = 415 280 Kč + 5 × 498 336 Kč + 83 056 Kč – 16 Kč.

 

Nehmotný majetek s právem užití na dobu určitou:

V případě nehmotného majetku, u kterého je doba užívání sjednána na dobu určitou se roční odpis stanoví jako podíl vstupní ceny a doby sjednané smlouvou.

Matematicky vyjádřeno: Roční odpis = Vstupní cena / Doba sjednaná smlouvou

Poplatník, který má právo užívání nehmotného majetku sjednané smlouvou na dobu určitou, však může stanovit odpisy s přesností na dny. Může samozřejmě rovněž postupovat i tak, že daňové odpisy uvedeného nehmotného majetku stanoví s přesností na celé měsíce.

Příklad 51

Účetní jednotka pořídila za částku 270 000 Kč licenci, jejíž platnost je sjednána na dobu 5 let. Odpisování je zahájeno počínaje červnem 2016, měsíční odpis činí 270 000 Kč / 60 měsíců = 4 500 Kč. Za rok 2016 je možné uplatnit daňové odpisy ve výši 4 500 Kč × 7 měsíců = 31 500 Kč. V letech 2017 až 2020 bude možné uplatnit daňový odpis ve výši 54 000 Kč = 4 500 Kč × 12 měsíců. V posledním roce odpisování 2021 bude činit daňový odpis částku 22 500 Kč = 4 500 Kč × 5 měsíců.

Příklad 52

Účetní jednotka pořídila za částku 285 000 Kč licenci, která platí od 15. 1. 2016 do 15. 1. 2018. Odpis stanovila s přesností na dny. Na rok 2016 připadá 352 dnů = 366 dnů – 14 dnů. Na rok 2017 připadá 365 dnů, na rok 2018 15 dnů. Celkem jde o 732 dnů. Výše daňového odpisu připadajícího na den je rovna 389,34 Kč = 285 000 Kč / 732 dnů. Po zaokrouhlení na Kč nahoru je denní odpis ve výši 390 Kč. Daňový odpis připadající na rok 2016 je ve výši 137 280 Kč = 390 Kč × 352 dnů. Daňový odpis za rok 2017 je ve výši 142 350 Kč = 390 Kč × 365 dnů. Daňový odpis připadající na rok 2018 je ve výši 5 850 Kč = 390 Kč × 15 dnů. Tuto částku je však nutné snížit o 480 Kč, neboť daňově lze odepisovat jen do výše vstupní ceny. Celkem daňové odpisy jsou ve výši 285 000 Kč = 137 280 Kč + 142 350 Kč + 5 850 Kč – 480 Kč.

Nehmotný majetek používaný zčásti pro zajištění zdanitelných příjmů

V případě, pokud poplatník používá nehmotný majetek (například software) jen zčásti pro zajištění zdanitelných příjmů, není pro nehmotný majetek stanoven v § 32a postup. Uplatní se tudíž zásada, že se postupuje obdobně, jako v případě hmotného majetku. To znamená, že lze do daňových výdajů uplatnit jen poměrnou část daňových odpisů.

Příklad 53

Účetní jednotka používá audiovizuální dílo pro podnikání pouze z 60 %. Pořizovací cena byla ve výši 174 000 Kč. Odpisování je zahájeno za měsíc červen 2016. Měsíční daňový odpis je ve výši 9 667 Kč = 174 000 Kč / 18 měsíců. Daňový odpis připadající na rok 2016 je ve výši 67 669 Kč = 9 667 Kč × 7 měsíců. Vzhledem k tomu, že použití tohoto nehmotného majetku pro podnikání je pouze ve výši 60 %, lze uplatnit daňový odpis za rok 2016 ve výši 0,6 × 67 669 Kč = 40 601 Kč.

Nehmotný majetek a technické zhodnocení

Pomalu již pro pamětníky lze zmínit skutečnost, že v letech 2004 a 2005 nebyla v § 32a ZDP uvedena samostatná definice technického zhodnocení. Z toho důvodu se použila zásada, že v případě, pokud zákon o daních z příjmů nestanoví jinak, použijí se pro nehmotný majetek obdobně ustanovení pro hmotný majetek. Významnou změnu přinesla v tomto směru s účinností od 1. 1. 2006 novela ZDP, která přinesla vlastní definici technického zhodnocení v případě nehmotného majetku.

Technickým zhodnocením se v případě nehmotného majetku rozumí výdaje na ukončené rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti nehmotného majetku anebo zásahy, které mají za následek změnu účelu nehmotného majetku. Podmínkou je, že příslušná částka po ukončení u jednotlivého nehmotného majetku převýší hranici 40 000 Kč.

Ovšem pozor, na rozdíl od technického zhodnocení hmotného majetku se limit 40 000 Kč nesleduje v úhrnu za zdaňovací období (kalendářní rok), nýbrž za jednotlivé ukončené rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti nebo zásahy, které mají za následek změnu účelu nehmotného majetku. Prakticky řečeno to znamená, že pro nehmotný majetek neplatí definice technického zhodnocení, uvedená v § 33 ZDP.

Dále platí zásada, že technické zhodnocení ve smyslu ZDP zvyšuje vstupní cenu nehmotného majetku. Ovšem pozor, tato zásada však neplatí v případě technického zhodnocení drobného nehmotného majetku (viz dále). Pokud porovnáme postup v případě technického zhodnocení hmotného majetku, tak rovněž ne vždy platí, že technické zhodnocení zvyšuje vstupní cenu hmotného majetku (§ 29 odst. 3 ZDP).

 

Problematiku technického zhodnocení ve vztahu k nehmotnému majetku lze rozdělit následujícím způsobem:

•    technické zhodnocení nehmotného majetku,

•    technické zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku, který není nehmotným majetkem,

•    technické zhodnocení drobného nehmotného majetku.

 

Z jiného hlediska lze uvedená technická zhodnocení rozdělit:

•    na technické zhodnocení zvyšující vstupní cenu nehmotného majetku,

•    na technické zhodnocení nezvyšující vstupní cenu nehmotného majetku.

 

Z pohledu vynaložené částky lze technické zhodnocení nehmotného majetku rozdělit:

•    ukončené technické zhodnocení převyšující částku 40 000 Kč,

•    ukončené technické zhodnocení nepřevyšující částku 40 000 Kč.

 

Méně frekventovaným případem technického zhodnocení budou situace, kdy uvedené výdaje nepřekročí hranici 40 000 Kč, avšak poplatník se sám rozhodne tyto výdaje neuplatnit jednorázově jako daňový výdaj (náklad) podle § 24 ZDP a navýší o tyto výdaje vstupní cenu příslušného nehmotného majetku, aniž by mu taková povinnost vyplývala ze ZDP. Tento postup by se dal očekávat například v případě, kdy dotyčné výdaje dosáhnou přesně částky 40 000 Kč, a poplatník si nepovšimne, že nutnou podmínkou pro zvýšení vstupní ceny nehmotného majetku o technické zhodnocení je až překročení částky 40 000 Kč.

Pokud dojde k technickému zhodnocení, musí poplatník pokračovat v odpisování nehmotného majetku ze zvýšené vstupní ceny, avšak snížené o již uplatněné odpisy od měsíce následujícího po měsíci, v němž bylo technické zhodnocení ukončeno, a to rovnoměrně bez přerušení po zbývající dobu odpisování, nejméně však:

•    audiovizuální díla po dobu 9 měsíců,

•    software a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje po dobu 18 měsíců,

•    nehmotný majetek, v případě, pokud je právo užívání sjednáno na dobu určitou, do konce doby sjednané smlouvou,

•    ostatní nehmotný majetek po dobu 36 měsíců.

Příklad 54

Účetní jednotka provedla technické zhodnocení software ve výši 80 000 Kč.

Technické zhodnocení bylo dokončeno v měsíci srpen 2016. Tato změna se tudíž projeví ve výši daňových odpisů počínaje měsícem září 2016.

Příklad 55

Účetní jednotka pořídila software v ceně 79 200 Kč. Měsíční odpis je ve výši 2 200 Kč. Daňové odpisování bylo zahájeno v měsíci březen 2015. Daňový odpis připadající na rok 2015 je ve výši 2 200 Kč × 10 měsíců = 22 000 Kč. To znamená, že k 31. 12. 2015 je daňová zůstatková cena ve výši 57 200 Kč = 79 200 Kč – 22 000 Kč. V případě, pokud účetní jednotka provede na tomto software technické zhodnocení, bude postup daňového odpisování závislý na tom, zda zbývá či nezbývá do konce odpisování 18 měsíců.

Pokud zbývá alespoň 18 měsíců, tak se logicky doba odpisování neprodlužuje. Tato situace nastává v případě, pokud by k technickému zhodnocení došlo v období od ledna 2016 do srpna 2016.

Pokud by však technické zhodnocení bylo ukončeno v září 2016 nebo později, pak by bylo nutné zbývající dobu odpisování upravit tak, aby činila nejméně 18 měsíců. Pokud by například technické zhodnocení bylo ve výši 45 000 Kč a bylo ukončeno v listopadu 2016, pak by daňové odpisování bylo následující:

Za období leden až listopad 2016 by daňové odpisy byly ve výši 2 200 Kč × 11 měsíců = 24 200 Kč. Zvýšená vstupní cena o technické zhodnocení je ve výši 124 200 Kč = 79 200 Kč + 45 000 Kč. Zvýšená vstupní cena snížená o uplatněné daňové odpisy je 78 000 Kč = 124 200 Kč – 22 000 Kč – 24 200 Kč. Počínaje prosincem 2016 by měsíční daňové odpisy byly ve výši 78 000 Kč / 18 měsíců = 4 333,33 Kč (po zaokrouhlení 4 334 Kč). Odpisování by skončilo v měsíci květnu 2018. Celková doba odpisování tak bude 39 měsíců.

Příklad 56

Použijeme údaje předchozího příkladu. Rozdíl bude spočívat v tom, že k ukončení technického zhodnocení dojde již v měsíci leden 2016, a je ve výši 58 000 Kč.

V tomto případě by v případě, pokud by nedošlo k technickému zhodnocení, zbývalo do konce odpisování 25 měsíců = 36 měsíců – 10 měsíců odpisování v roce 2015 – 1 měsíc odpisování v roce 2016. Dobu odpisování tudíž není nutné měnit. Postup výpočtu měsíčních odpisů počínaje měsícem únor 2016 je následující: [79 200 Kč + 45 000 Kč – (10 × 2 200 Kč + 1 × 2 200 Kč)] / 25 měsíců = 4 000 Kč. Odpisování skončí v měsíci únor 2018. Celková doba odpisování zůstává nezměněna a je 36 měsíců. Celkové daňové odpisy jsou ve výši 124 200 Kč.

Příklad 57

Účetní jednotka zakoupila audiovizuální dílo za cenu ve výši 396 000 Kč. Odepisování bylo zahájeno v měsíci září 2015. Měsíční daňový odpis je 22 000 Kč = 396 000 Kč / 18 měsíců Daňové odpisy připadající na rok 2015 jsou ve výši 88 000 Kč = 22 000 Kč × 4 měsíce.

V případě, pokud by provedla technické zhodnocení audiovizuálního díla nejpozději v květnu 2016, doba odpisování by se nezměnila, neboť od června 2016 zbývá ještě 9 měsíců odpisování. Odpisy připadající na leden až květen 2016 by byly ve výši 22 000 Kč × 5 měsíců = 110 000 Kč. Pokud by se jednalo o technické zhodnocení ve výši 184 000 Kč, od června by měsíční daňové odpisy byly ve výši 42 444,44 Kč = (396 000 Kč + 184 000 Kč – 88 000 Kč – 110 000 Kč) / 9 měsíců. Za období od června do prosince 2016 by daňové odpisy byly ve výši 297 115 Kč = 42 445 Kč × 7 měsíců. Na rok 2017 by připadly odpisy ve výši 84 890 Kč = 42 445 Kč × 2 měsíce (tuto částku je však nutné snížit o 5 Kč. Celkem jsou daňové odpisy ve výši 580 000 Kč = 88 000 Kč + 110 000 Kč + 297 115 Kč + 84 890 Kč – 5 Kč.

Příklad 58

Použijeme údaje z předchozího příkladu. K technickému zhodnocení ve výši 184 000 Kč však dojde až v měsíci prosinec 2016. Změna se tudíž projeví od ledna 2017, kdy je nutné dodržet zbývající dobu odpisování v délce nejméně 9 měsíců.

Doba odpisování bude tak činit celkem 25 měsíců. Na rok 2016 připadají odpisy ve výši 264 000 Kč = 396 000 Kč / 18 měsíců × 12 měsíců. Měsíční odpisy od ledna 2017 budou ve výši 25 333,33 Kč = (396 000 Kč + 184 000 Kč – 88 000 Kč – 264 000 Kč) / 9 měsíců. Odpisování skončí v měsíci září 2017. Na rok 2017 tak připadnou odpisy ve výši 228 006 Kč = 25 334 Kč × 9 měsíců (tuto částku je však nutné snížit o 6 Kč. Celkem jsou daňové odpisy ve výši 580 000 Kč = 88 000 Kč + 264 000 Kč + 228 006 Kč – 6 Kč.

Dlouhodobý nehmotný majetek, který není nehmotným majetkem a technické zhodnocení

Pokud ukončené technické zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku s pořizovací cenou nižší než 60 000 Kč, jehož účetní odpisy byly uplatňovány jako výdaj (náklad) podle § 24 odst. 2 písm. v) bodu 2 ZDP, zvýšilo pořizovací cenu na částku přesahující 60 000 Kč, odepisuje se tento nehmotný majetek ze vstupní ceny jako nově pořízený nehmotný majetek.

Vstupní cena je tak tvořena součtem původní pořizovací ceny a ukončeného technického zhodnocení. Toto technické zhodnocení tudíž není odepisováno samostatně. Daňové odpisy však lze uplatnit jen do výše vstupní ceny snížené o již uplatněné účetní odpisy. Toto pravidlo platí od 1. 1. 2009, na základě novely provedené zákonem č. 2/2009 Sb. Do té doby totiž nebyl pro tento případ stanoven v § 32a postup a bylo nutné aplikovat zásadu, že v případě, pokud zákon o daních z příjmů nestanoví jinak, použijí se pro nehmotný majetek obdobně ustanovení pro hmotný majetek. Konkrétně to znamenalo použít ustanovení § 29 odst. 1 písm. f) ZDP, které stanoví pravidlo pro stanovení vstupní ceny v případě technického zhodnocení hmotného majetku, u kterého se uplatňují jako daňový výdaj účetní odpisy.

Příklad 59

Účetní jednotka pořídila software za cenu ve výši 60 000 Kč. Hranici pro zařazení do dlouhodobého nehmotného majetku má stanovenou ve výši nad 40 000 Kč. Účetní odpisy má rozvrženy na 24 měsíců, měsíční účetní odpisy je ve výši 2 500 Kč. Audiovizuální dílo odepisovala účetně od měsíce března 2015. V roce 2015 byly uplatněny účetní odpisy ve výši 10 × 2 500 Kč = 25 000 Kč. Tyto účetní odpisy uplatňuje účetní jednotka jako daňový výdaj podle § 24 odst. 2 písm. v) bod 2 ZDP. V březnu 2016 bylo na tomto dlouhodobém nehmotném majetku technické zhodnocení ve výši 80 000 Kč. Za leden až březen 2016 byly uplatněny jako daňový výdaj účetní odpisy ve výši 7 500 Kč = 2 500 Kč × 3 měsíce.

Od dubna 2016 jsou uplatňovány jako daňový výdaj daňové odpisy podle § 32a odst. 7 a § 24 odst. 2 písm. a) ZDP, neboť pořizovací cena zvýšená o technické zhodnocení převýšila hranici 60 000 Kč. Jedná se tedy z pohledu ZDP o nově pořízený nehmotný majetek. Daňové odpisy budou počítány ze vstupní ceny ve výši 140 000 Kč = 60 000 Kč + 80 000 Kč. Ovšem pozor je nutné dávat na to, že tyto daňové odpisy lze uplatnit jen do výše vstupní ceny snížené o dosud uplatněné účetní odpisy. Tudíž lze tyto daňové odpisy uplatnit jen do výše 107 500 Kč = 140 000 Kč – 25 000 Kč – 7 500 Kč.

Měsíčně jde o částku 140 000 Kč / 36 měsíců = 3 888,89 Kč (po zaokrouhlení 3 889 Kč). Daňové odpisy připadající na rok 2016 jsou ve výši 3 889 Kč × 9 měsíců = 35 001 Kč. Za rok 2017 lze uplatnit daňové odpisy ve výši 46 668 Kč = 3 889 Kč × 12 měsíců. Za rok 2018 však lze uplatnit daňové odpisy jen ve výši 25 831 Kč = 107 500 Kč – 35 001 Kč – 46 668 Kč. Za období leden až červen budou uplatněny daňové odpisy ve výši 23 334 Kč = 6 × 3 889 Kč Daňové odpisování tak skončí již v měsíci červenec 2018. V měsíci červenec tak budou činit daňové odpisy jen částku 2 497 Kč = 25 831 Kč – 23 334 Kč. Jen tak lze totiž dodržet podmínku, že daňové odpisy lze uplatnit jen do výše 107 500 Kč = 35 001 Kč + 46 668 Kč + 25 831 Kč. Celková doba daňového odpisování tak činí pouze 28 měsíců, i když pro software je stanovená doba odpisování 36 měsíců. Je to způsobeno tím, že zbývající část vstupní ceny ve výši 32 500 Kč již byla uplatněna jako daňový výdaj prostřednictvím účetních odpisů.

Celkem jsou jako daňový výdaj uplatněny účetní odpisy za období od března 2015 do března 2016 ve výši 32 500 Kč (období 13 měsíců), a daňové odpisy za období od března 2016 do července roku 2018 (období 29 měsíců) ve výši 107 500 Kč, tj. celkem odpisy v úhrnné výši 140 000 Kč. Doba daňového odpisování je tak v tomto případě celkem 28 měsíců. Celková doba odpisování, včetně doby účetního odpisování je 41 měsíců = 13 měsíců + 28 měsíců.

Technické zhodnocení drobného nehmotného majetku

Drobným nehmotným majetkem se rozumí nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software a ocenitelná práva, které mají dobu použitelnosti delší než 1 rok, avšak jsou účtovány přímo do nákladů, neboť jejich ocenění nedosahuje částky, od které tyto položky majetku účetní jednotka účtuje jako pořízení dlouhodobého nehmotného majetku. Vzhledem k tomu, že ocenění v daném případě nepřesahuje 60 000 Kč, nejedná se ani o nehmotný majetek.

I v tomto případě může dojít k situaci, kdy je provedeno na tomto majetku technické zhodnocení. Ovšem vzhledem k tomu, že se nejedná o technické zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku, je nutné použít zásadu, že v případě pokud nestanoví zákon o daních z příjmů jinak, použijí se obdobně ustanovení pro hmotný majetek (§ 32a odst. 7).

To znamená, že toto technické zhodnocení drobného hmotného majetku bude daňově odepisováno obdobně jako tzv. „jiný majetek“ ve smyslu § 26 odst. 3 písm. a) ZDP. Jedná se o zcela specifický případ technického zhodnocení, které na rozdíl od předchozího případu (technické zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku, který není hmotným majetkem) nezvyšuje vstupní cenu tohoto majetku. Toto technické zhodnocení je tudíž daňově odpisováno samostatně.

Příklad 60

Účetní jednotka pořídila v lednu 2015 software v ceně 52 000 Kč, který zaúčtovala přímo do nákladů, neboť hranici pro zařazení do dlouhodobého nehmotného majetku má ve výši nad 60 000 Kč. Z daňového hlediska není tento software nehmotným majetkem. V lednu 2016 ukončila technické zhodnocení tohoto software ve výši 44 500 Kč. Toto technické zhodnocení bude daňově odepisovat po dobu uvedenou v § 32a odst. 4, to znamená po dobu 36 měsíců. Daňové odepisování bude zahájeno počínaje měsícem únor 2016. Měsíční daňový odpis je po zaokrouhlení ve výši 1 237 Kč = 44 500 Kč / 36 měsíců. Na rok 2016 tak připadají daňové odpisy ve výši 13 607 Kč = 1 237 Kč × 11 měsíců. Na rok 2017 a 2018 připadají daňové odpisy ve výši 14 844 Kč = 1 237 Kč × 12 měsíců. Daňové odpisování skončí v měsíci leden 2018, odpis nebude ve výši 1 237 Kč × 1 měsíc, nýbrž vzhledem k zaokrouhlování v předchozích letech bude možné uplatnit jen odpis ve výši 1 205 Kč = 44 500 Kč – 13 607 Kč – 2 × 14 844 Kč. Kontrolní součet: 13 607 Kč + 14 844 Kč × 2 + 1 205 Kč = 44 500 Kč.

Technické zhodnocení nehmotného majetku s dobou užívání na dobu určitou

V případě nehmotného majetku, u kterého dojde k prodloužení doby užívání práva sjednaného smlouvou na dobu určitou, zvýší poplatník o hodnotu technického zhodnocení vstupní cenu a pokračuje v odpisování nehmotného majetku ze zvýšené vstupní ceny snížené o již uplatněné odpisy od měsíce následujícího po měsíci, v němž bylo právo užívání prodlouženo, a to rovnoměrně bez přerušení do konce doby nově sjednaného práva užívání.

Jedná se tedy o technické zhodnocení, které zvyšuje vstupní cenu nehmotného majetku a není odpisováno samostatně.

Příklad 61

Účetní jednotka pořídila licenci na dobu 60 měsíců, sjednanou na období od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2015, za částku 250 000 Kč. Měsíční daňový odpis je ve výši 4 167 Kč. Tato licence byla prodloužena v prosinci 2015 na další 2 roky, za částku 120 000 Kč. Právo užívat tuto licenci končí tak nově až ke dni 31. 12. 2017. V roce 2011 činily roční odpisy částku ve výši 50 004 Kč = 4 167 Kč × 12 měsíců (obdobně v letech 2012 až 2015). Od ledna 2015 účetní jednotka pokračuje v odpisování tohoto nehmotného majetku ze zvýšené vstupní ceny 370 000 Kč = 250 000 Kč + 120 000 Kč snížené o již uplatněné daňové odpisy ve výši 250 000 Kč. Odpisování probíhá rovnoměrně bez přerušení do konce doby nově sjednaného práva užívání. Měsíční daňový odpis je ve výši 5 000 Kč = 120 000 Kč / 24 měsíců. To znamená, že odpisy jsou ve výši 5 000 Kč × 12 měsíců = 60 000 Kč pro rok 2016 (obdobně pro rok 2017).

Opakované technické zhodnocení nehmotného majetku

Za technické zhodnocení nehmotného majetku jsou považovány výdaje na ukončené rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti nehmotného majetku anebo zásahy, které mají za následek změnu účelu nehmotného majetku, při splnění podmínky, že po ukončení u jednotlivého nehmotného majetku převýší částku 40 000 Kč.

Samozřejmě může nastat i situace, kdy na jednotlivém nehmotném majetku je v průběhu zdaňovacího období (kalendářního roku) provedeno několik technických zhodnocení. Ovšem na rozdíl od technického zhodnocení hmotného majetku není hodnota těchto několika technických zhodnocení posuzována v jejich součtu. Každé ukončené technické zhodnocení nehmotného majetku je posuzováno samostatně.

To znamená, že v případě, pokud ani jedno z těchto technických zhodnocení jednotlivého nehmotného majetku nepřekročí limit 40 000 Kč, lze příslušné výdaje uplatnit jako jednorázový daňový výdaj. Nelze však ani vyloučit možnost, kdy se poplatník například z důvodu opatrnosti rozhodne i tato jednotlivá technická zhodnocení posuzovat tak, že o jejich hodnotu zvýší vstupní cenu dotyčného nehmotného majetku.

Příklad 62

Účetní jednotka pořídila v roce 2014 software za cenu ve výši 80 000 Kč. Daňové odepisování zahájila v květnu 2014. V březnu 2016 pořídila další rozšíření tohoto software, za cenu ve výši 25 000 Kč. V listopadu 2016 pořídila multilicenci k tomuto software za cenu ve výši 30 000 Kč. V tomto případě nastala k rozhodování situace, zda lze dotyčné výdaje na dokončená technická zhodnocení v roce 2016 uplatnit jako jednorázový výdaj, když v součtu za rok 2016 byla překročena částka 40 000 Kč. Poplatník má možnost postupovat tak, že vzhledem k tomu, že každé z těchto dokončených technických zhodnocení nepřekročilo limit 40 000 Kč, uplatní tyto výdaje jednorázově jako daňové výdaje.

Pokud by se však rozhodl, že o tyto výdaje zvýší vstupní cenu, musí příslušným způsobem upravit výši daňových odpisů. Postup by v takovém případě byl následující:

Měsíční daňový odpis je ve výši 2 222,22 Kč = 80 000 Kč / 36 měsíců (po zaokrouhlení 2 223 Kč). Za období od května 2014 do prosince 2014 představují daňové odpisy částku 17 784 Kč = 2 223 Kč × 8 měsíců. Za rok 2015 činí daňové odpisy částku 26 676 Kč = 2 223 Kč × 12 měsíců. Za období od ledna do března 2016 jde o částku 6 669 Kč = 2 223 Kč × 3 měsíce. Celkem bylo za toto období trvající 23 měsíců odepsáno 51 129 Kč.

Od dubna pokračuje účetní jednotka v odpisování ze zvýšené vstupní ceny 105 000 Kč snížené o již uplatněné odpisy ve výši 51 129 Kč. Doba odpisování bude tak prodloužena nejméně o 18 měsíců. Měsíční daňový odpis po zaokrouhlení vychází ve výši 2 993 Kč = (105 000 Kč – 51 129 Kč) / 18 měsíců. Za období od dubna do listopadu 2016 bude možné uplatnit daňové odpisy ve výši 23 944 Kč = 2 993 Kč × 8 měsíců.

Od prosince 2016 dojde opět ke zvýšení vstupní ceny na částku 135 000 Kč. Pokračovat v odpisování bude účetní jednotka z částky 59 927 Kč = 135 000 Kč – (51 129 Kč + 23 944 Kč). Opět bude nutné prodloužit zbývající dobu o 18 měsíců. Daňový odpis za prosinec 2016 bude ve výši 3 330 Kč = 59 927 Kč / 18 měsíců × 1 měsíc. Za rok 2017 bude odepsáno 39 960 Kč = 12 měsíců × 3 330 Kč. Daňové odepisování bude ukončeno v květnu 2018. Za období od ledna 2018 do května 2018 bude odepsáno 3 330 Kč × 5 měsíců = 16 650 Kč (nutno však snížit o 13 Kč). Celkem daňové odpisy jsou ve výši 135 000 Kč = 17 784 Kč + 26 676 Kč + 6 669 Kč + 23 944 Kč + 3 330 Kč + 39 960 Kč + 16 650 Kč − 13 Kč.

Změny vstupní ceny

V průběhu daňového odpisování nehmotného majetku mohou nastat další situace, kdy je nutné změnit vstupní cenu, aniž by důvodem bylo technické zhodnocení. Takovou situaci může přinést například zvýšení nebo snížení vstupní ceny při zrušení registrace plátce DPH nebo naopak, v případě registrace za plátce DPH.

Zvýšení vstupní ceny při zrušení registrace plátce DPH

Po zrušení této registrace plátce pak připadají v úvahu dvě možnosti, jak částku DPH, o kterou byl snížen nárok na odpočet DPH, promítnout do výdajů (nákladů). První možností je promítnout tuto částku DPH jednorázově do daňových výdajů. Tuto možnost skýtá ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP. Druhou možností je promítnout odvedenou DPH do daňových výdajů postupně, prostřednictvím daňových odpisů. Toto však vyžaduje stanovit novou vstupní cenu, do jejíž výše lze hmotný majetek daňově odepisovat.

Změněná vstupní cena se stanoví jako součet původní vstupní ceny a DPH, o kterou je plátce DPH povinen snížit nárok na odpočet DPH podle § 79a zákona o DPH.

V tomto případě poplatník pokračuje v daňovém odpisování nehmotného majetku ze změněné vstupní ceny snížené o již uplatněné daňové odpisy od měsíce následujícího po měsíci, v němž byl povinen snížit nárok na odpočet DPH.

Snížení vstupní ceny při zaregistrování plátce DPH

Poplatník má obdobně dvě možnosti, jak dále postupovat. První možností je zahrnout příslušnou část DPH uplatněnou na odpočet do zdanitelných příjmů. V takovém případě se vstupní cena hmotného majetku nemění. Druhou možností je snížení vstupní ceny hmotného majetku o příslušnou část DPH, která se vztahuje k dotyčnému majetku. Nová vstupní cena se pak stanoví jako rozdíl mezi původní vstupní cenou a DPH uplatněnou na odpočet, vztahující se k dotyčnému majetku.

Poplatník pak pokračuje v daňovém odpisování ze změněné vstupní ceny snížené o již uplatněné daňové odpisy od měsíce následujícího po měsíci, v němž byl povinen snížit nárok na odpočet DPH. Pro úplnost lze zmínit, že zákon o daních z příjmů poněkud neřeší situaci, ve které by změněná vstupní cena klesla na 60 000 Kč, případně pod 60 000 Kč. V takovém případě totiž nejsou splněny podmínky stanovené v § 32a ZDP, aby se jednalo o nehmotný majetek.

Evidenční karta nehmotného majetku

Daňové odpisy, uplatňované jako daňový výdaj, musí být vedeny průkazným způsobem po celou dobu odpisování za každý jednotlivý nehmotný majetek. Pokud jde o údaje, které bychom měli mít k dispozici v evidenci nehmotného majetku, nenalezneme v zákonu o daních z příjmů podrobný výčet skutečností a informací, které je potřeba evidovat. Lze se však inspirovat českým účetním standardem pro podnikatele č. 013 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek. Pod bodem 6.3. pak nalezneme výčet údajů, které mají být vedeny v evidenci dlouhodobého majetku. V zásadě v evidenci nehmotného majetku potřebujeme mít uvedeny nejméně tyto údaje:

•    název nehmotného majetku, případně jeho bližší popis,

•    inventární číslo,

•    vstupní cenu [eventuálně změněnou vstupní cenu, pokud dojde ke změně vstupní ceny (snížení, zvýšení)],

•    způsob daňového odpisování (měsíční, denní),

•    od kdy byly zahájeny daňové odpisy,

•    výši daňových odpisů za příslušné zdaňovací období (obvykle kalendářní nebo hospodářský rok),

•    způsob účetního odpisování (obvykle měsíční),

•    od kdy byly zahájeny účetní odpisy,

•    výši účetních odpisů za příslušné účetní období (obvykle kalendářní nebo hospodářský rok),

•    poměr využívání majetku pro podnikání, pokud je nehmotný majetek prokazatelně používán i pro soukromou potřebu v určitém poměru,

•    datum pořízení (datum vložení nehmotného majetku do obchodního majetku),

•    způsob pořízení (nákup, dědictví, dar apod.),

•    odkaz na doklad, ze kterého byly převzaty údaje do evidence, to platí zejména pro účely doložení správnosti vstupní ceny a určení doby odpisování. Doporučit lze uvedení například číslo daňového dokladu (faktury), kterým byl nehmotný majetek pořízen,

•    uvedení výše dotace, pokud byla poskytnuta a příslušné další potřebné informace týkající se poskytnuté dotace,

•    datum uvedení nehmotného majetku do užívání,

•    datum vyřazení nehmotného majetku z obchodního majetku,

•    důvod vyřazení (například prodej, škoda, odcizení, ukončení práva užívání, apod.).

Přechodná ustanovení

Období do 31. prosince 2003

Kategorie nehmotného majetku byla z daňového hlediska v minulosti předmětem neustálých změn. Zákon č. 438/2003 Sb. stanovil v bodu 25 přechodných ustanovení, že § 32a ZDP se uplatní až u nehmotného majetku, který byl zaevidován do majetku poplatníka ve zdaňovacím období, které započalo v roce 2004.

V případě majetku, který byl pořízený a zaevidovaný do majetku poplatníka do 31. prosince 2003 se postupuje podle znění ZDP ve znění účinném do 31. prosince 2003, a to až do vyřazení tohoto nehmotného majetku nebo do jeho úplného odepsání.

Z toho pravidla však existuje jedna výjimka, která se týká kladného nebo záporného rozdílu mezi oceněním obchodního závodu (dříve podniku), tvořícího samostatnou organizační složku, nabytého koupí do 31. prosince 2003, a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté dluhy (tzv. goodwill). Pro tuto položku se uplatní bod 16 přechodných ustanovení zákona č. 438/2003 Sb. Tento kladný či záporný rozdíl se snižuje o účetní odpisy uplatněné do 31. prosince 2003, a doba 180 měsíců se snižuje o počet měsíců, po které byl tento rozdíl odpisován ve zdaňovacím období 2003 nebo ve zdaňovacím období započatém v roce 2003 podle účetních předpisů.

Technické zhodnocení nehmotného majetku od 1. ledna 2009

Až do roku 2008 platilo pro každé dokončené technické zhodnocení již odepsaného nehmotného majetku pravidlo, že je odepisováno samostatně, a to po dobu stanovenou v § 32a odst. 6 (tj. 9, 18, popřípadě 36 měsíců). Toto pravidlo však nemělo dlouhého trvání, neboť přinášelo jen další administrativu, neboť na každé dokončené technické zhodnocení bylo nutné vést samostatnou evidenční kartu. Proto byla s účinností od 1. 1. 2009 provedena změna zákonem č. 2/2009 Sb., na základě pro odpisování technického zhodnocení dokončeného na již odepsaném nehmotném majetku platí stejná pravidla, jako pro technické zhodnocení na ještě neodepsaném nehmotném majetku. Pro technické zhodnocení ukončené na odepsaném nehmotném majetku, jehož samostatné odepisování bylo započato před 1. 1. 2009 se však použije i po 1. 1. 2009 nadále samostatné odepisování, jak vyplývá z článku II bodu 15 přechodných ustanovení zákona č. 2/2009 Sb.

Zřizovací výdaje od 1. ledna 2016

Zřizovací výdaje již nejsou od 1. ledna 2016 nehmotným majetkem. V případě, pokud se jedná o zřizovací výdaje zaevidované v majetku poplatníka ve zdaňovacím období započatém před 1. lednem 2016, použije se postup uvedený v přechodných ustanoveních zákona č. 221/2015 Sb., kterým byl novelizován zákon o daních z příjmů. To znamená, že pouze pro tyto zřizovací výdaje platí, že se odepisují podle ZDP ve znění účinném před 1. lednem 2016. Celková doba daňového odpisování těchto zřizovacích výdajů byla v § 32a ZDP ve znění účinném do 31. 12. 2015 stanovena na 60 měsíců.

Nehmotný majetek vyloučený z daňového odpisování

Jak vyplývá ze ZDP, ne každý nehmotný majetek lze daňově odepisovat. Nehmotným majetkem vyloučeným z daňového odepisování je zejména takový majetek, který je sice po stránce věcné uveden v § 32a ZDP, avšak nesplňuje podmínky uvedené v § 32a ZDP.

To znamená, že nelze daňově odepisovat:

•    Dlouhodobý nehmotný majetek (účetní pojem), jehož ocenění je 60 000 Kč nebo nižší.

–   V tomto případě je však možné při splnění podmínek uvedených v § 24 odst. 2 písm. v) ZDP uplatnit jako daňový výdaj účetní odpisy. Podmínkou je, že byl poplatníkem pořízen úplatně nebo ve vlastní režii za účelem obchodování s ním anebo nabyt vkladem, přeměnou nebo bezúplatně. Ovšem v případě, pokud byl tento majetek nabyt bezúplatně, je nutné upozornit na ustanovení § 25 odst. 1 písm. zp) ZDP. Účetní odpisy nehmotného majetku odpisovaného podle účetních předpisů, který byl nabyt darováním, a tento bezúplatný příjem byl od daně z příjmů osvobozen nebo nebyl předmětem daně z příjmů, nelze uplatnit jako daňový výdaj.

–   V případě, pokud byl uvedený majetek nabytý vkladem, jsou účetní odpisy daňovým výdajem (nákladem) jen v případě, pokud byl tento vkládaný majetek u člena obchodní korporace s bydlištěm nebo sídlem na území ČR pořízen úplatně a zároveň byl u fyzické osoby zahrnut v obchodním majetku a u právnické osoby v jejím majetku. Přitom v úhrnu lze u nabyvatele uplatnit účetní odpisy jen do výše účetní zůstatkové ceny prokázané u vkladatele ke dni jeho vkladu.

–   V případě, pokud byl vkladatelem daňový nerezident, platí navíc další podmínka, která stanoví, že lze u nabyvatele uplatnit v úhrnu účetní odpisy jako daňové výdaje (náklady) jen do výše úhrady prokázané vkladatelem.

–   V případě, pokud byl uvedený majetek nabyt při přeměně, jsou účetní odpisy daňovým výdajem (nákladem) u nástupnické obchodní korporace jen do výše účetní zůstatkové ceny evidované u zanikající nebo rozdělované obchodní korporace ke dni předcházejícímu rozhodný den přeměny bez vlivu ocenění reálnou hodnotou. To platí za podmínky, že bylo možné uplatňovat tyto účetní odpisy z tohoto majetku u zanikající obchodní korporace podle § 24 odst. 2 písm. v) ZDP.

•    Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva, pokud doba jejich použitelnosti je 1 rok nebo kratší. Tento majetek není ani dlouhodobým nehmotným majetkem pro účely účetnictví, tudíž není ani účetně odepisován.

 

V případě, pokud se jedná o nehmotný majetek, který splňuje podmínky uvedené v § 32a ZDP, nelze daňově odepisovat:

•    Nehmotný majetek, nabytý darováním, jehož nabytí bylo od daně z příjmů osvobozeno nebo nebylo předmětem daně. V takovém případě se uplatní zásada, uvedená v § 32a odst. 7, která stanoví, že v případě, pokud zákon o daních z příjmů nestanoví jinak, použijí se pro nehmotný majetek obdobně ustanovení pro hmotný majetek. Což v daném případě znamená použít ustanovení § 27, ve kterém je mimo jiné uvedeno, že daňově nelze odepisovat hmotný majetek nabytý darováním (pro nehmotný majetek tudíž toto platí obdobně).

•    Nehmotný majetek nabytý vkladem nebo přeměnou, u kterého vkladatel zanikající nebo rozdělované obchodní korporace nemohl uplatňovat daňové odpisy (§ 32a odst. 4).

•    Nehmotný majetek nabytý vkladem zahraniční právnickou osobou nebo zahraniční fyzickou osobou, u které nabyvatel nemůže prokázat výši úhrady (na základě zásady uvedené v § 32a odst. 4 nabyvatel tohoto nehmotného majetku může uplatňovat daňové odpisy jen do výše úhrady prokázané vkladatelem).

 

Daňově nelze odepisovat dlouhodobý nehmotný majetek, který není pro účely daně z příjmů považován za nehmotný majetek. Jedná se o:

•    povolenky na emise,

•    preferenční limity (zejména jde o individuální referenční množství mléka, individuální produkční kvóty a individuální limit prémiových práv),

•    goodwill.

Povolenky na emise a preferenční limity

Tyto položky dlouhodobého nehmotného majetku jsou primárně získávány od státu bezplatně, avšak lze s nimi obchodovat. První vlastník pokud tyto položky majetku spotřebuje, nemůže jejich hodnota ovlivnit hospodářský výsledek nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji. Pokud jde však o vlastníka, který tyto položky majetku nabyl úplatně od předchozího vlastníka, promítne je do výdajů (nákladů) v okamžiku jejich spotřeby (tj. při realizaci povolených emisí, případně dodávek v rámci příslušných preferenčních limitů), popřípadě při jejich dalším prodeji dalšímu subjektu.

Goodwill

Goodwillem se rozumí kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním obchodního závodu nabytého zejména koupí, vkladem nebo oceněním majetku a dluhů v rámci přeměn obchodních korporací, a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté dluhy. Goodwill není nehmotným majetkem, takže ani není možné tuto účetní složku dlouhodobého nehmotného majetku daňově odepisovat. Možnost daňového uplatnění účetních odpisů goodwillu však existuje a lze ji nalézt v ustanovení § 23 odst. 15 ZDP. Kladný nebo záporný goodwill v případě nabytí obchodního závodu koupí se zahrnuje do základu daně z příjmů obdobně jako oceňovací rozdíl při koupi obchodního závodu.

To znamená:

•    Kladný goodwill se zahrnuje do výdajů (nákladů) rovnoměrně během 180 měsíců, a to v poměrné výši připadající na počet měsíců v příslušném zdaňovacím období nebo období, za nějž je podáváno daňové přiznání k dani z příjmů.

•    Záporný goodwill je částkou zvyšující výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji rovnoměrně během 180 měsíců, a to v poměrné výši připadající na počet měsíců v příslušném zdaňovacím období nebo období, za nějž je podáváno daňové přiznání k dani z příjmů, pokud nebyl ve stejné výši podle účetních předpisů součástí příjmů (výnosů).

Příklad 63

Poplatník, který je účetní jednotkou, koupil obchodní závod za kupní cenu ve výši 20 mil. Kč. Převzaté závazky byly ve výši 5 mil. Kč. Souhrn individuálně přeceněných aktiv byl ve výši 30 mil. Kč.

Tímto nákupem vznikl záporný goodwill ve výši –5 mil Kč = 20 mil. Kč – (30 mil. Kč – 5 mil. Kč). Záporný goodwill bude částkou zvyšující výsledek hospodaření rovnoměrně po dobu 180 měsíců.

Příklad 64

Společnost s.r.o. pořídila licenci k softwaru za částku ve výši 80 000 Kč. Doba použitelnost je přesně 1 rok. V daném případě je splněna pouze podmínka vstupní ceny, která je vyšší než 60 000 Kč. Doba použitelnosti však není delší než 1 rok.

V tomto případě se tudíž nejedná o pořízení nehmotného majetku (z daňového hlediska), ani o pořízení dlouhodobého nehmotného majetku (z účetního hlediska). Odepisovat tento majetek daňově by tudíž bylo chybné.

Nepeněžité vklady ze zahraničí

V případě nehmotného majetku, který byl nabyt vkladem od poplatníka, který není daňovým rezidentem ČR, se postupuje při daňovém odepisování podle § 32c a § 32a ZDP. Obdobně v případě převodu obchodního závodu (dříve podniku), fúzi nebo rozdělení podle § 23a a § 23c ZDP.

 

Příslušná ustanovení byla doplněna do ZDP na základě novely, provedené zákonem č. 126/2008 Sb. s účinností od 1. 7. 2008. Nabyvatel může nehmotný majetek doodepsat z tzv. „přepočtené zahraniční ceny“ zjištěné podle § 23 odst. 17, a za podmínek uvedených § 32c ZDP.

 

Přepočtená zahraniční cena v Kč se zjistí s použitím kurzu ČNB:

•    ke dni převodu vlastnictví u majetku nabytého vkladem nebo převodem obchodního závodu nebo

•    k rozhodnému dni u majetku nabytého fúzí obchodních korporací nebo rozdělením obchodní korporace,

•    a to bez přihlédnutí k oceňovacím rozdílům vyplývajícím z přecenění majetku a dluhů v souladu s právními předpisy příslušného státu.

V případě nehmotného majetku nabyvatel:

•    odpisuje po zbývající počet měsíců stanovených v § 32a,

•    odpisy uplatní do výše rozdílu mezi přepočtenou zahraniční cenou a odpisy nebo zahraničními položkami obdobného charakteru.

 

V případě, pokud byl uvedený nehmotný majetek již odpisován v zahraničí již po dobu stanovenou v § 32a, lze rozdíl mezi vstupní cenou a již uplatněnými odpisy v zahraničí uplatnit jako jednorázový daňový výdaj.

V případě, pokud by se jednalo o vkládaný nehmotný majetek, který nemohl být v zahraničí odepisován, ale podle ZDP být daňově odepisován, může nabyvatel odpisovat tento nehmotný majetek ze vstupní ceny uvedené v § 29 odst. 1 písm. g) ZDP. To znamená z přepočtené zahraniční ceny.

Výše uvedeným způsobem postupuje podle § 32d rovněž stálá provozovna poplatníka, který není daňovým rezidentem ČR, pokud se jedná o nehmotný majetek, který byl do této stálé provozovny přemístěn a byl tímto poplatníkem odpisován v zahraničí.

Poplatník, který nevede účetnictví

V případě, pokud jde o fyzickou osobu, která má příjmy podle § 7 nebo § 9 a nevede účetnictví, platí u nehmotného majetku zcela odlišný postup. Výdaje na pořízení nehmotného majetku nebo jeho technické zhodnocení se promítají do daňových výdajů jednorázově při jeho pořízení. Toto pravidlo vyplývá z ustanovení § 24 odst. 2 písm. zn) ZDP. Pro uplatnění výdajů na pořízení nehmotného majetku nebo jeho technické zhodnocení není stanoveno v § 24 odst. 2 písm. zn) žádné finanční omezení.

Fyzické osoby, pokud mají příjmy ze samostatné činnosti podle § 7, a vedou daňovou evidenci podle § 7b, v peněžním deníku výdaj na pořízení nehmotného majetku uplatní jako jednorázový daňový výdaj a tudíž se daňovými odpisy nehmotného majetku nezaobírají. Obdobně to platí pro fyzické osoby, které mají příjmy z pronájmu a vedou záznamy o příjmech a výdajích vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů v časovém sledu. Lze si v této souvislosti povšimnout, že pro tyto poplatníky ani není stanovena v § 9 povinnost vést evidenci nehmotného majetku.

Příklad 65

Fyzická osoba, která má příjmy z podnikání, pořídila v roce 2016 webové stránky, za které zaplatila částku 75 000 Kč.

Vede daňovou evidenci ve smyslu § 7b ZDP (tj. příjmy a výdaje eviduje v peněžním deníku). Z pohledu daně z příjmů se jedná o pořízení nehmotného majetku (software). Uvedenou částku 75 000 Kč lze uplatnit při zaplacení jako jednorázový daňový výdaj podle § 24 odst. 2 písm. zn) ZDP.

Příklad 66

Fyzická osoba, která má příjmy z podnikání, pořídila v roce 2016 licenci na audiovizuální dílo, za kterou zaplatila 2 000 000 Kč.

V případě, pokud by tato fyzická osoba vedla účetnictví, musela by tento výdaj uplatnit do daňových výdajů postupně, prostřednictvím daňových odpisů, po dobu 18 měsíců. Pokud však tato fyzická osoba vede daňovou evidenci podle § 7b, může částku 2 000 000 Kč uplatnit jednorázově jako daňový výdaj podle § 24 odst. 2 písm. zn), neboť se jedná o výdaje na pořízení nehmotného majetku.

Příklad 67

Využijeme údaje předchozího příkladu. Rozdíl spočívá v tom, že fyzická osoba uhradí pořizovací cenu postupně, ve 4 splátkách, v letech 2016 až 2019.

V tomto případě si fyzická osoba uplatní jako jednorázový daňový výdaj podle § 24 odst. 2 písm. zn) jen příslušnou zaplacenou splátku. Nemůže zvolit, že bude uplatňovat daňové odpisy nehmotného majetku, v daném případě by byl tento postup sice výhodnější, neboť doba daňového odpisování jen 18 měsíců, avšak takový postup by byl v rozporu se zákonem o daních z příjmů.

Příklad 68

Opět využijeme údaje předchozího příkladu. Fyzická osoba zaplatila v roce 2016 první splátku za pořízení licence k audiovizuálnímu dílu, celkem částku ve výši 500 000 Kč.

V roce 2016 pořídila k audiovizuálnímu dílu český dabing za částku ve výši 400 000 Kč. Z pohledu ZDP se jedná o technické zhodnocení nehmotného majetku. Fyzická osoba uplatní zaplacenou částku 400 000 Kč (technické zhodnocení) jako jednorázový daňový výdaj, opět na základě ustanovení § 24 odst. 2 písm. zn) ZDP.

Časté chyby při odpisování nehmotného majetku

Chyby při daňovém odpisování nehmotného majetku vedou k nesprávnému zjištění základu daně (popřípadě k nesprávné výši daňové ztráty), což pak má nepříjemné důsledky při daňové kontrole. Pro bližší informaci lze uvést následující příklady chyb při daňovém odpisování nehmotného majetku:

•    Poplatník uplatnil daňové odpisy ve vyšší částce, než kterou dovoluje zákon o daních z příjmů, protože:

–   stanovil nesprávně vstupní cenu nehmotného majetku,

–   stanovil nesprávně dobu odpisování nehmotného majetku,

–   zahájil daňové odepisování nehmotného majetku již v měsíci, kdy byly splněny podmínky pro daňové odepisování,

–   do nehmotného majetku zařadil majetek, který není nehmotným majetkem,

–   nerespektoval změny, které nastaly na základě změny ZDP.

•    Poplatník nesprávně uplatnil daňové odpisy tím, že,

–   daňově odepisoval nehmotný majetek, který je vyloučený z daňového odpisování,

–   zvýšil vstupní cenu o technické zhodnocení, avšak nesprávně určil zbývající dobu odpisování.

2.2   Hmotný majetek

Věcné vymezení hmotného majetku

Definici hmotného majetku pro účely daně z příjmů nalezneme v ustanovení § 26 ZDP. Hmotným majetkem se rozumí:

•    samostatné hmotné movité věci (popřípadě soubory hmotných movitých věcí) se samostatným technicko-ekonomickým určením, jejichž vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč a mají provozně-technické funkce delší než 1 rok,

•    budovy, domy, jednotky,

•    stavby s výjimkou

–   provozních důlních děl,

–   drobných staveb na pozemcích určených k plnění funkcí lesa, sloužících k zajišťování provozu lesních školek nebo k provozování myslivosti, pokud jejich zastavěná plocha nepřesahuje 30 m² a výšku 5 m,

–   oplocení sloužícího k zajišťování lesní výroby a myslivosti, které je drobnou stavbou,

•    pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než 3 roky, kterými se rozumějí:

–   ovocné stromy vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha v hustotě nejméně 90 stromů na 1 ha,

–   ovocné keře vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha v hustotě nejméně 1000 keřů na 1 ha,

–   chmelnice a vinice,

•    dospělá zvířata a jejich skupiny, jejichž vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč,

•    jiný majetek, kterým se rozumí:

–   technické zhodnocení a výdaje na otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, pokud nezvyšují vstupní cenu a zůstatkovou cenu hmotného majetku (výjimkou je od roku 2001 technické zhodnocení uvedené v § 29 odst. 1 písm. f) ZDP, to znamená technické zhodnocení provedené na dlouhodobém hmotném majetku, který nebyl do té doby hmotným majetkem, u kterého technické zhodnocení zvyšuje jeho ocenění a v důsledku toho se stává hmotným majetkem),

–   technické rekultivace, pokud zvláštní zákon nestanoví jinak (viz například zákon č. 44/1988 Sb., o ochraně a využití nerostného bohatství),

–   výdaje hrazené uživatelem, které podle účetních předpisů nebo podle daňové evidence tvoří součást ocenění hmotného majetku, který je předmětem finančního leasingu, a které v úhrnu se sjednanou kupní cenou ve smlouvě převýší u movitého majetku hodnotu 40 000 Kč.

Způsob uplatnění do daňových výdajů

Majetek, který nesplňuje uvedené podmínky z hlediska výše ocenění a časového hlediska a majetek, který není z věcného hlediska obsažen v definici hmotného majetku, anebo je přímo vyloučen v definici hmotného majetku, není pro účely daně z příjmů považován za hmotný majetek.

Co je z daňového hlediska důležité a mít na paměti, je skutečnost, že výdaje spojené s pořízením hmotného majetku nelze uplatnit jako jednorázový daňový výdaj. Toto plyne z ustanovení § 25 odst. 1 písm. a) ZDP. Výdaje spojené s pořízením hmotného majetku lze uplatnit do daňových výdajů až prostřednictvím daňových odpisů podle § 26 až § 33, § 24 odst. 2 písm. a) ZDP.

Příklad 69

Poplatník nakoupil automobil v ceně 500 000 Kč. Tento výdaj nemůže uplatnit jednorázově jako daňový výdaj. Může však tento výdaj uplatnit jako daňový výdaj postupně, prostřednictvím daňových odpisů.

Výdaje spojené s pořízením dlouhodobého hmotného majetku, který není hmotným majetkem, lze uplatnit do daňových výdajů prostřednictvím účetních odpisů, s některými výjimkami [§ 24 odst. 2 písm. v) bod 1 ZDP].

Příklad 70

Poplatník pořídil drobnou stavbu, která nepatří do hmotného majetku, neboť je vyloučena z hmotného majetku na základě § 26 ZDP.

Poplatník může uplatnit jako daňový výdaj účetní odpisy.

Příklad 71

Poplatník zařadil do dlouhodobého hmotného majetku samostatnou hmotnou movitou věc, jejíž ocenění je ve výši 40 000 Kč (například přístroj).

Tento poplatník může uplatnit jako daňový výdaj účetní odpisy. Daňové odpisy uplatňovat nemůže, protože se nejedná o hmotný majetek.

Výše ocenění z účetního a daňového hlediska

Zákon o daních z příjmů dává pro zařazení do hmotného majetku u vybraných položek pevně stanovenou hranici ocenění nad 40 000 Kč. Oproti tomu účetní předpisy dávají účetní jednotce možnost volby výše hranice ocenění pro zařazení příslušné položky do dlouhodobého hmotného majetku.

Nelze tedy vyloučit možnost, že účetní jednotka stanoví tuto hranici ještě vyšší, než je v zákoně o daních z příjmů (například ve výši přesahující 100 000 Kč). Ovšem v takovém případě by hmotný majetek v ocenění nad 40 000 Kč do 100 000 Kč nebyl z účetního hlediska dlouhodobým hmotným majetkem. V takovém případě platí ustanovení § 25 odst. 1 písm. zg), které stanoví, že jako jednorázový daňový výdaj nelze uplatnit hodnotu majetku nebo její část zaúčtovanou na vrub nákladů, která podle účetních předpisů není dlouhodobým majetkem, ale zároveň je hmotným majetkem podle § 26 ZDP.

Příklad 72

Poplatník stanovil v případě, že se jedná o samostatné hmotné movité věci s dobou použitelnosti delší než 1 rok hranici ocenění pro účetní účely pro zařazení do dlouhodobého hmotného majetku ve výši nad 200 000 Kč.

To znamená, že pořízení samostatných hmotných movitých věcí účtuje přímo do nákladů, popřípadě jako o zásobách, neboť se z účetního hlediska jedná o drobný hmotný majetek. Z pohledu daně z příjmů se však jedná o pořízení hmotného majetku, tudíž o nedaňový náklad podle ustanovení § 25 odst. 1 písm. zg) ZDP.

Kdy se majetek stává hmotným majetkem

Od roku 2006 platí na základě novely provedené zákonem č. 545/2005 Sb. ustanovení § 26 odst. 10 ZDP, které stanoví, že hmotným majetkem se stávají:

•    věci uvedené do stavu způsobilého k užívání, kterým se rozumí:

–   dokončení věci a

–   splnění technických funkcí a

–   povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání.

 

Znamená to, že k tomu, aby se jednalo o hmotný majetek uvedený do užívání, musí být splněno:

•    věc musí být dokončená (zákon o daních z příjmů však již neupřesňuje, co se přesně rozumí „dokončením věci“),

•    věc musí být schopná plnit účel, ke kterému je určena,

•    hmotný majetek se uvádí do užívání jen jednou, případná pozdější ztráta způsobilosti k užívání (například z důvodu poškození či poruchy) není důvodem, aby se již nejednalo o hmotný majetek.

Výše uvedené zásady, týkající se uvedení hmotného majetku do užívání a případného zahájení daňového odpisování se týkají i technického zhodnocení (§ 26 odst. 5 ZDP).

Účetní předpisy pro případy nabytých věcí obsahují doplňující informaci pro případ nabytých věcí, které před nabytím byly uvedeny do stavu způsobilého k užívání, a nevyžadují montáž u nabyvatele (§ 7 odst. 11 vyhlášky č. 500/2002 Sb.).

Podmínka týkající se „dokončení věci“ pak bude působit problémy například v případech, kdy dojde k předčasnému užívání stavby, neboť se ve smyslu stavebního zákona jedná o stavbu nedokončenou (§ 123 zákona č. 183/2006 Sb., stavební zákon stanoví, že stavební úřad může na žádost stavebníka vydat časově omezené povolení k předčasnému užívání stavby před jejím úplným dokončením, pokud to nemá podstatný vliv na uživatelnost stavby, neohrozí to bezpečnost a zdraví osob nebo zvířat anebo životní prostředí).

Jinak je tomu v případě zkušebního provozu stavby, neboť se již ve smyslu stavebního zákona jedná o stavbu dokončenou.

Podmínka týkající se splnění „povinností stanovených zvláštními předpisy“ je stanovena poměrně široce, neboť je nutné mít znalost celé řady právních předpisů, které mají vztah k danému konkrétnímu případu. Například:

•    v případě uvedení stavby do užívání je nutné doložit, že jde o užívání stavby v souladu se stavebním zákonem, a byly splněny veškeré povinnosti, které jsou požadovány příslušnými předpisy (podmínky, kdy lze uvést stavbu legálně do užívání, stanoví § 119 až § 125 stavebního zákona),

•    v případě uvedení nového automobilu do provozu je nutné splnit například podmínky uvedené v § 38 odst. 1 zákona č. 56/2001 Sb., o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích.

Další užitečné informace, týkající se uvedení majetku do užívání z pohledu účetních předpisů lze nalézt v interpretaci Národní účetní rady I – 33 Určení okamžiku zařazení dlouhodobého hmotného majetku do užívání, kterou Národní účetní rada schválila dne 18. ledna 2016.

Protokol o uvedení hmotného majetku do užívání

Pro účetní i daňové účely lze doporučit, aby zejména u větších položek hmotného majetku (posuzováno z hlediska jejich ocenění) byl vyhotoven písemný „protokol o uvedení hmotného majetku do užívání“, s vyznačením všech požadovaných informací, právních předpisů a údajů, kterými bude poplatník argumentovat při případné daňové kontrole, že daňové odepisování bylo zahájeno v příslušném v časovém období v souladu se zákonem o daních z příjmů, a nikoliv dříve.

Povinné náležitosti tohoto protokolu o uvedení hmotného majetku účetní ani daňové předpisy neuvádějí. Lze doporučit, aby uvedený protokol obsahoval:

•    identifikační označení (například číslo a rok),

•    název dotyčné položky hmotného majetku,

•    způsob pořízení hmotného majetku,

•    podpis a prohlášení příslušné osoby pověřené v účetní jednotce technickými záležitostmi, že dotyčný majetek je z technického hlediska ve stavu způsobilém k užívání,

•    podpis a prohlášení příslušné osoby, pověřené v účetní jednotce tímto úkolem, že dotyčný majetek splňuje požadavky příslušných právních předpisů pro uvedení do užívání a jedná se o majetek, který je v příslušném smyslu „věcí dokončenou“,

•    inventární číslo hmotného majetku a místo, kde se nachází,

•    do jaké odpisové skupiny pro účely daně z příjmů byl majetek zařazen,

•    označení kódem příslušné klasifikace (klasifikace produkce CZ – CPA, klasifikace stavebních děl CZ – CPA),

•    zvolený způsob účetního a daňového odpisování,

•    datum uvedení hmotného majetku do stavu způsobilého k užívání.

Některé zvláštnosti

Vzhledem k tomu, že v případě samostatných hmotných movitých věcí a jejich souborů a dospělých zvířat a jejich skupin je stanovena jednoznačná podmínka výše ocenění nad 40 000 Kč, pokud jde o jejich vstupní cenu, určenou podle zásad uvedených v § 29 ZDP, nastávají situace, kdy i jinak velmi drahé hmotné movité věci nejsou pro účely daně z příjmů považovány za hmotný majetek. Je tomu tak zapříčiněno z důvodu, že vstupní cena hmotného majetku se snižuje o dotace. Nelze pak vyloučit ani případy, kdy ocenění příslušného majetku s pomocí 100 % dotace je dokonce ve výsledné výši 0 Kč.

Příklad 73

Účetní jednotka pořídila přístroj v ceně 10 000 000 Kč, na pořízení tohoto přístroje obdržela dotaci ve výši 100 %.

Vstupní cena tohoto majetku je ve výši 0 Kč, nejedná se tudíž vůbec o hmotný majetek. Obdobně v případě, pokud by vstupní cena snížená o výši dotace klesla na hranici 40 000 Kč, anebo pod hranici 40 000 Kč.

Pozemky

Z pohledu evidence nemovitostí jsou pozemky členěny na parcely, které jsou evidovány v katastru nemovitostí. Parcely se člení na stavební parcely a pozemkové parcely.

Pozemky nejsou uvedeny v definici hmotného majetku. Pro účely daně z příjmů to po praktické stránce znamená, že pozemky nelze daňově odepisovat, nejedná se totiž vůbec o hmotný majetek. Pozemky nelze odpisovat ani účetně. To však sebou přináší určitou nepříjemnou daňovou a účetní komplikaci.

Stavba a pozemek

Pokud si čtenář přelistuje zpět na kapitolu „Dlouhodobý hmotný majetek“, pak v části věnované pozemkům nalezne mimo jiné informaci o tom, že z hlediska nového občanského zákoníku jsou součástí pozemku stavby. Stavby však jsou považovány za hmotný majetek a lze je tudíž i daňově odepisovat (stavby se odepisují rovněž účetně, neboť podléhají v průběhu času opotřebení).

Znamená to, že z daňového i účetního hlediska je nutné evidovat a oceňovat zvlášť pozemek a zvlášť stavbu. Tento požadavek však bývá v praxi zdrojem závažných chyb.

Pozemek a trvalé porosty

Dále je nutné pamatovat na to, že součástí pozemku je i rostlinstvo na něm vzešlé. To opět přináší problém spojený s tím, že pěstitelské celky trvalých porostů jsou hmotným majetkem, což znamená, že z tohoto důvodu je nutné evidovat pro daňové i účetní účely zvlášť pozemek a zvlášť pěstitelské celky trvalých porostů. V případě chmelnic a vinic je navíc nutné ještě pro daňové a účetní účely oddělit z ocenění pěstitelského celku trvalých porostů jejich nosné konstrukce, neboť se jedná o stavby.

V případě poplatníků fyzických osob, kteří nejsou účetní jednotkou a vedou daňovou evidenci ve smyslu § 7b ZDP, platí zásady pro oceňování, uvedené v § 7b odst. 3. Konkrétně to znamená, že pořizovací cenou pozemku je cena včetně porostu (pokud se nejedná o pěstitelský celek trvalých porostů), bez stavby na něm zřízené.

Příklad 74

Poplatník koupil pozemek za 500 000 Kč, na kterém se nachází rovněž i les.

V ceně za pozemek bylo zahrnuto i ocenění tohoto lesa ve výši 200 000 Kč. Pořizovací cenou pozemku je kupní cena, včetně porostu (lesa). Les není pěstitelským celkem trvalých porostů.

Příklad 75

Poplatník koupil pozemek, na kterém se nachází vinice. Kupní cena za pozemek byla ve výši 1 000 000 Kč, z této kupní ceny připadala částka za vinici ve výši 600 000 Kč. Pořizovací cenou pozemku je částka 400 000 Kč, zbylých 600 000 Kč připadá na vinici, která však je pěstitelským celkem trvalých porostů.

Pro přesnost by bylo správné uvést, že další dílčí částka kupní ceny by měla být uvedena pro ocenění nosné konstrukce vinice. Zde však stojí přinejmenším za povšimnutí, že zákon o daních z příjmů jaksi pozapomněl uvést, že vinice a chmelnice se oceňují bez nosných konstrukcí, jak je to výslovně uvedeno v § 7 odst. 4 účetní vyhlášky č. 500/2002 Sb.

Pozemek a jiný hmotný majetek

Obdobně je nutné pro daňové účely evidovat zvlášť výdaje na otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť a technické rekultivace, pokud nezvyšují vstupní cenu a zůstatkovou cenu. Tyto složky hmotného majetku, i když bezprostředně souvisí s pozemky, se daňově odepisují, a to v závislosti na době jejich trvání (§ 30 odst. 4 ZDP). Nezařazují se tudíž do žádné odpisové skupiny.

 

Lze tedy obdobně jako v případě účetního pohledu shrnout, že jako součást pozemku se z daňového a účetního hlediska neevidují:

•    stavby,

•    pěstitelské celky trvalých porostů (v případě chmelnic a vinic navíc bez nosných konstrukcí),

•    ložiska nevyhrazených nerostů nebo jejich části,

•    otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť,

•    technické rekultivace.

Uplatnění do daňových výdajů

V případě, pokud poplatník koupí pozemek (včetně například keřů a stromů, pokud se nejedná o pěstitelské celky trvalých porostů), nejedná se o daňový výdaj, neboť ustanovení § 25 odst. 1 písm. a) nedovoluje uznat za daňové výdaje vynaložené na pořízení hmotného majetku (to znamená dlouhodobého hmotného majetku v účetním pojetí). Tyto výdaje však lze uplatnit při splnění podmínek uvedených v § 24 ZDP. To znamená, pokud jde o výdaj na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů (například v případě prodeje pozemku). V případě fyzické osoby je na základě ustanovení § 24 odst. 2 písm. t) daňově uznatelná pořizovací cena pozemku (s výjimkou stavby, která je jeho součástí) při jeho prodeji uznatelná jen do výše příjmů z prodeje.

Od roku 2014 bylo ustanovení § 24 odst. 2 písm. t) ZDP významně novelizováno a bylo pro právnické osoby zrušeno omezení uznatelnosti pořizovací cena pozemku do výše příjmů z prodeje. Jinak řečeno, od roku 2014 je pro právnické osoby plně účinná ztráta z prodeje pozemku (pozemek je prodán za nižší cenu, než je jeho pořizovací cena). V případě pozemku nabytého vkladem je u obchodní korporace nutné zohlednit daňové limity uvedené v § 24 odst. 2 písm. ta) ZDP. Další daňové limity týkající se majetku, který se daňově neodpisuje, jsou uvedeny v § 24 odst. 11 ZDP.

Stavby, budovy, jednotky

Stavby, budovy a jednotky (dříve byty) jsou hmotným majetkem. Výjimka platí pro tzv. „provozní důlní díla“, a dále pro některé drobné stavby popsané v § 26 ZDP.

Při zatřiďování staveb, budov a jednotek do odpisových skupin je nutné postupovat podle přílohy č. 1 k zákonu o daních z příjmů a podle Klasifikace stavebních děl CZ-CC vydané Českým statistickým úřadem. Tuto klasifikaci lze nalézt na webových stránkách www.czso.cz pod odkazem „Klasifikace, Číselníky“.

Pro účely volby způsobu daňového odpisování je důležité, zda se jedná o stavby trvalé anebo o stavby dočasné. Dočasnou stavbu nelze daňově odepisovat jako stavbu trvalou a naopak. Je nutné použít správný způsob odpisování.

Stavby

Pro vymezení pojmu „stavba“ lze opět využít ustanovení § 2 odst. 3 zákona č. 183/2006 Sb., stavební zákon. Stavbou se rozumí:

•    veškerá stavební díla, která vznikají stavební nebo montážní technologií, bez zřetele na jejich stavebně technické provedení, použité stavební výrobky, materiály a konstrukce, na účel využití a dobu trvání. Dočasná stavba je stavba, u které stavební úřad předem omezí dobu jejího trvání. Za stavbu se považuje také výrobek plnící funkci stavby.

Budovy

Jako pomůcku lze opět použít Klasifikaci stavebních děl, vydanou Českým statistickým úřadem. V této klasifikaci je uvedeno, že pod pojmem „budova“ se rozumí též hala (tj. budova s halovými prostorami). Budovy jsou členěny:

•    na budovy bytové,

•    na budovy nebytové (například hotely, budovy ostatní pro krátkodobé ubytování, administrativní budovy, budovy pro obchod, budovy pro průmysl a skladování, budovy pro společenské a kulturní účely, výzkum, vzdělávání a zdravotnictví atd.)

Byty

Hmotným majetkem jsou jednotky vzniklé podle zákona o vlastnictví bytů i podle občanského zákoníku. Součástí ocenění jednotky (bytu) však není ta část jednotky, která je pozemkem. Definice jednotky je uvedena v § 1159 nového občanského zákoníku. Jednotka zahrnuje byt jako prostorově oddělenou část domu a podíl na společných částech nemovité věci vzájemně spojené a neoddělitelné. Jednotka je věc nemovitá.

Podle ustanovení § 21b odst. 4 ZDP se pro účely daně z příjmů použijí pro jednotku, která je vymezena podle zákona o vlastnictví bytů, spolu s ní spojeným dílem na společných částech domu, a pokud je s ní spojeno vlastnictví k pozemku, tak spolu i s podílem na tomto pozemku, obdobně ustanovení ZDP o jednotce a nemovité věci.

Stavby, budovy, byty versus zásoby

V daném případě je rovněž nutné rozlišit, zda se nejedná z účetního hlediska o zásoby. Zásoby totiž nejsou z daňového hlediska hmotným majetkem. Po praktické stránce to znamená, že tatáž věc může být v jednom případě hmotným majetkem a ve druhém případě je zásobou, což v důsledku znamená, že není hmotným majetkem.

Budovy, domy a jednotky nezahrnující pozemky mohou být z účetního hlediska evidovány jako zásoby, pokud:

•    jde o věc, která je pořizována za účelem prodeje,

•    daňový subjekt má v předmětu činnosti (podnikání) nákup a prodej nemovitostí,

•    dotyčná věc není v době mezi nákupem a prodejem používána, pronajímána a není na ní prováděno technické zhodnocení.

 

Součástí zásob je kromě zboží též nedokončená výroba a výrobky. Nelze tudíž nepřipomenout, že stavební firma, může v zásobách evidovat například rozestavěný dům s byty, určenými na prodej [rovněž se může jednat například o rodinný dům (či jinou stavbu), jehož výstavba probíhá jako realizace zakázky na základě smlouvy o dílo, uzavřené s příslušným objednatelem].

Věci spojené se stavbou

Další velmi složitou účetní i daňovou komplikací je skutečnost, že v některých případech jsou věci spojené se stavbou považovány za samostatné hmotné movité věci. V takovém případě jsou účetně i daňově evidovány samostatně, nikoliv jako součást stavby. Na druhou stranu však platí zásada, že nedílnou součástí domů, budov a staveb jsou zařízení a předměty, které z hlediska stavebního díla umožňují jeho funkci a účel, ke kterému je dotyčné stavební dílo určeno. Taková zařízení a předměty musí být se stavebním dílem pevně spojena a nelze je demontovat, aniž by došlo ke znehodnocení funkce a účelu stavebního díla, a jsou zpravidla součástí celkové dodávky stavebního díla.

Pokyn GFŘ D – 22 dává k tomuto problému následující informaci. Nedílnou součástí stavebních děl je i technické vybavení stavebních děl, zahrnující například:

•    vnitřní rozvody studené a teplé vody (včetně rozvodů pro ústřední vytápění), páry a související regulační a měřicí technika s výjimkou výměníkových a předávacích stanic, uvedených do užívání po 1. lednu 1995, které jsou součástí rozvodů ve smyslu § 2 odst. 2 písm. c) zákona č. 458/2000 Sb., energetického zákona,

•    vnitřní rozvody kanalizace,

•    vnitřní odpadové šachty,

•    vnitřní rozvody elektroinstalace včetně nástropních a nástěnných svítidel a příslušných rozvodných skříní a rozvaděčů,

•    slaboproudá a sdělovací vnitřní vedení, včetně rozvodů zabezpečovacích a bezpečnostních zařízení,

•    rozvody datových sítí,

•    hromosvody,

•    venkovní osvětlení stavebních děl s výjimkou osvětlení výrobních nebo provozních zařízení,

•    osvětlení výškových objektů,

•    vnitřní rozvody vzduchu (klimatizace a vzduchotechnika) a plynů,

•    lokální a ústřední vytápění včetně kotlů a výměníkových stanic pro dům (budovu), respektive pro několik domů (blok) v domech a budovách bez ohledu na druh topného média (kromě kotlů a výměníkových stanic v samostatných budovách výtopen a energetických stavebních děl), k tomu lze však dodat, že kotle k ústřednímu topení, schopné dodávat jak teplou vodu, tak i nízkotlakou páru, jsou zařazeny jako samostatná položka v 3. odpisové skupině),

•    základní armatury a vybavení spojené se stavebním dílem (klozety, vany, umyvadla, dřezy, baterie, kuchyňské sporáky, kuchyňské odsavače par, karmy, bojlery, osušovače rukou),

•    prefabrikovaná jádra,

•    vestavný nábytek,

•    osobní výtahy a nákladní výtahy, kromě technických nákladních výtahů, zdvihadel, eskalátorů a pohyblivých chodníků (na druhou stranu si lze povšimnout, že výtahy a skipové výtahy, eskalátory a pohyblivé chodníky jsou zařazeny v příloze č. 1 k zákonu o daních z příjmů jako samostatná položka do 3. odpisové skupiny),

•    zabudované konstrukce (kovové atd.), sloužící k upevňování účelových zařízení a předmětů,

•    zabudovaná umělecká díla v domech a budovách,

•    obklady stěn a stropů včetně zavěšených stropů (například kazetových),

•    protipožární zařízení včetně rozvodů a hasicích přístrojů (kromě požárně bezpečnostních zařízení, která jsou k hašení na technologických zařízeních a zabezpečovacích zařízeních a požární signalizace v domech a budovách),

•    stavební konstrukce jeřábových drah včetně pojezdových kolejnic a sběračů,

•    izolace stavebních děl všeho druhu,

•    okenice, mříže, rolety, žaluzie, markýzy,

•    dopravní značky a dopravní značení.

Judikatura Nejvyššího správního soudu

Názor na to, co je pro účely daně z příjmů součástí stavby a za jakých podmínek, vyjádřil též Nejvyšší správní soud v rozsudku 5 Afs 3/2010-144. Pro ilustraci lze uvést některé právní názory uvedené v dotyčném rozsudku:

•    Zařízení, které vyžaduje stavba z hlediska stavebního zákona z roku 2006 pro funkci a daný konkrétní účel stavby, obvykle bude součástí stavby pro účely zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.

•    Z výše uvedeného lze dospět k závěru, že zpravidla věc, zařízení, které vyžaduje stavba z hlediska stavebního zákona pro funkci a daný konkrétní účel stavby, obvykle bude součástí stavby pro účely ZDP. A contrario, to co z hlediska fungování stavby k danému účelu není z hlediska stavebně technického vyžadováno a obvykle pro funkci a účel stavby to není nezbytné, zpravidla z hlediska ZDP nebude považováno za součást stavby.

•    V některých případech tak může být klimatizace nezbytná pro funkci a účel stavby, v jiných případech nikoli. Nepochybně bude součástí stavby, bude-li se jednat o provoz mrazírny, závodu na zpracování masa. Stejně tak například administrativní místnosti, které mají povahu trvalého pracoviště nebo pobytu, musí být větratelné okny nebo musí být vybaveny klimatizací, rovněž některá oddělení v nemocnicích bez klimatizace nemohou být provozuschopná. V těchto příkladmo uvedených případech je klimatizace jako celek (pohonná jednotka, rozvody) nezbytná, umožňuje funkci a účel stavby. Výdaje na ni jsou (za podmínek dle § 33 ZDP) technickým zhodnocením. V jiných případech klimatizace není nezbytná; bude se to týkat například staveb s přirozeným větráním. Pokud by takovou klimatizaci dodatečně pořídil vlastník například rodinného domu nebo bytu, pak by klimatizace byla považována pro účely ZDP za samostatnou věc. V takovém případě její absence neznemožňuje funkci a účel stavby.

 

Co to znamená:

•    Pro účely daně z příjmů je nutné posoudit, zda je dotyčná věc nezbytně nutná pro funkci a účel stavby.

•    Stejná věc může být v určitém případě součástí stavby (umožňuje její funkci a účel, například klimatizace v nemocnici) a v jiném případě může být pro účely daně z příjmů samostatnou hmotnou movitou věcí (to znamená, že v individuálním případě není nezbytná pro funkci a účel dané stavby, například klimatizace v rodinném domě nebo bytě).

•    Určitá věc – část stavby – někdy umožňuje a jindy nikoliv funkci a účel stavby, je nutno proto vždy pro daňové účely zkoumat a priori hledisko funkční a účelové. Nejprve je proto třeba individuálně určit funkci a účel stavby a teprve následně posoudit, co ten který účel stavby umožňuje.

 

Po praktické stránce se jedná bezesporu o jednu z nejsložitějších oblastí z daňového i účetního hlediska, neboť není dosti často vůbec jednoduché rozlišení, zda dotyčná věc je nedílnou součástí stavebního díla, a tudíž by měla být odpisována jako součást stavby. To však obnáší poměrně dlouhou dobu odpisování, která však často neodpovídá životnosti dané věci. Naproti tomu, pokud předmět, výrobní či účelové zařízení není součástí stavebního díla, je doba odpisování více reálná tomu, jaká je obvyklá životnost daného zařízení.

Příklad 76

Vestavěná kuchyňská linka, která rovněž obsahuje i příslušné spotřebiče, jakými jsou například kuchyňský sporák, myčka nádobí, odsávač par atd. Pokud by měla být považována za součást stavby, je celkem zřejmé, že její životnost nedosahuje 30 let, po kterou je odpisována budova (stavba, byt, jednotka), zařazená do 5. odpisové skupiny.

Pro účely daně z příjmů je nutné vycházet z toho, zda tato kuchyňská linka je nezbytná pro naplnění funkce a účelu stavby (např. bytové jednotky). Zřejmě jen obtížně by se dalo vyargumentovat, že byt lze užívat, aniž by měl kuchyňskou linku. Tudíž by v takovém případě byl na místě závěr, že v daném individuálním případě je kuchyňská linka nedílnou součástí stavby. Na druhou stranu si lze představit dodatečně vestavěnou kuchyňskou linku ve stavbě, jejíž funkce a účel jsou takové, že pro jejich splnění není existence kuchyňské linky nijak podstatná. Pak by se ovšem dle výše uvedeného právního názoru Nejvyššího správního soudu nemělo jednat o součást stavby (pouze pro účely daně z příjmů). Ovšem jedná se o natolik složitou záležitost, že čtenář se může setkat s různými názory při posuzování konkrétního případu.

Příklad 77

V projektové dokumentaci budovy je uvedeno, že budova nemá přirozené větrání, větrání musí být zajištěno příslušnou klimatizací.

V tomto případě je klimatizace nedílnou součástí budovy a bude odpisována ve stejné odpisové skupině, jako budova.

Příklad 78

V budově, která již byla zkolaudována a slouží své funkci i účelu, byla někdy v pozdější době dodána a namontována klimatizace.

Vzhledem k tomu, že v tomto případě stavba sloužila svému účelu i funkci dobře již dříve, i bez klimatizace, bude klimatizace pro daňové účely považována za samostatnou hmotnou movitou věc, i když je pevně spojena s budovou. Klimatizace v takovém případě bude na rozdíl od stavby daňově odpisována ve 3. odpisové skupině (kód CZ-CPA 28.25.12), což je pro poplatníka daňově výhodnější řešení, než odpisovat tuto klimatizaci jako součást stavby (obvykle v 5. nebo dokonce 6. odpisové skupině).

Příklad 79

Do budovy, která byla zkolaudována, a sloužila dlouhá léta svému účelu a funkci, byly někdy v pozdější době zabudovány žaluzie nebo rolety.

V uvedeném případě se ukazuje, jak je těžké „vyhovět všem“. Pokyn GFŘ D – 22 jednoznačně uvádí, že žaluzie nebo rolety jsou nedílnou součástí staveb. Na druhou stranu, ve světle výše zmíněného rozsudku Nejvyššího správního soudu, lze jistě oponovat tím, že žaluzie a rolety nejsou v daném konkrétním případě nijak nezbytné pro naplnění účelu a funkce dané stavby. Tudíž ovšem toto má pak za následek, že pro účely daně z příjmů jsou samostatnou hmotnou movitou věcí. Ovšem vzhledem k tomu, že tyto položky nenalezneme v příloze č. 1 k zákonu o daních z příjmů, pak s přihlédnutím k zásadě uvedené v § 30 odst. 1 by mohly patřit do 2. odpisové skupiny. Jenomže problém spočívá v tom, že se nejedná ani o účelová, ani o výrobní zařízení, ani o zařízení a předměty sloužící k provozování služeb. Tudíž nezbývá, než se vrátit v kolečku nazpět a smířit se s tím, že žaluzie a rolety budou i pro účely daně z příjmů součástí stavby. Zda je jejich životnost stejná, jako v případě stavby, je však poněkud optimistickým názorem, se kterým by bylo jistě možné polemizovat.

Příklad 80

V bytovém domě byla realizována nástavba, za účelem výstavby nových bytových jednotek. V této souvislosti byla provedena výměna stávajícího osobního výtahu.

V daném případě by stavba nesloužila svému účelu a funkci bez osobního výtahu. Je tudíž zřejmé, že výtah je nedílnou součástí stavby, a nikoliv samostatnou hmotnou movitou věcí.

 

Rozdílnost daňových skupin v případě staveb

Pro daňové účely je nutné respektovat, že některé stavby nejsou zařazeny do stejné odpisové skupiny, což přináší problém v okamžiku, kdy tyto stavby byly pořízeny jako jeden celek (za jednu kupní cenu).

Příklad 81

Do 4. odpisové skupiny s dobou odpisování 20 let jsou zařazeny například následující položky: budovy ze dřeva a plastů, oplocení, vnější osvětlení budov a staveb, budovy výrobní pro energetiku, konstrukce vinic. Do 5. odpisové skupiny s dobou odpisování 30 let jsou zařazeny například budovy, pokud nepatří do 4. odpisové skupiny, podzemní stavby pro energetiku, nádrže, jímky, objekty čistíren odpadních vod.

Příklad 82

Budovy hotelů a podobných ubytovacích zařízení, administrativní budovy, dále budovy obchodních domů, pokud mají celkovou prodejní plochu větší než 2 000 m2, jsou zařazeny od roku 2004 do 6. odpisové skupiny (doba odpisování 50 let), naproti tomu oplocení a vnější osvětlení budov a staveb je zařazeno do 4. odpisové skupiny (doba odpisování 20 let).

Některé zvláštnosti při odpisování staveb

Při odpisování staveb je dále nutné respektovat některé zvláštnosti, týkající se odpisování:

•    dočasných staveb,

•    otvírek nových lomů, pískoven a hlinišť, důlních děl a technické rekultivace, pokud nezvyšují vstupní cenu a zůstatkovou cenu hmotného majetku

V takovém případě se odpisují časovou metodou, v závislosti na stanovené době trvání. Specifický způsob odpisování je pak stanoven pro technické zhodnocení provedené na nemovité kulturní památce.

Samostatné hmotné movité věci

Hmotným majetkem jsou samostatné hmotné movité věci při splnění následujících podmínek:

•    vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč a

•    provozně-technické funkce jsou delší než 1 rok.

 

Uvedený limit ve výši nad 40 000 Kč se vztahuje na samostatné hmotné movité věci pořízené od roku 1998.

V případě, pokud je vstupní cena do 40 000 Kč včetně, nejedná se v případě samostatné hmotné movité věci o hmotný majetek. Z účetního hlediska se však může jednat o dlouhodobý hmotný majetek (to platí, pokud si účetní jednotka stanoví hranici pro ocenění nižší, než je limit uvedený v zákonu o daních z příjmů), anebo o drobný hmotný majetek, který je účtován přímo do nákladů (přesněji řečeno, jde o majetek, který je účtován způsobem, stanoveným účetními předpisy pro zásoby).

V případě, pokud je doba použitelnosti 1 rok nebo kratší, nejedná se rovněž o hmotný majetek. Takovéto movité věci bez ohledu na výši ocenění jsou účtovány způsobem, který stanoví účetní předpisy pro zásoby [§ 9 odst. 1 písm. f) účetní vyhlášky č. 500/2002 Sb.].

Poněkud složitější kategorií majetku se mohou jevit samostatné hmotné movité věci, pokud jsou náhradními díly (náhradními díly určenými k výměně komponenty). Tyto náhradní díly bez ohledu na dobu použitelnosti a bez ohledu na výši ocenění účetní předpisy považují za zásoby. Ovšem pak platí princip, že to, co je považováno z účetního hlediska za zásoby, není hmotným majetkem pro účely daně z příjmů.

V této souvislosti je zajímavé si připomenout, že ustanovení § 21b ZDP rovněž považuje za hmotnou a movitou věc také:

•    živé zvíře,

•    část lidského těla,

•    ovladatelnou přírodní sílu, se kterou se obchoduje (viz též § 497 nového občanského zákoníku).

 

Nový občanský zákoník dělí věci na věci nemovité a věci movité. Platí zásada, že veškeré věci, pokud se nejedná o věci nemovité, jsou považovány za věci movité, ať je jejich podstata hmotná nebo nehmotná. Z uvedené příčiny pak zákon o daních z příjmů zařazuje do hmotného majetku pouze movité věci hmotné, nikoliv movité věci nehmotné. V případě živých zvířat a části lidského těla nový občanský zákoník stanoví, že se nejedná o věci v právním smyslu. Zákon o daních z příjmů však uvedené položky považuje pro účely daně z příjmů za hmotné movité věci.

Příslušenství věci

Příslušenství věci je opět pojmem, který zákon o daních z příjmů blíže nedefinuje. Ovšem příslušenství bývá často nedílnou součástí samostatných hmotných movitých věcí, Jedná se o předměty (věci), které tvoří s hlavní věcí jeden majetkový celek.

Příslušenství bývá většinou již součástí dodávky věci hlavní i jejího ocenění. Příslušenství může být pořízeno i dodatečně, pak se však z daňového hlediska začneme potýkat s tzv. „technickým zhodnocením“. V praxi se dost často stává, že je obtížné rozlišit, zda se již jedná o příslušenství, anebo o samostatnou hmotnou movitou věc pro účely daně z příjmů (viz například počítač versus tiskárna, v obou případech jde o hmotnou movitou věc, avšak zda je tiskárna v daňovém smyslu samostatnou hmotnou movitou věcí, anebo je příslušenstvím počítače, to je otázka).

Nový občanský zákoník stanoví v § 502 následující definici příslušenství věci:

•    Příslušenství věci je vedlejší věc vlastníka u věci hlavní, je-li účelem vedlejší věcí, aby se jí trvale užívalo společně s hlavní věcí v rámci jejich hospodářského určení.

•    Má se zato, že se právní jednání a práva i povinnosti týkající se hlavní věci týkají i jejího příslušenství.

 

V komentáři k návrhu nového občanského zákoníku lze nalézt například následující sdělení: „Potlačuje se subjektivní prvek co do relevance vymezení příslušenství a zdůrazňuje jako významná pro zjištění, co je příslušenstvím věci, objektivní hlediska a z nich zejména hospodářské určení věci hlavní … Co je a co není součástí věci, plyne jednak z její povahy, jednak z rizika oddělení celku v důsledku oddělení součásti. Oboje se posuzuje vzhledem k účelu (funkci) celku, zpravidla hospodářskému, leč může jít i o účel jiný (estetický, vzdělávací). Na rozdíl od příslušenství, které představuje samostatné a samostatně obchodovatelné věci, jejímž účelem je, aby se jich trvale užívalo společně s hlavní věcí, nepředstavuje součást samostatný objekt práv“.

Na druhou stranu, v případě, pokud jsou pochybnosti, zda je něco příslušenstvím věci, posoudí se případ „podle zvyklostí“. Inu, co dodat. Jak pro daňové účely posoudit, jaké „jsou zvyklosti“ je skutečně natolik subjektivní, že výše nejistoty při takovém posuzování je pak bohužel dosti značná (navíc se zvyklosti v průběhu času mění, a někdy dost podstatným způsobem, a to nejenom pokud jde o to, co zrovna „letí v módě“).

Pokud bychom se poohlédli zpět, tak v dříve platných a již zrušených účetních předpisech byla uvedena následující zmínka, týkající se příslušenství věci: „Příslušenství dlouhodobého hmotného majetku jsou předměty, které tvoří s hlavní věcí jeden majetkový celek a jsou součástí jeho ocenění a evidence. Příslušenství je součástí dodávky hlavní věci nebo se k hlavní věci přiřadí dodatečně, tj. technickým zhodnocením. Pokud příslušné předměty netvoří s hlavní věcí jeden majetkový celek, jde o samostatné movité věci“.

Věci pevně spojené se stavbou nebo budovou

Značnou daňovou komplikaci představuje možnost uvedená v zákoně o daních z příjmů v § 26, pokud jde o posuzování hmotných věcí, které jsou pevně spojeny se stavbou nebo budovou. Tyto věci nejsou součástí stavby nebo budovy tehdy, pokud:

•    se stavbou nebo budovou netvoří jeden funkční celek a 

•    jedná se o výrobní zařízení, jakož i zařízení a předměty sloužící k provozování služeb (výkonů) a účelová zařízení a předměty.

 

Smyslem a jistě dobrým úmyslem právní úpravy (platné již od roku 1995) je umožnit samostatně evidovat a odpisovat zařízení a předměty, které jsou sice se stavebním dílem pevně spojeny, ale lze je demontovat, aniž by došlo ke znehodnocení funkce a účelu stavebního díla. Je totiž evidentní, že stroje a zařízení mají menší životnost a znatelně dříve se opotřebují oproti stavbě, ve které jsou zabudovány. Proti tomu nelze nic namítat.

Zákon o daních z příjmů tento záměr nevyjádřil dostatečně zřetelně. Například tím, že za samostatné movité věci se považují mimo jiné taková výrobní zařízení a předměty, jejichž doba použitelnosti je zřetelně kratší než doba odpisování budovy (stavby), ve které se nacházejí. Jinou možností by bylo doplnění ZDP o další přílohu č. 2, která by obsahovala přesný výčet položek, které jsou pro účely daně z příjmů považovány za samostatné hmotné movité věci, a nemít takový výčet jen v pokynu D-22 GFŘ. Ovšem tak tomu doposud není.

Pokyn GFŘ D – 22 v této souvislosti totiž obsahuje celkem sáhodlouhý výčet položek, které jsou pro daňové účely považovány za „samostatné hmotné movité věci“, i když jsou se stavbou nebo budovou pevně spojeny, neboť je splněna podmínka, že s ní netvoří jeden funkční celek. Nutno zdůraznit, že tento pohled platí pouze pro účely daně z příjmů. Z právního hlediska nic nemění na tom, kdo je vlastníkem dotyčné „samostatné hmotné movité věci“, z pohledu právních zásad uvedených v novém občanském zákoníku. Dokonce je možné zmínit, že účetní předpisy tento ryze účelový daňový pohled nijak výslovně nepřebírají [viz § 7 odst. 3 písm. b) vyhlášky č. 500/2002 Sb.]. Ovšem v praxi daňové hledisko často hraje tak významnou roli, že i pro účely účetnictví se tyto zásady přebírají, jako by byly napsány v účetních předpisech tučným písmem, i když tam vlastně napsány vůbec nejsou.

 

Při posuzování pro účely daně z příjmů se rovněž vychází:

•    ze stavebně-technických parametrů, funkce a účelu budovy nebo stavby,

•    zda se jedná zejména:

–   o stroje, přístroje,

–   zařízení, konstrukce a

–   příslušné technologické rozvody.

Příklad 83

Pro představu si lze jako příklad uvést lékařské přístroje typu magnetická rezonance nebo počítačový tomograf (CT), což jsou přístroje, jejich pořizovací cena se pohybuje v řádech v desítkách miliónů Kč. Bezpochyby se jedná o zařízení, které slouží k provozování služeb (zde konkrétně zdravotních služeb). Současně nelze ihned tvrdit, že tvoří s příslušnou budovou zdravotnického zařízení (nemocnice), kde jsou tyto přístroje umístěny, pouze jeden funkční a účelový celek.

Ovšem jde o záležitost, kterou je nutné posuzovat individuálně, případ od případu (podle projektové dokumentace, uskutečněného příslušného stavebního řízení, jaké požadavky měla stavba splňovat, kolaudace dané stavby, jakou funkci a účel má daná stavba, zda jsou dotyčné přístroje nezbytné pro plnění funkce a účelu dané stavby apod.).

Po praktické stránce jde však z daňového hlediska o velmi důležitou otázku k řešení. Pokud by tyto přístroje měly být daňově odpisovány jako součást stavby, zřejmě není člověk, který by tvrdil, že mají stejnou životnost, jako stavba, ve které jsou umístěny. Pokud by však výsledek posouzení měl být takový, že jde o samostatné hmotné movité věci, je výsledek daňově zcela jistě mnohem příznivější. Ozařovací, elektroléčebné a elektroterapeutické přístroje jsou totiž zařazeny do 2. odpisové skupiny, s dobou odpisování pouze 5 let.

Z uvedeného pak vyplývá při řešení konkrétních situací následující postup při řešení problému:

•    jedná se o hmotnou věc, která je pevně spojená se stavbou nebo budovou?

–   pokud NE, je možné považovat takovou hmotnou věc za samostatnou hmotnou movitou věc (například koberec, pokud je volně položen na podlaze,

–   pokud ANO, jde o věc, která tvoří se stavbou nebo budovou jeden funkční celek?

–   pokud NE, je možné dotyčnou věc daňově odepisovat jako samostatnou hmotnou movitou věc (například trezor nebo pancéřový sejf je uveden jako samostatná položka ve 3. odpisové skupině, kladkostroj je rovněž zařazen ve 3. odpisové skupině)), ovšem pozor v případě, pokud je vlastníkem dotyčné stavby jiná osoba,

–   pokud ANO, jedná se o součást stavby nebo budovy, která je daňově odpisována společně se stavbou [například vnitřní rozvody vzduchu (klimatizace a vzduchotechnika) a plynů, ovšem na druhou stranu si lze též povšimnout, že klimatizační zařízení jsou v příloze č. 1 k zákonu o daních z příjmů naproti tomu zařazeny jako samostatná položka ve 3. odpisové skupině, což jen dokládá, jak je někdy složité dospět k jednoznačnému závěru].

Přípojky

Elektrické přípojky, plynovodní přípojky a tepelné přípojky, které odběratel zřizuje na svůj náklad, jsou pro odběratele pořízením hmotného majetku, který se pro účely daňových odpisů odpisuje v odpisové skupině 4.

Příklad 84

Poplatník pořídil výstavbou novou budovu. Na základě smluvního ujednání s dodavatelem elektrické energie se finančně podílí na výstavbě elektrické přípojky. Otázkou k řešení je, jakým způsobem bude tento poplatník řešit uvedenou situaci z pohledu daně z příjmů.

Z právního hlediska je nutné vycházet z ustanovení § 2 odst. 2 zákona č. 458/2000 Sb., (energetický zákon). Elektrickou přípojkou se rozumí zařízení, které začíná odbočením od spínacích prvků nebo přípojnic v elektrické stanici a mimo ní odbočením od vedení přenosové nebo distribuční soustavy, a je určeno k připojení odběrných elektrických zařízení. Plynovodní přípojkou se rozumí zařízení začínající odbočením z plynovodu distribuční soustavy a ukončené před hlavním uzávěrem plynu, toto zařízení slouží k připojení odběrného plynového zařízení. Tepelnou přípojkou se rozumí část tepelné sítě, která umožňuje dodávku tepelné energie pouze pro jeden objekt.

Co je důležité pro účely daně z příjmů, je skutečnost, že na základě § 45 energetického zákona platí zásada, že vlastníkem elektrické přípojky je ten, kdo uhradil náklady na její zřízení (obdobně se určí vlastník plynovodní přípojky podle § 66 energetického zákona). Vlastník je pak ze zákona povinen zajišťovat provoz přípojky, její údržbu a opravy tak, aby se nestala příčinou ohrožení života a zdraví osob či poškození majetku. Pravidla určující vlastnictví tepelné přípojky jsou pak uvedeny v § 79 energetického zákona. Vyřešení otázky týkající se vlastnictví je důležité z hlediska, že daňové odpisy ze hmotného majetku může uplatnit zpravidla jen jeho vlastník (až na některé výjimky).

Elektrická přípojka je stavbou, a proto bez ohledu na výši její pořizovací ceny je z účetního hlediska dlouhodobým hmotným majetkem podle § 7 odst. 2 písm. a) účetní vyhlášky č. 500/2002 Sb. Elektrická přípojka se zatřídí pod kódem Klasifikace stavebních děl (CC-CZ) „222-Vedení místní trubní elektrická a telekomunikační“. Pokyn GFŘ D– 22 pak pro tyto účely upřesňuje, že elektrické přípojky se pro účely daňových odpisů zatřídí do 4. odpisové skupiny. V příloze č. 1 k zákonu o daních z příjmů jsou uvedeny pod položkou (4 – 14).

 

Vodovodní a kanalizační přípojky jsou upraveny v zákonu č. 274/2001 Sb., o vodovodech a kanalizacích (§ 3). Jedná se rovněž o stavby, v Klasifikaci stavebních děl jsou zatříděny pod kódem „222211 – Sítě místní vodovodní rozvodné“ a „222311 – Vedení kanalizace místní trubní“. V příloze č. 1 k zákonu o daních z příjmů jsou zařazeny do 4. odpisové skupiny pod položkou (4 – 14).

Přeložky

V případě, pokud se poplatník jako odběratel podílí na účelně vynaložených nákladech dodavatele spojených s připojením a zajištěním požadované dodávky elektřiny, plynu a tepla podle § 28 odst. 2 písm. g) zákona o podmínkách podnikání a o výkonu státní správy v energetických odvětvích (energetický zákon), jsou úhrady uvedených nákladů u odběratele (poplatníka):

•    součástí vstupní ceny nových stavebních děl (budov, domů, hal, staveb) a tvoří součást jejich ocenění nebo

•    daňovými výdaji na technické zhodnocení (§ 33 ZDP) existujících stavebních děl (budov, domů, hal, staveb).

Jedná se o situaci, kdy poplatník vyvolal potřebu přeložky rozvodných zařízení a vedení, tj. přeložky například

•    energetických, telekomunikačních, vodovodních a kanalizačních a jiných vedení,

•    zařízení pro rozvod tepla a plynu, komunikací.

 

Přeložky, pokud se týkají vodovodů a kanalizací jsou řešeny v § 24 zákona č. 274/2001 Sb., o vodovodech a kanalizacích.

Z účetního hlediska jsou přeložky výše uvedených inženýrských sítí součástí ocenění dlouhodobého hmotného majetku, jak vyplývá z § 47 odst. 1 písm. i) účetní vyhlášky č. 500/2002 Sb.

Příklad 85

Poplatník provádí výstavbu nové administrativní budovy. V této souvislosti bylo nutné podílet se též finančně na přeložce inženýrských sítí (například zemního plynu, vodovodu, kanalizace, energetických sítí). Celkově se jednalo o částku ve výši 1 000 000 Kč.

Z účetního i daňového pohledu bude uvedená částka součástí ocenění dotyčné budovy, jejímž vlastníkem je uvedený poplatník. Pokud by poplatník byl pouze nájemcem v dotyčné budově (výstavbu by realizoval poplatník, který se stane vlastníkem budovy), pak by vynaložená finanční částka nájemcem na přeložku inženýrských sítí byla výdajem na technické zhodnocení budovy (cizího majetku).

Vlastnické právo a věci spojené s budovou (stavbou)

Dalším komplikujícím faktorem pro daňové odpisování věcí, které jsou pevně spojeny s budovou nebo stavbou je bezesporu skutečnost, že daňově odepisovat může zpravidla pouze vlastník dotyčné věci (s některými výjimkami). Toto ovšem přináší nezanedbatelný problém, pokud je dotyčná věc pevně spojená s budovou nebo stavbou, která je však ve vlastnictví jiné osoby.

Pak je nutné řešit problém spojený s prokazováním, zda je splněna podmínka vlastnictví dotyčné věci, která je pouze pro účely daně z příjmů považována za samostatnou hmotnou movitou věc (ovšem je vhodné být obeznámen rovněž s tím, jak na danou situaci pohlíží z pohledu vlastnictví nový občanský zákoník).

Možným řešením by se mohlo jevit řešit tuto situaci jako technické zhodnocení, které může nájemce za určitých podmínek daňově odepisovat. V tomto případě v principu není požadováno, aby nájemce byl vlastníkem dotyčné věci, která je technických zhodnocením pronajatého hmotného majetku. Toto řešení naráží na zásadu, že nájemce pak musí zatřídit technické zhodnocení do stejné odpisové skupiny, ve které je zatříděn pronajatý hmotný majetek (§ 28 odst. 3 ZDP).

Jiným možným řešením je prokazování skutečnosti, že dotyčné zařízení, i když je pevně spojené s budovou, je možné demontovat, aniž by tím došlo k ohrožení funkce a účelu dotyčné stavby (ovšem to nemusí být nijak snadný úkol při prokazování v daňovém řízení).

Přechodná ustanovení ZDP

Z historického pohledu lze připomenout, že daňový princip, týkající se posuzování výrobních zařízení, jakož i zařízení a předmětů sloužících k provozování služeb (výkonů) a účelových zařízení a předmětů, které s budovou nebo stavbou netvoří jeden funkční celek, jako samostatných movitých věcí, byl vnesen do ustanovení § 26 na základě novely provedené zákonem 259/1994 Sb., s účinností od 1. ledna 1995. Pro samostatné movité věci vymezené v § 26 ZDP, které byly do 31. prosince 1994 odpisovány jako součást budov a staveb, se použije způsob odpisování platný do 31. prosince 1994, a to do doby vyřazení těchto věcí z užívání (článek III bod 7 zákona č. 259/1994 Sb.).

Výměna části stavebního díla

Při výměně nedílné součásti stavebního díla provedené po 1. lednu 1995, která je od tohoto data samostatnou movitou věcí (§ 26 odst. 2 ZDP), lze v případě, kdy poplatník neuplatní poměrnou část zůstatkové ceny vyřazované věci jako daňový výdaj, nadále pokračovat v odpisování z původní vstupní (zůstatkové) ceny stavebního díla.

Soubory hmotných movitých věcí

Z daňového hlediska je velmi specifickou kategorií hmotného majetku tzv. „soubor hmotných movitých věcí se samostatným technicko – ekonomickým určením“. Rozumí se tím dílčí část výrobního či jiného celku.

Pojem „samostatné technicko – ekonomické určení“ není zákonem o daních z příjmů nijak blíže vysvětlen. Jen pro názornost si lze představit stavební lešení. Jednotlivé díly samy o sobě neplní žádnou funkci, jde jen o změť lešenářských trubek a příslušných spojovacích dílů. Teprve ve vzájemné spojitosti (při sestavení stavebního lešení) se jedná o funkční celek, který může sloužit svému stavebnímu účelu (tzn. samostatnému technicko – ekonomickému určení).

U souboru hmotných movitých věcí se vstupní cena stanoví jako součet cen jednotlivých věcí. Přitom jednotlivé věci souboru mohou mít cenu i nižší, než je minimální vstupní cena uvedená v § 26 odst. 2 ZDP (tj. limit 40 000 Kč).

Obdobný princip obsahuje i zákon o účetnictví (§ 24 odst. 4), kde je uvedeno:

•    Při pořízení souboru hmotných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, které slouží jednotnému účelu, popřípadě u dalších souborů stanovených prováděcí účetní vyhláškou (§ 61 vyhlášky č. 500/2002 Sb.), se ocení soubor jako celek.

Příklad 86

Poplatník pořídil automobil v ceně 350 000 Kč a přívěs v ceně 32 000 Kč.

V daném případě by se mohl rozhodnout tak, že z těchto dvou samostatných movitých věcí vytvoří soubor hmotných movitých věcí. Skutečnost, že ocenění jedné z věcí nepřesahuje limit ve výši 40 000 Kč, tomuto rozhodnutí nijak nebrání. Podstatné však je, zda je možné u tohoto souboru prokázat, že má „samostatné technicko-ekonomické určení“.

Příklad 87

Poplatník, který vlastní hotel, rozhodl, že movité věci umístěné v určitém hotelovém pokoji budou vedeny jako soubor hmotných movitých věcí (nábytek, televize apod.).

Uvedený příklad již ukazuje, jak poněkud vágním pojmem se jeví podmínka samostatného technicko-ekonomického určení požadovaná v případě vytvoření souboru hmotných movitých věcí. Tvořit soubory na základě kritéria, kde jsou umístěny (například nábytek umístěný v kanceláři ředitele společnosti) nemusí být sice přímo v rozporu s uvedeným kritériem, avšak jeví se poněkud málo praktickým rozhodnutím (pokud se uváží, že je velmi snadné přemístění jednotlivých kusů nábytku, které tvoří takový soubor hmotných movitých věcí).

Příklad 88

Poplatník zařadil jako soubor movitých věcí monitor, skříň počítače, klávesnici a myš. Celkové ocenění přesáhlo částku 40 000 Kč, ani jedna z těchto věcí však neměla ocenění vyšší než 40 000 Kč.

Tento postup byl možný, zákon o daních z příjmů nemá stanovenou podmínku, že aspoň jedna z movitých věcí zařazených do souboru musí výší ocenění přesáhnout limit 40 000 Kč.

Příklad 89

Poplatník vytvořil soubor hmotných movitých věcí z následujících položek: solární panely, invertory, monitory, trafostanice, rozvaděče. Jako celek jde o fotovoltaickou elektrárnu (FVE).

Zákon o daních z příjmů uvádí, že souborem hmotných movitých věcí se rozumí „dílčí část výrobního či jiného celku“. Samostatné technicko-ekonomické určení je v daném případě zřejmé, jde o zařízení pro výrobu elektřiny ze slunečního záření. Pro daňové odpisování je nutné respektovat ustanovení § 30b ZDP.

 

Soubor movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením je v zákoně o daních z příjmů uveden a definován již od samotného počátku účinnosti tohoto daňového zákona (tj. od 1. ledna 1993). Z praktického hlediska však lze doporučit se této kategorii hmotného majetku spíše vyhýbat, pokud to jde. Povinnost vytvářet soubory movitých věcí totiž z § 26 ZDP přímo nevyplývá. Jedná se o možnost, tedy o záležitost, kterou lze chápat jako volitelnou, nikoliv však povinnou.

Důvod spočívá v tom, že evidence takového souboru hmotných movitých věcí je až příliš složitá a komplikovaná. Viz § 26 odst. 2 ZDP, který stanoví následující požadavky na evidenci.

V evidenci musí být uvedeny následující údaje:

–   průkazné technické i hodnotové údaje o jednotlivých věcech zařazených do souboru,

–   určení hlavního funkčního předmětu,

–   všechny změny souboru (přírůstky, úbytky) včetně údajů o datu změny, rozsahu změny, vstupních cenách jednotlivých přírůstků nebo úbytků,

–   celkové cena souboru věcí,

–   částky odpisů včetně jejich změn vyplývajících ze změny vstupní ceny souboru hmotných movitých věcí.

Do odpisové skupiny se zařazuje soubor hmotných movitých věcí podle hlavního funkčního předmětu. V této souvislosti lze konstatovat, že zákon o daních z příjmů přímo nestanoví (nezakazuje), že by nebylo možné uspořádat soubor movitých věcí tak, že hlavní funkční předmět je zařazen v jiné odpisové skupině, než ostatní hmotné movité věci, které tvoří dotyčný soubor.

Svým charakterem poněkud překvapivě může připomínat soubor hmotných movitých věcí poněkud jinou kategorii hmotného majetku. Konkrétně dospělá zvířata a jejich skupiny. I když to možná zní poněkud paradoxně. Ovšem na rozdíl od nového občanského zákoníku zákon o daních z příjmů považuje za hmotné movité věci i živá zvířata.

Vytvoření souboru hmotných movitých věcí se nabízí k úvaze rovněž v případě, kdy jde o příslušenství k věci hlavní. Ovšem zde narážíme na jiný problém, a to na tzv. „technické zhodnocení“ majetku, pokud je příslušenství k věci hlavní pořízeno v jiném zdaňovacím období, než věc hlavní.

Pěstitelské celky trvalých porostů

Této položce majetku je blíže věnována pozornost v kapitole „Dlouhodobý hmotný majetek“, věnované účetním hlediskům a metodám. Pěstitelské celky trvalých porostů se řadí do hmotného majetku bez ohledu na to, jaké mají ocenění (výše vstupní ceny není podstatná). Co je důležité mít na paměti, je skutečnost, že vinice a chmelnice se oceňují bez nosných konstrukcí. Nosné konstrukce jsou odepisovány zvlášť. Jak vyplývá z přílohy č. 1 k zákonu o daních z příjmů, z daňového hlediska jsou konstrukce chmelnic zařazeny do 3. odpisové skupiny a konstrukce vinic dokonce do 4. odpisové skupiny. Klasifikovány z pohledu statistického třídění jsou jako stavby (kód klasifikace CZ-CC 242061 je uveden pro konstrukce chmelnic, kód CZ-CC 242062 platí pro konstrukce vinic).

Dále platí zásada, že pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodností delší než 3 roky jsou hmotným majetkem vyloučeným z daňového odpisování do konce zdaňovacího období, předcházejícího zdaňovacímu období, ve kterém dosáhly plodonosného stáří. Pro určení plodonosného stáří, které není upraveno právním předpisem, je rozhodující vnitřní směrnice vycházející z platných agrotechnických lhůt. Například v případě vinic první úroda přichází až čtvrtý rok po výsadbě sazenic (může se však lišit v závislosti na odrůdě).

Pro účely evidence pozemkových parcel v katastru nemovitostí jsou chmelnice, vinice a ovocné sady vedeny jako druh pozemku pod příslušným kódem (viz například přílohu k vyhlášce č. 357/2013 Sb., o katastru nemovitostí). Další informace lze nalézt v nařízení vlády č. 307/2014 Sb., o stanovení podrobností evidence využití půdy podle uživatelských vztahů (obsahuje definice, co se rozumí vinicí, chmelnicí, ovocným sadem, školkou, rybníkem apod.).

Negativní vymezení

Z účetní a daňové definice pěstitelských celků trvalých porostů vyplývá, že například les není pěstitelským celkem trvalých porostů. Obdobně jakékoliv stromy či keře, pokud se nejedná o ovocné stromy nebo ovocné keře (ani se nejedná o chmelnici a vinici), nejsou pěstitelským celkem trvalých porostů.

Příklad 90

Pokud pěstitelský celek dosáhl plodonosného stáří v roce 2016, tak pro daňové účely je považován za hmotný majetek vyloučený z daňového odpisování do konce roku 2015. Pokud by poplatník však měl za zdaňovací období hospodářský rok (například od 1. 4. 2015 do 31. 3. 2016), nikoliv kalendářní rok, pak zákaz daňového odpisování platil naposledy za hospodářský rok od 1. 4. 2015 do 31. 3. 2016, pokud by plodonosného stáří dosáhl v roce 2016 po dni 31. 3. 2016.

Dospělá zvířata a jejich skupiny

Této položce majetku je rovněž blíže věnována pozornost v kapitole „Dlouhodobý hmotný majetek“.

Stav do konce roku 2007

Do konce roku 2007 byla zvířata základního stáda odpisována vždy bez ohledu na výši jejich pořizovací ceny (vstupní ceny). U základního stáda a tažných zvířat zaevidovaných do konce zdaňovacího období, které započalo v roce 2007, se až do doby jejich vyřazení z majetku poplatníka použije původní právní úprava, uvedená v zákonu o daních z příjmů.

 

Stav od roku 2008

Pro účely daně z příjmů se o hmotný majetek jedná v případě, pokud vstupní cena převyšuje limit 40 000 Kč. Tento limit platí počínaje zdaňovacím obdobím, které započalo v roce 2008, na základě novely provedené zákonem č. 2/2009 Sb.

Z účetního hlediska je od roku 2008 umožněna volba výše ocenění pro účely zařazení těchto zvířat do dlouhodobého hmotného majetku. Výše ocenění však nemusí být nutně shodná se zákonem o daních z příjmů (může být i nižší než 40 000 Kč, anebo naopak, vyšší než je limit v zákonu o daních z příjmů).

Ovšem obdobně jako v případě samostatných movitých věcí se při volbě ocenění, která je vyšší, než je uvedeno v zákoně o daních z příjmů, uplatní ustanovení § 25 odst. 1 písm. zg) o nemožnosti uplatnit jako jednorázový daňový výdaj hodnotu majetku nebo její část zaúčtovanou na vrub nákladů, který není dlouhodobým hmotným majetkem, ale je hmotným majetkem dle ZDP.

Příklad 91

Jako příklad lze uvést situaci, kdy účetní jednotka stanoví hranici ocenění pro zařazení do dlouhodobého hmotného majetku ve výši nad 80 000 Kč.

Pak zvířata v ocenění nad 40 000 Kč do 80 000 Kč nejsou pro účetní účely považovány za dlouhodobý hmotný majetek, avšak pro účely daně z příjmů se jedná o hmotný majetek. Pokud by pořízení těchto zvířat bylo účtováno na vrub nákladů, jednalo by se o nedaňový náklad.

Specifika daňového odpisování

Z daňového hlediska je vhodné mít na paměti možnost skupinového daňového odpisu při skupinové evidenci zvířat, s výjimkou tažných zvířat, dostihových a plemenných koní. Pro účely daňového odpisování platí následující zařazení do odpisových skupin podle přílohy č. 1 k zákonu o daních z příjmů:

•    Do první odpisové skupiny s dobou odpisování 3 roky je zařazen skot plemenný a chovný, osli, muly a mezci chovní a plemenní, ovce chovné a plemenné, kozy chovné a plemenné, prasata plemenná a chovná, hejna husí plemenná a chovná.

•    Do druhé odpisové skupiny jsou zařazeni koně a jiní koňovití (nikoliv však osli, muly a mezci).

Ostatní hospodářská zvířata lze nalézt v Klasifikaci produkce CZ-CPA pod kódem 01.49.1. (králíci, hospodářské ptactvo, hospodářští plazi, sobi, kožešinová zvířata, kočky, psi apod.). V účetních předpisech byly tyto zvířata dříve výslovně uváděny jako součást zásob, včetně ryb, včelstev, slepic, kachen, krůt, perliček a hus na výkrm. V příloze č. 1 k zákonu o daních z příjmů zatříděny nejsou do žádné odpisové skupiny.

V případě, pokud by se jednalo o zvířata, která jsou hmotným majetkem, nelze je však zařadit podle přílohy č. 1 do konkrétní odpisové skupiny, lze s využitím zásady uvedené v § 30 odst. 1 ZDP provést zařazení do 2. odpisové skupiny.

Jiný hmotný majetek

Jiným hmotným majetkem jsou následující položky:

•    technické zhodnocení, pokud nezvyšuje vstupní ani zůstatkovou cenu hmotného majetku,

•    výdaje na otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť,

•    technické rekultivace,

•    výdaje hrazené uživatelem, které podle účetních předpisů nebo podle daňové evidence tvoří součást ocenění hmotného majetku, který je předmětem finančního leasingu, a které v úhrnu se sjednanou kupní cenou ve smlouvě převýší u movitého majetku 40 000 Kč.

Výdaje na otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, technické rekultivace

Pokud jde o technické rekultivace, výdaje na otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, je této kategorii majetku věnována bližší pozornost v kapitole „Dlouhodobý hmotný majetek“. Pro tyto položky se používá časová metoda odpisování, nezatřiďují se tedy do žádné odpisové skupiny podle přílohy č. 1 k zákonu o daních z příjmů. Časová metoda odpisování se použije za předpokladu, že tyto položky nejsou zahrnuty do vstupní ceny hmotného majetku a jsou vedeny samostatně. Účetní předpisy řadí tyto položky mezi „Stavby“.

Pojem „technická rekultivace“ zákon o daních z příjmů ani účetní předpisy blíže nedefinují. Bližší popis lze například nalézt v nařízení vlády č. 278/2008 Sb., o obsahových náplních jednotlivých živností. V příloze č. 4 (obsahová náplň živnosti volné podle jednotlivých oborů činnosti) v oboru činnosti 45 (Přípravné a dokončovací stavební práce, specializované stavební činnosti) je uvedeno, technická rekultivace představuje využití skrývaných zemin, terénní úpravy pozemků, výsypek, odvalů včetně přípravy pozemků pro biologickou rekultivaci, úprava vodního režimu, meliorační opatření.

Zákon č. 44/1988 Sb., horní zákon zakotvuje v ustanovení § 31 odst. 5 povinnost organizace zajistit sanaci, která obsahuje i rekultivace podle zvláštních zákonů všech pozemků dotčených těžbou a monitorování úložného místa po ukončení jeho provozu. Sanace pozemků uvolněných v průběhu dobývání se provádí podle plánu otvírky, přípravy a dobývání. Za sanaci se považuje odstranění škod na krajině komplexní úpravou území a územních struktur. Bližší informace lze nalézt v zákonu č. 334/1992 Sb., o ochraně zemědělského půdního fondu. Ustanovení § 31 odst. 6 horního zákona pak stanoví povinnost vytvářet rezervy finančních prostředků. Tyto rezervy jsou nákladem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, jedná se o daňově uznatelné rezervy ve smyslu zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů [§ 24 odst. 2 písm. i) ZDP].

V případě technické rekultivace je stanovena výjimka, pokud se jedná o osobu, která je oprávněna technickou rekultivaci daňově odepisovat. Pokud technickou rekultivaci provádí na pozemku jiná osoba, než která má k pozemku vlastnické právo, může daňově odepisovat technickou rekultivaci pouze poplatník, který je k provedení této rekultivace zavázán. Technickou rekultivaci nelze zaměňovat za biologickou rekultivaci. Jak vyplývá z § 47 odst. 2 písm. h) účetní vyhlášky č. 500/2002 Sb., náklady na biologickou rekultivaci nejsou součástí ocenění dlouhodobého hmotného majetku.

Technické zhodnocení nezvyšující vstupní a zůstatkovou cenu

Jedná se o následující případy technického zhodnocení:

•    v případě najatého hmotného majetku,

•    na majetku, který nesplňuje některou z podmínek pro zařazení do hmotného majetku,

•    na nemovité kulturní památce,

•    na hmotném majetku vyloučeném z daňového odpisování,

•    na majetku pořizovaném pomocí finančního leasingu,

•    na hmotném majetku odpisovaném podle § 30a odst. 1 a 2 ZDP (jedná se o mimořádné odpisy hmotného majetku pořízeného v období od 1. ledna 2009 do 30. června 2010).

Jiným hmotným majetkem je rovněž technické zhodnocení provedené na účetně neodpisovaném drobném hmotném majetku (tzn. majetek, který je při pořízení účtován přímo do nákladů). Účetně je toto technické zhodnocení vedeno v položce „Hmotné movité věci a jejich soubory“. Toto technické zhodnocení se zatřídí do odpisové skupiny, do které by byl zatříděn majetek, na němž bylo technické zhodnocení provedeno, a odpisuje se samostatně podle ZDP. Obdobně to platí i pro poplatníka, který je fyzickou osobou, který nevede účetnictví, pokud se jedná o majetek obdobného charakteru.

Výdaje hrazené uživatelem při finančním leasingu

Podmínkou pro zařazení do hmotného majetku je limit 40 000 Kč. O hmotný majetek se jedná, pokud příslušné výdaje hrazené uživatelem v úhrnu s kupní cenou převýší 40 000 Kč. Za „daňové výdaje hrazené uživatelem“, které tvoří součást ocenění hmotného majetku, který je předmětem finančního leasingu, se považuje zejména clo, výdaje na dopravu, montáž a jiné úplaty související s uzavřením smlouvy.

Příklad 92

Poplatník uzavřel smlouvu o finančním leasingu, předmětem je strojní zařízení, které po skončení doby nájmu bude odprodáno za kupní cenu ve výši 5 000 Kč. V souvislosti s uvedením do provozu poplatník zaplatil za dopravu částku 8 000 Kč a za montáž částku 28 000 Kč.

Sečteno: Kupní cena + doprava + montáž = 41 000 Kč. V úhrnu byl překročen limit ve výši 40 000 Kč. Jedná se tudíž o „jiný hmotný majetek“ ve smyslu § 26 odst. 3 písm. c) ZDP. Daňově lze uplatnit příslušné částky prostřednictvím daňových odpisů. Může nastat i situace, kdy výdaje za dopravu, clo a montáž v úhrnu nepřekročí částku 40 000 Kč, avšak při připočtení kupní ceny je limit 40 000 Kč překročen. V takovém případě se jedná rovněž o „jiný majetek“.

Negativní vymezení

Z ustanovení § 26 ZDP přímo vyplývá, že hmotným majetkem nejsou zejména:

•    pozemky (v příslušné definici hmotného majetku nejsou vůbec uvedeny),

•    zásoby (i když se po stránce věcné jedná o obdobné položky, jaké jsou uvedeny v definici hmotného majetku),

•    dlouhodobý hmotný majetek, který nesplňuje kritérium výše ocenění nad 40 000 Kč v případě, pokud je tato hranice ocenění nutnou podmínkou pro zařazení z pohledu daně z příjmů do hmotného majetku (viz samostatné hmotné movité věci a jejich soubory nebo dospělá zvířata a jejich skupiny).

 

Hmotným majetkem není rovněž „oceňovací rozdíl k nabytému majetku“, i když se pro účely daně z příjmů jedná o dlouhodobý hmotný majetek (§ 7 odst. 10 účetní vyhlášky č. 500/2002 Sb.). V definici hmotného majetku rovněž nenalezneme uvedené „právo stavby“ ani „věcná břemena“ ani „ložiska nevyhrazeného nerostu“. Nelze je ani zařadit do žádné odpisové skupiny.

Poplatník, který vede účetnictví

Dlouhodobý hmotný majetek versus hmotný majetek

Pro lepší orientaci je dále uvedena tabulka srovnávající účetní definici dlouhodobého hmotného majetku a daňové pojetí hmotného majetku podle ZDP:

DLOUHODOBÝ HMOTNÝ MAJETEK	HMOTNÝ MAJETEK
Pozemky	--
Stavby, budovy, jednotky	Stavby, budovy, domy a jednotky
Důlní díla, důlní stavby pod povrchem	(1)
Vodní díla a další stavební díla	(2)
Právo stavby	--
Otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť	Jiný majetek
Technické rekultivace	Jiný majetek
Technické zhodnocení cizího majetku	Jiný majetek
Technické zhodnocení drobného hmotného majetku	Jiný majetek (3)
Hmotné movité věci a jejich soubory	Samostatné hmotné movité věci a jejich soubory (4)
Technické zhodnocení drobného hmotného majetku	Jiný majetek (3)
Pěstitelské celky trvalých porostů	Pěstitelské celky trvalých porostů (5)
Dospělá zvířata a jejich skupiny	Dospělá zvířata a jejich skupiny (6)
Jiný dlouhodobý hmotný majetek:
Ložiska nevyhrazeného nerostu	--
Umělecká díla	(7)
Věcná břemena	(8)
Oceňovací rozdíl k nabytému majetku	--

 

Vysvětlivky:

(1) Některé stavby nejsou hmotným majetkem. Jedná se o provozní důlní díla, některé drobné stavby na pozemcích určených k plnění funkcí lesa, a dále oplocení sloužícího k zajišťování lesní výroby a myslivosti, pokud jde o drobnou stavbu. Co se rozumí „provozními důlními díly“ se vysvětleno v pokynu GFŘ D – 22.

(2) Vodní díla zákon o daních z příjmů na rozdíl od účetních předpisů neuvádí zvlášť.

(3) Jiným majetkem je rovněž technické zhodnocení provedené na účetně neodpisovaném drobném hmotném majetku (viz pokyn GFŘ D – 22). Účetně je toto technické zhodnocení vedeno v položce „Stavby“ nebo „Hmotné movité věci a jejich soubory“.

(4) Samostatné hmotné movité věci jsou hmotným majetkem jen v případě, pokud jejich ocenění je vyšší než 40 000 Kč. Bližší vymezení, co se rozumí „samostatnou hmotnou movitou věcí“ se uvedeno v pokynu GFŘ D – 22).

(5) Pěstitelské celky trvalých porostů jsou na rozdíl od účetních předpisů hmotným majetkem až v případě, pokud mají dobu plodnosti delší než 3 roky.

(6) Dospělá zvířata a jejich skupiny jsou hmotným majetkem jen v případě, pokud jejich ocenění je vyšší než 40 000 Kč.

(7) Umělecká díla jsou hmotným majetkem vyloučeným z daňového odpisování.

(8) Věcná břemena nejsou výslovně uvedena v definici hmotného majetku.

Ocenění hmotného majetku

Vstupní cenou hmotného majetku pro účely daňových odpisů je:

•    pořizovací cena, pokud je pořízen úplatně,

•    vlastní náklady, je-li pořízen nebo vyroben ve vlastní režii,

•    hodnota nesplacené pohledávky zajištěné převodem práva, a to u hmotného movitého majetku, který zůstává ve vlastnictví věřitele,

•    reprodukční pořizovací cena v ostatních případech určená podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku,

•    při nabytí majetku bezplatně cena určená podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku ke dni nabytí,

•    hodnota technického zhodnocení dokončeného počínaje 1. lednem 2001 na hmotném majetku, jehož účetní odpisy jsou výdajem (nákladem) podle § 24 odst. 2 písm. v) bodu 1 ZDP, zvýšená o ocenění tohoto odpisovaného majetku; přitom daňové odpisy lze uplatnit jen do výše vstupní ceny snížené o dosud uplatněné účetní odpisy hmotného majetku podle § 24 odst. 2 písm. v) bodu 1 ZDP,

•    přepočtená zahraniční cena (§ 23 odst. 17 ZDP).

Vstupní cena je pro účely daně z příjmů důležitým pojmem, neboť je jedním z kritérií, které jsou u některých položek rozhodující, zda se jedná o hmotný majetek. Správné určení vstupní cena je nesmírně důležité, neboť vstupní cena je faktorem, který hraje podstatnou roli pro určení výše daňových odpisů a zůstatkové ceny.

Zákon o daních z příjmů předepisuje zcela striktně způsob stanovení vstupní ceny hmotného majetku pro příslušné případy. Nedává tak poplatníkovi možnost výběru, jakou metodu pro určení vstupní ceny může zvolit. Poplatník může použít pouze takovou metodu ocenění vstupní cenou, jakou zákon o daních z příjmů připouští v § 29. Tento princip pak je potvrzen rovněž i v zákonu č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, kde v ustanovení § 1 odst. 3 je zakotveno, že „ustanovení zákona č. 151/1997 Sb. se nepoužijí v případech, kdy zvláštní předpis stanoví odlišný způsob oceňování“.

V případě postupu při určení výše vstupní ceny nastávají zejména tyto kroky:

1)  vstupní cena je určena při uvedení hmotného majetku do stavu způsobilého užívání, a to příslušnou metodou, uvedenou v § 29 ZDP,

2)  při uvedení hmotného majetku do stavu způsobilého k užívání je potřeba ověřit, zda není nutné vstupní cenu upravit (například v případě dotace, vyvolané investice),

3)  je nutné ověřit, zda se nejedná o hmotný majetek ve spoluvlastnictví,

4)  v průběhu odpisování může dojít ke změně vstupní ceny:

–   z důvodu technického zhodnocení,

–   z jiných důvodů, než je technické zhodnocení,

5)  v průběhu odpisování dojde ke změně osoby, která hmotný majetek nebo technické zhodnocení odpisuje, například z důvodu:

–   přeměny společnosti,

–   vkladu hmotného majetku,

–   ukončení nájmu.

 

Za zůstatkovou cenou se pro účely daně z příjmů považuje rozdíl:

•    vstupní cenou hmotného majetku a

•    celkovou výši daňových odpisů, a to i tehdy, pokud do daňových výdajů zahrnul poplatník pouze poměrnou část daňových odpisů, anebo uplatňoval v některých zdaňovacích obdobích výdaje procentem z příjmů.

 

Matematicky vyjádřeno (zjednodušeně):

Daňová zůstatková cena = Vstupní cena – Úhrn daňových odpisů

 

Výjimka

V případě dospělého zvířete odpisovaného skupinově se zůstatková cena vyřazeného dospělého zvířete zjistí jako podíl zůstatkové ceny skupiny zvířat na konci zdaňovacího období a průměrného stavu zvířat této skupiny ve zdaňovacím období. Průměrný stav se vypočte jako aritmetický průměr stavů zvířat ve skupině na počátku a na konci zdaňovacího období.

Matematicky vyjádřeno:

Daňová zůstatková cena = DZC1 / Průměrný stav zvířat

DZC1 = zůstatková cena skupiny zvířat na konci zdaňovacího období

Příklad 93

Stav zvířat ve skupině ke dni 1. 1. 2016 je 20, ke dni 31. 12. 2016 je 19. Zůstatková cena skupiny zvířat ke dni 31. 12. 2016 je 680 000 Kč. Zůstatková cena vyřazeného dospělého zvířete je 34 872 Kč = 680 000 Kč / (20 + 19) / 2.

Vstupní cena hmotného majetku pořízeného úplatně

Situace, které nastávají při určení vstupní ceny:

V případě, kdy poplatník pořídil hmotný majetek úplatně, je nutné rozlišit následující situace:

a)  pořízení koupí nebo směnou, aniž by se jednalo o níže uvedené situace, uvedené pod písmeny b) až d),

b)  nájemce odkoupil hmotný majetek, na kterém odpisoval technické zhodnocení,

c)  uživatel odkoupil hmotný majetek, který pořídil na finanční leasing, na kterém odpisoval technické zhodnocení,

d)  fyzická osoba vkládá hmotný majetek do svého obchodního majetku (nemovitosti nebo hmotné movité věci) nebo tento hmotný majetek začne používat pro nájem podle § 9 ZDP.

a)  ocenění pořizovací cenou:

Za majetek pořízený úplatně se považuje majetek nabytý koupí nebo směnou. Majetek pořízený úplatně se oceňuje pořizovací cenou. Jedná se o účetní pojem, který je definován v § 25 odst. 5 zákona o účetnictví. Pořizovací cenou se rozumí cena, za kterou byl majetek pořízen a náklady s jeho pořízením související. Zevrubný popis, co se rozumí náklady související s pořízením dlouhodobého majetku, je pak uveden v § 47 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Podrobný popis je uveden v kapitole věnované oceňování dlouhodobého majetku. Ve zkratce lze za cenu pořízení označit kupní cenu, uvedenou ve smlouvě nebo na příslušné faktuře (daňovém dokladu). Cena pořízení se zvýší o náklady s pořízením související (nejčastěji jde o náklady na dopravu, clo, montáž). V případě, pokud se jedná o vyšší částky, bývají dalším souvisejícím nákladem úroky z úvěru. Zde však platí pravidlo, že je na rozhodnutí účetní jednotky, zda úroky z úvěru do doby uvedení hmotného majetku do užívání zahrne či nezahrne do pořizovací ceny.

V případě plátců DPH se pořizovací cenou rozumí cena bez DPH, pokud byla tato daň uplatněna na odpočet. Při určování pořizovací ceny může nastat rovněž situace, kdy kupní cena nebo některá ze složek pořizovací ceny je vyjádřena v cizí měně. Pak je nutné zjistit vstupní cenu přepočtem cizí měny na Kč příslušným kurzem ČNB, který účetní jednotka používá (denní kurz nebo pevný, obvykle měsíční nebo čtvrtletní kurz ČNB).

Příklad 94

Poplatník, plátce DPH zakoupil v březnu 2016 od firmy v Německu stroj za kupní cenu ve výši 300 000 EUR, k jehož zprovoznění bylo nutné zaplatit dopravu ve výši 25 000 Kč a montáž v ceně 15 000 EUR (uvedené ceny jsou bez DPH, které poplatník uplatnil na odpočet). Pro přepočet cizí měny používá v účetnictví pevný měsíční kurz, ke dni 1. 3. 2016. Částky v EUR byly přepočteny na Kč kurzem 27,055 Kč. Vstupní cenou pro účely daňových odpisování je pořizovací cena ve výši 300 000 EUR × 27,055 Kč + 25 000 Kč + 15 000 EUR × 27,055 Kč = 8 547 325 Kč. Úroky z úvěru, který si poplatník vzal v této souvislosti, byly účtovány přímo do nákladů, neboť poplatník rozhodl, že nejsou součástí ocenění tohoto dlouhodobého hmotného majetku.

 

b)  ocenění při odkoupení hmotného majetku nájemcem:

V případě, pokud nájemce odkoupí najatý majetek, u něhož daňově odpisoval technické zhodnocení na základě písemné smlouvy s pronajímatelem, je součástí vstupní ceny i zůstatková cena tohoto technického zhodnocení (s výjimkou uvedenou v § 29 odst. 4, která se týká finančního leasingu).

Příklad 95

Nájemce daňově odpisoval technické zhodnocení pronajaté budovy. Daňová zůstatková cena k 31. 12. 2015 byla ve výši 1 500 000 Kč. V roce 2016 nájemce pronajatou budovu od pronajímatele odkoupil za pořizovací cenu ve výši 6 000 000 Kč.

V daném případě nastávají dvě možnosti, jak zjistit výši vstupní ceny v roce 2016. Samozřejmě stále platí zásada, že vstupní cena bude dána součtem zůstatkové ceny a pořizovací ceny. Nabízí se tudíž sečíst částky 1 500 000 Kč + 6 000 000 Kč = 7 500 000 Kč. Jinou možností je využít ustanovení § 26 odst. 7 písm. a) bod 4 ZDP a uplatnit z technického zhodnocení v roce ukončení nájmu polovinu ročního odpisu, čímž se však sníží zůstatková cena (1 500 000 Kč – polovina ročního odpisu v roce 2016). Při odpisování koupené budovy pak poplatník zahájí daňové odpisování s použitím roční odpisové sazby nebo koeficientu pro zrychlené odpisování pro „první rok odpisování“.

 

c)  ocenění při odkoupení hmotného majetku uživatelem při finančním leasingu:

Finanční leasing je definován pro účely daně z příjmů v ustanovení § 21d ZDP. V případě, pokud uživatel na předmětu finančního leasingu odpisuje jeho technické zhodnocení nebo se jedná o jiný majetek podle § 26 odst. 3 písm. c), po jeho odkoupení zvýší o pořizovací cenu odkoupeného majetku vstupní (zůstatkovou) cenu a pokračuje v započatém odpisování. V tom se uvedená situace liší od případu, kdy nájemce odkoupí hmotný majetek, na kterém odpisoval technické zhodnocení. Uživatel totiž po odkoupení pokračuje v započatém odpisování.

Příklad 96

Poplatník pořídil na finanční leasing automobil, na kterém provedl technické zhodnocení ve výši 280 000 Kč. Po skončení doby finančního leasingu automobil odkoupil za cenu ve výši 11 000 Kč. Zůstatková cena technického zhodnocení byla ve výši 30 000 Kč. Technické zhodnocení odpisoval rovnoměrným způsobem.

O pořizovací cenu 11 000 Kč zvýší vstupní (zůstatkovou) cenu odpisovaného jiného majetku v tom zdaňovacím období, kdy je majetek odkoupen. Pro další odpisování použije roční odpisovou sazbu „v dalších letech odpisování“ z částky změněné vstupní ceny ve výši 41 000 Kč = 11 000 Kč + 30 000 Kč.

Příklad 97

Poplatník pořídil na finanční leasing stroj. Za jeho dopravu a montáž zaplatil částku 40 000 Kč. Po skončení finančního leasingu stroj odkoupí za kupní cenu ve výši 1 000 Kč. Vzhledem k tomu, že uvedené částky překročily limit 40 000 Kč, jedná se o jiný majetek podle § 26 odst. 3 písm. c). Uživatel může tento jiný majetek daňově odpisovat při splnění podmínek uvedených v § 28 odst. 3 ZDP. Pokud tento jiný majetek odpisuje zrychleným způsobem (§ 32), pak po odkoupení předmětu finančního leasingu zvýší o kupní (pořizovací) cenu vstupní i zůstatkovou cenu a pokračuje v daňovém odpisování koeficientem „v dalších letech odpisování“.

 

Další výjimka je stanovena v případě, kdy poplatník nesplní podmínky pro uznání nájemného jako daňový výdaj v případě finančního leasingu. Od roku 2001 byly zmírněny daňové dopady v případě předčasně ukončeného finančního leasingu. Pokud nejsou při bezprostředním odkoupení hmotného majetku po ukončení nájemní smlouvy nebo smlouvy o finančním leasingu dodrženy podmínky výše kupní ceny podle § 24 odst. 4 nebo odst. 5, lze do vstupní ceny zahrnout veškeré nájemné a úplatu u finančního leasingu, které byly uhrazeny do data ukončení smlouvy a nebyly výdajem (nákladem) podle § 24. Přitom u poplatníka, který nevede účetnictví, lze do vstupní ceny zahrnout i zálohy na nájemné nebo zálohy na úplatu u finančního leasingu uhrazené do data ukončení smlouvy.

Počínaje rokem 1. lednem 2011 je možné rovněž zahrnout do vstupní ceny odstupné při postoupení leasingové smlouvy. Toto odstupné nelze uplatnit jednorázově jako daňový výdaj, neboť takovému postupu brání ustanovení § 25 odst. 1 písm. ze) ZDP. Poplatník ale má možnost toto odstupné zahrnout do vstupní ceny a uplatnit daňové odpisy. Tento postup však platí až pro smlouvy o postoupení smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku uzavřené po 31. prosinci 2010 (bod 8 přechodných ustanovení zákona č. 346/2010 Sb.).

 

d)  ocenění hmotného majetku pořízeného úplatně před vložením do obchodního majetku nebo před zahájením pronájmu:

Blíže viz kapitolu „Poplatník, který nevede účetnictví“.

Vstupní cena hmotného majetku pořízeného ve vlastní režii

Vstupní cenou hmotného majetku pořízeného ve vlastní režii jsou vlastní náklady. Opět se jedná o účetní pojem, který je definován zákonem o účetnictví. Od 1. 1. 2016 byla definice vlastních nákladů novelizována. Vlastními náklady se u hmotného majetku vytvořeného vlastní činností rozumí přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost, popřípadě i přiřaditelné náklady nepřímé náklady, které se vztahují k výrobě nebo jiné činnosti. Do přímých nákladů se zahrnuje pořizovací cena materiálu a jiných spotřebovaných výkonů a další náklady, které vzniknou v přímé souvislosti s danou výrobou nebo jinou činností.

Vlastní náklady se zjišťují z účetnictví.

Příklad 98

Stavební firma postavila ve vlastní režii bytový dům. Část bytů se neprodala, proto je stavební firma začala pronajímat.

Vlastní náklady na příslušný pronajímaný byt byly dle kalkulace ve výši 2 890 000 Kč (přímé náklady na materiál a subdodávky, a popřípadě další přiřaditelné nepřímé náklady). Vstupní cena bytu, ze které stavební firma může zahájit daňové odpisování, je ve výši 2 890 000 Kč.

Vstupní cena hmotného majetku získaného převodem práva

V případě, pokud se jedná o hmotný movitý majetek, který zůstává ve vlastnictví věřitele, je jeho vstupní cenou hodnota nesplacené pohledávky. Není tudíž pro tyto účely podstatné, jakou pořizovací cenu měl dotyčný majetek. Tento postup určení vstupní ceny byl zaveden do ZDP počínaje rokem 1995, na základě novely provedené zákonem č. 149/1995 Sb.

Uvedené ocenění hodnotou nesplacené pohledávky připadá v úvahu tehdy, pokud dotyčný majetek byl předmětem zajištění dluhu převodem práva, věřitel tento movitý hmotný majetek nabyl a nebyla s původním odpisovatelem uzavřena smlouva o výpůjčce, případně se přihodilo, že dlužník není schopen svůj dluh vůči věřiteli splatit.

Zajišťovací převod práva je po právní stránce popsán v § 2040 až § 2044 nového občanského zákoníku. Zajištění je časově omezeno a podmíněno. Převádí se vlastnické nebo jiné právo na věřitele dluhu na dobu trvání tohoto dluhu. Toto právo se převádí s tzv. „rozvazovací podmínkou („má se za to, že zajišťovací převod práva je převodem s rozvazovací podmínkou, že dluh bude splněn“). Nedochází zde k úplnému převodu vlastnického práva, je převedeno pouze „holé právo“ s omezeným právem disponovat s předmětem vlastnictví. Okamžikem, kdy dojde ke splnění dluhu, nabývá dlužník své vlastnické právo automaticky zpět.

Zákon o daních z příjmů na zajišťovací převod práva reaguje například v ustanoveních § 27 a § 28 odst. 4:

•    Hmotným majetkem vyloučeným z daňového odpisování je hmotný movitý majetek nabytý věřitelem v důsledku zajištění dluhu převodem práva, a to po dobu zajištění tohoto dluhu a za předpokladu, že jej po tuto dobu bude odpisovat původní odpisovatel, uzavře-li s věřitelem smlouvu o výpůjčce.

•    Při převodu vlastnictví hmotného movitého majetku v důsledku zajištění dluhu převodem práva na věřitele může tento majetek odpisovat původní odpisovatel, pokud uzavře s věřitelem smlouvu o výpůjčce tohoto majetku na dobu zajištění dluhu převodem práva.

 

Obdobně na tuto situaci reaguje i zákon o účetnictví, který v ustanovení § 28 stanoví následující postup: V případě smlouvy o výpůjčce po dobu zajištění závazku převodem práva, o majetku účtují a odpisují jej účetní jednotky, které jej používají.

Ocenění hmotného movitého majetku vstupní cenou ve výši hodnoty nesplacené pohledávky připadá v úvahu, kdy není splněna podmínka uzavření smlouvy o výpůjčce při zajištění dluhu převodem práva.

Příklad 99

Poplatník využil možnosti vzít si zápůjčku (nebo úvěr) ve výši 5 000 000 Kč, za kterou postavil rekreační objekt, který měl v úmyslu pronajímat.

V této souvislosti s věřitelem byl ve smlouvě zakotven zajišťovací převod práva. Vlastníkem rekreačního objektu tak byl věřitel. Poplatník užíval rekreační objekt na základě smlouvy o výpůjčce. V roce 2016 se však dostal do finančních problémů, že již nebyl schopen svůj dluh dále splácet. Výše nesplaceného dluhu činila 3 400 000 Kč. Otázkou je, jak postupovat v daném případě. V tomto případě je nutné mít na paměti, že pro tento případ nelze použít pro určení vstupní ceny hodnotu nesplacené pohledávky. Důvodem je skutečnost, že se nejedná o hmotný movitý majetek. V daném případě se jednalo o nemovitost.

Příklad 100

Využijeme údaje předchozího příkladu. Poplatník však použil peněžní prostředky na nákup nákladního automobilu.

V tomto případě by vstupní cenou, ze které by mohl daňově odpisovat věřitel, byla uvedená částka nesplacené pohledávky věřitele vůči poplatníkovi ve výši 3 400 000 Kč, za předpokladu, že poplatník není schopen dluh splatit a příslušná smlouva o výpůjčce tak byla z těchto důvodů ukončena. Podmínka, že se jedná o hmotný movitý majetek, je v tomto případě splněna.

Vstupní cena hmotného majetku nabytého bezúplatně

V případě nabytí hmotného majetku bezúplatně (tj. zděděním nebo darováním) se pro jeho ocenění použije cena určená podle zvláštního právního předpisu, kterým je zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku. Tato cena se musí určit ke dni nabytí.

V případě, že jde o poplatníka, který je fyzickou osobou a od nabytí neuplynula doba delší než 5 let, zvyšuje se v případě nemovitých věcí vstupní cena o náklady vynaložené na opravy a technické zhodnocení.

Matematicky vyjádřeno:

Vstupní cena nemovitosti = Pořizovací cena + Opravy + Technické zhodnocení

 

V případě, pokud od nabytí uplynula doba delší než 5 let, použije se jako vstupní cena reprodukční pořizovací cena.

Blíže viz kapitolu „Poplatník, který nevede účetnictví“.

Vstupní cena hmotného majetku v ostatních případech

V ostatních případech se pro určení vstupní ceny použije reprodukční pořizovací cena. Reprodukční pořizovací cena je účetní pojem, definovaný v § 25 zákona o účetnictví. Reprodukční pořizovací cenou se v účetnictví rozumí cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje. Pro daňové účely se však reprodukční pořizovací cenou rozumí cena určená podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku. V případě, pokud se nejedná o majetek, který by byl nový, je logické, že reprodukční pořizovací cena zahrnuje též opotřebení (amortizaci) dotyčného majetku.

Výjimky:

•    V případě nemovité kulturní památky se reprodukční pořizovací cena zjistí jako cena stavby určená podle příslušné oceňovací vyhlášky bez přihlédnutí ke kategorii kulturní památky, historickému stáří kulturní památky a k ceně uměleckých a uměleckořemeslných děl, která jsou součástí stavby. Kulturní památka je stavba zapsaná v Ústředním seznamu kulturních památek ČR.

Další podrobnosti k reprodukční pořizovací ceně viz kapitolu „Poplatník, který nevede účetnictví“.

Vstupní cena a daně

Součást vstupní ceny hmotného majetku je rovněž DPH, a to:

•    u neplátce DPH,

•    u plátce DPH, který neuplatnil nárok na odpočet DPH nebo neměl nárok na odpočet DPH podle zákona o DPH.

Příklad 101

Poplatník, který není plátcem DPH, pořídil automobil v ceně 400 000 Kč + DPH 21 %. Vstupní cenou automobilu je v tomto případě částka 484 000 Kč (pořizovací cena včetně DPH).

Součástí vstupní ceny není daň silniční, daň z příjmů fyzických nebo právnických osob a obdobné daně zaplacené v zahraničí. Až do roku 2007 bylo v účetní vyhlášce č. 500/2002 Sb. uvedeno v § 47, že součástí ocenění dlouhodobého hmotného majetku nejsou daně spojené s pořízením dlouhodobého majetku, které zákon o daních z příjmů neuznává za výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a dále daň z převodu nemovitostí. Od 1. 1. 2008 bylo toto pravidlo z účetní vyhlášky č. 500/2002 Sb. vypuštěno, na základě novely provedené vyhláškou č. 349/2007 Sb.

 

Pokyn GFŘ D– 22 v této souvislosti uvádí toto:

•    Zaplacená daň z nabytí nemovitých věcí je daňovým výdajem podle § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP v případě, že není součástí ocenění dlouhodobého hmotného majetku podle právních předpisů upravujících účetnictví.

•    Daň z nabytí nemovitých věcí zaplacená ručitelem za původního vlastníka (převodce) je pro ručitele daňovým výdajem podle § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP v případě, že byla uhrazena v souladu s ustanoveními § 171 a § 172 daňového řádu nebo § 2018 až § 2028 nového občanského zákoníku a zároveň není součástí ocenění dlouhodobého hmotného majetku podle právních předpisů upravujících účetnictví.

Vstupní cena hmotného majetku ve spoluvlastnictví

Spoluvlastnictví je upraveno v novém občanském zákoníku v ustanoveních § 1115 až § 1157. Vzhledem k věci jako celku, se spoluvlastníci považují za jedinou osobu a nakládají s věcí jako jediná osoba. Každý spoluvlastník má právo k celé věci. Toto právo je omezeno stejným právem každého dalšího spoluvlastníka.

Hmotný majetek tudíž nemusí mít vždy jen jednoho vlastníka. Zejména v případě nemovitostí se lze setkat se situací, kdy určitý hmotný majetek má hned několik spoluvlastníků. Ovšem v takovém případě je nutné správně stanovit výši vstupní ceny, ze které může spoluvlastník uplatňovat daňové odpisy.

Zásada, uvedená v zákoně o daních z příjmů uvedená od roku 1997 stanoví, že vstupní cenou u spoluvlastníka hmotného majetku je vstupní cena ve výši hodnoty jeho spoluvlastnického podílu. Zákonem č. 210/1997 Sb. bylo s účinností od 1. ledna 1998 doplněno, že rovněž hodnota technického zhodnocení provedeného na hmotném majetku ve spoluvlastnictví se u jednotlivých spoluvlastníků určí podle jejich spoluvlastnického podílu. Spoluvlastnictví k věci je upraveno v § 1115 až § 1157 nového občanského zákoníku.

Tento princip rozdělení vstupní ceny mezi spoluvlastníky však neplatí v případě společného jmění manželů (§ 701 nového občanského zákoníku), neboť se nejedná o spoluvlastnictví.

Zákon o daních z příjmů nepředepisuje, že každý ze spoluvlastníků musí použít pro daňové odpisování stejný způsob. Může nastat situace, kdy jeden ze spoluvlastníků odpisuje svůj spoluvlastnický podíl na hmotném majetku rovnoměrným způsobem podle § 31, jiný spoluvlastník však používá zrychlený způsob podle § 32. Nelze též opominout situace, kdy některý ze spoluvlastníků nabude spoluvlastnický podíl takovým způsobem, že musí pokračovat v již započatém odpisování původním odpisovatelem.

Příklad 102

Firma ALFA s.r.o. a firma BETA s.r.o. jsou spoluvlastníky administrativní budovy, jejíž celková vstupní cena je ve výši 5 000 000 Kč. Firma ALFA s.r.o. má spoluvlastnický podíl ve výši 40 %, firma BETA s.r.o. má spoluvlastnický podíl ve výši 60 %. Firma ALFA s.r.o. daňově odpisuje rovnoměrným způsobem ze vstupní ceny ve výši 2 000 000 Kč = 0,4 × 5 000 000 Kč. Firma BETA s.r.o. daňově odpisuje zrychleným způsobem ze vstupní ceny ve výši 3 000 000 Kč.

Příklad 103

Navážeme na předchozí příklad. Firma ALFA s.r.o. a firma BETA s.r.o. realizovaly v roce 2016 na administrativní budově stavební úpravy ve výši 1 000 000 Kč. Jedná se o technické zhodnocení.

Firma ALFA s.r.o. navýší vstupní cenu a zůstatkovou cenu o částku 400 000 Kč = 0,4 × 100 000 Kč, a pokračuje v rovnoměrném odpisování roční odpisovou sazbou pro „zvýšenou vstupní cenu“. Firma BETA s.r.o. zvýší vstupní cenu i zůstatkovou cenu o částku 600 000 Kč = 0,6 × 1 000 000 Kč a pokračuje v daňovém odpisování koeficientem pro zrychlené odpisování pro „zvýšenou zůstatkovou cenu“.

Příklad 104

Pan Novák a pan Hrubý spoluvlastní skladovou halu, kterou používají pro svoje podnikání. Tuto skladovou halu daňově odpisují zrychleným způsobem. Pan Novák se v roce 2016 rozhodne, že svůj spoluvlastnický podíl ve výši 50 % na této skladově hale daruje svému synovi.

V tomto případě nastává situace, kdy syn pana Nováka nemůže svůj spoluvlastnický podíl daňově odpisovat, neboť se jedná o hmotný majetek, který je vyloučen z daňového odpisování na základě § 27 písm. j) ZDP. Důvodem je skutečnost, že pro syna se jednalo o bezúplatný příjem, který byl osvobozen od daně z příjmů podle § 10 odst. 3 písm. c) ZDP.

Příklad 105

Použijeme údaje předchozího příkladu. Změna je v tom, že syn pana Nováka spoluvlastnický podíl na skladové hale zdědil. Syn pana Nováka pokračuje v podnikání po svém otci. Vzhledem k tomu, že je právním nástupcem po zesnulém otci, pokračuje v odpisování ze stejné vstupní ceny a při zachování stejného způsobu odpisování, které zahájil dříve jeho otec.

Nelze rovněž opominout zajímavou skutečnost, že při posuzování, zda byl překročen limit ocenění nad 40 000 Kč, pokud je tato částka nutnou podmínkou pro posuzování, zda jde o hmotný majetek, se vychází z hodnoty celé věci, nikoliv z hodnoty spoluvlastnického podílu. Může tak nastat i situace, kdy spoluvlastník zařadí do hmotného majetku spoluvlastnický podíl na určitém majetku, jehož ocenění je nižší než požadovaný limit nad 40 000 Kč.

Příklad 106

Dva spoluvlastníci mají spoluvlastnické právo k samostatné hmotné movité věci, jejíž celkové ocenění vstupní cenou je ve výši 80 000 Kč. Spoluvlastnický podíl mají ve výši 50 %. Vzhledem k tomu, že spoluvlastník může pro účely daně z příjmů vycházet pouze ze vstupní ceny ve výši svého spoluvlastnického podílu, vychází pro každého spoluvlastníka pouze ocenění ve výši 40 000 Kč.

I když hodnota spoluvlastnického podílu nepřekračuje částku 40 000 Kč, jedná se přesto o majetek, který je považován pro účely daně z příjmů za hmotný majetek, neboť jeho celková vstupní cena (80 000 Kč) překračuje limit ve výši nad 40 000 Kč. Obdobně v případě spoluvlastnictví k dospělému zvířeti, kde rovněž pro účely daně z příjmů platí výše ocenění vstupní cenou nad 40 000 Kč, aby se jednalo o hmotný majetek.

Zvláštním případem je situace, kdy hmotný majetek pořídí zprvu jen jedna osoba, avšak posléze dojde k odprodeji spoluvlastnického podílu dalším osobám. Tyto osoby se stávají spoluvlastníky.

Příklad 107

Stavební firma postavila ve vlastní režii v roce 2011 obchodní centrum. Toto obchodní centrum používá pro svoje podnikání. Vstupní cena byla ve výši 20 000 000 Kč. V roce 2016 odprodala spoluvlastnický podíl ve výši 20 % firmě ALFA, a.s. za cenu ve výši 6 000 000 Kč.

V daném případě se jedná rovněž o hmotný majetek ve spoluvlastnictví. Firma ALFA však bude daňově odpisovat z pořizovací ceny ve výši 6 000 000 Kč. Stavební firma sníží vstupní cenu v příslušném poměru, který vyjadřuje její spoluvlastnický podíl ve výši 80 %. Změněná vstupní cena tak bude ve výši 80 % z 20 000 000 Kč = 16 000 000 Kč.

Vstupní cena při vložení hmotného majetku do obchodní korporace

Zákon o daních z příjmů řeší postup při stanovení vstupní ceny v případě, kdy se jedná o hmotný majetek vložený fyzickou osobou do obchodní korporace za následujících podmínek:

•    tato fyzická osoba neměla dotyčný majetek vložený do svého obchodního majetku,

•    majetek pořídila tato fyzická osoba v době kratší než 5 let před vložením do obchodní korporace.

 

V této souvislosti je vhodné si připomenout, že definice obchodního majetku v případě fyzické osoby je uvedena v § 4 odst. 4: „Obchodním majetkem poplatníka daně z příjmů fyzických osob se pro účely daně z příjmů rozumí část majetku, o které bylo nebo je účtováno anebo je nebo byla uvedena v daňové evidenci (§ 7b)“.

Vstupní cena u nabyvatele (nabývající obchodní korporace) se určí v závislosti na tom, jakým způsobem fyzická osoba (vkladatel) předmětný majetek nabyla.

 

Vstupní cenou u nabyvatele je:

•    pořizovací cena, pokud fyzická osoba nabyla předmětný majetek úplatně,

•    vlastní náklady, pokud byl fyzickou osobou pořízen nebo vyroben ve vlastní režii,

•    cena zjištěná podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku ke dni nabytí, pokud fyzická osoba nabyla dotyčný hmotný majetek bezúplatně.

 

Dnem vkladu do obchodní korporace se v daném případě rozumí den uvedený ve smlouvě o vkladu. Co se rozumí dnem nabytí je upřesněno v pokynu GFŘ D – 22. V případě nemovitých věcí je dnem nabytí u nemovitých věcí nabytých rozhodnutím soudu (§ 1165 nového občanského zákoníku) den v něm určený a není-li určen, den nabytí právní moci rozhodnutí soudu nebo jiného orgánu veřejné moci (§ 1114 nového občanského zákoníku), jde-li o dědění ze zákona, v případě dědění ze závěti nebo podle dědické smlouvy může být nabytí dědictví vázáno na splnění stanovené podmínky. V případě movitých věcí zděděných je dnem nabytí den úmrtí zůstavitele, jde-li o dědění ze zákona, v případě dědění ze závěti nebo podle dědické smlouvy může být nabytí dědictví vázáno na splnění stanovené podmínky.

Úprava vstupní ceny

V případě nemovitých věcí lze vstupní cenu u nabyvatele zvýšit o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a technické zhodnocení před vložením do obchodní korporace.

Matematicky vyjádřeno:

Vstupní cena u nabyvatele = Cena u vkladatele + Opravy + Technické zhodnocení

Příklad 108

Společnost ALFA s.r.o. nabyla v roce 2016 od svého společníka (fyzické osoby) nepeněžitým vkladem budovu. Společník tuto budovu zakoupil v roce 2013 za pořizovací cenu ve výši 3 000 000 Kč a neměl ji ve svém obchodním majetku.

V roce 2014 vynaložil na opravu této budovy (popřípadě na její technické zhodnocení) částku ve výši 200 000 Kč. Společnost ALFA s.r.o. bude budovu daňově odepisovat ze vstupní ceny ve výši 3 200 000 Kč.

Příklad 109

Obdobná situace, jako v předchozím příkladu. Společník (fyzická osoba) však dotyčnou budovu zdědil, a to v roce 2012. Na technické zhodnocení budovy vynaložil v roce 2013 částku ve výši 400 000 Kč.

V roce 2014 z důvodu požáru bylo nutné provést opravu střechy, v částce 1 280 000 Kč. Zjištěná cena dle zákona o oceňování majetku byla doložena znaleckým posudkem ve výši 2 900 000 Kč, a to k příslušnému dni, ke kterému společník budovu nabyl v roce 2012. Společnost ALFA s.r.o. bude tento nepeněžitý vklad daňově odepisovat ze vstupní ceny ve výši 4 580 000 Kč = 2 900 000 Kč + 400 000 Kč + 1 280 000 Kč.

Příklad 110

Opět lze navázat na údaje v předchozím příkladu, avšak fyzická osoba nabyla budovu v roce 2012 bezúplatně, nikoliv však na základě dědictví, nýbrž darováním.

V takovém případě se však jedná o hmotný majetek vyloučený z daňového odpisování, jak vyplývá z § 27 písm. j) ZDP, pokud byl v roce nabytí (rok 2012) osvobozen od daně darovací. Pro tento případ je nutné totiž vzít v potaz rovněž přechodná ustanovení čl. II bodu 16 zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb.: „U hmotného majetku, jehož bezúplatné nabytí bylo předmětem daně darovací a bylo v době nabytí od daně darovací osvobozeno, se použije zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném před 1. 1. 2014. Obdobně se postupuje u hmotného majetku nabytého vkladem po nabytí účinnosti tohoto zákonného opatření Senátu, a to v případě, že tento majetek vkladatel před jeho vložením nabyl bezúplatně a toto bezúplatné nabytí bylo v době nabytí od daně darovací osvobozeno“.

Výdaje nezahrnované do vstupní ceny

Do ocenění dlouhodobého hmotného majetku, a tudíž rovněž do vstupní ceny hmotného majetku se na základě § 47 vyhlášky č. 500/2002 Sb. nezahrnují následující výdaje (náklady) i když by souvisely s pořízením výše uvedeného majetku:

a)  náklady na opravy a údržbu,

b)  náklady nájemce nebo pachtýře na uvedení najatého nebo propachtovaného majetku do předchozího stavu,

c)  kursové rozdíly,

d)  smluvní pokuty a úroky z prodlení, popřípadě jiné sankce ze smluvních vztahů,

e)  nájemné za stavební pozemek, na kterém probíhá výstavba,

f)  náklady na zaškolení pracovníků,

g)  náklady na vybavení pořizovaného hmotného majetku zásobami,

h)  náklady na biologickou rekultivaci,

i)   náklady spojené s přípravou a zabezpečením hmotného majetku vzniklé po uvedení pořizovaného hmotného majetku do užívání,

j)   v případě pozemku, je vykazován podle účetních předpisů v příslušné položce dlouhodobého hmotného majetku, náklady spojené s pořízením hmotného majetku, který je účetně vykazován v rozvahových položkách „Stavby“ nebo „Pěstitelské celky trvalých porostů“, anebo je vykazován účetně v rozvahové položce „Jiný dlouhodobý hmotný majetek“, přičemž se jedná o ložiska nevyhrazeného nerostu nebo jeho části.

 

Položky uvedené výše pod písmeny e) až i) byly vloženy do § 47 účetní vyhlášky č. 500/2002 Sb. s účinností od 1. 1. 2008. Položka uvedená výše pod písmenem j) byla vložena do § 47 účetní vyhlášky č. 500/2002 Sb. s účinností od 1. 1. 2014.

Příklad 111

Poplatník provedl opravu stroje, kdy opotřebované části byly vyměněny za nové, se srovnatelnými technickými parametry. Otázkou, zda má zvýšit vstupní cenu tohoto stroje.

Zákon o daních z příjmů neřeší, jak postupovat v případě oprav hmotného majetku. Vychází se z účetních předpisů. To znamená, že náklady na opravu a údržbu nejsou součástí ocenění dlouhodobého hmotného majetku, tudíž ani nezvyšují vstupní cenu hmotného majetku. Zákon o daních z příjmů však neobsahuje ani definici pojmů „oprava a údržba“. Vychází se tudíž i pro účely daně z příjmů z definice uvedené v účetních předpisech, konkrétně se jedná o § 47 odst. 2 písm. a) účetní vyhlášky č. 500/2002 Sb.

Úpravy vstupní ceny hmotného majetku

Úprava vstupní ceny v případě přijetí dotace a přijatého účelového daru

Vstupní cena hmotného majetku se snižuje:

•    o poskytnuté dotace ze státního rozpočtu, z rozpočtu obcí a krajů, státních fondů, regionální rady regionu soudržnosti,

•    o poskytnuté prostředky (granty) přidělené podle zvláštního právního předpisu,

•    o poskytnuté granty Evropských společenství,

•    o poskytnuté dotace, příspěvky a podpory z veřejných rozpočtů a jiných peněžních fondů cizího státu s výjimkou peněžních fondů spravovaných podnikatelskými subjekty se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí.

Snížení vstupní ceny se uplatní v případě, pokud uvedené dotace, granty, příspěvky a podpory byly určeny na pořízení hmotného majetku nebo jeho technické zhodnocení a pokud se tyto prostředky neúčtují podle příslušných účetních předpisů ve prospěch výnosů (příjmů).

Obdobně to platí i v případě hmotného majetku vytvořeného vlastní činností.

V případě poplatníka, který účtuje v podvojném účetnictví, se postupuje při ocenění dlouhodobého majetku podle § 47 odst. 6 účetní vyhlášky č. 500/2002 Sb. Z účetního hlediska platí v případě účetní jednotek, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb. pravidlo, že přijatá dotace na pořízení dlouhodobého majetku snižuje jeho ocenění.

 

ňDotací se pro účely účetních předpisů rozumí bezúplatná plnění, která se poskytují na stanovený účel přímo nebo zprostředkovaně podle zvláštních právních předpisů:

•    ze státního rozpočtu, státních finančních aktiv,

•    Národního fondu, ze státních fondů,

•    z rozpočtů územních samosprávných celků.

 

Za dotaci se rovněž považují bezúplatná plnění na stanovený účel ze zahraničí:

•    z prostředků Evropské unie nebo z veřejných rozpočtů cizího státu a

•    granty poskytnuté podle zvláštního právního předpisu.

 

Dotací se rovněž rozumí prominutí části poplatků, pokud to právní předpis umožňuje a příslušný orgán stanovil prominutou část poplatků za dotaci.

Příklad 112

Poplatník pořídil lékařský přístroj, jehož kupní cena byla ve výši 15 000 000 Kč. Na úhradu kupní ceny obdržel ze strukturálních fondů Evropské unie dotaci ve výši 14 600 000 Kč.

Pro účely daňových odpisů je vstupní cenou částka ve výši 400 000 Kč = 15 000 000 Kč – 14 600 000 Kč.

Úprava vstupní ceny v případě přijatého účelového daru

Rovněž v případě přijatého bezúplatného příjmu ve formě účelového peněžitého daru na pořízení hmotného daru nebo na jeho technické zhodnocení se vstupní cena hmotného majetku snižuje o hodnotu tohoto daru.

Čl. II bod 41 přechodných ustanovení zákona č. 267/2014 Sb. stanoví, že snížení vstupní ceny se použije až v případě účelových darů na pořízení hmotného majetku nebo jeho technické zhodnocení poskytnutých od 1. ledna 2014. V této souvislosti je rovněž nutné pamatovat na postup vyplývající z § 23 odst. 3 písm. a) bod 16 ZDP. V případě, pokud poplatník má bezúplatný příjem (přijal dar), pak v případě, pokud se o tomto příjmu neúčtuje ve výnosech, zvyšuje se o tuto částku výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji. ČÚS č. 018 Kapitálové účty a dlouhodobé závazky ve znění platném do 31. 12. 2015 stanovil v bodě 3.1.6. že ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 41-Základní kapitál a kapitálové fondy se účtují také přijaté dary.

V případě podnikatelů se veškeré přijaté peněžní dary neúčtovaly do výnosů. Přesto se však o částku přijatých peněžních darů nezvyšuje základ daně z příjmů, neboť § 23 odst. 3 písm. a) bod 16 ZDP stanoví, že uvedené ustanovení se nepoužije v případě příjmu ve formě daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení.

Změnu v účtování přijatých darů přinesla novela ČÚS pro podnikatele č. 018, účinná od 1. 1. 2016. Přijaté dary se po novu účtují ve prospěch výnosů. Přesto však i nadále platí zásada, že o hodnotu přijatého bezúplatného příjmu ve formě účelového peněžitého daru na pořízení hmotného daru nebo na jeho technické zhodnocení se vstupní cena hmotného majetku snižuje o hodnotu tohoto daru. Z důvodu, aby poplatník mohl příslušným způsobem zohlednit, že nemá možnost tento přijatý dar promítnout do daňových výdajů prostřednictvím daňových odpisů, neboť musí snížit vstupní cenu, může uplatnit ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) bod 9 ZDP a o hodnotu peněžitého daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení snížit výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji, pokud o tomto příjmu účtoval poplatník ve výnosech.

Vstupní cena v případě vyvolaných investic

Postup řešení je nutné rozlišit z pohledu příslušných změn v ustanovení § 29 ZDP. Je tedy nutné postup řešit z časového hlediska, zda se jedná o vyvolanou investici v době:

•    do konce roku 2007,

•    v roce 2008,

•    od roku 2009.

 

Do konce roku 2007 tato situace nebyla zákonem o daních z příjmů přímo řešena. V roce 2008 bylo řešení takové, že náklady na vyvolanou investici jsou součástí vstupní ceny vstupní ceny hmotného majetku uvedeného v § 26 odst. 2 písm. b) a c), pokud se jedná o výdaje (náklady) vynaložené na pořízení majetku převedeného do vlastnictví jiného subjektu a podmiňujícího funkci nebo užívání hmotného majetku uvedeného v § 26 odst. 2 písm. b) a c). To znamená, že nebylo možné ani postupovat jinak, neboť zákon o daních z příjmů striktně předepisoval povinnost zahrnout výdaje (náklady) na vyvolanou investici do vstupní ceny hmotného majetku. Od roku 2009 je však použit termín „lze zahrnout“, čímž je vyjádřena určitá volitelnost v postupu.

Do vstupní ceny hmotného majetku uvedeného v § 26 odst. 2 písm. b) a c) lze tudíž zahrnout i výdaje (náklady) na vyvolanou investici, kterou se pro účely daně z příjmů rozumí výdaje (náklady) vynaložené na pořízení majetku:

•    převedeného do vlastnictví jiné osoby nebo

•    předaného jiné osobě nebo

•    týkající se změny majetku ve vlastnictví jiné osoby

•    a podmiňující funkci nebo užívání hmotného majetku, který je uvedeného v § 26 odst. 2 písm. b) a c) ZDP.

 

Zahrnout výdaje na vyvolanou investici do vstupní ceny lze v případě, že se jedná o vstupní cenu v případě následujícího hmotného majetku:

•    budovy, domy, jednotky (byty), tj. hmotný majetek uvedený v § 26 odst. 2 písm. b),

•    stavby, tj. hmotný majetek uvedený v § 26 odst. 2 písm. c).

 

Kromě výše uvedeného vymezení zákon o daních z příjmů pak již blíže nepopisuje, o jaké položky výdajů (nákladů) se může jednat.

Příklad 113

Jako příklad lze uvést inženýrské sítě (vodovodní a kanalizační přípojky, plynové a elektrické přípojky, přeložky, parkoviště, veřejné osvětlení, chodníky, odstavné a jiné zpevněné plochy, místní a účelové komunikace, můstky přes vodní toky, mosty, apod. Nelze vyloučit ani pozemky, ovšem pouze za podmínky, že se jedná o pozemek podmiňující funkci nebo užívání hmotného majetku, uvedeného v § 26 odst. 2 písm. b) a c). Například pozemky pod komunikací či chodníkem.

Tímto postupem zahrnutí výdajů (nákladů) na vyvolanou investici do vstupní ceny hmotného majetku je řešena situace, do které se dostávají investoři v případě nákladů, které jsou povinni v rámci investiční výstavby vynaložit, aniž by tyto náklady byly vynaloženy na pořízení vlastního hmotného majetku. Tyto náklady bývají označovány jako „vícenáklady“, popřípadě jako „vynucená investice“, které jsou investoři povinni vynaložit zpravidla na základě podmínek uložených v rámci stavebního řízení, popřípadě je splnění těchto podmínek přímo součástí stavebního povolení.

V případech, kdy je vlastnictví majetku určeno přímo zákonem (například vlastnictví komunikací upravuje zákon č. 13/1997 Sb., o pozemních komunikacích, takovým způsobem, kdy investor je vlastníkem jen v případě vybudování účelových komunikací a v ostatních případech jsou ze zákona vlastníky obec, kraj nebo stát), není řešen převod tohoto majetku z pohledu výše jeho úhrady a tak například obce žádají investory o darování tohoto majetku, popřípadě je vykupují za symbolické ceny.

Obdobný problém nastává v případě dalších liniových staveb (například při vybudování kanalizace, vodovodu, a dalších liniových staveb v rámci „zasíťování pozemků“), kdy podle zvláštních zákonů sice nevzniká povinnost vybudované sítě předat, ale jejich provozování je natolik komplikované, že investoři převádějí tyto stavby provozovatelům sítí často za symbolické ceny. Vynutí-li si budoucí vlastník převod za symbolickou cenu, popřípadě darováním, vzniká problém uplatnění takového nákladu v základu daně z příjmů. Z důvodu zjednodušení postupu je tak umožněno zahrnutí vyvolané investice do vstupní ceny hmotného majetku (vytvořeného zejména vlastní činností).

Zákon o daních z příjmů neobsahuje podrobnější výčet osob, kterým může být vyvolaná investice převedena nebo předána. Investor vyvolanou investici zpravidla předává nebo převádí kraji nebo obci. Může se však jednat například též o příspěvkovou organizaci, zřízenou územním samosprávným celkem, popřípadě o obchodní společnost, jejímž předmětem podnikání jsou vodovodů a kanalizací nebo podnikání v energetice. Forma převodu či předání není rovněž podrobněji vymezena. Obvykle se jedná o darování, může se jednat též například o prodej za symbolickou cenu.

Z účetního hlediska lze další informace nalézt v interpretaci Národní účetní rady I – 20 Účetní zachycení podmíněných investičních výdajů.

Příklad 114

Investor provádí výstavbu obchodního centra. V této souvislosti předal bezúplatně obci vybudované inženýrské sítě a další infrastrukturu, jejíž hodnota je celkem ve výši 15 000 000 Kč. Vzhledem k tomu, že obchodní centrum je hmotným majetkem uvedeným v § 26 odst. 2 písm. b) a c), a je splněna podmínka, že výdaje vynaložené na tuto vyvolanou investici podmiňují funkci nebo užívání tohoto obchodního centra, zahrnul investor uvedené výdaje do vstupní ceny obchodního centra.

Pro úplnost lze rovněž zmínit ustanovení § 24 odst. 2 písm. t) ZDP, které umožňuje uplatnit do daňových výdajů část hodnoty vyvolané investice při jejím prodeji, která není součástí vstupní ceny hmotného majetku, avšak s tím omezením, že uplatnit lze tuto položku pouze do výše příjmů z prodeje této vyvolané investice.

Příklad 115

Můžeme navázat na údaje předchozího příkladu. Investor prodává vybudované inženýrské sítě a infrastrukturu obci za cenu ve výši 2 000 000 Kč. Část hodnoty vyvolané investice uplatnil jako daňový výdaj [konkrétně uplatnil jen částku 2 000 000 Kč, neboť vyšší částku nemůže takto uplatnit podle § 24 odst. 2 písm. t)]. Část vyvolané investice ve zbývající výši 13 000 000 Kč zahrnul do vstupní ceny příslušného hmotného majetku podle § 29.

Vstupní cena v případě ukončení nájmu

V případě, kdy nájemce vynaloží na pronajatém majetku výdaje na technické zhodnocení, je potřeba rovněž řešit situaci, kdy dojde k ukončení nájmu. Nájemce může technické zhodnocení daňově odepisovat, pokud k tomu má písemný souhlas od pronajímatele. V průběhu odpisování tohoto technického zhodnocení mohou nastat následující situace:

•    pronajímatel zruší souhlas s odpisování nájemcem,

•    dojde k ukončení nájmu.

 

V takovém případě se vstupní cena (zůstatková cena) u odpisovatele (pronajímatele) v roce ukončení nájmu nebo zrušení souhlasu pronajímatele s odpisování nájemcem zvyšuje:

•    o částku nepeněžního příjmu stanoveného podle § 23 odst. 6 písm. a) bodu 2, pokud je technické zhodnocení provedeno nad rámec nájemného,

•    o zůstatkovou cenu technického zhodnocení evidovanou u nájemce, pokud je jím plněno nájemné.

Příklad 116

Nájemce podniká v pronajaté budově, ve které provedl nad rámec nájemného se souhlasem pronajímatele stavební úpravy ve výši 360 000 Kč. Tyto stavební úpravy daňově odpisoval jako technické zhodnocení při splnění podmínek uvedených v § 28 odst. 3 ZDP. V roce 2016 došlo k ukončení nájmu. Daňová zůstatková cena technického zhodnocení byla ve výši 180 000 Kč. Pronajímatel nájemci tuto hodnotu neuhradil. Pro nájemce to znamená, že nemůže částku 180 000 Kč uplatnit jako daňový výdaj, neboť ustanovení § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP omezuje uplatnění zůstatkové ceny technického zhodnocení odpisovaného nájemcem při ukončení nájmu nebo při zrušení souhlasu vlastníka s odpisováním pouze do výše náhrady výdajů (nákladů) vynaložených na toto technické zhodnocení.

Pronajímatel bude postupovat tak, že vstupní cenu nemovitosti zvýší o částku nepeněžního příjmu, kterou stanoví buď znaleckým posudkem, anebo toto nepeněžní plnění ocení zůstatkovou cenou, kterou by mělo to technické zhodnocení při rovnoměrném odpisování (bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování, pokud by taková možnost vyplývala z § 31 ZDP, což v daném případě ani není možné, neboť se nejedná o hmotný majetek, který by byl zatříděn do první až třetí odpisové skupiny).

Pokud by se však jednalo o situaci, kdy nájemce provedl technické zhodnocení se souhlasem pronajímatele, toto technické zhodnocení daňově neodpisoval ani pronajímatel, ani nájemce, pak se postupuje následujícím způsobem:

•    vstupní cena (zůstatková cena) příslušného majetku se zvyšuje u odpisovatele v roce ukončení pronájmu o částku nepeněžního příjmu podle § 23 odst. 6 písm. a) bodu 1,

•    po zvýšení vstupní ceny (zůstatkové ceny) pokračuje odpisovatel (pronajímatel) v odpisování ze zvýšené vstupní ceny nebo ze zvýšené zůstatkové ceny.

Příklad 117

Nájemce realizoval v roce 2014 se souhlasem pronajímatele v pronajaté budově stavební úpravy, které byly technickým zhodnocením. Budovu daňově odpisuje pronajímatel, o hodnotu uvedeného technického zhodnocení v částce 300 000 Kč však nezvýšil vstupní cenu budovy. Nájemce z důvodu, že byl ve ztrátě, technické zhodnocení daňově neodpisoval. V roce 2016 došlo z důvodu neplacení nájemného k ukončení nájmu. Pronajímatel nájemci hodnotu technického zhodnocení neuhradil. V roce ukončení nájmu (2016) pronajímatel zvýší vstupní cenu a zůstatkovou cenu budovy o částku nepeněžního příjmu, kterou stanoví buď znaleckým posudkem, anebo toto nepeněžní plnění ocení zůstatkovou cenou, kterou by mělo to technické zhodnocení při rovnoměrném odpisování (bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování).

Výše uvedené však neplatí v případě, pokud dochází k ukončení nájmu z důvodu odkoupení najaté věci nájemcem. V takovém případě nájemce zahrne zůstatkovou cenu jím odpisovaného technického zhodnocení do vstupní ceny.

Příklad 118

Nájemce realizoval v roce 2000 se souhlasem pronajímatele v pronajaté budově stavební úpravy, které byly technickým zhodnocením.

Budovu daňově odpisuje pronajímatel, o hodnotu uvedeného technického zhodnocení však nezvýšil vstupní cenu budovy. V roce 2016 nájemce budovu od pronajímatele odkoupil za kupní cenu 1 500 000 Kč. Zůstatková cena technického zhodnocení byla v roce 2016 ve výši 710 000 Kč. Nájemce (nyní již vlastník) bude budovu daňově odpisovat ze vstupní ceny ve výši 2 210 000 Kč.

Vstupní cena v případě vkladu při pokračování v odpisování

Od roku 2015 bylo do ZDP vloženo ustanovení § 29 odst. 10, které řeší stanovení vstupní ceny v případech, kdy pro daňovou uznatelnost konkrétního výdaje je určující způsob, jak je o tomto výdaji účtováno v jeho účetnictví. Jedná se o případy vkladu hmotného majetku, kdy pro účely daně z příjmů je rozhodující, zda předmětný výdaj vstoupil v účetnictví nabyvatele do ocenění tohoto majetku jako náklad související s pořízením. Uvedené ustanovení řeší situaci vkladu nemovitého majetku v situaci, kdy toto nabytí nemovité věci není osvobozeno od daně z nabytí nemovitých věcí. Nabyvatel zahrne daň z nabytí nemovitých věcí do účetního ocenění vkládané nemovité věci a pokračuje v daňovém odpisování, které započal původní odpisovatel. Přitom však navýší vstupní cenu o daň z nabytí nemovitých věcí, pokud ji zaplatil. Právní úprava tak sleduje sjednocení účetního a daňového zachycení daně z nabytí nemovitých věcí.

Obdobně to platí i pro další výdaje vstupující do ocenění vloženého majetku u nabyvatele jako náklad související s jeho pořízením.

Přechodná ustanovení zákona č. 267/ 2014 Sb. pak stanoví pod bodem 43, že předmětné ustanovení § 29 odst. 10 ZDP lze použít i pro zdaňovací období započaté v roce 2014.

Poměrné rozúčtování vstupní ceny

Jeví se to jako poněkud zvláštní, ale zákon o daních z příjmů jakoby příliš nereflektuje v praxi velmi častou situaci, kdy poplatník pořídí za jednu cenu majetek, který se však skládá pro účely daně z příjmů ze zcela odlišných položek.

Příklad 119

• Poplatník pořídí pozemek, na kterém se nachází stavba, za jednu kupní cenu, pro účely daně z příjmů však musí vstupní cenu stanovit pouze pro stavbu, pro pozemek se vstupní cenu neurčuje, neboť se nejedná o hmotný majetek, avšak je nutné stanovit ocenění pozemku zvlášť, neboť pozemek nelze daňově odepisovat.

•    Poplatník pořídí pěstitelský celek trvalých porostů za jednu kupní cenu, avšak pro účely daně z příjmů musí tento majetek při oceňování rozdělit na cenu za pozemek, vstupní cenu oplocení, v případě vinice a chmelnice musí ocenit vstupní cenou zvlášť nosné konstrukce, pokud se na pozemku nachází stavba, musí být oceněna vstupní cenou zvlášť, obdobně musí být oceněn zvlášť vstupní cenou pěstitelský celek trvalých porostů (a v neposlední řadě, pokud část tohoto pěstitelského celku ještě nedosáhla plodonosného stáří, musí mít rovněž přiřazenu oddělenou vstupní cenu).

Řešením je:

•    Pro poplatníky, kteří účtují v podvojném účetnictví, ustanovení § 24 odst. 3 písm. b) zákona o účetnictví a § 61a vyhlášky č. 500/2002 Sb.

•    Pro fyzické osoby, které vedou daňovou evidenci, postup uvedený v § 7b odst. 3 ZDP.

 

Po praktické stránce to znamená, že kupní cena se rozpočítá na jednotlivé položky majetku pro účely daně z příjmů v poměru, v jakém byly jednotlivé složky majetku oceněny ve znaleckém posudku.

Příklad 120

Poplatník koupil pozemek a stavbu za kupní cenu ve výši 5 000 000 Kč. Vzhledem k tomu, že kupní cena není rozdělena zvlášť za stavbu a za pozemek, nechal poplatník vypracovat znalecký posudek, ve kterém je uvedeno následující ocenění: stavba oceněna částkou 3 500 000 Kč, pozemek 450 000 Kč.

Poměr kupní ceny / cena dle znaleckého posudku = 5 000 000 Kč / 3 950 000 Kč = 1,2658227 = Koef. Po vynásobení uvedeným koeficientem vychází následující ocenění:

pozemek = 450 000 × Koef = 569 620 Kč = pořizovací cena pozemku,

stavba = 3 500 000 Kč × Koef = 4 430 380 Kč = vstupní cena stavby.

Zákaz změny vstupní ceny

Vstupní cenu hmotného majetku nelze změnit v následujících případech (§ 29 odst. 9 ZDP):

•    pokud dochází k ocenění jmění při fúzi nebo rozdělení obchodní korporace podle účetních předpisů v případě, kdy je to požadováno zákonem č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev,

•    pokud dojde k vypořádání mezi podílovými spoluvlastníky rozdělením věci (§ 1133 až § 1137 nového občanského zákoníku),

•    pokud jsou v budově vymezeny byty nebo nebytové prostory jako jednotky (např. § 1157 nového občanského zákoníku).

Příklad 121

Společnost ALFA s.r.o. a společnost BETA a.s. uskutečnily k 1. 1. 2016 fúzi sloučením. Nástupnickou společností je ALFA s.r.o. Jmění společnosti BETA a.s. bylo pro účely fúze oceněno znaleckým posudkem. Společnost ALFA s.r.o. však pokračuje v daňovém odpisování ze vstupní ceny, ze které odpisovala původně společnost BETA a.s., a to při zachování způsobu odpisování, které používala společnost BETA a.s. [§ 30 odst. 10 písm. b) bod 3. ZDP].

Daňové odpisování hmotného majetku

Základní pravidla

Obdobně jako v případě nehmotného majetku, je nutné u hmotného majetku důsledně odlišovat, zda se jedná o:

•    hmotný majetek odpisovaný rovnoměrným nebo zrychleným způsobem (§ 31, § 32 ZDP),

•    hmotný majetek odpisovaný měsíčním odpisem podle § 30b nebo způsobem podle § 30 odst. 4 až 7 ZDP,

•    hmotný majetek, který nelze daňově odepisovat (§ 27 ZDP),

•    dlouhodobý hmotný majetek, který není hmotným majetkem pro účely daně z příjmů a který lze daňově uplatnit jen v určitých případech (například § 23 odst. 15 ZDP, uplatnění oceňovacího rozdílu k nabytému majetku při nabytí obchodního závodu koupí),

•    hmotný majetek, který není podle účetních předpisů dlouhodobým hmotným majetkem (výše jeho ocenění pro účetní účely je vyšší, než je uvedeno v zákonu o daních z příjmů).

Kdo odpisuje hmotný majetek

V případě hmotného majetku platí zejména následující zásady (§ 28):

•    hmotný majetek odpisuje odpisovatel,

•    v případech uvedených v § 28 odst. 2 až 5 odpisuje hmotný majetek jiná osoba, než odpisovatel,

•    hmotný majetek je oprávněn odepisovat vždy pouze jeden poplatník.

 

Pojem „odpisovatel“ byl zaveden do ZDP s účinností od 1. 1. 2014 na základě novely provedené zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb.

Odpisovatelem je:

•    poplatník, který má k hmotnému majetku vlastnické právo,

•    organizační složka státu příslušná hospodařit s majetkem státu,

•    státní příspěvková organizace, státní podnik nebo jiná státní organizace příslušná hospodařit s majetkem státu,

•    podílový fond, jehož součástí je hmotný majetek,

•    svěřenský fond, jehož součástí je hmotný majetek,

•    nástupnická obchodní korporace zanikající nebo rozdělované obchodní korporace při přeměně, to platí pro:

–   hmotný majetek ve vlastnictví zanikající nebo rozdělované obchodní korporace k rozhodnému dni fúze, převodu jmění na společníka nebo rozděleny na obchodní korporaci a převáděný na nástupnickou obchodní korporaci a

–   hmotný majetek nabytý zanikající nebo rozdělovanou obchodní korporací od rozhodného dne do dne zápisu fúze, převodu jmění na společníka nebo rozdělení obchodní korporace do obchodního rejstříku a převáděný na nástupnickou obchodní korporaci.

Vlastnické právo

V případě koupě nemovitosti zapsané v katastru nemovitostí je nutné pamatovat, že vlastnické právo se nabývá až vkladem do katastru nemovitostí (§ 1105 nového občanského zákoníku). Datum, kdy došlo k podpisu kupní smlouvy tak není tím dnem, od kterého kupující nabývá vlastnické právo ke kupované nemovitosti, která je zapsaná v katastru nemovitostí.

Příklad 122

Poplatník koupil budovu pro podnikání, budova je zapsaná v katastru nemovitostí. Kupní smlouva byla podepsána v roce 2015. Návrh na vklad byl podán v lednu 2016. V uvedeném případě nelze zahájit daňové odpisování již v roce 2015, neboť poplatník (kupující) nebyl v tomto roce ještě vlastníkem této budovy.

Jiným případem je koupě hmotného majetku na základě kupní smlouvy, avšak kupní cena je placena na splátky, kdy je současně ujednáno, že vlastnické právo přechází na kupujícího až zaplacením poslední splátky (jedná se o tzv. „výhradu vlastnického práva“ dle § 2132 nového občanského zákoníku: „Vyhradí-li si prodávající k věci vlastnické právo, má se za to, že se kupující stane vlastníkem teprve úplným zaplacením kupní ceny“).

V takovém případě to znamená, že kupující může zahájit daňové odpisování koupeného hmotného majetku teprve tehdy, až zaplatí celou kupní cenu. V případě, pokud byly sjednány splátky kupní ceny tak, že poslední splátka je zaplacena až v některém následujícím roce, nastává daňově velmi zajímavá situace. Prodávající hmotný majetek sice prodal a předal kupujícímu, avšak je i nadále jejím vlastníkem. Kupující hmotný majetek koupil a užívá, avšak není jejím vlastníkem, dokud nezaplatí celou kupní cenu. Vynakládá tudíž i výdaje na provoz, opravy a údržbu dotyčného hmotného majetku, který však nemá ještě ve svém vlastnictví.

Příklad 123

Společnost ALFA a.s. prodala v roce 2016 lékařský přístroj (magnetickou rezonanci) společnosti BETA a.s. Kupní cena ve výši 20 000 000 Kč bude splácena v 10 splátkách, po dobu 5 let. V kupní smlouvě je sjednána výhrada vlastnického práva. Kupní smlouva nabyla účinnosti dne 14. dubna 2016, přístroj byl předán a uveden do provozu dne 20. června 2016. Poslední splátka je zaplacena v roce 2021. Kupující společnost BETA a.s. může zahájit daňové odepisování až v roce 2021.

V letech 2016 až 2021 dotyčný přístroj užívá pro svoji podnikatelskou činnost, vynakládá výdaje na provoz, opravy, servis, pojištění atd. Uvedené výdaje může uplatnit jako daňové výdaje podle § 24 ZDP, za předpokladu, že se jedná o výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Může nastat i další zajímavá situace, kdy společnost BETA a.s. obdrží na úhradu kupní ceny dotaci a zaplatí kupní cenu dříve, než v roce 2021. V takovém případě je však nutné pamatovat též na to, že vstupní cena pro daňové odpisování se snižuje o přijatou dotaci (§ 29 odst. 1 ZDP).

Výjimky, kdy hmotný majetek daňově odpisuje jiná osoba, než odpisovatel:

•    Technickou rekultivaci prováděnou na pozemku, jinou osobou než odpisovatelem, může odpisovat pouze poplatník, který je k provedení rekultivace zavázán.

•    Technické zhodnocení pronajatého hmotného majetku, je-li hrazené nájemcem, může na základě písemné smlouvy odpisovat nájemce, pokud není vstupní cena u odpisovatele zvýšena o výdaje vynaložené nájemcem na technické zhodnocení. Daňové odpisy však nemůže uplatňovat poplatník, který je podnájemcem (podnájem je upraven v § 2215 a § 2215 nového občanského zákoníku, nájemce může se souhlasem pronajímatele zřídit třetí osobě (podnájemci) k dané věci užívací právo).

•    Technické zhodnocení majetku pořizovaného na finanční leasing, hrazené uživatelem a výdaje hrazené uživatelem, které podle účetních předpisů nebo podle daňové evidence tvoří součást ocenění hmotného majetku, který je předmětem finančního leasingu, které v úhrnu se sjednanou kupní cenou ve smlouvě převýší u movitého majetku hodnotu 40 000 Kč, může na základě písemné smlouvy odpisovat uživatel, pokud není vstupní cena u odpisovatele zvýšena o tyto výdaje vynaložené uživatelem.

•    Při převodu vlastnictví hmotného movitého majetku v důsledku zajištění dluhu převodem práva na věřitele může tento majetek odpisovat původní odpisovatel, pokud uzavře s věřitelem smlouvu o výpůjčce tohoto majetku na dobu zajištění dluhu převodem práva.

•    Stavby a pěstitelské celky trvalých porostů (například vinice, chmelnice), pokud jsou dokončeny na cizím pozemku, a jejich hodnota není u odpisovatele součástí ocenění tohoto pozemku podle účetních předpisů, může tento hmotný majetek daňově odepisovat poplatník, u něhož je tento hmotný majetek evidován (je zachycen v účetní evidenci, popřípadě v daňové evidenci, na příslušné evidenční kartě hmotného majetku). Tato zásada umožňuje daňově odepisovat ve své podstatě cizí majetek, neboť kupříkladu v případě pěstitelských celků trvalých porostů platí zásady, uvedené v § 1067 a § 1088 nového občanského zákoníku: „Strom náleží tomu, z jehož pozemku vyrůstá kmen“. „Při osetí pozemku cizím semenem nebo osázení cizími rostlinami náleží vlastníku pozemku, co takto přibude; rostliny mu však náleží až poté, co zapustí kořeny“. Obdobně v případě stavby platí zásada uvedená v § 1084 nového občanského zákoníku: „Stavba zřízená na cizím pozemku připadá vlastníkovi pozemku“.

Zahájení daňového odpisování

Odpisováním se pro účely daně z příjmů rozumí zahrnování daňových odpisů z hmotného majetku evidovaného u poplatníka, který se vztahuje k zajištění zdanitelného příjmu, do výdajů (nákladů) k zajištění tohoto příjmu. Podmínky pro zahájení daňového odpisování hmotného majetku jsou uvedeny v § 26 odst. 5 ZDP. Nutnou podmínkou pro zahájení daňového odpisování je „uvedení pořizované věci do stavu způsobilého obvyklému užívání“, kterým se rozumí:

a)  dokončení věci a

b)  splnění technických funkcí a

c)  splnění povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání.

 

Obdobně tyto podmínky platí pro zahájení odpisování technické zhodnocení hmotného majetku.

Přerušení daňového odpisování

V případě hmotného majetku lze na rozdíl od nehmotného majetku daňové odepisování přerušit. Přerušit daňové odpisování nelze u hmotného majetku:

•    odpisovaného podle § 30 odst. 4 až 6,

•    u kterého jsou uplatněny mimořádné odpisy podle § 30a (v současné době již neaktuální),

•    využívaného k výrobě elektřiny ze slunečního záření, odpisovaného podle § 30b ZDP.

 

Důvody pro přerušení daňového odpisování mohou být různé, nejčastějším případem je situace, kdy poplatník je ve ztrátě a nechce vykazovat daňovou ztrátu. Důvodem pro přerušení daňových odpisů však nemusí nutně být skutečnost, že hmotný majetek není z nějakého důvodu dočasně používán pro podnikání (například jde o hmotný majetek, který je v opravě nebo je poškozený, neopravitelný, anebo z důvodu sezónnosti není využíván v zimě anebo v létě, případně se jedná o hmotný majetek, který nemá v příslušné době využití atd.).

Doba odpisování hmotného majetku

Doba odpisování činí minimálně:

Odpisová skupina	Doba odpisování
1	3 roky
2	5 let
3	10 let
4	20 let
5	30 let
6	50 let

 

 

Stanovená doba odpisování se nevztahuje na hmotný majetek, u něhož došlo k průběhu daňového odpisování k prodloužení doby odpisování.

Odpisová skupina 6 se nepoužije pro hmotný majetek zaevidovaný u poplatníka do konce zdaňovacího období započatého v roce 2003 (tato zásada vyplývá z čl. II bodu 11 přechodných ustanovení zákona č. 669/2004 Sb.). Od roku 2015 bylo novelou ZDP doplněno, že do 6. odpisové skupiny se řadí rovněž jednotky (byty), které zahrnují nebytový prostor, v domech, budovách a stavbách uvedených v ostatních položkách zařazených do 6. odpisové skupiny. Jednotky (byty) zahrnující nebytový prostor, které jsou v budovách a stavbách zatříděných v položkách (6-1) až (6-8) přílohy č. 1 ZDP, se zatřídí do položky (6-9). Jednotky (byty) nezahrnující nebytový prostor, které jsou v budovách a stavbách zatříděných v položkách (6-1) až (6-8) přílohy č. 1 ZDP, se zatřídí do 5. odpisové skupiny do položky (5-39). V přechodných ustanoveních zákona č. 267/2014 Sb. je pak pod bodem 49 uvedeno, že poplatník může v této souvislosti změnit odpisovou skupinu již za zdaňovací období, které započalo v roce 2014.

Technické zhodnocení dokončené na hmotném majetku, který je odpisován podle § 30 ZDP (například dočasné stavby, důlní stavby, otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť), neprodlužuje dobu odpisování tohoto hmotného majetku, pokud ze ZDP nebo jiného právního předpisu nevyplývá jiná právní úprava.

Pravidla pro zařazení hmotného majetku do příslušné odpisové skupiny:

•    Zatřídění do příslušné odpisové skupiny se provede v prvním roce odpisování, podle přílohy č. 1 k zákonu o daních z příjmů (v případě rovnoměrného nebo zrychleného způsobu odpisování).

•    Samostatně odpisované technické zhodnocení provedené na hmotném majetku vyloučeném z odpisování se zatřídí do odpisové skupiny, do které náleží hmotný majetek, na němž bylo technické zhodnocení provedeno.

•    Hmotný majetek, který nelze zařadit do odpisových skupin podle přílohy č. 1 k zákonu o daních z příjmů, se zařadí:

–   do odpisové skupiny 5, pokud jde o hmotný majetek zatříděný podle Klasifikace stavebních děl CZ-CC vydané Českým statistickým úřadem,

–   do odpisové skupiny 2, pokud jde o hmotný majetek zatříděný podle klasifikace produkce CZ-CPA.

•    Stavební dílo (dům, budova, stavba) se zařazuje do odpisové skupiny podle jeho hlavního užívání v souladu se zvláštním právním předpisem. Při užívání budovy k několika účelům je pro zařazení do odpisové skupiny rozhodující převažující podíl užívání na celkové využitelné podlahové ploše.

•    V případě, pokud dojde u stavebního díla ke změně hlavního užívání a v důsledku této změny se mění i zatřídění do odpisové skupiny uvedené v příloze č. 1 k zákonu o daních z příjmů, provede poplatník změnu zatřídění tohoto majetku ve zdaňovacím období nebo v období, za které se podává daňové přiznání k dani z příjmů, ve kterém ke změně došlo.

Stanovení výše daňových odpisů

Základní postupy, jak stanovit daňové odpisy hmotného majetku, jsou v zásadě dvojí. Jedná se o:

•    rovnoměrné daňové odpisy,

•    zrychlené daňové odpisy.

 

Vedle těchto dvou nejčastějších postupů stanovení výše daňových odpisů existují ještě další méně časté metody odpisování, které lze použít pouze ve vymezených případech. Jedná se o:

•    časovou metodu odpisování (používá se například v případě dočasných staveb),

•    skupinovou metodu odpisování (používá se při skupinové evidenci zvířat),

•    výkonovou metoda odpisování (používá se při odpisování matric, zápustek, forem, modelů a šablon),

•    specifickou metoda odpisování (používá se při odpisování hmotného majetku využívaného k výrobě elektřiny ze slunečního záření),

•    odpisování technického zhodnocení nemovité kulturní památky.

 

Pokud jde o dvě nejběžnější způsoby odpisování (rovnoměrné nebo zrychlené odpisování), je v zásadě na rozhodnutí poplatníka, kterou metodu zvolí. Zda zvolí rovnoměrné nebo zrychlené odpisy je odvislé na tom, zda dává více přednost co nejrychlejšímu ovlivnění základu daně a výše daně z příjmů, anebo dá přednost jednoduchosti ve výpočtu, které nabízí rovnoměrné daňové odpisy. Zrychlené daňové odpisy mají přinejmenším jednu celkem nepříjemnou nevýhodu. Spočívá v tom, že v případě, pokud dojde v průběhu odpisování k nesprávnému výpočtu výše daňových odpisů, jsou touto chybou ovlivněny i zrychlené daňové odpisy ve všech následujících obdobích. Bohužel pak pozdní zjištění takové chyby je spojeno s tím, že je nutné opravit výši daňových odpisů v příslušných obdobích, ve kterých byla rovněž vypočtena v důsledku předchozí chyby nesprávná výše zrychlených daňových odpisů. Důvod, proč je tomu tak je způsoben tím, že chyba ve výpočtu zrychlených daňových odpisů ovlivní výši daňové zůstatkové ceny. Ovšem příslušný vzoreček výpočtu zrychlených daňových odpisů obsahuje jako rozhodující položku ve výpočtu počínaje druhým rokem odpisování právě tuto daňovou zůstatkovou cenu. Pokud tedy je použita v následujícím roce nesprávná výše daňové zůstatkové ceny, logicky nemůže vyjít správný výsledek.

Postup při zjištění výše daňových odpisů hmotného majetku v prvním roce odpisování:

•    zjištění vstupní ceny podle pravidel uvedených v § 29 ZDP,

•    vystavení karty hmotného majetku (inventární karty),

•    zařazení hmotného majetku do odpisové skupiny v případě rovnoměrného, zrychleného nebo skupinového odpisování (§ 30),

•    ověření, že jsou splněny podmínky pro zahájení odpisování (§ 26 odst. 10, § 28), například pokud jde o to, zda poplatník je vlastníkem hmotného majetku,

•        stanovení způsobu odpisování (§ 30b, § 31, § 32).

 

Zaokrouhlování daňových odpisů

Roční odpisy se zaokrouhlují na celé Kč nahoru.

Rovnoměrné daňové odpisy

Roční odpisové sazby

Při výpočtu rovnoměrných daňových odpisů se používají tzv. „roční odpisové sazby“. Roční odpisová sazba je v zásadě odlišná v prvním roce odpisování a ve druhém a dalším roce odpisování. Matematicky lze vypočet rovnoměrných daňových odpisů popsat následujícím způsobem:

První rok: Rovnoměrné_DO = ROS_1 × Vstupní cena v Kč / 100

Další roky: Rovnoměrné_DO = ROS_2 × Vstupní cena v Kč / 100

ROS1 = Roční odpisová sazba uvedená v tabulce uvedené v § 31 ZDP ve sloupci označeným nadpisem „v prvním roce odpisování“.

ROS2 = Roční odpisová sazba uvedená v tabulce uvedené v § 31 ZDP ve sloupci označeným nadpisem „v dalších letech odpisování“

 

V případě, pokud dojde v dalších letech ke zvýšení vstupní ceny, použije pro rovnoměrné daňové odpisování roční odpisová sazba uvedená v § 31 ZDP ve sloupci označeným nadpisem „pro zvýšenou vstupní cenu“. Daňové odpisy se počítají ze zvýšené vstupní ceny. Matematicky vyjádřeno:

Další roky: Rovnoměrné_DO = ROS_ZVC × Zvýšená vstupní cena v Kč / 100

ROS_ZVC = Roční odpisová sazba uvedená v tabulce uvedené v § 31 ZDP ve sloupci označeným nadpisem „pro zvýšenou vstupní cenu“

V níže uvedené tabulce jsou uvedené základní roční odpisové sazby pro jednotlivé odpisové skupiny:

Odpisová skupina	v prvním roce odpisování	v dalších letech odpisování	pro zvýšenou vstupní cenu
1	20	40	33,3
2	11	22,25	20
3	5,5	10,5	10
4	2,15	5,15	5,0
5	1,4	3,4	3,4
6	1,02	2,02	2

 

Příklad 124

Poplatník pořídil v roce 2016 hmotnou movitou věc, která je zatříděna v 1. odpisové skupině. Doba odpisování 3 roky. Vstupní cena je ve výši 100 000 Kč.

Roční odpisová sazba v prvním roce odpisování je 20 %. Ve druhém a dalším roce odpisování je roční odpisová sazba 40 %. Roční odpisová sazba v prvním roce odpisování je nezávislá na tom, ve kterém měsíci byl hmotný majetek pořízen (zda v lednu, květnu či prosinci). Daňový odpis v roce 2016 je 20/100 × 100 000 Kč = 20 000 Kč. Daňový odpis v roce 2017 a 2018 je ve výši 40/100 × 100 000 Kč = 40 000 Kč. Celkem jsou uplatněny daňové odpisy ve výši 100 000 Kč = 20 000 Kč + 40 000 Kč + 40 000 Kč.

Příklad 125

Poplatník pořídil v roce 2016 hmotnou movitou věc, která je zatříděna ve 2. odpisové skupině. Doba odpisování 5 let. Vstupní cena je ve výši 500 000 Kč.

Roční odpisová sazba v prvním roce odpisování je 11 %. Ve druhém a dalším roce odpisování je roční odpisová sazba 22,25 %. Roční odpisová sazba v prvním roce odpisování je opět nezávislá na tom, ve kterém měsíci byl hmotný majetek pořízen (zda v lednu, srpnu či prosinci). Daňový odpis v roce 2016 je 11/100 × 500 000 Kč = 55 000 Kč. Daňový odpis v letech 2017 až 2020 je ve výši 22,25/100 × 500 000 Kč = 111 250 Kč. Celkem jsou uplatněny daňové odpisy ve výši 500 000 Kč = 55 000 Kč + 4 × 111 250 Kč.

Zvýšení daňového odpisu v prvním roce odpisování

Daňový odpis lze zvýšit v prvním roce:

•    o 20 %, pokud se jedná o poplatníka s převážně zemědělskou a lesní výrobou, který je prvním odpisovatelem stroje pro zemědělství a lesnictví, v klasifikaci produkce CZ-CPA označeného kódem 28.3.

–   Za poplatníka s převážně zemědělskou a lesní výrobou se pro účely daně z příjmů považuje poplatník, u něhož příjmy z této činnosti činily v předcházejícím zdaňovacím období více než 50 % z celkových příjmů. U poplatníka, jemuž vznikla daňová povinnost v průběhu zdaňovacího období, je rozhodný poměr skutečně dosažených příjmů.

Roční odpisové sazby při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 20 %:

Odpisová skupina	v prvním roce odpisování	v dalších letech odpisování	pro zvýšenou vstupní cenu
1	40	30	33,3
2	31	17,25	20
3	24,4	8,4	10

 

Příklad 126

Poplatník pořídil v roce 2016 hmotnou movitou věc, která je zatříděna v 2. odpisové skupině. Doba odpisování 5 let. Vstupní cena je ve výši 350 000 Kč. Je prvním odpisovatelem, jedná se o poplatníka s převážně zemědělskou a lesní výrobou, jsou splněny i další podmínky pro zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 20 %. Roční odpisová sazba v prvním roce odpisování je 31 %, v dalších letech odpisování je 17,25 %.

Daňový odpis v roce 2016 je 31/100 × 350 000 Kč = 108 500 Kč. Daňový odpis v letech 2017 až 2020 je ve výši 17,25/100 × 350 000 Kč = 60 375 Kč. Celkem jsou uplatněny daňové odpisy ve výši 350 000 Kč = 108 500 Kč + 4 × 60 375 Kč.

 

Daňový odpis lze zvýšit v prvním roce:

•    o 15 %, pokud se jedná o poplatníka, který je prvním odpisovatelem zařízení pro čištění a úpravu vod v klasifikaci produkce CZ-CPA označeného kódem 28.29.12 využívaného ve stavbách zařazených podle Klasifikace stavebních děl CZ-CC vydaného Českým statistickým úřadem do podtřídy 125113, pro třídící a úpravárenská zařízení na zhodnocení druhotných surovin zahrnutých do oddílu 28, pomocí něhož jsou zpracovány druhotné suroviny specifikované ve třídě CZ-CPA 38.32.

Roční odpisové sazby při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 15 %:

Odpisová skupina	v prvním roce odpisování	v dalších letech odpisování	pro zvýšenou vstupní cenu
1	35	32,5	33,3
2	26	18,5	20
3	19	9	10

 

Příklad 127

Poplatník pořídil v roce 2016 hmotnou movitou věc, která je zatříděna v 2. odpisové skupině. Doba odpisování 5 let. Vstupní cena je ve výši 9 850 000 Kč. Je prvním odpisovatelem, jsou splněny i další podmínky pro zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 15 %. Roční odpisová sazba v prvním roce odpisování je 26 %, v dalších letech odpisování je 18,5 %.

Daňový odpis v roce 2016 je 26/100 × 9 850 000 Kč = 2 561 000 Kč. Daňový odpis v letech 2017 až 2020 je ve výši 18,5/100 × 9 850 000 Kč = 1 822 250 Kč. Celkem jsou uplatněny daňové odpisy ve výši 9 850 000 Kč = 2 561 000 Kč + 4 × 1 822 250 Kč.

 

Daňový odpis lze zvýšit v prvním roce:

•    o 10 %, pokud se jedná o poplatníka, který je prvním odpisovatelem hmotného majetku zatříděného podle ZDP v odpisových skupinách 1 až 3 (pokud se nejedná o dále uvedené výjimky pro hmotný majetek, u kterého nelze využít zvýšení daňového odpisu v prvním roce odpisování a dále pokud se nejedná o hmotný majetek, u kterého lze zvýšit daňový odpis o 15 % nebo 20 %).

Roční odpisové sazby při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 10 %:

Odpisová skupina	v prvním roce odpisování	v dalších letech odpisování	pro zvýšenou vstupní cenu
1	30	35	33,3
2	21	19,75	20
3	15,4	9,4	10

 

Příklad 128

Poplatník pořídil v roce 2016 hmotnou movitou věc, která je zatříděna v 2. odpisové skupině. Doba odpisování 5 let. Vstupní cena je ve výši 540 000 Kč. Je prvním odpisovatelem, jsou splněny i další podmínky pro zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 10 %. Roční odpisová sazba v prvním roce odpisování je 21 %, v dalších letech odpisování je 19,75 %.

Daňový odpis v roce 2016 je 21/100 × 540 000 Kč = 113 400 Kč. Daňový odpis v letech 2017 až 2020 je ve výši 19,75/100 × 540 000 Kč = 106 650 Kč. Celkem jsou uplatněny daňové odpisy ve výši 540 000 Kč = 113 400 Kč + 4 × 106 650 Kč.

 

Hmotný majetek, u kterého nelze využít zvýšení daňového odpisu v prvním roce odpisování

Zvýšit daňový odpis nemůže první odpisovatel v prvním roce odpisování:

•    v případě letadel, pokud nejsou využívána provozovateli letecké dopravy a leteckých prací na základě vydané koncese a provozovateli leteckých škol,

•    v případě motocyklů a osobních automobilů, pokud nejsou využívány provozovateli silniční motorové dopravy a provozovateli taxislužby na základě vydané koncese a provozovateli autoškol nebo pokud se nejedná o osobní automobily v provedení speciální vozidlo podskupiny sanitní a pohřební podle příslušného právního předpisu,

•    v případě hmotného majetku v klasifikaci produkce CZ-CPA označeného kódem 27.5 (spotřebiče převážně pro domácnost) a kódem 30.12 (rekreační a sportovní čluny.

Příklad 129

Poplatník pořídil osobní automobil, který je zatříděn v 2. odpisové skupině. Zvýšit daňový odpis o 10 % v prvním roce odpisování může jen v případech, uvedených výše (například pokud je tento poplatník provozovatelem autoškoly).

První odpisovatel

Prvním odpisovatelem hmotného majetku se pro účely daně z příjmů rozumí poplatník, který splňuje následující podmínky:

•    jako první si pořídil nový hmotný movitý majetek, který dosud nebyl užíván k určenému účelu a

•    u předchozího uživatele byl tento hmotný movitý majetek zbožím.

 

Za prvního odpisovatele hmotného movitého majetku se považuje i poplatník, který tento majetek pořídil nebo vyrobil ve vlastní režii.

 

Rovnoměrné daňové odpisy při technickém zhodnocení

V případě, pokud se jedná o technické zhodnocení, které zvyšuje vstupní cenu, se při výpočtu daňových odpisů hmotného majetku postupuje podle § 31 odst. 8 ZDP. Odpis za dané zdaňovací období se stanoví ve výši jedné setiny součinu jeho zvýšené vstupní ceny a přiřazené roční odpisové sazby platné pro zvýšenou vstupní cenu.

Matematicky lze vypočet rovnoměrných daňových odpisů ze zvýšené vstupní ceny popsat následujícím způsobem:

První rok:

Rovnoměrné_DO = ROS_3 × Zvýšená vstupní cena v Kč / 100

ROS3 = Roční odpisová sazba uvedená v tabulce uvedené v § 31 ZDP ve sloupci označeným nadpisem „pro zvýšenou vstupní cenu“.

Příklad 130

Poplatník pořídil v roce 2016 hmotnou movitou věc, která je zatříděna ve 2. odpisové skupině. Doba odpisování 5 let. Vstupní cena je ve výši 1 430 000 Kč.

Roční odpisová sazba v prvním roce odpisování je 11 % (nebylo použito zvýšení odpisu v prvním roce odpisování). Ve druhém a dalším roce odpisování je roční odpisová sazba 22,25 %. V případě zvýšené vstupní ceny se použije roční odpisová sazba 20 %. Daňový odpis v roce 2016 je 11/100 × 1 430 000 Kč = 157 300 Kč. Daňový odpis v letech 2017 až 2018 je ve výši 22,25/100 × 1 430 000 Kč = 318 175 Kč. V roce 2019 bylo dokončeno technické zhodnocení ve výši 680 000 Kč. Zvýšená vstupní cena je 2 110 000 Kč = 1 430 000 Kč + 680 000 Kč. Daňový odpis v letech 2019 až 2021 je ve výši 20/100 × 2 110 000 Kč = 422 000 Kč. Daňový odpis v roce 2022 je pouze ve výši 50 350 Kč (nelze odepsat více, než je zvýšená vstupní cena). Celkem jsou uplatněny daňové odpisy ve výši 2 110 000 Kč = 157 300 Kč + 2 × 318 175 Kč + 3 × 422 000 Kč + 50 350 Kč. Doba odpisování se prodloužila na 7 let.

Příklad 131

Poplatník pořídil v roce 2016 hmotnou movitou věc, která je zatříděna ve 3. odpisové skupině. Doba odpisování 10 let. Vstupní cena je ve výši 1 021 000 Kč. Roční odpisová sazba v prvním roce odpisování je 15,4 % (byl použit zvýšený odpis v prvním roce odpisování o 10 %). Ve druhém a dalším roce odpisování je roční odpisová sazba 9,4 %.

V případě zvýšené vstupní ceny se použije roční odpisová sazba 10 %. Daňový odpis v roce 2016 je 15,4/100 × 1 021 000 Kč = 157 234 Kč. Daňový odpis v letech 2017 až 2019 je ve výši 9,4/100 × 1 021 000 Kč = 95 974 Kč. V roce 2020 bylo dokončeno technické zhodnocení ve výši 312 000 Kč. Zvýšená vstupní cena je 1 333 000 Kč = 1 021 000 Kč + 312 000 Kč. Daňový odpis v letech 2020 až 2025 je ve výši 10/100 × 1 333 000 Kč = 133 300 Kč. Daňový odpis v roce 2026 je pouze ve výši 88 044 Kč (nelze odepsat více, než je zvýšená vstupní cena). Celkem jsou uplatněny daňové odpisy ve výši 1 333 000 Kč = 157 234 Kč + 3 × 95 974 Kč + 6 × 133 300 Kč + 88 044 Kč. Doba odpisování se prodloužila na 11 let.

Zrychlené daňové odpisy

Koeficienty pro zrychlené odpisování:

Při zrychleném daňovém odpisování hmotného majetku jsou jednotlivým odpisovým skupinám přiřazeny tzv. „koeficienty pro zrychlené odpisování“.

Matematicky lze vypočet zrychlených daňových odpisů popsat následujícím způsobem:

 

První rok:

Zrychlený_DO = Vstupní cena / Koeficient_1

Další roky:

Zrychlený_DO = Daňová zůstatková cena × 2 / (Koeficient_2 – Počet let)

Koeficient_1 = Koeficient pro zrychlené odpisování uvedený v tabulce uvedené v § 32 ZDP ve sloupci s nadpisem „v prvním roce odpisování“.

Koeficient_2 = Koeficient pro zrychlené odpisování uvedený v tabulce uvedené v § 32 ZDP ve sloupci s nadpisem „v dalších letech odpisování“

Počet let = Počet let, po který byl hmotný majetek již odpisován

V níže uvedené tabulce jsou uvedené základní koeficienty pro zrychlené odpisování pro jednotlivé odpisové skupiny:

Odpisová skupina	v prvním roce odpisování	v dalších letech odpisování	pro zvýšenou vstupní cenu
1	3	4	3
2	5	6	5
3	10	11	10
4	20	21	20
5	30	31	30
6	50	51	50

 

Příklad 132

Poplatník pořídil v roce 2016 hmotnou movitou věc, která je zatříděna v 1. odpisové skupině. Doba odpisování 3 roky. Vstupní cena je ve výši 100 000 Kč. Koeficient pro zrychlené odpisování v prvním roce odpisování je 3. Ve druhém a dalším roce odpisování je koeficient pro zrychlené odpisování 4. Koeficient pro zrychlené odpisování v prvním roce odpisování je nezávislý na tom, ve kterém měsíci byl hmotný majetek pořízen (zda v lednu, květnu či prosinci).

Daňový odpis v roce 2016 je 100 000 Kč / 3 = 33 334 Kč. Zůstatková cena je 66 666 Kč = 100 000 Kč – 33 334 Kč. Daňový odpis v roce 2017 je ve výši 66 666 Kč × 2 / (4 – 1) = 44 444 Kč. Zůstatková cena je 22 222 Kč = 66 666 Kč – 44 444 Kč. Daňový odpis v roce 2018 je ve výši 22 222 Kč × 2 / (4 – 2) = 22 222 Kč. Celkem jsou uplatněny daňové odpisy ve výši 100 000 Kč = 33 334 Kč + 44 444 Kč + 22 222 Kč.

Příklad 133

Poplatník pořídil v roce 2016 hmotnou movitou věc, která je zatříděna ve 2. odpisové skupině. Doba odpisování 5 let. Vstupní cena je ve výši 500 000 Kč. Koeficient pro zrychlené odpisování v prvním roce odpisování je 5. Ve druhém a dalším roce odpisování je koeficient pro zrychlené odpisování 6. Daňový odpis v roce 2016 je 500 000 Kč / 5 = 100 000 Kč. Zůstatková cena je 400 000 Kč = 500 000 Kč – 100 000 Kč.

Daňový odpis v roce 2017 je ve výši 400 000 Kč × 2 / (6 – 1) = 160 000 Kč. Daňová zůstatková cena je 240 000 Kč = 400 000 Kč – 160 000 Kč. Daňový odpis v roce 2018 je ve výši 240 000 Kč × 2 / (6 – 2) = 120 000 Kč. Daňová zůstatková cena je 120 000 Kč = 240 000 Kč – 120 000 Kč. Daňový odpis v roce 2019 je ve výši 120 000 Kč × 2 / (6 – 3) = 80 000 Kč. Daňová zůstatková cena je 40 000 Kč = 120 000 Kč – 80 000 Kč. Daňový odpis v roce 2020 je ve výši 40 000 Kč × 2 / (6 – 4) = 40 000 Kč. Daňová zůstatková cena je 0 Kč = 40 000 Kč – 40 000 Kč. Celkem jsou uplatněny daňové odpisy ve výši 500 000 Kč = 100 000 Kč + 160 000 Kč + 120 000 Kč + 80 000 Kč + 40 000 Kč.

Zvýšení daňového odpisu v prvním roce odpisování

Obdobně jako v případě rovnoměrného způsobu odpisování lze využít možnost zvýšení zrychlených daňových odpisů v prvním roce odpisování o 20 %, 15 %, popřípadě 10 %, pokud jsou splněny příslušné podmínky.

Matematicky lze vypočet zrychlených daňových odpisů se zvýšením v prvním roce odpisování popsat následujícím způsobem:

První rok: Zrychlený_DO = Vstupní cena / Koeficient_1 + (Procento_zvýšení × Vstupní cena)

Další roky: Zrychlený_DO = Daňová zůstatková cena × 2 / (Koeficient_2 – Počet let)

Koeficient_1 = Koeficient pro zrychlené odpisování uvedený v tabulce uvedené v § 32 ZDP ve sloupci s nadpisem „v prvním roce odpisování“.

Koeficient_2 = Koeficient pro zrychlené odpisování uvedený v tabulce uvedené v § 32 ZDP ve sloupci s nadpisem „v dalších letech odpisování“

Počet let = Počet let, po který byl hmotný majetek již odpisován

 

Zvýšit daňový odpis v prvním roce odpisování lze:

•    o 20 % vstupní ceny, pokud se jedná o poplatníka s převážně zemědělskou a lesní výrobou, který je prvním odpisovatelem stroje pro zemědělství a lesnictví, v klasifikaci produkce CZ-CPA označeného kódem 28.3.

Příklad 134

Poplatník pořídil v roce 2016 hmotnou movitou věc, která je zatříděna v 2. odpisové skupině. Doba odpisování 5 let. Vstupní cena je ve výši 350 000 Kč. Je prvním odpisovatelem, jedná se o poplatníka s převážně zemědělskou a lesní výrobou, jsou splněny i další podmínky pro zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 20 %. Koeficient pro zrychlené odpisování v prvním roce odpisování je 5, v dalších letech odpisování je 6.

Daňový odpis v roce 2016 zvýšený o 20 % vstupní ceny je 350 000 Kč / 5 + 20/100 × 350 000 Kč = 140 000 Kč. Zůstatková cena je 210 000 Kč = 350 000 Kč – 140 000 Kč. Daňový odpis v roce 2017 je ve výši 210 000 Kč × 2 / (6 – 1) = 84 000 Kč. Daňová zůstatková cena je 126 000 Kč = 210 000 Kč – 84 000 Kč. Daňový odpis v roce 2018 je ve výši 126 000 Kč × 2 / (6 – 2) = 63 000 Kč. Daňová zůstatková cena je 63 000 Kč = 126 000 Kč – 63 000 Kč. Daňový odpis v roce 2019 je ve výši 63 000 Kč × 2 / (6 – 3) = 42 000 Kč. Daňová zůstatková cena je 21 000 Kč = 63 000 Kč – 42 000 Kč. Daňový odpis v roce 2020 je ve výši 21 000 Kč × 2 / (6 – 4) = 21 000 Kč. Daňová zůstatková cena je 0 Kč = 21 000 Kč – 21 000 Kč. Celkem jsou uplatněny daňové odpisy ve výši 350 000 Kč = 140 000 Kč + 84 000 Kč + 63 000 Kč + 42 000 Kč + 21 000 Kč.

 

Zvýšit daňový odpis v prvním roce odpisování lze:

•    o 15 % vstupní ceny, pokud se jedná o poplatníka, který je prvním odpisovatelem zařízení pro čištění a úpravu vod v klasifikaci produkce CZ-CPA označeného kódem 28.29.12 využívaného ve stavbách zařazených podle Klasifikace stavebních děl CZ-CC vydaného Českým statistickým úřadem do podtřídy 125113, pro třídící a úpravárenská zařízení na zhodnocení druhotných surovin zahrnutých do oddílu 28, pomocí něhož jsou zpracovány druhotné suroviny specifikované ve třídě CZ-CPA 38.32.

Příklad 135

Poplatník pořídil v roce 2016 hmotnou movitou věc, která je zatříděna v 2. odpisové skupině. Doba odpisování 5 let. Vstupní cena je ve výši 11 025 000 Kč. Je prvním odpisovatelem, jsou splněny i další podmínky pro zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 15 %. Koeficient pro zrychlené odpisování v prvním roce odpisování je 5, v dalších letech odpisování je 6.

Daňový odpis v roce 2016 zvýšený o 15 % vstupní ceny je 11 025 000 Kč / 5 + 15/100 × 11 025 000 Kč = 3 858 750 Kč. Zůstatková cena je 7 166 250 Kč = 11 025 000 Kč – 3 858 750 Kč. Daňový odpis v roce 2017 je ve výši 7 166 250 Kč × 2 / (6 – 1) = 2 866 500 Kč. Daňová zůstatková cena je 4 299 750 Kč = 7 166 250 Kč – 2 866 500 Kč. Daňový odpis v roce 2018 je ve výši 4 299 750 Kč × 2 / (6 – 2) = 2 149 875 Kč. Daňová zůstatková cena je 2 149 875 Kč = 4 299 750 Kč – 2 149 875 Kč. Daňový odpis v roce 2019 je ve výši 2 149 875 Kč × 2 / (6 – 3) = 1 433 250 Kč. Daňová zůstatková cena je 716 625 Kč = 2 149 875 Kč – 1 433 250 Kč. Daňový odpis v roce 2020 je ve výši 716 625 Kč × 2 / (6 – 4) = 716 625 Kč. Daňová zůstatková cena je 0 Kč = 716 625 Kč – 716 625 Kč. Celkem jsou uplatněny daňové odpisy ve výši 11 025 000 Kč = 3 858 750 Kč + 2 866 500 Kč + 2 149 875 Kč + 1 433 250 Kč + 716 625 Kč.

 

Zvýšit daňový odpis v prvním roce odpisování lze:

•    o 10 %, pokud se jedná o poplatníka, který je prvním odpisovatelem hmotného majetku zatříděného podle ZDP v odpisových skupinách 1 až 3 (pokud se nejedná o uvedené výjimky pro hmotný majetek, u kterého nelze využít zvýšení daňového odpisu v prvním roce odpisování a dále pokud se nejedná o hmotný majetek, u kterého lze zvýšit daňový odpis o 15 % nebo 20 %).

Příklad 136

Poplatník pořídil v roce 2016 hmotnou movitou věc, která je zatříděna v 1. odpisové skupině. Doba odpisování 3 roky. Vstupní cena je ve výši 600 000 Kč. Je prvním odpisovatelem, jsou splněny i další podmínky pro zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 10 %. Koeficient pro zrychlené odpisování v prvním roce odpisování je 3, v dalších letech odpisování je 4.

Daňový odpis v roce 2016 zvýšený o 10 % vstupní ceny je 600 000 Kč / 3 + 10/100 × 600 000 Kč = 260 000 Kč. Zůstatková cena je 420 000 Kč = 600 000 Kč – 180 000 Kč. Daňový odpis v roce 2017 je ve výši 340 000 Kč × 2 / (4 – 1) = 226 667 Kč. Daňová zůstatková cena je 113 333 Kč = 340 000 Kč – 226 667 Kč. Daňový odpis v roce 2018 je ve výši 113 333 Kč × 2 / (4 – 2) = 113 333 Kč. Daňová zůstatková cena je 0 Kč = 113 333 Kč – 113 333 Kč. Celkem jsou uplatněny daňové odpisy ve výši 600 000 Kč = 260 000 Kč + 226 667 Kč + 113 333 Kč.

Hmotný majetek, u kterého nelze využít zvýšení daňového odpisu v prvním roce odpisování

Zvýšit daňový odpis v prvním roce o 10 % vstupní ceny nelze:

•    v případě letadel, pokud nejsou využívána provozovateli letecké dopravy a leteckých prací na základě vydané koncese a provozovateli leteckých škol,

•    v případě motocyklů a osobních automobilů, pokud nejsou využívány provozovateli silniční motorové dopravy a provozovateli taxislužby na základě vydané koncese a provozovateli autoškol nebo pokud se nejedná o osobní automobily v provedení speciální vozidlo podskupiny sanitní a pohřební podle příslušného právního předpisu,

•    v případě hmotného majetku v klasifikaci produkce CZ-CPA označeného kódem 27.5 (spotřebiče převážně pro domácnost) a kódem 30.12 (rekreační a sportovní čluny.

Zrychlené daňové odpisy při technickém zhodnocení

V případě technického zhodnocení hmotného majetku se zrychlené daňové odpisy stanoví následujícím způsobem:

•    v roce zvýšení zůstatkové ceny jako podíl dvojnásobku zvýšené zůstatkové ceny majetku a přiřazeného koeficientu zrychleného odpisování platného pro zvýšenou zůstatkovou cenu,

•    v dalších zdaňovacích obdobích jako podíl dvojnásobné zůstatkové ceny majetku a rozdílu mezi přiřazeným koeficientem zrychleného odpisování platným pro zvýšenou zůstatkovou cenu a počtem let, po které byl odpisován ze zvýšené zůstatkové ceny.

Matematicky lze vypočet zrychlených daňových odpisů popsat následujícím způsobem:

První rok pro zvýšenou zůstatkovou cenu:

Zrychlený_DO_TZ = Zvýšená_zůstatková_cena / Koeficient_ZZC

Zvýšená_zůstatková_cena = Zůstatková_cena + Technické_zhodnocení

Další roky:

Zrychlený_DO_TZ = Zvýšená_ zůstatková_cena × 2 / (Koeficient_ZZC – Počet_let)

Koeficient_ZZC = Koeficient zrychleného odpisování pro zvýšenou zůstatkovou cenu.

Příklad 137

Poplatník pořídil v roce 2016 hmotnou movitou věc, která je zatříděna ve 2. odpisové skupině. Doba odpisování 5 let. Vstupní cena je ve výši 400 000 Kč. Koeficient pro zrychlené odpisování v prvním roce odpisování je 5. Ve druhém a dalším roce odpisování je koeficient pro zrychlené odpisování 6. Daňový odpis v roce 2016 je 400 000 Kč / 5 = 80 000 Kč. Zůstatková cena je 320 000 Kč = 400 000 Kč – 80 000 Kč. Daňový odpis v roce 2017 je 2 × 320 000 Kč / (6 – 1) = 128 000 Kč. Zůstatková cena je 192 000 Kč = 320 000 Kč – 128 000 Kč. V roce 2018 bylo dokončeno technické zhodnocení v hodnotě 70 000 Kč. Zvýšená zůstatková cena je 262 000 Kč = 192 000 Kč + 70 000 Kč. Koeficient pro zrychlené odpisování pro zvýšenou zůstatkovou cenu je 5. Daňový odpis v roce 2018 je 2 × (192 000 Kč + 70 000 Kč) / 5 = 104 800 Kč. Zůstatková cena je 157 200 Kč = (192 000 Kč + 70 000 Kč) – 104 800 Kč. Daňový odpis v roce 2019 je 2 × 157 200 Kč / (5 – 1) = 78 600 Kč. Zůstatková cena je 78 600 Kč = 157 200 Kč – 78 600 Kč. Daňový odpis v roce 2020 je 2 × 78 600 Kč / (5 – 2) = 52 400 Kč. Zůstatková cena je 26 200 Kč = 78 600 Kč – 52 400 Kč. Daňový odpis v roce 2021 je 2 × 26 200 Kč / (5 – 3) = 26 200 Kč. Zůstatková cena je 0 Kč = 26 200 Kč – 26 200 Kč. Doba odpisování se prodloužila na 6 let.

 

Zrychlené daňové odpisy při opakovaném technickém zhodnocení

Postup je takový, že při každém dalším technickém zhodnocení se použije opět koeficient pro zrychlené odpisování platný pro zvýšenou zůstatkovou cenu, zvýšená zůstatková cena se zjistí jako součet předchozí zvýšené zůstatkové ceny a hodnoty dalšího technického zhodnocení.

Matematicky lze vypočet zrychlených daňových odpisů při opakovaném technickém zhodnocení popsat následujícím způsobem:

První rok zvýšené zůstatkové ceny:

Zrychlený_DO_TZ_1 = Zvýšená_zůstatková_cena_1 / Koeficient_ZZC

Zvýšená_zůstatková_cena_1 = Zůstatková_cena + Technické_zhodnocení_1

Další roky:

Zrychlený_DO_TZ_1 = Zvýšená_zůstatková_cena_1 × 2 / (Koeficient_ZZC – Počet_let_1)

Koeficient_ZZC = Koeficient zrychleného odpisování pro zvýšenou zůstatkovou cenu.

Počet_let_1 = Počet let odpisování prvního technického zhodnocení

Druhé technické zhodnocení:

Zrychlený_DO_TZ_2 = Zvýšená_zůstatková_cena_2 / Koeficient_ZZC

Zvýšená_zůstatková_cena_2 = Zůstatková_cena_1 + Technické_zhodnocení_2

Další roky: Zrychlený_DO_TZ_2 = Zvýšená_zůstatková_cena × 2 / (Koeficient_ZZC – Počet let_2)

Počet_let_2 = Počet let odpisování druhého technického zhodnocení

Příklad 138

Poplatník pořídil v roce 2016 hmotnou movitou věc, která je zatříděna ve 2. odpisové skupině. Doba odpisování 5 let. Vstupní cena je ve výši 499 000 Kč. Koeficient pro zrychlené odpisování v prvním roce odpisování je 5. Ve druhém a dalším roce odpisování je koeficient pro zrychlené odpisování 6. Daňový odpis v roce 2016 je 499 000 Kč / 5 = 99 800 Kč. Zůstatková cena je 399 200 Kč = 499 000 Kč – 99 800 Kč. Daňový odpis v roce 2017 je 2 × 399 200 Kč / (6 – 1) = 159 680 Kč. Daňový odpis v roce 2018 je 2 × 239 520 Kč / (6 – 2) = 119 760 Kč. Zůstatková cena je 119 760 Kč = 239 520 Kč – 119 760 Kč. V roce 2019 je dokončeno první technické zhodnocení v hodnotě 50 000 Kč. Zvýšená zůstatková cena je 169 760 Kč = 119 760 Kč + 50 000 Kč. Pro další výpočet se tudíž použije koeficient pro zrychlené odpisování pro zvýšenou zůstatkovou cenu, který je v daném případě roven číslu 5. Daňový odpis v roce 2019 je 2 × (119 760 Kč + 50 000 Kč) / 5 = 67 904 Kč. Zůstatková cena je 101 856 Kč = (119 760 Kč + 50 000 Kč) – 67 904 Kč. Daňový odpis v roce 2020 je 2 × (101 856 Kč) / (5 – 1) = 50 928 Kč. Zůstatková cena je 50 928 Kč = 101 856 Kč – 50 928 Kč. V roce 2021 je dokončeno druhé technické zhodnocení v hodnotě 90 000 Kč. Zvýšená zůstatková cena po druhém technickém zhodnocení je 140 928 Kč = 50 928 Kč + 90 000 Kč. Pro další výpočet použijeme opět koeficient pro zrychlené odpisování pro zvýšenou zůstatkovou cenu, který je v daném případě opět roven číslu 5. Daňový odpis v roce 2021 je 2 × (50 928 Kč + 90 000 Kč) / 5 = 56 372 Kč. Zůstatková cena je 84 556 Kč = (50 000 Kč + 90 000 Kč) – 56 372 Kč. Daňový odpis v roce 2022 je 2 × 84 556 Kč / (5 – 1) = 42 278 Kč. Zůstatková cena je 42 278 Kč = 84 556 Kč – 42 278 Kč. Daňový odpis v roce 2023 je 2 × 42 278 Kč / (5 – 2) = 28 186 Kč. Zůstatková cena je 14 092 Kč = 42 278 Kč – 28 186 Kč. Daňový odpis v roce 2024 je 2 × 14 092 Kč / (5 – 3) = 14 092 Kč. Zůstatková cena je 0 Kč = 14 092 Kč – 14 092 Kč. Doba odpisování se tímto prodloužila na 9 let (období 2016 až 2024).

 

Časová metoda odpisování

Časová metoda spočívá ve stanovení daňových odpisů vybraného hmotného majetku v závislosti na stanovené době trvání. Používá se pouze v případě:

•    otvírek nových lomů, pískoven a hlinišť a technické rekultivace, pokud tyto nejsou součástí hmotného majetku, do jehož vstupní ceny jsou zahrnuty,

•    dočasných staveb nebo důlních děl.

 

Matematicky lze vyjádřit časovou metodu odpisování následujícím způsobem:

Časové_DO = Vstupní cena / Stanovená doba trvání

Roční odpis se stanoví s přesností na dny nebo s přesností na celé měsíce, počínaje měsícem následujícím po dni, v němž byly splněny podmínky pro odpisování; přitom odpisování nelze přerušit. Zákaz možnosti přerušit daňové odpisování hmotného majetku, odpisovaného podle § 30 odst. 4 až 6, byl doplněn to textu ZDP novelu provedenou zákonem č. 261/2007 Sb.

Rovněž je možné postupovat tak, že v případě, pokud poplatník zvolí způsob odpisování s přesností na celé měsíce, může v měsíci, kdy zahájí (ukončí) odpisování v průběhu měsíce, stanovit výši daňových odpisů za tuto část měsíce s přesností na dny.

Zahájení a ukončení odpisování v průběhu zdaňovacího období

V případě, pokud je odpisování zahájeno v průběhu zdaňovacího období lze uplatnit roční odpisy pouze ve výši připadající na toto zdaňovací období v závislosti na zvoleném způsobu stanovení přesnosti odpisů (odpis s přesností na měsíce nebo dny). Obdobně v případě ukončení odpisování v průběhu zdaňovacího období.

Příklad 139

Poplatník pořídil dočasnou stavbu, jejíž vstupní cena je 252 000 Kč. Stanovená doba trvání je 60 měsíců. Odpisy byly zahájeny v měsíci březen 2016, stanoveny byly s přesností na celé měsíce, ve výši 4 200 Kč = 252 000 Kč / 60 měsíců. Roční odpis za rok 2016 je ve výši 4 200 Kč × 10 měsíců = 42 000 Kč. Roční odpis připadající na rok 2017 až 2020 je ve výši 4 200 Kč × 12 měsíců = 50 400 Kč. Roční odpis připadající na rok 2021 je ve výši 4 200 Kč × 2 měsíce = 8 400 Kč. Celkem jsou daňové odpisy 252 000 Kč = 42 000 Kč + 4 × 50 400 Kč + 8 400 Kč.

Zaokrouhlování odpisů

Zaokrouhlování odpisů může být po praktické stránce poněkud nejasné, neboť zákon o daních z příjmů stanoví v § 30 odst. 9, že odpisy stanovené podle § 30 odstavců 4 až 6 se zaokrouhlují na celé Kč nahoru, avšak ne zcela jako zřetelné a srozumitelné se jeví, zda se má zaokrouhlit až roční odpis, anebo již daňový odpis stanovený s přesností na dny nebo měsíce. Z tohoto důvodu se čtenář může setkat v odborné literatuře (a rovněž i při výpočtu daňových časových odpisů s pomocí příslušného software) se dvěma způsoby zaokrouhlování. Rozdíly však mohou být i velmi zajímavé, zvláště pokud je vícero položek s takovým způsobem výpočtu daňových odpisů, popřípadě pokud je daňový časový odpis stanoven s přesností na dny. Situaci lze ilustrovat následujícím příkladem.

Příklad 140

Poplatník pořídil dočasnou stavbu se vstupní cenou 789 001 Kč, stanovená doba trvání je 60 měsíců. Odpis stanovený s přesností na měsíce je 13 150,02 Kč = 789 001 Kč / 60 měsíců. Pokud zaokrouhlíme měsíční odpis na celé Kč nahoru, pak roční odpis při zahájení odpisování od ledna činí 12 měsíců × 13 151 Kč = 157 812 Kč. Pokud zaokrouhlíme až roční odpis, vychází částka ve výši 789 001 Kč / 60 měsíců × 12 měsíců = 157 801 Kč.

Příklad 141

Význam správného zaokrouhlování vzroste mnohem více, pokud je daňový odpis vypočítán s přesností na dny. Předpokládejme, že počet dní je v daném případě 5 × 365 dnů = 1 825 dnů. Odpis stanovený s přesností na dny vychází ve výši 432,33 Kč = 789 001 Kč / 1 825 dnů. Pokud zaokrouhlíme denní odpis na celé Kč nahoru, pak roční odpis při zahájení odpisování od 1. ledna vychází ve výši 433 Kč × 365 dnů = 158 045 Kč (lze srovnat s výpočtem v předchozím příkladu, kde vyšla částka 157 812 Kč). Pokud zaokrouhlíme až roční odpis, vychází částka ve výši 789 001 Kč / 1825 dnů × 365 dnů = 157 801 Kč (tj. ve shodné výši, jako v předchozím příkladu).

 

Při uplatňování časových odpisů mohou nastat rovněž následující případy:

•    Užívání stavby se změní z doby dočasné na dobu trvalou. V takovém případě je možné pokračovat dále v odpisování trvalé stavby jen rovnoměrným způsobem při použití sazby „v dalších letech odpisování“. Ovšem pozor. Vzhledem k tomu, že doba odpisování trvalých staveb je stanovena v § 30 odst. 1 ZDP jako doba minimální, je nutné stavbu odpisovat minimálně po takto stanovenou dobu. To znamená zbývající neodepsanou část dosavadní dočasné stavby odpisovat minimálně po dobu, která zbývá do počtu let uvedených v § 30 odst. 1. Zbývající době odpisování by měla být přizpůsobena i roční sazba (poplatník ji může snížit), kterou bude roční odpis vypočítán ze vstupní ceny.

•    Užívání stavby se změní z doby trvalé na dobu dočasnou. Daňově odpisy se stanoví tak, že se neodepsaná část vstupní ceny hmotného majetku snížená o uplatněné daňové odpisy (tj. daňová zůstatková cena) rozpočítá na zbývající dobu trvání stavby stanovenou na základě rozhodnutí stavebního úřadu. Roční odpis se stanoví s přesností na dny nebo s přesností na celé měsíce, počínaje měsícem následujícím po dni, v němž byly splněny podmínky pro odpisování; přitom odpisování nelze přerušit.

Skupinová metoda odpisování

Skupinovou metodu zákon o daních z příjmů vlastně přímo ani nezmiňuje. Jako možnost daňového odpisování je však výslovně uvedena až v pokynu GFŘ D – 22. Používá se v případě skupinové evidenci zvířat vedené podle jednotlivých druhů zvířat (s výjimkou tažných zvířat, dostihových a plemenných koní).

Vstupní cenou při zahájení skupinového odpisování je úhrn pořizovacích cen jednotlivých druhů zvířat zjištěný z účetnictví k poslednímu dni předcházejícího zdaňovacího období (případně k datu zahájení činnosti). Při skupinovém odpisování lze odpisovat pouze rovnoměrně, s použitím ročních odpisových sazeb uvedených v § 31 odst. 1 písm. a) ZDP. To znamená bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování.

Matematicky lze skupinový odpis popsat následujícím způsobem (uvedený vzorec platí v případě zvířat zařazených do 1. odpisové skupiny):

První rok: Skupinový_DO = (P × 20) / 100 + (V x 10) / 100 + (KS – P) / 100 × 20

Další roky: Skupinový_DO = (P × 20) / 100 + (V x 20) / 100 + (KS – P) / 100 × 40

P = hodnota zvířat zařazených do skupiny v průběhu zdaňovacího období

V = hodnota zvířat vyřazených ze skupiny v průběhu zdaňovacího období

KS = konečný stav

V případě, pokud je celková hodnota vyřazených zvířat ve skupině vyšší než hodnota počátečního stavu zvířat (tj. hodnota zvířat na počátku zdaňovacího období nebo k datu zahájení činnosti v průběhu zdaňovacího období), lze uplatnit roční odpis při skupinovém odpisování pouze do výše hodnoty zvířat, odpovídající jejich počátečnímu stavu.

Při použití jiného způsobu výpočtu daňových odpisů zvířat ve skupině je poplatník povinen prokázat, že vypočtené odpisy za skupinu odpovídají úhrnu individuálních odpisů za tato zvířata.

Při odpisování je nutné pamatovat na to, že odepisovat lze hmotný majetek pouze do výše vstupní ceny nebo zvýšené vstupní ceny (§ 30 odst. 3 ZDP). Obdobně to platí v případě změněné vstupní ceny (i když ustanovení § 30 odst. 3 na tento případ nepamatuje). Jinak řečeno, nelze postupovat tak, že bude vycházet ve výsledku záporná zůstatková cena.

Příklad 142

Poplatník odpisuje skupinově dospělá zvířata (například stádo krav, zařazených do 1. odpisové skupiny). Zvolit může pouze rovnoměrný způsob odpisování.

V roce 2016 byla hodnota zvířat zařazených do skupiny ve výši 750 000 Kč. Hodnota zvířat vyřazených ze skupiny byla 0 Kč. Konečný stav byl ve výši 750 000 Kč. Výpočet daňových odpisů v prvním roce odpisování: (750 000 Kč × 20 / 100) + 0 + (750 000 Kč – 750 000 Kč) × 20 / 100 = 150 000 Kč. V roce 2017 a 2018 nebyla žádná zvířata zařazena, ani vyřazena. Výpočet daňových odpisů v dalším roce odpisování: 0 + 0 + (750 000 Kč – 0) × 40 / 100 = 300 000 Kč. Celkem byly uplatněny daňové odpisy ve výši 750 000 Kč = 150 000 Kč + 2 × 300 000 Kč. Doba odpisování byla 3 roky. Zůstatková cena stáda krav je k 31. 12. 2018 ve výši 0 Kč.

Příklad 143

Navážeme na údaje předchozího příkladu. Situace se mění takto: V roce 2018 poplatník zařadil do základního stáda zvířata v hodnotě 100 000 Kč.

Výpočet daňových odpisů: 100 000 × 20 / 100 + 0 + (850 000 Kč – 100 000 Kč) × 40 / 100 = 320 000 Kč. Zůstatková cena stáda k 31. 12. 2018 je ve výši 80 000 Kč = 750 000 Kč – 150 000 Kč – 300 000 Kč + 100 000 Kč – 320 000 Kč. Výpočet daňových odpisů v roce 2019: 0 + 0 + (850 000 Kč – 0 Kč) × 40 / 100 = 340 000 Kč, uplatnit však lze jen 80 000 Kč. Zůstatková cena stáda krav k 31. 12. 2019 je 0 Kč. Celkem byly uplatněny daňové odpisy ve výši 850 000 Kč = 150 000 Kč + 300 000 Kč + 320 000 Kč + 80 000 Kč. Doba odpisování se prodloužila na 4 roky (období 2016 až 2019).

Výkonová metoda odpisování

Výkonová metoda odpisování se používá v případě matric, zápustek, forem, modelů a šablon v klasifikaci produkce CZ-CPA označených kódem 25.73.50 a kódem 25.73.60. V této souvislosti je možné si povšimnout, že do 2. odpisové skupiny jsou mimo jiné zařazeny v příloze č. 1 k zákonu o daních z příjmů rovněž nástroje za strojní tváření za tepla (položka 2 – 14). V v případě matric, zápustek, forem, modelů a šablon v klasifikaci produkce CZ-CPA označených kódem 25.73.50 a kódem 25.73.60 však není možná volba rovnoměrného nebo zrychleného způsobu odpisování, neboť ustanovení § 30 odst. 5 obsahuje striktní příkaz „roční odpis se stanoví jako podíl“.

Výpočet výše ročního daňového odpisu je vyjádřen následujícím vzorcem:

Výkonové_DO = Vstupní cena / Stanovená doba použitelnosti

nebo:

Výkonové_DO = Vstupní cena / Stanovený počet vyrobených odlitků nebo výlisků

Text ZDP se jeví poněkud nepřesný, neboť lze usuzovat, že matematicky správný postup je:

Výkonové_DO = Vstupní cena / Stanovený počet vyrobených odlitků nebo výlisků × Skutečný počet vyrobených odlitků nebo výlisků

Příklad 144

Poplatník pořídil formu, u které je stanovený počet vyrobených odlitků 5 000, doba použitelnosti přesahuje 1 rok. V roce 2016 bylo vyrobeno 2 000 odlitků. Vstupní cena formy byla 100 000 Kč. Roční odpis pro rok 2016 je 100 000 Kč / 5 000 × 2 000 = 40 000 Kč.

Specifická metoda odpisování

Specifická metoda odpisování se používá v případě hmotného majetku používaného k výrobě elektřiny ze slunečního záření (tzv. „fotovoltaické elektrárny“, zkratka „FVE“). Používá se v případě, že jde o hmotný majetek označený v klasifikaci produkce CZ-CPA kódem skupiny 27.11, 27.12 a dále v subkategorii CZ-CPA 26.11.22, pokud je využívaný k výrobě elektřiny ze zařízení pro výrobu elektřiny ze slunečního záření.

 

Po praktické stránce se jedná o technologickou část FVE, to znamená:

•    o elektrické motory, generátory a transformátory a jejich díly (kód 27.11),

•    o elektrická rozvodná a kontrolní zařízení (kód 27.12),

•    o polovodičová zařízení, diody vyzařující světlo, zamontované piezoelektrické krystaly, jejich díly (kód 26.11.22).

 

Tento hmotný majetek (solární zařízení) má speciální úpravu daňového odpisování. Plyne to ze skutečnosti, že nejvýznamnější část solárních zařízení má technologickou část, pouze menší část tvoří její stavební. Odpisování stavební části FVE pak je závislé na tom, zda jde o stavbu dočasnou anebo o stavbu trvalou.

Výpočet výše daňového odpisu je vyjádřen následujícím vzorcem:

Specifické_DO = Vstupní cena / 240 měsíců.

Odpisy se přitom stanoví s přesností na celé měsíce. Povinnost zahájit daňové odpisování má poplatník počínaje následujícím měsícem po měsíci, v němž byly splněny podmínky pro odpisování. Při zahájení nebo ukončení odpisování v průběhu zdaňovacího období lze uplatnit daňové odpisy pouze ve výši připadající na toto zdaňovací období. Daňové odpisy se zaokrouhlují na celé Kč nahoru.

Technické zhodnocení tohoto hmotného majetku zvyšuje jeho vstupní cenu. Poplatník pokračuje v odpisování tohoto hmotného majetku ze zvýšené vstupní ceny snížené o již uplatněné odpisy od měsíce následujícího po měsíci, v němž bylo technické zhodnocení ukončeno. V odpisování se nutné pokračovat rovnoměrně bez přerušení, po zbývající dobu (dobu zbývající z 240 měsíců), nejméně však po dobu 20 měsíců.

Postup u fotovoltaických elektráren uvedených do provozu do konce roku 2010

Na hmotný majetek, na který se vztahuje metoda odpisování podle § 30b ZDP, se rovněž vztahují přechodná ustanovení zákona č. 346/2010 Sb. V případě, pokud odpisování tohoto hmotného majetku bylo zahájeno před 1. lednem 2011, bylo nutné změnit způsob daňového odpisování na způsob uvedený v § 30b ZDP. Po praktické stránce to znamenalo:

•    Daňové odpisy se stanoví jako podíl vstupní ceny snížené o celkovou výši odpisů stanovených z tohoto majetku do konce zdaňovacího období započatého v roce 2010 a zbývající doby odpisování v měsících počínaje zdaňovacím obdobím, které započalo v roce 2011.

•    Zbývající doba odpisování v měsících se stanoví jako rozdíl mezi 240 měsíci a počtem kalendářních měsíců, které uplynuly po měsíci, v němž byl tento hmotný majetek zaevidován, do konce zdaňovacího období započatého v roce 2010.

 

Změna v odpisování od roku 2011 se týká technologické části FVE (to znamená hmotného majetku uvedeného v § 30b ZDP). Přitom je však nutné vzít v potaz specifika, která platila do konce roku 2010. Jednalo se o osvobození příjmů z provozu solárních zařízení od daně z příjmů, které platilo jak pro fyzické osoby (§ 4 odst. 1 písm. e), tak pro právnické osoby (§ 19 odst. 1 písm. d). To však v důsledku znamenalo, že poplatník nemohl uplatňovat daňové odpisy z hmotného majetku (fotovoltaické elektrárny), na základě § 25 odst. 1 písm. i) ZDP.

Poplatník se mohl dobrovolně tohoto osvobození od daně z příjmů vzdát, pak mohl fotovoltaickou elektrárnu daňově odepisovat. Od roku 2011 tudíž nastala následující situace:

Příklad 145

Společnost s.r.o. uvedla v říjnu 2009 do provozu FVE, přičemž vstupní cena technologického zařízení byla ve výši 12 500 000 Kč. V souladu s ustanovením § 19 odst. 2 se vzdala osvobození příjmů získaných z provozu FVE. Rozhodla se pro rovnoměrný způsob odpisování, zvýšený v prvním roce odpisování o 10 %. V roce 2009 uplatnila daňové odpisy ve výši 15,4 %, v roce 2010 ve výši 9,4 %. Daňový odpis za rok 2009 je ve výši 1 925 000 Kč = 0,154 × 12 500 000 Kč, za rok 2010 ve výši 1 175 000 Kč = 12 500 000 Kč × 0,094. Celkem daňové odpisy byly ve výši 3 100 000 Kč. Do konce roku 2010 bylo technologická část FVE odpisována po dobu 14 měsíců (listopad 2009 až prosinec 2010). Od roku 2011 pokračuje v daňovém odpisování, doba odpisování činí 240 měsíců, sníží se však o uvedených 14 měsíců. Do konce doby odpisování tak zbývá 226 měsíců = 240 měsíců – 14 měsíců. Zbývá daňově odepsat 9 400 000 Kč = 12 500 000 Kč – 3 100 000 Kč.

Měsíční daňový odpis činí (12 500 000 Kč – 3 100 000 Kč) / (240 měsíců – 14 měsíců) = 41 592,92 Kč. Roční daňový odpis za rok 2011 představuje částku 41 592,92 × 12 měsíců = 499 116 Kč. Obdobně v následujících 18 letech (2012 až do předposledního roku odpisování). V posledním roce odpisování bude roční daňový odpis pouze za 10 měsíců, tj. ve výši 41 592,92 Kč × 10 měsíců = 415 930 Kč (ve skutečnosti o několik Kč méně, vzhledem ke každoročnímu zaokrouhlování ročních odpisů na Kč nahoru).

Na daňové odpisování stavební části FVE nemá tato změna vliv, poplatník pokračuje v započatém daňovém odpisování.

Příklad 146

Společnost s.r.o. uvedla do provozu FVE v červenci 2010 a uplatnila osvobození od daně z příjmů podle § 19 odst. 2 ZDP. Z tohoto důvodu ani nezahájila její daňové odpisování. Vstupní cena technologické části FVE je ve výši 84 000 000 Kč.

Měsíční daňový odpis je ve výši: 350 000 Kč. Roční daňový odpis za rok 2011 je ve výši 12 měsíců × 350 000 Kč = 4 200 000 Kč. Obdobně v následujících 19 letech.

 

Technické zhodnocení technologické části FVE

Pro tento případ platí následující pravidla:

•    Technické zhodnocení hmotného majetku odpisovaného podle § 30b zvyšuje jeho vstupní cenu.

•    Poplatník pokračuje v daňovém odpisování hmotného majetku ze zvýšené vstupní ceny snížené o již uplatněné odpisy od měsíce následujícího po měsíci, v němž bylo technické zhodnocení ukončeno, a to rovnoměrně bez přerušení po zbývající dobu odpisování, nejméně však po dobu 120 měsíců.

Příklad 147

Společnost uvedla v srpnu 2009 do provozu FVE. Uplatnila osvobození od daně z příjmů. Daňové odpisování zahájila ze vstupní ceny technologické části FVE ve výši 60 000 000 Kč. Měsíční daňový odpis byl ve výši 250 000 Kč = 60 000 000 Kč / 240 měsíců. Za rok 2011 uplatnila daňový odpis ve výši 3 000 000 Kč = 12 měsíců × 250 000 Kč. V červnu 2016 ukončila této FVE technické zhodnocení v ceně 20 000 000 Kč. Do konce června 2016 uplatnila celkem daňové odpisy ve výši 16 500 000 Kč = 66 měsíců × 250 000 Kč. V odpisování pokračuje od července 2016 z částky 63 500 000 Kč = 60 000 000 Kč + 20 000 000 Kč – 16 500 000 Kč. Do konce odpisování zbývá 174 měsíců = 240 měsíců – 66 měsíců (což je více než 120 měsíců). Od července 2016 bude uplatňovat daňové odpisy měsíčně ve výši 364 942,52 Kč = 63 500 000 Kč / 174 měsíců. Daňové odpisy za rok 2016 budou celkem ve výši 3 689 656 Kč = 6 měsíců × 250 000 Kč + 6 × 364 942,52 Kč.

Odpisování pěstitelských celků trvalých porostů

Co je důležité mít na paměti, je skutečnost, že vinice a chmelnice se oceňují bez nosných konstrukcí. Tuto podmínku lze nalézt v ustanovení § 7 odst. 4 písm. b) účetní vyhlášky č. 500/2002 Sb. Pěstitelské celky trvalých porostů jsou zařazeny v příloze č. 1 k zákonu o daních z příjmů ve 3. odpisové skupině. Doba odpisování tudíž činí 15 let.

Nosné konstrukce vinice a chmelnice jsou odepisovány zvlášť. Klasifikovány z pohledu statistického třídění jsou totiž jako stavby (kód 242061 konstrukce chmelnic, kód 242062 konstrukce vinic). Jak vyplývá z přílohy č. 1 k zákonu o daních z příjmů, z daňového hlediska jsou konstrukce chmelnic zařazeny do 3. odpisové skupiny a konstrukce vinic dokonce do 4. odpisové skupiny. Při odpisování pěstitelských celků je dalším hlediskem skutečnost, že oplocení je stavbou, která je z pohledu doby odpisování zařazena do 4. odpisové skupiny. Oplocení tudíž není zařazeno do stejné odpisové skupiny, jako pěstitelské celky trvalých porostů.

V případě chmelnic jsou konstrukce zařazeny do stejné odpisové skupiny 3, jako dotyčné rostliny (chmelnice). To by lákalo k tomu, nedodržet příslušná pravidla pro ocenění vinic a chmelnic a účtovat rostliny včetně nosné konstrukce na účet určený pro zachycení pěstitelských celků trvalých porostů po dosažení plodonosného stáří (obvykle účet 025). Zahájit daňové odpisování ve stejném okamžiku by však bylo chybou. Pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodností delší než 3 roky jsou hmotným majetkem vyloučeným z daňového odpisování do konce zdaňovacího období, předcházejícího zdaňovacímu období, ve kterém dosáhly plodonosného stáří.

Pro určení plodonosného stáří, které není upraveno právním předpisem, je rozhodující vnitřní směrnice vycházející z platných agrotechnických lhůt. Přitom dosažení plodonosného stáří může být závislé na tom, o jakou se jedná o odrůdu.

Oproti tomu jsou nosné konstrukce stavbou, takže jejich daňové odpisování není závislé na tom, kdy vinice nebo chmelnice dosáhla plodonosného stáří.

Vzhledem k tomu, že mezi pořízením rostlin koupí nebo vlastní výsadbou a dosažením plodonosného stáří musí uběhnout určitý čas, je nutné do ocenění pořizovací cenou zahrnout nejenom cenu pořízení, ale rovněž náklady s pořízením související, a to až do doby, kdy je možné chmelnici či vinici považovat za hmotný majetek uvedený do stavu způsobilého užívání, jak je požadováno v ustanovení § 26 odst. 5 ZDP (obdobně dlouhodobý hmotný majetek, jak vyplývá z ustanovení § 7 odst. 11 účetní vyhlášky č. 500/2002 Sb.). Rovněž musí být provedeno ocenění vlastními náklady při vlastní výsadbě rostlin (ocenění hmotného majetku vlastními náklady). Do doby dosažení plodonosného stáří je pěstitelský celek trvalých porostů „nedokončeným hmotným majetkem“.

V případě, pokud je pěstitelský celek trvalých porostů (například vinice, chmelnice) na cizím pozemku, a jeho hodnota není u odpisovatele součástí ocenění tohoto pozemku podle účetních předpisů, může tento pěstitelský celek trvalých porostů daňově odepisovat poplatník, u něhož je tento hmotný majetek evidován (je zachycen v účetní evidenci, popřípadě v daňové evidenci, na příslušné evidenční kartě hmotného majetku).

Z výše uvedeného vyplývá, že daňové odpisování chmelnic a vinic není nijak jednoduchým úkolem. Navíc situaci komplikuje obměna vysázených rostlin, což obnáší vypořádat se s problémem, které rostliny již dosáhly plodonosného stáří, a které ještě nikoliv.

Příklad 148

Poplatník se zdaňovacím obdobím kalendářní rok pořídil v únoru 2016 vinici v ceně 500 000 Kč, z toho na nosné konstrukce připadá částka 200 000 Kč. Rostliny dosáhnou plodonosného stáří v březnu 2019. Poplatník může zahájit daňové odpisování nosné konstrukce vinice již v roce 2016, zvolit může rovnoměrné nebo zrychlené daňové odpisy.

Konstrukci vinice musí zařadit do 4. odpisové skupiny, s dobou odpisování 20 let. Odpisování rostlin může zahájit až v roce 2019, to znamená v roce, kdy dosáhly plodonosného stáří. Rostliny zařadí do 3. odpisové skupiny, s dobou odpisování 10 let, neboť dle přílohy č. 1 k zákonu o daních z příjmů jsou pěstitelské celky trvalých porostů zařazeny pod položku (3 – 44).

Příklad 149

Poplatník pořídil koupí ovocný sad s ovocnými stromy (například meruňky, broskvoně, jabloně), který je pěstitelským celkem trvalých porostů. Pro účely daňového odpisování musí zvlášť zařadit oplocení (4. odpisová skupina) a zvlášť zařadit pěstitelský celek trvalých porostů.

V případě, že ovocný sad pořídil včetně pozemku na základě kupní smlouvy, musí pro účely určení vstupní ceny rozdělit kupní cenu na dílčí cenu za pozemek (neodpisuje se), dílčí cenu za oplocení, a dílčí cenu za ovocný sad.

Odpisování technického zhodnocení nemovité kulturní památky

Nemovitá kulturní památka je zapsána ve státním seznamu kulturních památek dle zákona č. 20/1987 Sb., o státní památkové péči. Pro odpisování technického zhodnocení nemovité technické památky platí následující postup:

V roce zahájení a ukončení technického zhodnocení:

DO = Vstupní cena / 180 měsíců × počet měsíců

V dalších letech odpisování:

DO = Vstupní cena / 15

 

Technické zhodnocení nemovité kulturní památky se vždy odpisuje samostatně. To platí i v případě, pokud je na nemovité kulturní památce provedeno další technické zhodnocení (§ 29 odst. 3 ZDP).

Příklad 150

Poplatník realizoval stavební úpravy v objektu, který je nemovitou kulturní památkou. Toto technické zhodnocení bylo dokončeno v srpnu 2016. Výše výdajů na toto technické zhodnocení byla v částce 1 980 000 Kč.

Měsíční odpis je 1 980 000 Kč / 180 měsíců = 11 000 Kč. Daňový odpis pro rok 2016 je ve výši 44 000 Kč = 11 000 Kč × 4 měsíce. Daňový odpis pro rok 2017 je ve výši 11 000 Kč × 12 měsíců = 132 000 Kč.

Přechodná ustanovení ZDP

V případě technického zhodnocení nemovité kulturní památky evidovaného v majetku poplatníka a odpisovaného do 31. prosince 1994 se při odpisování postupuje podle zákona č. 586/1992 Sb., ve znění platném do konce roku 1994 (čl. V, zákona č. 149/1995 Sb., bod 11 přechodných ustanovení).

Hmotný majetek využívaný zčásti pro zdanitelné příjmy

V případě, pokud je hmotný majetek používán pouze zčásti pro zajištění zdanitelného příjmu, lze do daňově uznatelných výdajů zahrnout pouze poměrnou část daňových odpisů. Může se jednat například o nemovitou věc, která je zčásti používána k dosahování příjmů z podnikání nebo příjmů z nájmu. Bližší postup nebo podle jakého kritéria stanovit poměrnou výši, zákon o daních z příjmů neuvádí. V případě nemovitosti se jeví jako vhodné kritérium poměr podlahové plochy využívané ke zdanitelným příjmům, k celkové podlahové ploše, v případě motorového vozidla poměr ujetých kilometrů, lze využít též jako pomůcku poměr výkonů a služeb apod.

Při odpisování silničního motorového vozidla, u kterého je poplatník povinen uplatnit krácený paušální výdaj na dopravu, se poměrnou částí rozumí 80 % odpisů (§ 28 odst. 6 ZDP).

Příklad 151

Poplatník používá od roku 2016 pro podnikání svůj rodinný dům. Vstupní cena domu je 3 500 000 Kč. Poměr podlahové plochy využívané pro podnikání je 25 %.

Roční daňový odpis v roce 2016 v případě rovnoměrného odpisování v 5. odpisové skupině vychází ve výši 49 000 Kč = 1,4 % z částky 3 500 000 Kč. Uplatnit však lze pouze 12 250 Kč = 25 % z částky 49 000 Kč. Zůstatková cena však vychází ve výši 3 451 000 Kč = 3 500 000 Kč – 49 000 Kč (§ 29 odst. 2 ZDP).

Daňový odpis ve výši ročního odpisu

Pro daňové odpisy platí pravidla uvedená zejména v § 26 odst. 6 ZDP.

 

Základní pravidla:

–   Odpis ve výši ročního odpisu vypočteného podle § 31 a § 32 lze uplatnit u hmotného majetku, evidovaného u poplatníka ke konci příslušného zdaňovacího období s výjimkou uvedenou v § 26 odst. 7 písm. b) až d) ZDP.

–   Ročním odpisem se u právnických osob rozumí odpis za zdaňovací období.

–   Odpisy pro účely ZDP není poplatník povinen uplatnit, přitom lze odpisování i přerušit, ale při dalším odpisování je nutné pokračovat způsobem, jako by odpisování přerušeno nebylo (ovšem pozor na výjimky, kdy daňové odpisování hmotného majetku nelze přerušit, například v případě odpisů stanovených dle § 30 odst. 4 až 6).

–   Odpisy stanovené podle § 31 a § 32 ZDP se zaokrouhlují na celé Kč nahoru. To znamená, že i roční odpis například ve výši 14 300,01 Kč se zaokrouhlí nahoru na 14 301 Kč (a nikoliv dolů, na 14 300 Kč).

Daňový odpis ve výši jedné poloviny ročního odpisu

Jedná se o výjimky, uvedené v § 26 odst. 7 ZDP. Vzhledem k tomu, že ustanovení § 26 odst. 6 týkající se zjištění výše ročního odpisu odkazuje jen na výjimky, uvedené v § 26 odst. 7 písm. b) až d), je nutné odlišit, zda se jedná o výjimku pro uplatnění daňového odpisu ve výši jedné poloviny ročního odpisu, uvedenou:

•    v § 26 odst. 7 písm. a) ZDP (vztahuje se na hmotný majetek evidovaný u poplatníka na počátku příslušného zdaňovacího období)

•    v § 26 odst. 7 písm. b) až d) ZDP (výjimky v případě hmotného majetku evidovaného u poplatníka na konci příslušného zdaňovacího období).

 

Hmotný majetek evidovaný u poplatníka na počátku příslušného zdaňovacího období

V případě hmotného majetku evidovaného v majetku poplatníka na počátku příslušného zdaňovacího období lze uplatnit daňový odpis pouze ve výši jedné poloviny ročního odpisu v případě, pokud v průběhu zdaňovacího období dojde:

1.  k vyřazení majetku před koncem zdaňovacího období, pokud již nebyl uplatněn daňový odpis podle níže uvedených bodů 2 a 9,

2.  k převedení majetku na jiné právnické nebo fyzické osoby podle zvláštních právních předpisů (zákon č. 427/1990 Sb., zákon č. 92/1991 Sb.), který je evidován v majetku poplatníka k datu předcházejícímu dni převodu majetku,

3.  k ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti (týká se majetku evidovaného ke dni ukončení činnosti),

4.  k ukončení nájmu (týká se majetku evidovaného ke dni ukončení nájmu),

5.  k přeměně (týká se majetku evidovaného ke dni předcházejícímu rozhodný den fúze, převodu jmění na společníka nebo rozdělení obchodní korporace),

6.  ke zrušení bez likvidace, zániku bez likvidace, zrušení s likvidací (v případě zrušení bez likvidace se týká majetku evidovaného ke dni předcházejícímu dni zániku, v případě zrušení s likvidací majetku evidovaného ke dni předcházejícímu dni vstupu do likvidace),

7.  k účinkům rozhodnutí o úpadku nebo k přechodu oprávnění nakládat s majetkem náležejícím do majetkové podstaty z insolventního správce na daňový subjekt nebo opačně (týká se majetku evidovaného ke dni, ke kterému den, ke kterému nastanou účinky rozhodnutí o úpadku, nebo den přechodu oprávnění nakládat s majetkem náležejícím do majetkové podstaty z insolventního správce na daňový subjekt nebo opačně),

8.  ke změně účetního období (týká se majetku evidovaného ke dni předcházejícímu první den hospodářského roku nebo kalendářního roku při změně účetního období),

9.  v případě fyzické osoby dojde k přerušení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné výdělečné činnosti, nebo nájem a tuto činnost nezahájí do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém byla činnost přerušena,

10. k ukončení nájemního vztahu při odpisování technického zhodnocení nájemcem (§ 28 odst. 3),

11. k ukončení výpůjčky movitého hmotného majetku (§ 28 odst. 4).

Příklad 152

Poplatník prodal v roce 2016 stavební lešení, které ještě nebylo daňově odepsané. Toto lešení daňově odepisoval jako hmotný majetek v 2. odpisové skupině.

Vzhledem k tomu, že tento hmotný majetek evidoval poplatník v majetku pouze k 1. lednu 2016, lze uplatnit daňový odpis pouze ve výši ½ ročního odpisu.

Hmotný majetek evidovaný u poplatníka na konci příslušného zdaňovacího období

V případě hmotného majetku evidovaného v majetku poplatníka na konci příslušného zdaňovacího období lze uplatnit daňový odpis pouze ve výši jedné poloviny ročního odpisu v následujících případech:

•    jedná se o hmotný majetek nabytý v průběhu zdaňovacího období a evidovaný u poplatníka na konci zdaňovacího období, u něhož poplatník pokračuje v daňovém odpisování započatém původním odpisovatelem podle § 30 odst. 10,

•    jedná se o hmotný movitý majetek, k němuž poplatník nabyl vlastnické právo v průběhu zdaňovacího období splněním dluhu, který byl zajištěn převodem práva, a má tento majetek evidován na konci zdaňovacího období,

•    jedná se o hmotný majetek evidovaný po celé zdaňovací období u poplatníka, u něhož v průběhu zdaňovacího období nastaly účinky rozhodnutí o úpadku nebo došlo k přechodu oprávnění nakládat s majetkem náležejícím do majetkové podstaty z insolvenčního správce na daňový subjekt a opačně anebo který v průběhu zdaňovacího období vstoupil do likvidace,

•    jedná se o hmotný majetek evidovaný u poplatníka uvedeného v § 17 (to znamená zejména jde o právnické osoby) za zdaňovací období od rozhodného dne fúze nebo rozdělení obchodní korporace nebo převodu jmění na společníka do konce kalendářního roku nebo hospodářského roku, ve kterém se přeměna nebo převod jmění staly účinnými, je-li toto zdaňovací období kratší než 12 měsíců nepřetržitě po sobě jdoucích (toto se nepoužije u hmotného majetku zaevidovaného u poplatníka v průběhu tohoto zdaňovacího období nebo v průběhu části zdaňovacího období předcházející tomuto zdaňovacímu období, za kterou se podává daňové přiznání podle § 38m odst. 2 písm. a) ZDP – zde lze doplnit, že v zákonu o daních z příjmů je chyba, neboť v ustanovení § 38 odst. 2 písmeno a) již neexistuje).

Toto se použije přiměřeně v případě, pokud dojde v průběhu zdaňovacího období:

•    ke změně právní formy veřejné obchodní společnosti nebo komanditní společnosti na jinou obchodní korporaci,

•    ke změně akciové společnosti nebo společnosti s ručením omezeným anebo družstva na veřejnou obchodní společnost nebo komanditní společnost.

Příklad 153

Společnost ALFA a.s. fúzuje k rozhodnému dni 1. 8. 2016 se společností BETA a.s. Jedná se o fúzi sloučením. Nástupnickou společností je ALFA a.s., společnost BETA a.s. je zanikající společností. Fúze byla zapsána do obchodního rejstříku do konce roku 2016. Za zdaňovací období od 1. 8. 2016 do 31. 12. 2016 bude podávat daňové přiznání jen nástupnická společnost ALFA a.s. V případě hmotného majetku evidovaného od rozhodného dne do 31. 12. 2016 uplatní daňový odpis je ve výši poloviny ročního odpisu podle § 26 odst. 7 písm. d) ZDP, protože se jedná o zdaňovací období dle § 21a písm. c), které je kratší než 12 měsíců.

Toto však nepoužije:

–   u hmotného majetku zaevidovaného u společnosti ALFA a.s. v průběhu tohoto zdaňovacího období (období od 1. 8. 2016 do 31. 12. 2016) nebo

–   v průběhu části zdaňovacího období, předcházející tomuto zdaňovacímu období, za kterou se podává daňové přiznání (daňové přiznání za část zdaňovacího období předcházející rozhodnému dni fúze, tj. za období od 1. 1. 2016 do 31. 7. 2016).

 

Daňový odpis hmotného majetku v případě uplatnění zrychlených odpisů

V případě uplatnění zrychlených daňových odpisů podle § 32 ZDP se objeví problém, jak správně určit v příslušném vzorci pro výpočet hodnotu „rozdílu mezi přiřazeným koeficientem pro zrychlené odpisování a počtem let, po které již byl odpisován“. Bližší vysvětlení k tomu je uveden v pokynu GFŘ D – 22, v komentáři k § 32, kde je uvedeno:

Při podání daňového přiznání za zdaňovací období, které následuje po podání daňového přiznání za část zdaňovacího období, se při výpočtu ročního odpisu podle § 32 odst. 2 písm. b) a odst. 3 písm. b) ZDP použije shodný rozdíl mezi přiřazeným koeficientem pro zrychlené odpisování a počtem zdaňovacích období, po které byl hmotný majetek již odpisován, jako rozdíl, který byl použit při výpočtu ročního odpisu za část zdaňovacího období (z tohoto důvodu se počet zdaňovacích období nemění).

Pokračování v daňovém odpisování

Ze vstupní ceny, ze které odpisoval původní odpisovatel, který je poplatníkem uvedený v § 2 nebo v § 17 odst. 3 nebo stálou provozovnou poplatníka uvedeného v § 17 odst. 4 na území České republiky, s výjimkou uvedenou v § 29 odst. 7, a při zachování způsobu odpisování pokračuje v odpisování započatém původním odpisovatelem:

a)  právní nástupce poplatníka a nástupnická obchodní korporace,

b)  poplatník u hmotného majetku nabytého

1.  vkladem společníka, podílníka nebo člena družstva s bydlištěm nebo sídlem na území ČR, který byl zároveň u fyzické osoby zahrnut v obchodním majetku a u právnické osoby v jejím majetku,

2.  vkladem obce nebo kraje, pokud byl tento majetek ve vlastnictví obce nebo kraje a byl zahrnut v jejich majetku,

3.  přeměnou,

c)  poplatník u hmotného majetku nabytého vkladem tichého společníka s bydlištěm nebo sídlem na území ČR spolu s nabytím vlastnických práv k tomuto majetku, pokud tichý společník měl před uskutečněním vkladu tento majetek zahrnut v obchodním majetku,

d)  tichý společník u hmotného majetku nabytého vrácením jeho vkladu, pokud nabyl vlastnická práva k tomuto majetku,

e)  poplatník u hmotného majetku, který nabyl bezúplatným převodem podle zvláštních předpisů nebo bezúplatným převodem v důsledku delimitace státních organizací,

f)  fyzická osoba, která vyřadila hmotný majetek z obchodního majetku a následně hmotný majetek do obchodního majetku opět zařadila. Obdobně se postupuje i v případě přerušení nájmu,

g)  postupník při postoupení smlouvy o finančním leasingu, jestliže dodrží smluvenou celkovou výši úplaty, kupní cenu a nedojde ke zkrácení původně stanovené doby leasingu. Je-li postoupena užívaná věc za nižší cenu, než byla vstupní cena evidovaná u postupitele, lze odpisy uplatnit maximálně do výše ceny hrazené postupníkem,

h)  poplatník, který nabyl právo k užívání hmotného movitého majetku smlouvou o výpůjčce, a to po dobu zajištění dluhu převodem práva k tomuto majetku,

i)   dlužník, který nabyl do vlastnictví hmotný majetek na základě smlouvy o zápůjčce. V odpisování pokračuje i poplatník, pokud k tomuto majetku nabyl vlastnická práva vrácením půjčené věci,

j)   manžel (manželka), který má v obchodním majetku hmotný majetek, který již byl v obchodním majetku a byl odpisován manželkou (manželem), s výjimkou majetku nabytého koupí od druhého z manželů,

k)  poplatník, který odpisoval hmotný majetek před ukončením činnosti,

l)   společník společnosti u majetku určeného podle druhu,

m) obmyšlený.

 

Další pravidla:

•    V odpisování hmotného movitého majetku pokračuje i poplatník, pokud k tomuto majetku nabyl znovu vlastnická práva splněním dluhu, který byl zajištěn převodem práva, a to způsobem uplatňovaným po dobu zajištění dluhu podle výše uvedeného písmene h).

•    Obdobně pokračuje v odpisování i poplatník u hmotného majetku vráceného při ukončení nájmu a při zániku společnosti nebo zániku členství ve společnosti u majetku určeného podle druhu, který jím byl do této společnosti vložen.

•    Obdobně pokračuje v odpisování i poplatník, který je fyzickou osobou, u jím pronajímaného hmotného majetku vyřazeného z obchodního majetku nebo v případě zařazení jím pronajímaného hmotného majetku do obchodního majetku.

•    Pokud původní odpisovatel v případech uvedených v § 30 odst. 10 nezapočal daňové odpisování, je u nabyvatele vstupní cenou hmotného majetku vstupní cena, z níž by původní odpisovatel daňové odpisy uplatňoval (§ 29 odst. 1 ZDP).

Příklad 154

Společnost ALFA a.s. a společnosti BETA a.s. uskutečňují v roce 2016 fúzi splynutím. Nástupnickou společností je GAMA a.s. Zanikající společnost BETA a.s. odepisovala daňově nemovitost ze vstupní ceny ve výši 10 000 000 Kč. Při fúzi splynutím byla tato nemovitost znaleckým posudkem oceněna na částku 15 000 000 Kč. Otázkou je, zda toto nové ocenění nemovitosti bude mít vliv na daňové odpisy v nástupnické společnosti.

Odpověď je v takovém případě následující. Nástupnická společnost (nástupnická obchodní korporace) daňově odepisuje z původní vstupní ceny ve výši 10 000 000 Kč, ze které odepisoval původní odpisovatel, tj. společnost BETA a.s. [§ 30 odst. 10 písm. a)].

Změny vstupní ceny z důvodu technického zhodnocení

Technickým zhodnocením se pro účely daně z příjmů rozumí výdaje na dokončené:

•    nástavby, přístavby a stavební úpravy,

•    rekonstrukce a modernizace majetku,

•    pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu počínaje zdaňovacím období 1998 částku 40 000 Kč.

 

Technickým zhodnocením jsou i uvedené výdaje nepřesahující částku 40 000 Kč, které poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako jednorázový daňový výdaj (náklad) podle § 24 odst. 1 písm. zb) ZDP.

Nástavby, přístavby a stavební úpravy

Nástavby, přístavby a stavební úpravy jsou vymezeny stavebními předpisy (§ 2 odst. 5 zákona č. 183/2006 Sb., stavební zákon). Jedná se o změny dokončené stavby, které jsou charakterizovány následovně:

•    nástavbou se stavba zvyšuje,

•    přístavbou se stavba půdorysně rozšiřuje a tato přístavba je vzájemně provozně propojena s dosavadní stavbou,

•    stavební úprava je změna dokončená stavba, při které se zachovává vnější půdorysné i výškové ohraničení stavby; za stavební úpravu se považuje též zateplení pláště stavby.

 

Oproti tomu „údržbou stavby“ se rozumějí práce, jimiž se zabezpečuje její dobrý stavební stav tak, aby nedocházelo ke znehodnocení stavby a co nejvíce se prodloužila její uživatelnost.

Rekonstrukcí se pro účely daně z příjmů rozumí zásahy do majetku, které mají za následek

•    změnu jeho účelu nebo

•    technických parametrů.

Modernizací se pro účely daně z příjmů rozumí:

•    rozšíření vybavenosti nebo

•    použitelnosti majetku.

 

Technickým zhodnocením jsou také výše uvedené výdaje (náklady), pokud je hradí budoucí nájemce na cizím hmotném majetku v průběhu jeho pořizování za podmínky, že se stane nájemcem tohoto hmotného majetku nebo jeho části, a vlastník tohoto hmotného majetku nezahrne výdaje vynaložené budoucím nájemcem do vstupní ceny.

Obdobně se postupuje při posuzování technického zhodnocení v případě, kdy se podává daňové přiznání za jiné období, než je zdaňovací období vymezené zákonem o daních z příjmů (viz § 38ma ZDP, daňové přiznání k dani z příjmů se podává například za období předcházející rozhodnému dni fúze nebo převodu jmění na společníka anebo rozdělení společnosti, pokud není rozhodným den prvním dnem kalendářního roku nebo hospodářského roku).

Pro účely daně z příjmů je rozhodující, zda byl překročen v úhrnu za zdaňovací období limit ve výši 40 000 Kč, a to u jednotlivého majetku. Pokud jde o dvě různé položky majetku, pak se příslušné částky nesčítají za obě položky majetku. Pokud jde o výdaje týkající se konkrétní položky majetku, sčítají se i jednotlivá technická zhodnocení provedená ve zdaňovacím období.

Uplatnění technického zhodnocení do daňových výdajů

Dokončené technické zhodnocení, v případě, pokud byl překročen u jednotlivého majetku v úhrnu za zdaňovací období limit ve výši 40 000 Kč, lze uplatnit jako daňový výdaj postupně, prostřednictvím daňových odpisů, za předpokladu, že jsou splněny další podmínky, uvedené v zákonu o daních z příjmů. Toto technické zhodnocení nelze uplatnit jako daňový výdaj jednorázově, neboť takovému postupu daňově brání ustanovení § 25 odst. 1 písm. p) ZDP.

V případě, pokud není překročen limit ve výši 40 000 Kč, lze uplatnit dokončené technické zhodnocení jako jednorázový daňový výdaj podle § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP, pokud se jedná o výdaj na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a při splnění dalších podmínek, uvedených v zákonu o daních z příjmů, a za předpokladu, že tomu nebrání některé ustanovení § 25 ZDP.

Příklad 155

Poplatník realizoval v roce 2016 technické zhodnocení automobilu ve výši 38 000 Kč a technické zhodnocení stavby ve výši 40 000 Kč. V daném případě se pro účely daně z příjmů nejedná o technické zhodnocení, pokud se poplatník sám nerozhodne, že se jedná o technické zhodnocení.

Výdaje charakteru technického zhodnocení sice v úhrnu ve zdaňovacím období překročily limit 40 000 Kč, avšak nikoliv u jednotlivého majetku. Po praktické stránce to znamená, že poplatník může toto technické zhodnocení uplatnit jednorázově v roce 2016 jako daňový výdaj podle § 24 odst. 1 písm. zb) ZDP.

Příklad 156

Poplatník realizuje v roce 2016 technické zhodnocení stavby ve výši 25 000 Kč. Ve stejném roce uskuteční další technické zhodnocení na stejné stavbě ve výši 40 000 Kč.

V tomto případě se jedná o technické zhodnocení, které na jednotlivém majetku převýšilo limit 40 000 Kč. Výdaje nelze daňově uplatnit jednorázově, neboť to zakazuje ustanovení § 25 odst. 1 písm. p) ZDP. Poplatník může uplatnit daňové odpisy, pokud splní všechny další podmínky, požadované zákonem o daních z příjmů.

Příklad 157

Poplatník v roce 2016 vynaložil výdaje na technické zhodnocení stavby ve výši 35 000 Kč. Toto technické zhodnocení (stavební úpravy) však bylo dokončeno až v roce 2017, kdy na toto technické zhodnocení byly vynaloženy další výdaje ve výši 39 000 Kč. Stavba je ve vlastnictví poplatníka.

Poplatník nemůže výdaje na technické zhodnocení v roce 2016 uplatnit jak jednorázový daňový výdaj, i když nebyl překročen limit 40 000 Kč za zdaňovací období. Podle § 24 odst. 2 písm. zb) lze totiž uplatnit výdaje na dokončenou nástavbu, přístavbu a stavební úpravy. V roce 2017 byl již překročen v úhrnu překročen limit na dokončené stavební úpravy (částka 35 000 Kč + 39 000 Kč již přesahuje v úhrnu 40 000 Kč). Technické zhodnocení lze uplatnit jako daňový výdaj až prostřednictvím daňových odpisů.

Ve výše uvedených příkladech bylo předpokládáno, že jde o poplatníka, který má jako zdaňovací období kalendářní rok.

Obvyklé příklady technického zhodnocení:

•    zvýšení stavby o jedno nebo více pater,

•    vestavba nových bytových jednotek nebo nebytových prostor do půdních prostor budovy,

•    vybudování nových vnitřních příček, které oddělují místnosti, s tím pak je spojena i změna vnitřních prostor a užívání těchto místností,

•    vybourání stávajících vnitřních příček, které oddělují místnosti,

•    změna stavebních otvorů (velikosti, umístění), například v jedné místnosti jsou stávající dveře zazděny, v jiné místnosti je vybourán nový otvor pro nový vchod, je provedena změna velikosti oken či jsou stavební otvory pro okna vybudovány nově,

•    změna uspořádání střechy (například plochá střechy je změněna na sedlovou).

Negativní vymezení technického zhodnocení

Technickým zhodnocením zejména nejsou:

•    Zásahy do majetku, které nemají za následek změnu technických parametrů. Za změnu technických parametrů se nepovažuje jen samotná záměna použitého materiálu, a to i v případě výměny oken s dřevěným rámem za okna s rámem plastovým, pokud zůstanou zachovány původní rozměry oken a počet vrstev skel oken.

•    Vybavení motorového vozidla zimními pneumatikami (pokyn GFŘ D – 22).

•    Opravy a udržování. Tento pojem zákon o daních z příjmů nedefinuje. Pro tyto účely lze převzít příslušnou definici, uvedenou v účetních předpisech. Opravou se odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Uvedením do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení. Údržbou se rozumí soustavná činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení a předchází poruchám a odstraňují se drobnější závady.

•    Pořízení náhradních dílů, které jsou ve smyslu účetních předpisů považovány za zásoby [§ 9 odst. 1 písm. d) účetní vyhlášky č. 500/2002 Sb.).

•    Výměna jednotlivých hmotných movitých věcí v souboru hmotných movitých věcí, pokud se jedná o jejich výměnu z důvodu opotřebování nebo neopravitelnosti (pokud se nejedná o rozšíření souboru hmotných movitých věcí o další hmotnou movitou věc, kdy dochází též ke zvýšení vstupní ceny).

Příklad 158

Poplatník provádí výměnu stávajících dřevěných oken za nová plastová. Celková cena je 350 000 Kč.

V tomto případě se nemusí jednat o technické zhodnocení, pokud jsou zachovány příslušné stavebně technické parametry. To znamená, že je zejména zachována stávající velikost stavebních otvorů pro okna. Na další nutnou podmínku se však v praxi často zapomíná. Jedná se zachování počtu vrstev skel. Pokud tedy stávající okna měla pouze dvě vrstvy skla, a nová okna mají tři nebo více vrstev skla, nastává daňový problém, neboť není splněna příslušná podmínka, uvedená v pokynu GFŘ D – 22, uvedená v komentáři uvedeného pokynu k ustanovení § 33 ZDP.

Příklad 159

Poplatník provedl v budově výměnu vnitřních stropních a nástěnných svítidel, neboť stávající svítidla již nevyhovovalo požadavkům. Elektroinstalace zůstala beze změny. Výdaje byly ve výši 40 001 Kč.

V daném případě se jedná o technické zhodnocení, neboť stropní a nástěnná svítidla jsou nedílnou součástí stavby, jak uvádí pokyn GFŘ D – 22. Na druhou stranu, nelze nezmínit, že v kontrastu s tím jsou elektrická osvětlovací zařízení, zařazená v Klasifikaci CZ-CPA pod kódem 27.40 zařazeny v příloze č. 1 k zákonu o daních z příjmů do 2. odpisové skupiny (nástěnná a stropní svítidla pak patří pod kód 27.40.25, včetně lustrů).

Příklad 160

Poplatník nechal po budově rozmístit zařízení pro šíření internetu prostřednictvím wifi sítě. Zařízení jsou propojena kabely, vedenými po budově pod lištami.

V uvedeném případě se bezpochyby jedná o zařízení, které má svůj vlastní účel a funkci. Vzhledem k tomu, že budova slouží svému účelu i funkci dle příslušného kolaudačního rozhodnutí a stavební dokumentace i bez dotyčné wifi sítě, jeví se jako logické posoudit dotyčnou záležitost jako „soubor samostatných hmotných movitých věcí se samostatným technickým určením“. Ovšem často se tento případ vykládá jako technické zhodnocení budovy, neboť pokyn GFŘ D – 22 uvádí, že nedílnou součástí stavby jsou rozvody datových sítí. Toto by však poněkud popíralo právní závěry, které učinil Nejvyšší správní soud v rozsudku č.j. 5 Afs 3/2010 – 144, kde se sice jednalo o klimatizaci, avšak současně byly uvedeny i některé zobecňující závěry: „Pro účely daně z příjmů je nutné posoudit, zda je dotyčná věc nezbytně nutná pro funkci a účel stavby“.

Příslušenství věci

Zákon o daních z příjmů uvádí, že technickým zhodnocením se rozumí rovněž rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku. Nabízí se pak otázka, zda technickým zhodnocením je v tomto smyslu rovněž rozšíření hlavní věci o tzv. „příslušenství“. Zákon o daních z příjmů ani účetní předpisy tento problém přímo neřeší ani nedefinují, co se rozumí „příslušenstvím věci“. Nezbývá, než vycházet z definice uvedené v novém občanském zákoníku. Ustanovení § 510 stanoví následující definici příslušenství věci:

•    Příslušenství věci je vedlejší věc vlastníka u věci hlavní, je-li účelem vedlejší věci, aby se jí trvale užívalo společně s věcí hlavní v rámci jejich hospodářského určení. Byla-li vedlejší věc od hlavní věci přechodně odloučena, nepřestává být příslušenstvím. Jsou-li pochybnosti, zda je něco příslušenstvím věci, posoudí se případ podle zvyklosti.

Příslušenství věci je tudíž věcí v právním smyslu. Není podmínkou, aby příslušenství bylo s hlavní věcí spojeno natrvalo a bylo s ní nepřetržitě užíváno. Příslušenství věci doplňuje, rozšiřuje nebo jinak zlepšuje funkci věci hlavní. Ovšem takové vlastnosti jsou přisuzovány pro účely daně z příjmů technickému zhodnocení. Definice technického zhodnocení pro účely daně z příjmů neobsahuje zmínku o tom, že dokoupená samostatná hmotná movitá věc vedlejší k samostatné hmotné movité věci hlavní není technickým zhodnocením věci hlavní.

Nový občanský zákoník též uvádí, že v případě, je-li stavba součástí pozemku, jsou vedlejší věcí vlastníka u stavby příslušenstvím pozemku, je-li jejich účelem, aby se jich se stavbou nebo pozemkem v rámci jejich hospodářského účelu trvale užívalo.

Ovšem to by pak znamenalo úsudek, že v případě, pokud poplatník dodatečně pořídí příslušenství k věci hlavní, naplnil tak podmínku „rozšíření vybavenosti a použitelnosti majetku“, a v případě, pokud byla překročena částka 40 000 Kč v úhrnu za zdaňovací období, je nucen tuto situaci řešit jako technické zhodnocení. Navýší tedy o částku výdajů na technické zhodnocení vstupní cenu věci hlavní, nestanoví-li zákon o daních z příjmů jinak.

Příklad 161

Poplatník zakoupil přístroj v roce 2016 v ceně 80 000 Kč. V roce 2017 k tomuto přístroji dokoupil příslušenství v ceně 46 000 Kč. Vzhledem k tomu, že došlo k „rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku“ jedná se ve smyslu § 33 o technické zhodnocení.

V tomto případě je však technické zhodnocení samostatnou hmotnou movitou věcí. Nastává tak určitý problém, zda se současně nejedná o „soubor hmotných movitých věcí“. Tento problém zákon o daních z příjmů však přímo neřeší (tj. co má přednost, zda technické zhodnocení nebo rozšíření souboru hmotných movitých věcí). Rozhodně však nelze daný výdaj na pořízení příslušenství uplatnit jako jednorázový daňový výdaj. Je nutné uplatnit daňové odpisy v příslušné výši.

Závazné posouzení

V mnoha případech je skutečně velmi složité odlišit, zda se jedná o technické zhodnocení, anebo stále ještě o opravu. Platí totiž pravidlo, že o opravu se jedná tehdy, pokud se nejedná o technické zhodnocení. Daňové dopady nesprávného úsudku poplatníka pak mohou být velmi vážné. Pokud výdaj na technické zhodnocení uplatní nesprávně jako jednorázový daňový výdaj, v případě, kdy bylo správné uplatnit daňové odpisy z technického zhodnocení, jedná se o neoprávněné snížení základu daně (výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji se podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 2 ZDP zvyšuje o částky, které nelze podle ZDP zahrnout do výdajů (nákladů).

Zákon o daních z příjmů však obsahuje možnost, kterou poplatník může využít pro účely svého rozhodování, týkající se podání žádosti správci daně o vydání rozhodnutí o závazném posouzení, zda je daný zásah do majetku technickým zhodnocením hmotného majetku (popřípadě nehmotného majetku). Náležitosti, které musí tato žádost obsahovat, jsou uvedeny v § 33a ZDP. Bohužel je však rovněž nutné počítat s příslušnou částkou správního poplatku ve výši 10 000 Kč za vyřízení takové žádosti (zákon č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích).

Kritéria pro rozlišení technického zhodnocení hmotného majetku

Obdobně jako v případě nehmotného majetku lze technické zhodnocení rozdělit:

•    na technické zhodnocení zvyšující vstupní cenu,

•    na technické zhodnocení nezvyšující vstupní cenu.

 

Z jiného pohledu lze technické zhodnocení rozdělit:

•    na technické zhodnocení hmotného majetku,

•    na technické zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku, který není hmotným majetkem,

•    na technické zhodnocení drobného hmotného majetku.

 

Podle výše vynaložené finanční částky lze technické zhodnocení rozdělit:

•    na dokončené technické zhodnocení, které v úhrnu ve zdaňovacím období překročilo částku 40 000 Kč,

•    na dokončené technické zhodnocení, které v úhrnu ve zdaňovacím období nepřekročilo částku 40 000 Kč.

 

Z pohledu právního lze technické zhodnocení rozdělit:

•    na technické zhodnocení, které není samostatnou věcí v právním smyslu (§ 489 nového občanského zákoníku),

•    na technické zhodnocení, které je samostatnou věcí v právním smyslu (například příslušenství věci, pokud představuje pro účely daně z příjmů technické zhodnocení).

 

Pro zajímavost lze také uvést následující rozlišení:

•    technické zhodnocení, které samo o sobě není hmotným majetkem (není samostatně uvedeno v § 26 odst. 2, neboť zvyšuje vstupní cenu příslušného hmotného majetku),

•    technické zhodnocení, které je samo o sobě hmotným majetkem, neboť je uvedeno jako samostatný hmotný majetek [konkrétně jde o „jiný majetek“ uvedený v § 26 odst. 3 písm. a) ZDP].

 

Z pohledu vlastnictví lze technické zhodnocení rozdělit:

•    na technické zhodnocení provedené na hmotném majetku ve vlastnictví poplatníka nebo ve společném jmění manželů,

•    na technické zhodnocení provedené na hmotném majetku ve spoluvlastnictví,

•    na technické zhodnocení provedené na cizím hmotném majetku nájemcem (§ 2177 a násl. nového občanského zákoníku), budoucím nájemcem, podnájemcem nebo vypůjčitelem (v případě bezplatné výpůjčky dle § 2201 a násl. nového občanského zákoníku).

 

Technické zhodnocení a vstupní cena hmotného majetku

Základní pravidlo stanoví, že technické zhodnocení zvyšuje vstupní cenu a zároveň u hmotného majetku se zrychleným daňovým odpisem zvyšuje i zůstatkovou cenu příslušného majetku v tom zdaňovacím období, kdy je technické zhodnocení dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého obvyklému užívání. Tím se rozumí „dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání“ (§ 26 odst. 5 a odst. 10).

 

Jiné časové hledisko pro zvýšení vstupní ceny z důvodu technického zhodnocení platí v následujících případech:

•    Poplatník, který odpisoval technické zhodnocení a výdaje hrazené uživatelem v případě uvedeném v § 26 odst. 3 písm. c) nebo jejich část, která není vyloučena z daňového odpisování, související s majetkem odkoupeným podle smlouvy o finančním leasingu, zvýší o pořizovací cenu odkoupeného vstupní (zůstatkovou) cenu již odpisovaného jiného majetku v tom zdaňovacím období, kdy je majetek odkoupen, a pokračuje v započatém odpisování.

•    Odpisuje-li technické zhodnocení nájemce, zvyšuje se vstupní cena (zůstatková cena) u odpisovatele v roce ukončení nájmu nebo zrušení souhlasu odpisovatele s odpisováním nájemcem.

 

Technické zhodnocení nezvyšuje vstupní cenu v případě, pokud se jedná o:

•    Technické zhodnocení provedené po uvedení věci do stavu způsobilého obvyklému užívání, nejpozději však v prvním roce odpisování [výjimkou je technické zhodnocení provedené na nemovité kulturní památce a na hmotném majetku vyloučeném z daňového odpisování (§ 27)].

•    Technické zhodnocení dokončené na hmotném majetku, který je dlouhodobým hmotným majetkem, ale není hmotným majetkem, neboť jeho ocenění nepřesáhlo částku 40 000 Kč. V tomto případě nelze hovořit o zvýšení vstupní ceny, neboť ke zvýšení ocenění dochází u majetku, který sice byl hmotným majetkem ve smyslu účetních předpisů (přesněji řečeno dlouhodobým hmotným majetkem), doposud však nebyl hmotným majetkem ve smyslu daně z příjmů. Technické zhodnocení v tomto případě zvyšuje ocenění tohoto odpisovaného hmotného majetku, avšak daňové odpisy lze uplatnit jen do výše vstupní ceny snížené o dosud uplatněné účetní odpisy podle § 24 odst. 2 písm. v) bodu 1 ZDP. Jak vyplývá z ustanovení § 29 odst. 1 písm. f), je teprve hodnota tohoto technického zhodnocení vstupní cenou hmotného majetku, navýšená o ocenění tohoto odpisovaného hmotného majetku.

•    Technické zhodnocení pronajatého hmotného majetku, je-li hrazené nájemcem, odpisované nájemcem na základě písemné smlouvy, pokud není vstupní cena u odpisovatele hmotného majetku zvýšena o tyto výdaje na technické zhodnocení.

•    Technické zhodnocení majetku pořizovaného formou finančního leasingu.

•    Technické zhodnocení provedené na nemovité kulturní památce.

•    Technické zhodnocení provedené na hmotném majetku vyloučeném z daňového odpisování podle § 27.

•    Technické zhodnocení provedené na drobném hmotném majetku (pořízení drobného hmotného majetku účtuje poplatník přímo do nákladů, nejedná se z účetního hlediska o dlouhodobý hmotný majetek).

Technické hodnocení cizího hmotného majetku

V úvahu připadají následující případy:

•    technické zhodnocení provedené nájemcem nebo budoucím nájemcem,

•    technické zhodnocení provedené podnájemcem,

•    technické zhodnocení provedené vypůjčitelem,

•    technické zhodnocení majetku pořizovaného formou finančního leasingu.

Nájemce může daňově odepisovat technické zhodnocení pronajatého hmotného majetku při dodržení podmínek uvedených v § 28 odst. 3 ZDP. Obdobně v případě technického zhodnocení hmotného majetku pořizovaného uživatelem formou finančního leasingu. Technické zhodnocení pronajatého hmotného majetku nemůže daňově odepisovat podnájemce (od roku 2017 však může změnu přinést připravovaná novela ZDP). Technické zhodnocení realizované vypůjčitelem na majetku ve výpůjčce nelze daňově odepisovat.

Technické zhodnocení realizované budoucím nájemcem na cizím hmotném majetku však lze daňově odepisovat, při splnění podmínek uvedených v § 33 odst. 4 ZDP. Musí však být splněna podmínka, že se budoucí nájemce stane nájemcem tohoto hmotného majetku nebo jeho části, a vlastník tohoto hmotného majetku nezahrne výdaje vynaložené budoucím nájemcem do vstupní ceny.

Zahájení odpisování technického zhodnocení

Odpisování technického zhodnocení lze zahájit po uvedení do stavu způsobilého obvyklému užívání. Přitom platí, že technické zhodnocení dokončené na hmotném majetku, který je odpisován podle § 30 ZDP (například dočasné stavby, důlní stavby, otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť), neprodlužuje dobu odpisování tohoto hmotného majetku, pokud ze ZDP nebo jiného právního předpisu nevyplývá jiná právní úprava.

Příklad 162

Technické zhodnocení na drobném hmotném majetku.

Poplatník pořídil v roce 2015 přístroj v ceně 40 000 Kč. Tento přístroj zaúčtoval při pořízení přímo do nákladů. V roce 2016 provedl na tomto přístroji technické zhodnocení v ceně 40 001 Kč.

Z hlediska daně z příjmů se jedná o technické zhodnocení, které nezvyšuje vstupní cenu hmotného majetku (přístroj v době pořízení ani nebyl hmotným majetkem). Zákon o daních z příjmů neřeší, do jaké odpisové skupiny se toto technické zhodnocení zařazuje. Pokyn GFŘ D – 22 k tomuto případu uvádí, že technické zhodnocení drobného hmotného majetku se zatřídí do odpisové skupiny, do které by byl zatříděn majetek, na němž bylo technické zhodnocení provedeno. Pokud tedy by tedy přístroj spadal podle přílohy č. 1 k zákonu o daních z příjmů do 2. odpisové skupiny, bylo by toto technické zhodnocení zatříděno rovněž do 2. odpisové skupiny. V případě rovnoměrného odpisování by roční odpis v 1. roce odpisování činil 11 % z 40 001 Kč = 4 401 Kč, v dalších letech 22,25 % z 40 001 Kč = 8 901 Kč. Celkem však lze odepsat 40 001 Kč, takže v posledním roce odpisování by se daňový odpis o 4 Kč snížil. Výpočet: 4 401 Kč + 4 × 8 901 Kč – 4 Kč = 40 001 Kč.

Příklad 163

Technické zhodnocení na hmotném majetku ve spoluvlastnictví.

Společnosti ALFA s.r.o. a BETA s.r.o. zakoupily v roce 2016 budovu, jejíž pořizovací cena byla 10 000 000 Kč. Společnosti ALFA s.r.o. náleží spoluvlastnický podíl 3/5, společnosti BETA s.r.o. náleží spoluvlastnický podíl ve výši 2/5.

Pro účely daňových odpisů použije společnost ALFA s.r.o. vstupní cenu ve výši 3/5 × 10 000 000 Kč = 6 000 000 Kč, společnost BETA a.s. vstupní cenu ve výši 2/5 × 10 000 000 Kč = 4 000 000 Kč. V roce 2017 je realizováno zateplení obvodového pláště budovy v hodnotě 2 500 000 Kč. Toto technické zhodnocení zvýší vstupní cenu, a to ve výši příslušného spoluvlastnického podílu. Společnost ALFA s.r.o. zvýší vstupní cenu o částku 3/5 × 2 500 000 Kč = 1 500 000 Kč, společnost BETA s.r.o. zvýší vstupní cenu o částku 2/5 × 2 500 000 Kč = 1 000 000 Kč. V případě zrychleného odpisování se uvedeným způsobem zvýší daňová zůstatková cena a společnosti ALFA s.r.o. a BETA s.r.o. budou pokračovat v daňovém odpisování ze zvýšené zůstatkové ceny s použitím koefi­cientu pro zrychlené odpisování uvedeného v § 32 ve sloupci „pro zvýšenou zůstatkovou cenu“.

Příklad 164

Technické zhodnocení na hmotném majetku ve společném jmění manželů.

Podnikatel Novák podniká v rodinném domku, který je ve společném jmění manželů. Daňové odpisy uplatňuje ze vstupní ceny ve výši 3 500 000 Kč. Vzhledem k tomu, že rodinný dům používá rovněž pro soukromé účely, uplatňuje daňové odpisy ve výši 30 %, což odpovídá podlahové ploše rodinného domu používaného pro podnikání. Rodinný dům má tento podnikatel vložen do svého obchodního majetku. V roce 2016 jsou na tomto rodinném domě provedeny stavební úpravy ve výši 500 000 Kč, které jsou technickým zhodnocením.

V daném případě se nejedná o spoluvlastnictví, nýbrž o společné jmění manželů. Podnikatel Novák zvýší v roce 2016, kdy je technické zhodnocení dokončeno, vstupní cenu a zůstatkovou cenu rodinného domu o částku 500 000 Kč a pokračuje v daňovém odpisování ze zvýšené vstupní ceny ve výši 4 000 000 Kč (v případě rovnoměrného daňového odpisování) nebo ze zvýšené zůstatkové ceny (v případě zrychleného daňového odpisování).

Příklad 165

Technické zhodnocení provedené nájemcem na hmotném majetku.

Společnost ALFA a.s. realizovala v roce 2016 technické zhodnocení na skladové hale, kterou užívá na základě nájemní smlouvy. Hodnota technického zhodnocení je ve výši 400 000 Kč. Společnost ALFA a.s. může toto technické zhodnocení cizího majetku daňově odepisovat při splnění podmínek uvedených v § 28 odst. 3 ZDP. To znamená, že musí existovat písemná smlouva s pronajímatelem (vlastníkem), ze které vyplývá, že pronajímatel udělil nájemci souhlas s daňovým odpisováním technického zhodnocení, které realizoval nájemce na svoje náklady, pronajímatel o toto technické zhodnocení nezvyšuje vstupní cenu dotyčného majetku. Nájemce musí dodržet zásadu, že technické zhodnocení zatřídí do stejné odpisové skupiny, ve které je zatříděn pronajatý hmotný majetek. Pokud jde například o hmotný majetek, zatříděný v 5. odpisové skupině, pak i technické zhodnocení tohoto cizího hmotného majetku zatřídí nájemce rovněž do 5. odpisové skupiny. Při odpisování použije v případě rovnoměrného daňového odpisování roční odpisovou sazbu uvedenou v § 31 ve sloupci „v prvním roce odpisování“, v případě zrychleného daňového odpisování koeficient pro zrychlené daňové odpisování uvedený v § 32 ve sloupci „v prvním roce odpisování“.

Příklad 166

Technické zhodnocení provedené budoucím nájemcem na hmotném majetku.

Investor staví obchodní centrum. Společnost ALFA a.s. uzavřela s investorem smlouvu o budoucí nájemní smlouvě. Společnost ALFA a.s. provedla na svoje náklady stavební úpravy v uvedeném obchodním centru, které jsou technickým zhodnocením tohoto hmotného majetku.

Vzhledem k tomu, že po dokončení obchodního centra se společnost ALFA a.s. stala nájemcem příslušné části obchodního centra, a investor o uvedené technické zhodnocení nezvýšil vstupní cenu obchodního centra, může společnost ALFA a.s. dotyčné technické zhodnocení daňově odepisovat, pokud má písemný souhlas od pronajímatele. Technické zhodnocení zatřídí do stejné odpisové skupiny, ve které je zatříděn pronajatý hmotný majetek (obchodní centrum).

Změny vstupní ceny z jiného důvodu

V průběhu daňového odpisování hmotného majetku mohou nastat další situace, kdy je nutné změnit vstupní cenu, aniž by důvodem bylo technické zhodnocení. V úvahu připadá:

•    Zvýšení nebo snížení vstupní ceny z jiného důvodu, než je technické zhodnocení.

•    Zvýšení nebo snížení vstupní ceny při zrušení registrace plátce DPH nebo naopak, v případě registrace za plátce DPH.

 

Důvodem zvýšení nebo snížení vstupní ceny může být například:

•    rozšíření souboru hmotných movitých věcí (v důsledku toho dochází ke zvýšení vstupní ceny),

•    vyřazení části souboru hmotných movitých věcí (v důsledku toho dochází ke snížení vstupní ceny),

•    prodej nebo likvidace části hmotného majetku (v důsledku toho dochází ke snížení vstupní ceny),

•    prodej spoluvlastnického podílu na hmotném majetku jiné osobě,

•    registrace za plátce DPH, anebo naopak, zrušení registrace plátce DPH.

Při zvýšení nebo snížení vstupní ceny, ke které dochází z jiného důvodu, než je jeho technické zhodnocení, se rovnoměrný daňový odpis stanoví z této změněné vstupní ceny při zachování platné roční odpisové sazby uvedené ve sloupci „v dalších letech odpisování“. Zrychlený daňový odpis se stanoví ze změněné zůstatkové ceny při zachování platného koeficientu pro zrychlené odpisování.

Příklad 167

Společnost ALFA a.s. vlastní skladovou halu, jejíž pořizovací cena byla 5 000 000 Kč. V roce 2016 prodala spoluvlastnický podíl ve výši 1/5 společnosti BETA a.s. Znamená to, že je nutné odpovídajícím způsobem snížit pořizovací cenu i zůstatkovou cenu.

Pro účely odpisování v případě rovnoměrného daňového odpisování bude pro společnost ALFA a.s. relevantní změněná (snížená) vstupní cena ve výši 4 000 000 Kč = 5 000 000 Kč – (5 000 000 Kč / 5). I nadále však společnost ALFA a.s. bude odepisovat s použitím roční odpisové sazby uvedené v § 31 ve sloupci „v dalších letech odpisování“.

Příklad 168

Použijeme údaje z předchozího příkladu. Společnosti ALFA a.s. a BETA a.s. realizují v roce 2017 na skladové hale nástavbu, jedná se o technické zhodnocení v částce 800 000 Kč.

V tomto případě je nutné respektovat zásadu, uvedenou v § 29 odst. 5 ZDP. Hodnota technického zhodnocení provedeného na hmotném majetku ve spoluvlastnictví se u jednotlivých spoluvlastníků určí podle jejich spoluvlastnického podílu. Společnost ALFA a.s. zvýší vstupní cenu o částku 4/5 × 800 000 Kč = 640 000 Kč. Společnost BETA a.s. zvýší vstupní cenu o částku 1/5 × 800 000 Kč = 160 000 Kč. Ovšem pozor, v uvedeném případě se již nejedná o „změněnou vstupní cenu“, nýbrž o „zvýšenou vstupní cenu“. V případě rovnoměrného daňového odpisování budou společnosti ALFA a.s. a BETA a.s. odpisovat skladovou halu od roku 2017 s použitím roční odpisové sazby uvedenou v § 31 ve sloupci „pro zvýšenou vstupní cenu“.

Zvýšení vstupní ceny při zrušení registrace plátce DPH

Ke zrušení registrace plátce DPH může dojít z různých důvodů, může se jednat o vlastní rozhodnutí plátce DPH, kdy plátce podá sám žádost o zrušení registrace (§ 109b zákona o DPH). Jinou možností je situace, kdy je plátci DPH zrušena registrace z moci úřední, z důvodů uvedených v § 106 zákonu o DPH.

Zrušení registrace za plátce DPH přináší plátci povinnost odvést DPH, a to tak, že v příslušné částce sníží uplatněný nárok na odpočet DPH u majetku, který je ke dni zrušení registrace jeho obchodním majetkem a u kterého uplatnil nárok na odpočet DPH nebo jeho část. Pří výpočtu DPH, pokud se týká dlouhodobého majetku, se postupuje podle pravidel uvedených v § 78d odst. 2 zákona o DPH.

Po zrušení této registrace plátce pak připadají v úvahu dvě možnosti, jak částku DPH, o kterou byl snížen nárok na odpočet DPH, promítnout do výdajů (nákladů). První možností je promítnout tuto částku DPH jednorázově do daňových výdajů. Tuto možnost skýtá ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP. Druhou možností je promítnout odvedenou DPH do daňových výdajů postupně, prostřednictvím daňových odpisů. Toto však vyžaduje stanovit novou vstupní cenu, do jejíž výše lze hmotný majetek daňově odepisovat, a to jako součet původní vstupní ceny a hodnoty DPH, vztahující se k danému odpisovanému hmotnému majetku k datu zrušení registrace, odvedené na základě § 79a zákona o DPH.

V případě zrychleného daňového odpisování to ovšem představuje zvýšit současně i daňovou zůstatkovou cenu odpisovaného hmotného majetku.

Matematicky vyjádřeno:

Změněná_VC = Původní_VC + Odvedené_DPH

Změněná_ZC = Původní_ZC + Odvedené_DPH

Výše ročního rovnoměrného daňového odpisu se pak stanoví následujícím způsobem:

Rovnoměrné_DO = Změněná_VC × ROS / 100

ROS = roční odpisová sazba „v dalších letech odpisování“, pokud se jedná o hmotný majetek, na kterém nebylo provedeno technické zhodnocení, anebo ve sloupci „pro zvýšenou vstupní cenu“, pokud se jedná o hmotný majetek, na kterém bylo v průběhu odpisování někdy dříve uskutečněno technické zhodnocení.

Výše zrychleného daňového odpisu se stanoví tímto způsobem:

Zrychlené_DO = (Původní_ZC + Odvedené_DPH) × 2 / (KOEF – Počet let)

KOEF = Koeficient pro zrychlené odpisování ve sloupci v dalších letech odpisování“, pokud se jedná o hmotný majetek, na kterém nebylo provedeno technické zhodnocení, anebo ve sloupci „pro zvýšenou zůstatkovou cenu“, pokud se jedná o hmotný majetek, na kterém bylo v průběhu odpisování někdy dříve uskutečněno technické zhodnocení.

Výjimku tvoří hmotný majetek, který není odpisován rovnoměrným ani zrychleným způsobem odpisování. Jedná se o hmotný majetek, je daňově odpisován podle § 30 odst. 4 až 6 ZDP (časový způsob odpisování apod.). V tomto případě poplatník pokračuje v daňovém odpisování ze změněné vstupní ceny snížené o již uplatněné daňové odpisy od měsíce následujícího po měsíci, v němž byl povinen snížit nárok na odpočet DPH.

Snížení vstupní ceny při zaregistrování plátce DPH

Osoba povinná k dani se může stát plátcem DPH buď povinně, například na základě překročení hranice obratu ve výši 1 000 000 Kč, anebo se může stát plátcem DPH dobrovolně. V obou případech může tato osoba uplatnit nárok na odpočet DPH, za podmínek, uvedených v § 79 zákona o DPH. Odpočet DPH lze uplatnit u přijatého zdanitelného plnění pořízeného v období 12 měsíců před datem účinnosti osvědčení o registraci. Pro výpočet částky DPH nárokované na odpočet se uplatní § 78d odst. 2 zákona o DPH.

Poplatník má obdobně dvě možnosti, jak dále postupovat. První možností je zahrnout příslušnou část DPH uplatněnou na odpočet do zdanitelných příjmů. V takovém případě se vstupní cena hmotného majetku nemění. Druhou možností je snížení vstupní ceny hmotného majetku o příslušnou část DPH, která se vztahuje k dotyčnému majetku. Nová vstupní cena se pak stanoví jako rozdíl mezi původní vstupní cenou a DPH uplatněnou na odpočet, vztahující se k dotyčnému majetku. U zrychleného odpisování se o tuto částku sníží i zůstatková cena.

Matematicky vyjádřeno:

Změněná_VC = Původní_VC – Uplatněné_DPH

Změněná_ZC = Původní_ZC – Uplatněné_DPH

Výše ročního rovnoměrného daňového odpisu se pak stanoví následujícím způsobem:

Rovnoměrné_DO = Změněná_VC × ROS / 100

ROS = roční odpisová sazba „v dalších letech odpisování“, pokud se jedná o hmotný majetek, na kterém nebylo provedeno technické zhodnocení, anebo ve sloupci „pro zvýšenou vstupní cenu“, pokud se jedná o hmotný majetek, na kterém bylo v minulosti v průběhu odpisování uskutečněno technické zhodnocení.

Výše zrychleného daňového odpisu se stanoví tímto způsobem:

Zrychlené_DO = (Původní_ZC + Odvedené_DPH) × 2 / (KOEF – Počet let)

KOEF = Koeficient pro zrychlené odpisování ve sloupci v dalších letech odpisování“, pokud se jedná o hmotný majetek, na kterém nebylo provedeno technické zhodnocení, anebo ve sloupci „pro zvýšenou zůstatkovou cenu“, pokud se jedná o hmotný majetek, na kterém bylo v minulosti v průběhu odpisování uskutečněno technické zhodnocení.

Výjimku tvoří hmotný majetek, který není odpisován rovnoměrným ani zrychleným způsobem odpisování. Jedná se o hmotný majetek, který je daňově odpisován podle § 30 odst. 4 až 6 ZDP (časový způsob odpisování apod.). V tomto případě poplatník pokračuje v daňovém odpisování ze změněné vstupní ceny snížené o již uplatněné daňové odpisy od měsíce následujícího po měsíci, v němž byl povinen snížit nárok na odpočet DPH.

Zákon o daních z příjmů poněkud neřeší situaci, ve které by změněná vstupní cena klesla na 40 000 Kč, případně pod 40 000 Kč. V takovém případě totiž nejsou splněny podmínky stanovené v § 26 ZDP, aby se jednalo o hmotný majetek, v případě samostatných hmotných movitých věcí a jejich souborů a v případě dospělých zvířat a jejich skupin.

Evidenční karta hmotného majetku

Daňové odpisy, uplatňované jako daňový výdaj, musí být vedeny průkazným způsobem po celou dobu odpisování za každý jednotlivý nehmotný majetek. Daňovým výdajem je pouze takový výdaj, který byl poplatníkem prokázán (§ 24 odst. 1 ZDP): „Výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy“.

Pokud jde o údaje, které bychom měli mít k dispozici v evidenci hmotného majetku, nenalezneme v zákonu o daních z příjmů podrobný výčet skutečností a informací, které je potřeba evidovat. Lze se však inspirovat českým účetním standardem pro podnikatele č. 013 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek. Pod bodem 6.3. pak nalezneme výčet údajů, které mají být vedeny v evidenci dlouhodobého majetku. V zásadě v evidenci hmotného majetku potřebujeme mít uvedeny nejméně tyto údaje:

•    název hmotného majetku, případně jeho bližší popis,

•    inventární číslo,

•    vstupní cenu (eventuálně změněnou vstupní cenu, pokud dojde ke změně vstupní ceny (snížení, zvýšení),

•    způsob daňového odpisování (rovnoměrný, zrychlený, jiný způsob, pokud je dovolen, jako například u dočasných staveb),

•    roční odpisovou sazbu v jednotlivých letech, pokud se jedná o rovnoměrné odpisování, anebo koeficienty pro zrychlené odpisování, použité pro výpočet daňových odpisů v jednotlivých obdobích,

•    od kdy byly zahájeny daňové odpisy,

•    výši daňových odpisů za příslušné zdaňovací období (obvykle kalendářní nebo hospodářský rok),

•    způsob účetního odpisování (obvykle měsíční),

•    od kdy byly zahájeny účetní odpisy,

•    výši účetních odpisů za příslušné účetní období (obvykle kalendářní nebo hospodářský rok),

•    číslo položky z přílohy č. 1 k zákonu o daních z příjmů, ze které můžeme doložit, o jakou odpisovou skupinu 1 – 6 se jedná. Doporučeným údajem je v tomto ohledu i uvedení kódu CZ-CPA, popřípadě CZ-CC, pod který jsme hmotný majetek zatřídili,

•    poměr využívání majetku pro podnikání, pokud je hmotný majetek prokazatelně používán i pro soukromou potřebu v určitém poměru (například u nemovitostí, pokud je například rodinný domek používán z 25 % pro podnikání a ze 75 % pro soukromou potřebu),

•    datum pořízení (datum vložení hmotného majetku do obchodního majetku),

•    způsob pořízení (nákup, dědictví, dar apod.),

•    odkaz na doklad, ze kterého byly převzaty údaje do evidence, to platí zejména pro účely doložení správnosti vstupní ceny a zařazení do odpisové skupiny. Tedy například číslo daňového dokladu (faktury), kterým jsme hmotný majetek pořídili,

•    uvedení výše dotace, pokud byla poskytnuta a příslušné další potřebné informace týkající se poskytnuté dotace,

•    datum uvedení hmotného majetku do užívání,

•    datum vyřazení hmotného majetku z obchodního majetku,

•    důvod vyřazení (prodej, škoda, odcizení apod.).

Změny v odpisování

Jakkoliv se odpisování může jevit jako poměrně jednoduchá početní úloha, kterou lze snadno naprogramovat pomocí počítače, složitost spočívá v tom, že v průběhu odpisování, které může trvat například i 50 let (v případě hmotného majetku v 6. odpisové skupině) nebo i déle (v případě technického zhodnocení), může nastat v průběhu odpisování celá řada změn. Lze si vyjmenovat alespoň některé důležité změny, které mohou nastat v průběhu daňového odpisování:

–   Zvýšení vstupní ceny (obvykle nastává z důvodu technického zhodnocení, avšak mohou se vyskytnout i jiné důvody, například změna spoluvlastnického podílu v rámci dědictví).

–   Snížení vstupní ceny (dosti obvyklé v případě souboru movitých věcí, kdy je některá z položek ze souboru movitých věcí odňata, například z důvodu poškození nebo technického zastarání. Nelze též opominout situace, kdy poplatník po několika letech zjistí, že odpisoval z nesprávně určené vstupní ceny a musel provést její opravu.

–   Změna odpisové skupiny (důvodem může být novela ZDP, kdy majetek je buď přeřazen do jiné odpisové skupiny, anebo je zavedena nová odpisová skupina).

–   Změna doby odpisování (opět obvykle z důvodu novely ZDP). Může však nastat změna doby odpisování rovněž z důvodu, že poplatník „zaspal změny“, pokračoval v odpisování beze změny a až po několika letech opravil dobu odpisování tak, aby byla v souladu s platným zněním ZDP.

–   Změna spočívající v tom, že z hmotného majetku vyloučeného z odpisování se stane majetek, který lze daňově odepisovat (například pěstitelské celky trvalých porostů, po dosažení plodonosného stáří).

–   Změna v poměru, v jakém je hmotný majetek používán pro účely podnikání a pro soukromé účely.

–   Změna vstupní ceny, od které je majetek povinně považován za hmotný majetek (například u samostatných hmotných movitých věcí je hranice 40 000 Kč).

–   Přepočet daňových odpisů a daňové zůstatkové ceny v případě zjištění chyby (chyba ve výpočtu, v zařazení do odpisové skupiny, ve výši vstupní ceny atd.).

–   Změna výše daňového odpisu, který lze uplatnit (případy, kdy lze uplatnit roční odpis jen v poloviční výši).

–   Neuplatnění daňového odpisu hmotného majetku v některém roce (přerušení odpisování).

Se všemi uvedenými změnami je proto vhodné počítat a přizpůsobit tomu příslušnou evidenci. Ne vždy je však těmto změnám dobře přizpůsoben software pro vedení evidence majetku pomocí počítače. Dá se říci, že software obvykle umí dobře řešit obvyklé situace, nikoliv však neobvyklé a nepříliš často se vyskytující situace.

Hmotný majetek vyloučený z odpisování

Daňově nelze odepisovat následující hmotný majetek:

–   bezúplatně převedený majetek podle smlouvy o finančním leasingu, pokud výdaje (náklady) související s jeho pořízením nepřevýší 40 000 Kč,

–   pěstitelský celek trvalých porostů s dobou plodnosti delší než 3 roky, který nedosáhl plodonosného stáří,

–   hydromeliorace do 2 let po jejím dokončení,

–   umělecké dílo, které je hmotným majetkem a není součástí stavby a budovy, předměty muzejní a galerijní hodnoty, popřípadě jejich soubory v muzeích, památkových objektech, stálé výstavní soubory a knihovní fondy knihoven jednotné soustavy, popřípadě jiné fondy,

–   movité kulturní památky a soubory movitých kulturních památek,

–   hmotný majetek převzatý povinně bezúplatně podle zvláštních právních předpisů,

–   inventarizační přebytky hmotného majetku zjištěné podle účetních předpisů pokud nebyly při zjištění zaúčtovány ve prospěch výnosů,

–   hmotný movitý majetek nabytý věřitelem v důsledku zajištění dluhu převodem práva, a to po dobu zajištění tohoto dluhu a za předpokladu, že jej po tuto dobu bude odpisovat původní odpisovatel, uzavře-li s věřitelem smlouvu o výpůjčce,

–   hmotný majetek, u něhož odpisy nebo zahraniční položky obdobného charakteru jako odpisy uplatňuje jiná osoba než odpisovatel podle ZDP, jde-li o pronajatý hmotný majetek nebo o hmotný majetek, který je předmětem finančního leasingu,

–   hmotný majetek nabytý darováním, jehož nabytí bylo od daně z příjmů osvobozeno nebo nebylo předmětem daně z příjmů.

Přechodná ustanovení ZDP

Rovněž nelze daňově odepisovat až do doby jejich vyřazení z majetku (čl. II, bod 4 zákona č. 492/2000 Sb.):

–   objekty hrazení a úpravy bystřin, lesnicko-technické meliorace, ložiska nerostných surovin evidovaná v majetku poplatníka před 1. lednem 1997,

–   měřické značky, signály a jiná zařízení vybraných geodetických bodů a tiskové podklady státních mapových děl evidované v majetku poplatníka před 1. lednem 2001.

Důvodem pro zařazení těchto položek do hmotného majetku, který nelze daňově odepisovat, že v minulosti byly na pořízení tohoto majetku poskytovány dotace ve výši 100 %.

Hmotným majetkem vyloučeným z daňového odpisování je rovněž hmotný majetek, jehož bezúplatné nabytí bylo předmětem daně darovací a bylo v době nabytí od daně darovací osvobozeno. Na tento hmotný majetek se vztahuje čl. II bod 16 přechodných ustanovení zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb. Současně to platí i pro hmotný majetek nabytý vkladem po 1. lednu 2014, a to v případě, že tento majetek vkladatel před jeho vložením nabyl bezúplatně a toto bezúplatné nabytí bylo v době nabytí od daně darovací osvobozeno.

Ložiska nevyhrazeného nerostu

V případě ložisek nerostných surovin (ložisek nevyhrazeného nerostu) je nutné rozlišit, zda byly zaevidovány v majetku poplatníka:

•    do 31. prosince 1996,

•    od 1. ledna 1997.

 

Pro ložiska nerostných surovin, zaevidovaná v majetku poplatníka do 31. 12. 1996 platily z účetního hlediska pravidla uvedená v tehdy platných účetních předpisech. Podle čl. IX Postupů účtování pro podnikatele (Opatření FMFM čj. V/20 100/1992) bylo pořízení ložisek nerostných surovin součástí ocenění pozemku. Ložiska nerostných surovin evidovaná v majetku poplatníka před 1. lednem 1997 jsou vyloučena z daňového odpisování, a to až do jejich vyřazení z majetku.

Pro ložisko nevyhrazeného nerostu nebo jeho část, pokud bylo koupeno po 1. 1. 1997, již platí významná změna účetních předpisů, na základě které se účtuje zvlášť pozemek a zvlášť ložisko nevyhrazeného nerostu (dříve byl pro tyto účely předepsán účet 029). Pořizovací cena ložiska na jednotlivém pozemku se zjistí jako kladný rozdíl mezi pořizovací cenou pozemku s ložiskem a cenou tohoto pozemku podle právního předpisu platného v době koupě pozemku nebo v době nabytí vkladem.

Ložisko těžené podle horních předpisů se účetně odpisuje sazbou na jednotku těženého množství na základě skutečné těžby. Odpisová jednotka na jednotku těženého množství (Kč/t, Kč/m³) je podílem pořizovací ceny ložiska na jednotlivém pozemku a zásob nevyhrazeného nerostu (t, m³) prokázaných geologickým průzkumem na tomto pozemku. Další podrobnosti týkající se právní úpravy ložisek nevyhrazeného nerostu lze nalézt ve vyhlášce č. 175/1992 Sb., o podmínkách využívání ložisek nevyhrazených nerostů.

Ložisko nevyhrazeného nerostu není uvedeno v definici hmotného majetku pro účely daně z příjmů. Nelze je tedy zatřídit do odpisové skupiny a daňově odepisovat. Ložisko nevyhrazeného nerostu je však z pohledu účetních předpisů dlouhodobým hmotným majetkem, a to bez ohledu na výši ocenění. Účetní odpisy ložiska nevyhrazeného nerostu lze tak uplatnit jako daňový výdaj (náklad) na základě ustanovení § 24 odst. 2 písm. v) bod 1. ZDP.

Příklad 169

Poplatník pořídil pozemek, na kterém se nachází ložisko nevyhrazeného nerostu. Pořizovací cena pozemku byla 220 mil. Kč, z této částky byla zjištěna pořizovací cena ložiska nevyhrazeného nerostu ve výši 215 mil. Kč.

Poplatník zjistil odpisovou jednotku na 1 tunu vytěženého nerostu ve výši 2 000 Kč/t. V roce 2016 vytěžil 45 000 tun dotyčného nerostu. Účetní odpisy ložiska činí 45 000 tun × 2 000 Kč = 90 mil. Kč.

Nepeněžité vklady ze zahraničí

Pro odpisování nepeněžitých vkladů ze zahraničí platí v případě, že se jedná o hmotný majetek, obdobně ustanovení § 32c ZDP, jako v případě nepeněžitých vkladů nehmotného majetku ze zahraničí. Blíže viz kapitolu „Nepeněžité vklady ze zahraničí“ v předchozí části tohoto textu, věnované nehmotnému majetku.

Poplatník, který nevede účetnictví

Hmotný majetek a jeho odpisování je téma, které se může týkat i poplatníků, kteří nevedou účetnictví. Jedná se zejména o fyzické osoby, které:

•    mají příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP a vedou daňovou evidenci podle § 7b ZDP (vedou příjmy a výdaje v peněžním deníku),

•    mají příjmy z nájmu, které zdaňují podle § 9 a uplatňují výdaje ve skutečné výši (nikoliv paušálem).

 

Uvedené fyzické osoby vedou rovněž evidenci o hmotném majetku, který lze odpisovat. V případě fyzických osob, které vedou daňovou evidenci podle § 7b, se jedná o jejich obchodní majetek. V případě fyzických osob, které příjmy z nájmu zdaňují podle § 9, se příslušný majetek nepovažuje za obchodní majetek. Pravidla pro daňové odpisování a oceňování hmotného majetku jsou prakticky obdobná, jako pro poplatníky, kteří vedou účetnictví. Jsou však některé případy, kterým je vhodné věnovat větší pozornost. Lze uvést alespoň následující informace:

Vstupní cena při vložení do obchodního majetku nebo při zahájení pronájmu

NEMOVITOSTI:

Pořizovací cena nemovitosti se použije rovněž v případě, pokud se jedná o poplatníka, který je fyzickou osobou, pokud vloží nemovitost do obchodního majetku. Musí však být splněno, že nemovitost pořídil úplatně v době kratší než 5 let před jejím vložením do obchodního majetku nebo v době kratší než 5 let před zahájením pronájmu. Ovšem pozor, v tomto případě se pořizovací cena nemovitosti dále zvyšuje o náklady prokazatelně na jeho opravu a technické zhodnocení. Je to zjevná daňová odlišnost oproti účetním předpisům, které stanoví, že součástí ocenění dlouhodobého hmotného nejsou kromě jiného „opravy a údržba“ [§ 47 odst. 2 písm. a) účetní vyhlášky č. 500/2002 Sb.].

Matematicky vyjádřeno:

Vstupní cena nemovitosti = Pořizovací cena + Opravy + Technické zhodnocení

Příklad 170

HMOTNÉ MOVITÉ VĚCI

Obdobně použije poplatník, který je fyzickou osobou, pořizovací cenu u movitého majetku, pokud ho pořídil úplatně v době ne delší než 1 rok před vložením do obchodního majetku nebo v době ne delší než 1 rok před zahájením pronájmu.

Výjimka platí v případě movitých věcí, které fyzická osoba pořídila formou finančního leasingu. V takovém případě se použije pořizovací cena i v případě, pokud movitou věc pořídil v době více než 1 rok před vložením do obchodního majetku nebo před zahájením pronájmu.

Příklad 171

Fyzická osoba odkoupila v roce 2010 po skončení doby finančního leasingu automobil za kupní cenu ve výši 1 210 Kč. Tento automobil vložila v roce 2016 do obchodního majetku.

Vstupní cenou je pořizovací cena ve výši 1 210 Kč.

Příklad 172

Fyzická osoba zakoupila v roce 2010 automobil na základě kupní smlouvy. Nejednalo se o finanční leasing.

V tomto případě se jako vstupní cena použije reprodukční pořizovací cena.

Výjimky

•    Pořizovací cena se nepoužije jako vstupní cena v případě nemovitého majetku, který fyzická osoba pořídila úplatně v době delší než 5 let před jeho vložením do obchodního majetku nebo v době delší než 5 let před zahájením pronájmu.

•    Obdobně se pořizovací cena nepoužije u movitého majetku, pořízeného v době delší než 1 rok před vložením do obchodního majetku nebo v době delší než 1 rok před zahájením pronájmu (to však neplatí v případě majetku nabytého formou finančního leasingu).

Vstupní cena při pořízení hmotného majetku ve vlastní režii

Ustanovení § 29 ZDP o ocenění vlastními náklady se však týká i poplatníků, kteří nevedou účetnictví. Což znamená, že v daném případě budou postupovat obdobně, jako postupují poplatníci, kteří jsou účetní jednotkou. Vlastními náklady se v případě hmotného majetku rozumí položky nákladů uvedené v § 25 odst. 5 písm. d) zákona o účetnictví.

 

Výjimka

V případě nemovitostí, které fyzická osoba pořídila nebo vyrobila ve vlastní režii v době kratší než 5 let před jejich vložením do obchodního majetku nebo v době kratší než 5 let před zahájením pronájmu, se vlastní náklady zvyšují o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a technické zhodnocení.

Matematicky vyjádřeno:

Vstupní cena nemovitosti = Vlastní náklady + Opravy + Technické zhodnocení

Příklad 173

Fyzická osoba, která podniká ve stavebnictví, postavila ve vlastní režii v roce 2011 stavbu pro svoje soukromé potřeby (například se jedná o rekreační objekt blízko lyžařského areálu). Vlastní náklady na pořízení činily 5 000 000 Kč. V roce 2012 tato fyzická osoba vynaložila na jeho opravu částku 130 000 Kč z důvodu škody. V roce 2014 vynaložila na technické zhodnocení tohoto stavebního objektu částku 1 000 000 Kč (jednalo se o výdaje na stavební úpravy). Tuto stavbu neměla fyzická osoba v obchodním majetku, ani ho doposud nepronajímala.

Od roku 2016, aniž by byla překročena pětiletá lhůta od pořízení, tento rekreační objekt začala tato fyzická osoba pronajímat (nezáleží na tom, zda se jedná jen o sezónní nebo příležitostný pronájem). Vstupní cena, ze které lze zahájit daňové odpisování, je ve výši 6 130 000 Kč = 5 000 000 Kč + 130 000 Kč + 1 000 000 Kč. V případě, pokud tato fyzická osoba používá tento rekreační objekt i pro svoje soukromé potřeby, musí však daňové odpisy krátit v poměru, který odpovídá používání pro nájem (v tomto případě poměrně komplikované na prokazování, pokud se jedná jen o příležitostný pronájem, například lze použít jako měřítko počet dní, kdy byl objekt pronajímán a celkový počet dní v roce).

Ocenění vlastními náklady nelze v daném případě použít v případě, pokud fyzická osoba pořídila nebo vyrobila ve vlastní režii nemovitost v době delší než 5 let před jejím vložením do obchodního majetku nebo v době delší než 5 let před zahájením pronájmu.

Dále si lze připomenout rozhodnutí Nejvyššího správního soudu čj. Afs 98/2008 – 68, ze kterého plyne následující právní věta: „U majetku pořízeného či vyrobeného ve vlastní režii, který se do 5 let od pořízení stane předmětem pronájmu či součástí obchodního majetku, nemůže být vstupní cenou pro účely odpisování reprodukční pořizovací cena, tedy cena vypočtená podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku; vstupní cenou jsou v takovém případě pouze vlastní náklady. To platí i tehdy, pokud daňový subjekt v důsledku objektivních okolností není schopen doložit vlastní odběratelské doklady; takovou situaci lze řešit například obstaráním daňových dokladů od dodavatelů“.

 

Vstupní cena hmotného majetku nabytého bezúplatně

V případě nabytí hmotného majetku bezúplatně (tj. zděděním nebo darováním) se pro jeho ocenění použije cena určená podle zvláštního právního předpisu, kterým je zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku. Tato cena se musí určit ke dni nabytí.

V případě, že jde o poplatníka, který je fyzickou osobou a od nabytí neuplynula doba delší než 5 let, zvyšuje se v případě nemovitých věcí vstupní cena o náklady vynaložené na opravy a technické zhodnocení.

Matematicky vyjádřeno:

Vstupní cena nemovitosti = Pořizovací cena + Opravy + Technické zhodnocení

V případě, pokud od nabytí uplynula doba delší než 5 let, použije se jako vstupní cena reprodukční pořizovací cena.

Příklad 174

Pan Novák zdědil po svém otci ke dni 31. 5. 2012 hospodářské stavení, které zůstavitel (otec) daňově neodpisoval. V případě, pokud by toto hospodářské stavení vložil pan Novák do svého obchodního majetku ve lhůtě ne delší než 5 let ode dne 31. 5. 2012, pro daňové odpisování by bylo nutné určit vstupní cenu na základě zákona o oceňování majetku, a to ke dni 31. 5. 2012 (ke dni nabytí).

Pokud by tato cena byla například ve výši 1 000 000 Kč a pan Novák vynaložil ode dne nabytí během uvedené pětileté lhůty výdaje na opravu například ve výši 200 000 Kč, popřípadě výdaje na technické zhodnocení, například ve výši 4 000 000 Kč, pak by vstupní cena byla součtem uvedených částek. To znamená, že pro daňové odpisování by pan Novák použil vstupní cenu hospodářského stavení ve výši 5 200 000 Kč = 1 000 000 Kč + 200 000 Kč + 4 000 000 Kč.

Příklad 175

Navážeme na předchozí příklad. Pan Novák však hospodářské stavení vložil do svého obchodního majetku až po uplynutí pětileté lhůty ode dne nabytí (31. 5. 2012).

V takovém případě se rovněž použije pro určení vstupní ceny cena zjištěná podle zákona o oceňování majetku, avšak v tomto případě podle § 29 odst. 1 písm. d) ZDP. Rozdíl oproti předchozímu příkladu spočívá v tom, že se tato zjištěná cena (dle znaleckého posudku) nezjišťuje ke dni nabytí (zde ke dni 31. 5. 2012), ani se vstupní cena nemovitosti již neupravuje o výdaje vynaložené na její opravu nebo technické zhodnocení, vynaložené před jejím vložením do obchodního majetku pana Nováka.

 

Výjimka

Ocenění vstupní cenou ve výši zjištěné podle zákona č. 151/1997 Sb. se nepoužije v případě, pokud se jedná o pokračování v odpisování tohoto majetku právním nástupcem poplatníka (např. dědicem) nebo nástupnickou obchodní korporací, který přebírá vstupní cenu, ze které odpisoval původní odpisovatel. Pokud však původní odpisovatel nezapočal daňové odpisování, je u nabyvatele vstupní cenou hmotného majetku vstupní cena, ze které by původní odpisovatel tyto odpisy uplatňoval.

Příklad 176

Pan Novák zdědil po svém otci zemědělské stavení. Otec tuto nemovitost daňově odpisoval ze vstupní ceny ve výši 1 200 000 Kč. Pan Novák tuto nemovitost opravil, výdaje na opravu byly ve výši 500 000 Kč, pak ji vložil do svého obchodního majetku.

Vzhledem k tomu, že otec již předmětnou nemovitost již daňově odpisoval, musí pan Novák jako právní nástupce pokračovat v započatém daňovém odpisování ze vstupní ceny ve výši 1 200 000 Kč. Pokud otec nemovitost daňově odpisoval rovnoměrným způsobem, musí pan Novák rovněž použít rovnoměrný způsob odpisování (obdobně, pokud by otec nemovitost daňově odpisoval zrychleným způsobem).

 

Vstupní cena hmotného majetku v ostatních případech

V ostatních případech se pro určení vstupní ceny použije reprodukční pořizovací cena. Reprodukční pořizovací cena je účetní pojem, definovaný v § 25 zákona o účetnictví. Reprodukční pořizovací cenou se v účetnictví rozumí cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje. Pro daňové účely se však reprodukční pořizovací cenou rozumí cena určená podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku. V případě, pokud se nejedná o majetek, který by byl nový, je logické, že reprodukční pořizovací cena zahrnuje též opotřebení (amortizaci) dotyčného majetku.

V případě, pokud se jedná o hmotný majetek, který již fyzická osoba měla ve svém obchodním majetku, nebo ho pronajímala, je nutné zohlednit povinnost týkající se pokračování v daňovém odpisování podle § 30 odst. 10. Zmínit lze zejména ustanovení § 30 odst. 10 písm. f) ZDP, na základě kterého je fyzická osoba povinna pokračovat v daňovém odpisování v případě kdy hmotný majetek vyřadil z obchodního majetku a následně hmotný majetek opět do obchodního majetku zařadil. Obdobně se postupuje i v případě přerušení nájmu.

Dále platí zásada, uvedená v poslední větě § 30 odst. 10:

•    Obdobně pokračuje v daňovém odpisování fyzická osoba u jím pronajímaného hmotného majetku vyřazeného z obchodního majetku nebo v případě zařazení pronajímaného hmotného majetku do obchodního majetku.

 

V případě fyzické osoby, která má příjmy z nájmu, zdaňované podle § 9 ZDP (například příjmy z pronájmu nemovitostí a bytů nevložených do obchodního majetku), je třeba stanovit reprodukční pořizovací cenu již při zahájení nájmu.

 

Reprodukční pořizovací cena se rovněž použije jako vstupní cena v následujících případech:

•    u nemovitého majetku, který fyzická osoba pořídila úplatně v době delší než 5 let před vložením do obchodního majetku nebo v době delší než 5 let před zahájením pronájmu,

•    u movitého majetku, který fyzická osoba pořídila úplatně v době delší než 1 rok před vložením do obchodního majetku nebo v době delší než 1 rok před zahájením nájmu (neplatí pro pořízení formou finančního leasingu).

Příklad 177

Fyzická osoba zakoupila v roce 1998 byt. V roce 2016 tento byt začala pronajímat. Tento byt neměla v obchodním majetku, ani ho ještě nepronajímala.

Pro účely daňového odpisování se použije jako vstupní cena zjištěná cena podle zákona o oceňování majetku. Jedná se o nemovitý majetek, který fyzická osoba pořídila úplatně v době delší než 5 let před zahájením pronájmu. Obdobně v případě, pokud by fyzická osoba tento byt vložila v roce 2016 do svého obchodního majetku.

Příklad 178

Fyzická osoba pořídila v roce 2014 automobil. Tento hmotný majetek neměla v obchodním majetku, ani ho doposud nepronajímala. V roce 2016 tento automobil vloží do svého obchodního majetku.

Pro účely daňového odpisování se použije jako vstupní cena zjištěná cena podle zákona o oceňování majetku. Jedná se o movitý majetek, který fyzická osoba pořídila úplatně v době delší než 1 rok před vložením do obchodního majetku. Obdobně v případě, pokud by fyzická osoba tento automobil začala v roce 2016 pronajímat (aniž by ho vložila do obchodního majetku).

Zahájení odpisování

Odpisováním se pro účely daně z příjmů rozumí zahrnování daňových odpisů z hmotného majetku evidovaného u poplatníka, který se vztahuje k zajištění zdanitelného příjmu, do výdajů (nákladů) k zajištění tohoto příjmu. Podmínky pro zahájení daňového odpisování hmotného majetku jsou uvedeny v § 26 odst. 5 ZDP. Nutnou podmínkou pro zahájení daňového odpisování je „uvedení pořizované věci do stavu způsobilého obvyklému užívání“, kterým se rozumí:

a)  dokončení věci a

b)  splnění technických funkcí a

c)  splnění povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání.

 

Obdobně tyto podmínky platí pro zahájení odpisování technické zhodnocení hmotného majetku.

Poplatník, který má příjmy ze samostatné činnosti, zdaňované podle § 7, a který nevede účetnictví, musí rovněž splnit podmínku, že se jedná o hmotný majetek, který má zaevidovaný v daňové evidenci (§ 7b). Poplatník, který má příjmy z nájmu, zdaňované podle § 9, musí splnit podmínku, že se jedná o hmotný majetek, který je veden v evidenci hmotného majetku (§ 9 odst. 6).

To předpokládá existenci evidence, ze které je možné zjistit všechny potřebné údaje týkající se hmotného majetku, u kterého fyzická osoba uplatňuje jako daňový výdaj daňové odpisy. Jinak řečeno, pokud fyzická osoba, která je podnikatelem nebo která má příjmy z pronájmu (§ 9) nepředloží při daňové kontrole evidenci, ze které je možné zjistit splnění všech podmínek pro uznatelnost daňových odpisů, lze očekávat, že nastane problém. Daňové odpisy budou v takovém případě představovat daňově neuznatelný výdaj. A to by jistě nebylo záležitostí, která by byla žádoucí.

Přerušení daňového odpisování

V případě hmotného majetku lze na rozdíl od nehmotného majetku daňové odepisování přerušit. Platí však následující pravidla (§ 26 odst. 8 ZDP):

•    Po přerušení je nutné při dalším odpisování pokračovat způsobem, jako by odpisování přerušeno nebylo, a to za podmínky, že v době přerušení poplatník (fyzická osoba) neuplatní výdaje paušální částkou podle § 7 nebo § 9 (to znamená, že pokud poplatník zahájil rovnoměrné daňové odpisování, pak přeruší daňové odpisování, po nějaké době pokračuje v daňovém odpisování opět rovnoměrným způsobem, to znamená, že způsob odpisování se nemění).

•    Pokud fyzická osoba uplatní výdaje paušální částkou podle § 7 nebo § 9, nelze za toto zdaňovací období uplatnit daňové odpisy v prokázané výši ani o tuto dobu prodloužit odpisování pro účely daně z příjmů. Po dobu uplatňování výdajů paušální částkou vede poplatník daňové odpisy pouze evidenčně.

Právo stavby

Právo stavby je zvláštní přinejmenším tím, že pro účely daně z příjmů není hmotným majetkem. Právo stavby nelze daňově odepisovat. Poplatníci, kteří jsou účetní jednotkou, odpisují právo stavby prostřednictvím účetních odpisů. V případě poplatníka, který není účetní jednotkou, je tudíž nutné tuto situaci řešit podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. zx) ZDP:

•    V případě, pokud právo stavby není součástí vstupní ceny stavby, se výdaj na pořízení práva stavby uplatní v poměrné výši připadající ze sjednané doby zřízení práva stavby na příslušné zdaňovací období.

Mladá a dospělá zvířata

V případě poplatníka, který je fyzickou osobou, nevede účetnictví a má příjmy zdaňované podle § 7 a § 9 ZDP platí, že zvířata z vlastního chovu, nakoupená a darovaná zvířata po dosažení dospělosti zůstávají součástí zásob. To znamená, že nejsou hmotným majetkem.

Příklad 179

Zemědělský podnikatel, fyzická osoba, nakoupil hříbě za částku 41 000 Kč. Vede daňovou evidenci ve smyslu § 7b ZDP.

V případě hříběte se nejedná o dospělé zvíře, což znamená, že se nejedná o pořízení hmotného majetku. Hříbě bude v daňové evidenci vedeno jako součást zásob. Po dosažení dospělosti zůstane i nadále součástí zásob.

Časté chyby při odpisování hmotného majetku

Chyby při daňovém odpisování hmotného majetku vedou k nesprávnému zjištění základu daně (popřípadě k nesprávné výši daňové ztráty), což pak má nepříjemné důsledky při daňové kontrole. Pro bližší informaci lze uvést následující příklady chyb při daňovém odpisování hmotného majetku:

•    Poplatník uplatnil daňové odpisy ve vyšší částce, než kterou dovoluje zákon o daních z příjmů, protože:

–   hmotný majetek zařadil do nesprávné odpisové skupiny,

–   zvolil nesprávný způsob odpisování v případě, kdy zákon o daních z příjmů volbu způsobu odpisování neumožňuje (to znamená, že je možné použít jen takový způsob odpisování, který striktně přikazuje zákon o daních z příjmů použít),

–   stanovil nesprávně vstupní cenu hmotného majetku,

–   při výpočtu zrychlených daňových odpisů určil nesprávně zůstatkovou cenu nebo použil nesprávný koeficient zrychleného odpisování,

–   zvýšil daňový odpis v prvním roce odpisování, když nebyly splněny podmínky stanovené zákonem o daních z příjmů,

–   nerespektoval změny, které nastaly na základě novely ZDP.

•    Poplatník nesprávně uplatnil daňové odpisy v případě,

–   kdy byl pouze v pozici podnájemce a nikoliv v pozici nájemce,

–   kdy nebyl vlastníkem hmotného majetku, v případech, kdy je toto zákonem o daních z příjmů stanoveno jako jedna z podmínek pro daňové odpisování,

–   kdy jako nájemce neměl od pronajímatele písemný souhlas s daňovým odpisováním technického zhodnocení,

–   kdy zásah do majetku nesprávně posoudil jako opravu, a jednalo se ve skutečnosti o technické zhodnocení hmotného majetku,

–   daňově odpisoval jako stavbu dočasnou stavbu, která se již stala stavbou trvalou,

–   daňově odepisoval hmotný majetek, který je vyloučený z daňového odpisování,

–   zahájil daňové odpisování, i když hmotný majetek ještě nebyl uveden do stavu způsobilého užívání (§ 26 odst. 5 a 10).

 

3.   Závazky účetně a daňově

3.1   Závazky v účetnictví

Členění závazků:

Závazky se účetně vykazují v pasivech. Pro jejich členění jsou důležitá zejména následující hlediska:

•    časové hledisko,

•    subjekt závazků (komu má být závazek uhrazen),

•    měna, ve které jsou vyjádřeny.

 

Z časového hlediska se závazky člení na závazky dlouhodobé a krátkodobé. Krité­rium pro toto členění vychází z ustanovení § 19 odst. 8 zákona o účetnictví. Dlouhodobým závazkem je závazek, jehož sjednaná doba splatnosti při vzniku účetního případu je delší než 1 rok. Ostatní závazky se považují za krátkodobé. V případě účetní závěrky se za dlouhodobé závazky považují takové závazky (dluhy), které k okamžiku, ke kterému je účetní závěrka sestavena, mají dobu splatnosti delší než 1 rok, a odložený daňový závazek (dluh).

 

Závazky se pro účely účetnictví rovněž dělí v závislosti na tom, vůči komu je účetní jednotka povinna příslušný závazek uhradit. Závazky jsou rozděleny na:

•    závazky z obchodních vztahů,

•    závazky vůči zaměstnancům,

•    závazky ke společníkům,

•    závazky ze sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění,

•    stát – daňové závazky a dotace,

•    závazky – ovládaná a ovládající osoba,

•    závazky – podstatný vliv,

•    závazky k úvěrovým institucím,

•    krátkodobé finanční výpomoci,

•    jiné závazky,

•    přijaté zálohy.

 

Mezi závazky se dále řadí:

•    vydané dluhopisy,

•    směnky k úhradě,

•    dohadné účty pasivní.

Závazky a směrná účtová osnova

Pro účtování závazků je v rámci směrné účtové osnovy určena účtová třída 3 – Zúčtovací vztahy a dále účtová třída 4 – Kapitálové účty a dlouhodobé závazky. V rámci uvedených účtových tříd jsou pro účtování závazků určeny následující účtové skupiny:

32 – Závazky krátkodobé

33 – Zúčtování se zaměstnanci a institucemi

34 – Zúčtování daní a dotací

36 – Závazky ke společníkům

37 – Jiné pohledávky a závazky

38 – Přechodné účty aktiv a pasiv

46 – Dlouhodobé závazky k úvěrovým institucím

47 – Dlouhodobé závazky

48 – Odložený daňový závazek a pohledávka

Oceňování závazků

Závazky se oceňují jmenovitou hodnotou [§ 25 odst. 1 písm. g) zákona o účetnictví]. V některých případech se oceňují závěrky k okamžiku účetní závěrky reálnou hodnotou podle pravidel uvedených v § 27 zákona o účetnictví. V případě, že se jedná o závazky vyjádřené v cizí měně, evidují se jak v cizí měně, tak ve výši přepočtené příslušným kurzem na Kč. Pravidla pro přepočet z cizí měny na Kč jsou uvedena v § 24 odst. 6 až 9 zákona o účetnictví.

Účtování o závazcích

Účetní pravidla týkající se účtování závazků jsou uvedena zejména:

•    v ČÚS pro podnikatele č. 003 – Odložená daň,

•    v ČÚS pro podnikatele č. 006 – Kursové rozdíly,

•    v ČÚS pro podnikatele č. 008 – Operace s cennými papíry a podíly,

•    v ČÚS pro podnikatele č. 009 – Deriváty,

•    v ČÚS pro podnikatele č. 011 – Operace s obchodním závodem,

•    v ČÚS pro podnikatele č. 017 – Zúčtovací vztahy,

•    v ČÚS pro podnikatele č. 018 – Kapitálové účty a dlouhodobé závazky,

•    v ČÚS pro podnikatele č. 019 – Náklady a výnosy.

3.2   Závazky a daň z příjmů

Poplatník, který vede účetnictví

Právně zaniklé závazky:

Pro účely účetnictví je důležité pravidlo, uvedené v ČÚS pro podnikatele č. 019 – Náklady a výnosy, pod bodem 4.1.3. Právně zaniklé závazky se zaúčtují na příslušný účet ostatních výnosů. Výjimkou je například splnění, splynutí, započtení, novace, narovnání, pokud jde o stejné částky. Pokud nejde o stejné částky, pak se případný rozdíl zaúčtuje do výnosů.

Postup z pohledu daně z příjmů je následující. V případě, pokud závazek (dluh) zachycený v rozvaze zanikl jinak než splněním, započtením, splynutím práva s povinností u jedné osoby, dohodou, kterou se dosavadní dluh nahrazuje dluhem novým stejné hodnoty nebo narovnáním, pokud nebyl tento závazek podle účetních předpisů zaúčtován do výnosů, uplatní se ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 14 ZDP, na základě kterého se o příslušnou výši tohoto závazku (dluhu) zvýší výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji [pokud se o tuto výši dluhu nezvyšuje výsledek hospodaření podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 10 ZDP, který se použije v případě kladného rozdílu mezi vzájemnými pohledávkami zúčastněných a nástupnických obchodních korporací u nichž dochází k zániku v důsledku přeměny splynutím osoby dlužníka a věřitele].

Pravidlo uvedené v § 23 odst. 3 písm. a) bod 10 ZDP se však neuplatní v případě, pokud se jedná o závazek (dluh), který je výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů jen tehdy, pokud byl zaplacen.

Dodanění závazků po splatnosti neodúčtovaných do výnosů

Právní úprava uvedená v § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP, platná od 1. ledna 2015 stanoví následující pravidla:

•    V případě, pokud jde o závazek (dluh), zachycený v účetnictví dlužníka odpovídajícího pohledávce, od jejíž splatnosti uplynulo 30 měsíců nebo se promlčela,

•    výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji se zvyšuje o výši tohoto neuhrazeného závazku (dluhu).

Výše uvedené se uplatní po praktické stránce tehdy, pokud dotyčný závazek nebyl zaúčtován ve prospěch výnosů (účetní předpisy takovou povinnost účtování do výnosů v takovém případě nestanoví, nejedná se totiž o zaniklý závazek, nýbrž pouze o neuhrazený závazek, který je po splatnosti).

Za závazky (dluhy) se v případě poplatníků, kteří vedou účetnictví, nepovažují dohadné účty pasivní nebo rezervy zachycené v účetnictví poplatníka podle zákona o účetnictví.

Toto pravidlo, týkající se dodanění závazků, od jejichž splatností uplynulo 30 měsíců nebo jsou promlčené, se nevztahuje:

•    na závazky dlužníka, který je v úpadku,

•    u ostatních poplatníků:

–   na dluhy z titulu cenných papírů a ostatních investičních nástrojů, plnění ve prospěch vlastního kapitálu, úhrady ztráty obchodní korporace,

–   na dluhy z úvěrů, zápůjček, ručení, záloh, smluvních pokut, úroků z prodlení, poplatků z prodlení a jiných sankcí ze závazkových vztahů,

–   na dluhy z jejichž titulu vznikl výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, jen pokud byl zaplacen,

–   na dluhy, z jejichž titulu nebyl uplatněn výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů,

–   na dluhy, o které vedou poplatníci rozhodčí řízení nebo soudní řízení anebo správní řízení, jehož se poplatník řádně účastní a řádně a včas činí úkony potřebné k uplatnění svého práva, a to až do doby pravomocného rozhodnutí.

 

Na druhou stranu, pokud poplatník splní tuto povinnost a zvýší základ daně, může v případě, pokud dotyčný závazek uhradí, využít zrcadlově obrácené ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) bod 6, a hodnotu závazku (dluhu) snížit výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji.

V případě poplatníků, kteří jsou plátci DPH a uplatnili odpočet DPH u přijatého zdanitelného plnění, se hodnotou závazku (dluhu) rozumí částka včetně DPH!

Pokud jde o promlčení, nová právní úprava vyplývající z § 629 nového občanského zákoníku stanoví obecnou promlčecí lhůtu 3 roky. Nový občanský zákoník zrušil s účinností od 1. 1. 2014 mimo jiné zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník. Obchodní zákoník však stanovoval v § 397 pro závazky z obchodních vztahů promlčecí lhůtu 4 roky. Nový občanský zákoník pak stanoví v § 3036, že podle dosavadních právních předpisů se až do svého zakončení posuzují lhůty a doby, které počaly běžet před dnem 1. 1. 2014.

Pro úplnost je nutné uvést, že v případě pohledávek splatných před 1. 1. 2015 se použije právní úprava § 23 odst. 3 písm. a) bodu 12 ZDP ve znění účinném před 1. 1. 2015. Rozdíl spočívá v tom, že uvedené ustanovení ve znění účinném před 1. 1. 2015 se týkalo neuhrazeného závazku (dluhu), zachyceného v účetnictví dlužníka, odpovídajícího pohledávce, od jejíž splatnosti uplynulo 36 měsíců nebo se promlčela.

Příklad 180

Účetní jednotka eviduje v účetnictví závazek, který vznikl z titulu poskytnuté služby. Účetní jednotka je plátcem DPH, základ daně ve výši 400 000 Kč zaúčtovala do daňově uznatelných nákladů, částku DPH ve výši 84 000 Kč uplatnila na odpočet. Závazek byl splatný dne 21. 5. 2012. Účetním období je kalendářní rok. V roce 2016 uběhla promlčecí lhůta 4 roky.

Avšak podmínka, že jde o závazek, od jehož splatnosti uplynulo 36 měsíců, byla splněna již v roce 2015. Poplatník měl povinnost zvýšit výsledek hospodaření v roce 2015 o částku 484 000 Kč.

Poplatník, který nevede účetnictví

V případě poplatníka, který nevede účetnictví a má příjmy ze samostatné činnosti (§ 7) nebo má příjmy z nájmu (§ 9) se v případě, pokud uplatňuje výdaje ve skutečné výši dle § 24, rovněž uplatní postup dodanění závazků, které jsou po splatnosti 30 (popřípadě 36) měsíců. Ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP je však poněkud komplikovaně koncipováno, takže vznikají nejasnosti, jak má být postupováno.

 

Dle znění účinného od 1. 1. 2015 mají uvedené fyzické osoby za povinnost zvýšit rozdíl mezi příjmy a výdaji:

•    o výši neuhrazeného dluhu odpovídajícího pohledávce, od jejíž splatnosti uplynulo 30 měsíců (před 1. 1. 2015 platila lhůta 36 měsíců, obdobně jako v případě poplatníků, kteří vedou účetnictví).

 

Toto pravidlo, týkající se dodanění závazků, od jejichž splatností uplynulo 30 měsíců nebo jsou promlčené, se u fyzických osob (neúčetních jednotek, které uplatňují výdaje ve skutečné výši dle § 24) nevztahuje:

•    na závazky dlužníka, který je v úpadku,

•    u ostatních poplatníků:

–   na dluhy z úvěrů, zápůjček, ručení, záloh, smluvních pokut, úroků z prodlení, poplatků z prodlení a jiných sankcí ze závazkových vztahů,

–   na dluhy které při úhradě nejsou výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, nejedná-li se o dluhy z pořízení hmotného majetku a úplaty u finančního leasingu hmotného majetku.

Lze však dále vycházet z příspěvků, které byly projednávány na Koordinačním výboru Komorou daňových poradců se správci daně:

•    v roce 2009, pod číslem 262/18.03.09 – Závazky po splatnosti déle než 36 měsíců po splatnosti v případě poplatníků fyzických osob s daňovou evidencí jako položka zvyšující základ daně v podmínkách po novele ZDP zákonem č. 2/2009 Sb.,

•    v roce 2011, pod číslem 319/26.01.11 – Závazky po splatnosti déle než 36 měsíců po splatnosti v případě poplatníků fyzických osob – neúčetních jednotek, které uplatňují skutečné výdaje.

 

Zmíněné zápisy z Koordinačního výboru Komory daňových poradců lze nalézt na webových stránkách České finanční správy pod odkazem „Daně a pojistné“ -> „Příspěvky KV KDP“.

Obdobně platí, že v případě pohledávek splatných před 1. 1. 2015 se použije právní úprava § 23 odst. 3 písm. a) bodu 12 ZDP ve znění účinném před 1. 1. 2015. Rozdíl spočívá v tom, že uvedené ustanovení ve znění účinném před 1. 1. 2015 se týkalo neuhrazeného závazku (dluhu), odpovídajícího pohledávce, od jejíž splatnosti uplynulo 36 měsíců nebo se promlčela.

 

K problematice Majetek a závazky – účetně a daňově a související předpisy jsme uveřejnili:

–    České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb. Aktualizace I/1/2016

–   Daňový řád (zák. č. 280/2009 Sb.), zákon o daních z příjmů (zák. č. 586/1992 Sb.), zákon o dani z přidané hodnoty (zák. č. 235/2004 Sb.), zákon o účetnictví (zák. č. 563/1991 Sb.), zákon o oceňovaní majetku (zák. č. 151/1997 Sb.), zákon o právu autorském (zák. č. 121/2000 Sb.) – Zákony I/2015

–   Občanský zákoník (zák. č. 89/2012 Sb.), zákon o obchodních společnostech a družstvech (zák. č. 90/2012 Sb.) – Zákony II/2015

–   Zákoník práce (zák. č. 262/2006 Sb.) – Aktualizace III/1/2016

–   Stavební zákon (zák. č. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu) – Aktualizace IV/1/2016

–   Zákon o vodách a o změně některých zákonů -vodní zákon (zák. č. 254/2001 Sb.), zákon o vodovodech a kanalizacích pro veřejnou potřebu (zák. č. 274/2001 Sb.), zákon o lesích (zák. č. 289/1995 Sb.), zákon o hospodaření energií (zák. č. 406/2000 Sb.) – Zákony VI/2016

–   Dohadné položky aktivní a pasivní – Poradce 11/2016

–   Základní kapitál a jeho změny – Poradce 10/2016

–   Daňové a účetní odpisy hmotného majetku, Dluhy z hlediska daně z příjmů – DaÚ 6/2016

–   Pohledávky v účetnictví a opravné položky – DÚVaP 5/2016

–   Oceňování majetku – DaÚ 5/2016

Publikace lze objednat od 9:00 do 15:00 na tel. č.: 558 731 125 – 127, 732 705 627, abo@i-poradce.cz, www.i-poradce.cz