Majetek využívaný zčásti pro osobní potřebu

1.  Právní minimum

Živnostníci a další OSVČ jsou nejen podnikateli, ale samozřejmě také soukromými osobami s vlastním osobním a rodinným životem. S touto jejich dualitou je často daňová potíž, protože jen málokdo je tak bezmezně daňově loajální, aby naprosto striktně a důsledně rozlišoval obě své životní role. Konkrétní příklad. Pan Novák je vyučený tesař a v tomto oboru podniká jako OSVČ, přičemž se zejména věnuje výstavbě roubených a srubových domků a finských saun, často v horském terénu. Proto si pro podnikání zakoupil terénní osobní automobil. Tento pan Novák má samozřejmě i svůj osobní život, kde zpravidla využívá druhé, rodinné vozidlo Škodu Fabii. Ale nedávno si pro bydlení postavil kanadský srub v Pošumaví, kde „dávají lišky dobrou noc“ a se soukromou Fabií tam nevyjede. Takže – samozřejmě – začal používat terénní „firemní“ vůz i pro své soukromé potřeby. Podobné příběhy a situace najdeme u statisíců OSVČ, a to je na tom zmíněný pan Novák oficiálně nadstandardně lépe, protože může berním úřadům úspěšně tvrdit, že terénní vůz má – pouze – pro byznys a soukromě jezdí – pouze – onu Fábií. Většina drobných OSVČ má jen jedno vozidlo, jehož veškeré výdaje plně daňově uplatňuje a tváří se na oko, že soukromě jej nikdy nepoužívá a tašky s pátečními nákupy i na výlety jezdí autobusem, vlakem, taxi.

Naštěstí úředníci – zcela obecně, včetně berních – velmi neradi opouštějí bezpečí svých úřadů a riskují střet s realitou. Takže se OSVČ vesměs nemusejí bát odhalení zneužívání firemního majetku pro osobní potřebu, leda tak na udání závistivých sousedů nebo když naštvou svého finančního úředníka, který pak na ně bude chtít najít nějakou tu levotu… Ovšem v souladu s daňovými zákony to není. V nich je striktně stanoveno, že daňově uznatelné jsou pouze výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a naopak výdaje na soukromou potřebu poplatníka nebo jeho zaměstnance nejsou až na výjimky daňově uznatelné. Obdobně je tomu s odpočtem DPH, který je rovněž podmíněn souvislostí s ekonomickou (podnikatelskou) činností daného plátce.

Ale samozřejmě nejde jen o OSVČ, také firemní majetek obchodních korporací bývá běžně „zneužíván“ pro soukromé potřeby jejich společníků (členů), manažerů, i řadových zaměstnanců, aniž by se to daňově řešilo.

2.  Daně z příjmů

Ze zkušeností ajťáků vyplývá, že nejčastější problém s počítači a jejich programy je mezi klávesnicí a židlí. Obdobně i za většinu účetních a daňových potíží mohou v praxi lidé stojící mezi nastalou hospodářskou skutečností (předmětem účetnictví) a účetním, resp. daňkem – neboli na vině bývá nepřesná či vyloženě chybná komunikace předávaných informací. Přičemž „neštěstí obvykle nechodí samo“, takže pochybení na poli daně z příjmů se projeví často také u DPH a naopak. Pro ukázku takové účetně-daňové symbiózy navazující kumulace chyb mohu posloužit příkladem z nedávné doby; každý účetní má jistě šuplík podobných infarktových „radostí“.

Příklad

Těžký všední život účetních a daňařů…

Živnostník provozuje autoservis a je plátcem DPH. Své účetní přinese fakturu z hoby marketu, kde nakoupil omítkovou směs, protože si chce svépomocí opravit fasádu dílny. Současně koupil i bazének a další věci pro své rodinné, soukromé účely za poměrně dost peněz, proto využil nabídku prodejce na nákup „bez peněz“ ze spotřebitelského úvěru. Takže logicky coby „spotřebitel“ nedostal daňový doklad, a nemohl nárokovat odpočet DPH. Což se dozvěděl až od své účetní. Je to muž činu a tak šel do obchodu znova a vrátil se se samostatným daňovým dokladem za stavební směs na omítku. Sláva, účetní uplatnila plný odpočet DPH na vstupu, a současně v daňové evidence pro účely daně z příjmů zahrnula tento nákup mezi výdaje daňově plně uznatelné (opravy).

Po měsíci si podnikatel jen tak mezi řeči postěžoval účetní, že ta nová omítka je více hrubozrnná, než čekal a tak ta zeď ve sklepě nevypadá moc hezky. Jaký sklep? Vyšlo najevo, že omítky určené pro opravu dílny hodně zbylo, a tak ji živnostník hospodárně využil i k nahození svého sklípku pod rodinným domkem. A rázem je všechno jinak. Z důvodu částečně soukromého využití materiálu musela účetní provést tzv. dodanění části omítky využité pro soukromé účely, a přiznat odpovídající DPH na výstupu za toto fiktivně úplatné zdanitelné dodání zboží. Rovněž daň z příjmů si vyžádala patřičnou korekci, jelikož výdaj za soukromě spotřebovaný materiál bylo nutno vyloučit z daňově uznatelných výdajů poplatníka v jeho daňové evidenci, a to včetně té dodaněné DPH.

Za nějaký čas účetní osobně zajela pro doklady do autoservisu, kde se jí živnostník pochlubil, jak hezky omítnul zeď v dílně. Účetní se zarazila, ale vždyť ta vnitřní příčka tady dříve nebyla. Jó, dobrý postřeh, madam. Tím jsem Vás neotravoval, protože se na to využily cihly z bouračky od bráchy, takže na ně nemám papír… No a je to zase jinak, omítková směs nepředstavovala výdaj za opravu, ale stala se součástí technického zhodnocení.

Do obchodního majetku se pro účely daní z příjmů zahrnuje celá věc, případně celý spoluvlastnický podíl, i když bude sloužit pro podnikatelské a priori zdanitelné účely pouze zčásti. Jde-li o hmotný majetek odepisovatelný daňově (§ 26 odst. 2 ZDP) nebo účetně (tzv. DHM podle § 7 VÚ), pak se i přesto odpisuje standardně vypočtenými obvykle ročními odpisy. Přičemž na částečně soukromé využití pamatuje § 28 odst. 6 ZDP v dalším kroku, dle tohoto ustanovení se uznává jako daňový výdaj jen příslušná poměrná část odpisu:

•    „Při odpisování hmotného majetku, který je pouze zčásti používán k zajištění zdanitelného příjmu, se do výdajů k zajištění zdanitelného příjmu zahrnuje poměrná část odpisů.

•    Při odpisování silničního motorového vozidla, u kterého je poplatník povinen uplatnit krácený paušální výdaj na dopravu, se poměrnou částí odpisů rozumí 80 % odpisů. (…)“

Obecnějším ustanovením v tomto směru je § 24 odst. 3 ZDP, které má spadeno na všechny výdaje:

•    „U poplatníků, u nichž zdanění podléhají pouze příjmy z podnikatelské nebo jinak vymezené činnosti, a u veřejně prospěšných poplatníků se jako výdaje (náklady) uznávají pouze výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, které jsou předmětem daně.“

Praktickým problémem ovšem je, jak prokazatelně stanovit onu poměrnou část využití dané věci pro podnikání versus soukromě. Více méně jasné je to u staveb a vozidel. V prvém případě bývá objektivním klíčem poměr podlahových ploch využívaných pro ten či onen účel, ve druhém pak tak nebo onak ujeté kilometry. Nejbezpečnější je požádat správce daně o tzv. závazné posouzení tohoto poměru, které si lze za správní poplatek 10 000 Kč „koupit“ v souladu s § 24b ZDP, ovšem pouze jde-li o využití nemovité věci fyzickou osobou. Naopak nejsnazší je to u vozidel, u nichž poplatník uplatňuje tzv. krácený paušální výdaj na dopravu 4 000 Kč měsíčně dle § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP, kde na skutečném poměru jejich využívání – pro firmu versus soukromě – nezáleží, protože zákon stanoví jednotný paušál 80 %. Výkladově se toto poměrové krácení výdajů netýká daně silniční, neboť věcným důvodem jejího placení je využití vozidla pro podnikání.

Podstatné je, že i když jsou odpisy v těchto případech daňově uznávány jen zčásti, tak přesto snižují daňovou zůstatkovou cenu vypočtené roční odpisy v plné výši, tedy před krácením jejich účinnosti. Výslovně tak stanoví § 29 odst. 2 ZDP. K tomu je vhodné dodat, že během takovéhoto smíšeného využívání hmotného majetku odpisovaného rovnoměrnými odpisy není možné si „chytře“ zvolit nižší roční odpisové sazby, ale vždy se použijí zákonem dané maximální sazby, viz § 31 odst. 7 ZDP. Při zrychleném odpisování poplatník ani nemá možnost zvolit jiné (třeba nižší) odpisové koeficienty, než stanoví zákon, jsou jediné možné.

Na konci výše uvedené citace § 28 odst. 6 ZDP jsou tři tečky, což v souladu s očekáváním znamená, že text pokračuje. K tomuto prodloužení došlo od roku 2024 v souvislosti se zavedením „závistivé“ limitace daňových odpisů osobních aut (kromě sanitních, pohřebních a taxi) částkou 2 miliony Kč. Píše se tam:

•    „(…) U vozidel kategorie M1, technického zhodnocení provedeného na tomto vozidle, které je jiným majetkem, a výdajů hrazených uživatelem vynaložených na takové vozidlo, které je předmětem finančního leasingu, které jsou jiným majetkem, se poměrná část podle vět první a druhé počítá z poměrné části odpisů vozidla vypočítané podle poměru částky omezení výdajů a úhrnu výdajů vynaložených na toto vozidlo, pokud je tento poměr nižší než 1.“

Panečku, to je úřednická mluva, viďte, poměrná část z poměrné části vypočítané z poměru částek… to by asi nebyla jednička z češtiny za slohovou práci. Jak to chápat? Obecně u majetku používaného pouze zčásti k zajištění zdanitelného příjmu poplatníka – např. ze 60 % – spravedlivě platí, že jeho odpisy jsou daňovým výdajem také pouze v odpovídající poměrné části – tedy jen ve výši 60 %. Pro vozidla kategorie M1 nově navíc platí limitace maximálního úhrnu daňových odpisů dle § 30e až § 30g ZDP částkou 2 miliony Kč. Legislativci to opět pojali složitěji, než bylo nutné – více v hesle Odpisy – a každý vypočtený roční odpis se poměrově krátí.

Příklad

Limitované luxusní auto využívané pro podnikání jen zčásti

Vstupní (pořizovací) cena luxusního osobního auta M1 – nejde o sanitku, pohřebí, taxi ani určené pro finanční leasing – je 4 miliony Kč a vypočtený roční pětiletý odpis (rovnoměrný) činí 440 000 Kč (11 %). Poměr daňového limitu aut M1 ke vstupní ceny je poloviční, proto se na polovinu musí krátit i roční odpisy na 220 000 Kč. Nicméně daňová zůstatková cena bude snížena o plnou výši ročního odpisu 440 000 Kč.

V případě, kdy toto vozidlo poplatník používá k zajištění zdanitelného příjmu jen zčásti, musí v souladu s § 28 odst. 6 ZDP adekvátně poměrově krátit až takto již omezenou částku daňového odpisu 220 000 Kč. Aplikují se tedy současně dva poměry a citované ustanovení také upravuje pořadí těchto poměrů. Nejdříve je tedy třeba aplikovat obecnější limitaci daňových odpisu aut M1 (§ 30e nebo § 30f ZDP), kdy se vypočítá poměrná část odpisu tak, aby bylo dosaženo nově zavedené „závistivé“ limitace částkou 2 miliony Kč. A teprve potom přijde na řadu druhé krácení z důvodu pouze částečného využívání vozidla pro zdanitelné příjmy poplatníka.

Dejme tomu, že dotyčný poplatník (odpisovatel) zmíněné luxusní osobní aut využívá k zajištění svého zdanitelného příjmu pouze z 80 %, měřeno nejspíše ujetými kilometry. Proto musí tímto poměrem krátit daňovou uznatelnost výše vypočtené části uznatelných ročních daňových odpisů 220 000 Kč. Z čehož 80 % vychází na 176 000 Kč, což je konečná daňově uznatelná částka výdaje, který poplatníkovi může snížit základ daně… Ale nic to nemění na tom, že daňová zůstatková cena vozidla bude snížena o plnou výši ročního odpisu 440 000 Kč.

Příjem z prodeje i tohoto hmotného majetku – coby součást obchodního majetku – je pro poplatníka zdanitelným příjmem z podnikání. Přičemž podle § 24 odst. 2 písm. b) bodem 2 ZDP si může daňově uplatnit jeho zůstatkovou cenu – bez ohledu na prodejní cenu. Ovšem jak bylo předesláno, jde o vstupní (pořizovací) cenu sníženou o plné částky vypočtených ročních odpisů, ačkoli z nich poplatník – kvůli částečně soukromé spotřebě – do daňových výdajů uplatnil pouze nižší poměrnou část. Bylo by tak nespravedlivé, aby při prodeji plně zdanil celý příjem. Na tuto křivdu pamatuje speciální ustanovení ukryté v § 23 odst. 4 písm. e) ZDP.

Což překvapivě neplatí u prodeje zmíněných „luxusních“ osobníc aut podléhajících limitaci daňových výdajů v úhrnu 2 miliony Kč dle § 30e nebo § 30f ZDP. Speciálně totiž jinak stanovuje § 30g odst. 4 ZDP, který nadlimitní hodnotu (cenu) vozidla neuznává ani jako důvod spravedlivého snížení zdanitelného příjmu z prodeje.

•    „Do základu daně … se nezahrnují … částky zaúčtované do příjmů (výnosů), pokud přímo souvisejí s výdaji (náklady) neuznanými jako výdaje …, a to maximálně do výše těchto neuznaných výdajů (nákladů). Obdobně postupují poplatníci uvedení v § 2 (poznámka: fyzické osoby), kteří nevedou účetnictví,“

•    „Pokud je zůstatková cena vozidla kategorie M1 uplatněna jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, § 23 odst. 4 písm. e) se nepoužije v části, ve které výdaje nebyly uznány (poznámka: kvůli tomu, že vstupní cena nebo leasingová úplata přesáhla limit 2 miliony Kč) jako výdaje na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů z důvodu použití postupu podle § 30e odst. 1 a 5 a § 30f odst. 1 a 5.“

Příklad

Zdanění příjmů z prodeje auta využívaného i soukromě

Paní Lenka podniká jako účetní a vede si daňovou evidenci. Velkou výdajovou položkou jsou odpisy auta, které před pěti lety koupila za 600 000 Kč a s koncem roku 2025 jej už plně daňově odepsala, takže zůstatková cena je nula. Ovšem kvůli částečnému soukromému využívání auta pro potřeby rodiny uplatnila do daňových výdajů jen 2/­3 odpisů, tedy v úhrnu jen 400 000 Kč. V lednu 2026 automobil prodala za 300 000 Kč.

Zdanitelným příjmem z její samostatné činnosti podle § 7 ZDP nebude plná prodejní cena 300 000 Kč tohoto obchodního majetku (vozidla), ale až po snížení o daňově neuznané části ročních odpisů 200 000 Kč. Takže se základ daně této OSVČ z titulu prodeje plně odepsaného automobilu zvýší pouze o 100 000 Kč.

3.  DPH

Plátce mívá obvykle nárok na odpočet DPH na vstupu uplatněné prodejcem, kterou mu finanční úřad „vrátí“, aby nenesl tíhu DPH a tedy neovlivnila jeho podnikatelská rozhodnutí a šlo skutečně o daň – „z přidané hodnoty“. Nárok na odpočet daně má kupující plátce nejen, když určitou věc – například automobil – pořídil jako zboží za účelem jeho prodeje, ale i když ji bude využívat jinak pro své podnikání, např. jako tzv. firemní vozidlo.

Nárok na odpočet DPH ale není automatický z titulu plátcovství, je podmíněn řadou skutečností, hlavně účelem využití dané věci – např. auta. U plátce může nastat pět různých situací. Automobil bude používat:

1.  Pouze pro zdanitelná plnění (např. jen pro zednické či účetní práce, nebo k přepravě zboží), resp. obecně pro další „nároková plnění“ podle § 72 odst. 1 ZDPH ®Pouze pro jiné účely, než pro „nároková (zejména zdanitelná) plnění“, například jen při pronájmu bytů (což je plnění osvobozené od DPH bez odpočtu), nebo soukromě ®Pro „nároková plnění“ i pro osvobozená plnění bez odpočtu (kromě zmíněného pronájmu bytů jde např. o finanční a pojišťovací činnost, § 51 až § 62 ZDPH) ®Pro „nároková plnění“ i soukromou potřebu ®Pro „nároková plnění“ i pro osvobozená plnění bez odpočtu a také pro soukromé potřeby  částečný nárok na odpočet daně pouze v krácené i poměrné výši (součin poměrného a krátícího koeficientu).

Naši záležitosti se týká hlavně 4. varianta, kdy má plátce jen částečný nárok na odpočet DPH v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro „nároková plnění“ ve smyslu § 75 ZDPH. Od roku 2024 se „úřednická závist u luxusních“ aut projevila také v DPH. Podle § 72 odst. 3 ZDPH totiž může být částkou DPH na vstupu u osobního auta kategorie M1 (kromě sanitních, pohřebních nebo taxi, a od roku 2025 také sportovních) – který je dlouhodobým majetkem plátce – nejvýše 420 000 Kč, což odpovídá 21 % z limitních daňových odpisů těchto aut 2 miliony Kč. Takže částečný (poměrný) odpočet dle § 75 ZDPH se počítá až z takto limitované DPH na vstupu.

Příklad

Soukromé využití obchodního majetku sníží odpočet DPH

Účetní firma je plátce a věnuje se pouze jedné ekonomické činnosti – vedení účetnictví klientů. Což je zdanitelné plnění a nejčastější tzv. nárokové plnění zakládající nárok na odpočet DPH na vstupu. Od plátce teď koupila nové osobní auto za 400 000 Kč + DPH 84 000 Kč a zvažuje uplatnění odpočtu této DPH na vstupu.

Komplikací je, že tento automobil bude částečně využíván i pro soukromé potřeby zainteresovaných fyzických osob. Jde-li o firmu OSVČ, pak pro soukromé jízdy dotyčného podnikatele, a jedná-li se o obchodní korporaci, pak nejspíše pro některého z jeho společníků nebo členů orgánů anebo jiných zaměstnanců. Ať tak či onak, slovy § 75 odst. 1 ZDPH bude předmětné přijaté zdanitelné plnění – koupený automobil – používán jak pro účely uskutečněných alias „nárokových“ plnění dotyčného plátce, tak pro jiné účely. Což má za následek, že nárok na odpočet daně je pouze v částečné – poměrné – výši odpovídající rozsahu použití pro první z obou účelů.

Protože předem není jisté, v jakém konkrétním rozsahu bude automobil sloužit pro podnikání versus k soukromé potřebě, nezbývá než učinit kvalifikovaný odhad – s nímž počítá § 75 odst. 4 ZDPH. Plátce například usoudí, že pro podnikání účetní firmy to bude zhruba 80 % z celkových ujetých kilometrů a ze zbylých 20 % pro soukromé (osobní) potřeby ad výše. Takže plátce může nárokovat odpočtu jen 80 % DPH na vstupu, 67 200 Kč.

Tím to ale nemůže skončit, protože by plátci „kvalifikovaně odhadli“, třeba že budou vozidlo pro firmu, resp. pro „nároková plnění“ používat z 99 %, zatímco reálně by to bylo např. jen 20 %. Proto musí plátce po celý kalendářní rok, v němž auto koupil, pečlivě sledovat skutečný rozsah jeho využívání pro podnikání versus soukromě. A pokud se bude takto zjištěný skutečný poměrný koeficient lišit od původního odhadu o více než 10 %, opraví se výše odpočtu daně v posledním přiznání k DPH za tento kalendářní rok. Jde-li o dlouhodobý majetek – jako např. auto, viz § 4 odst. 4 písm. c) ZDPH – pak tento poměrný odpočet v dalších čtyřech letech (u nemovitých věcí v dalších 9 letech) podléhá testu úpravy odpočtu daně podle pravidel § 78 až § 78d ZDPH.

V zásadě obdobně se postupuje u všech přijatých zdanitelných plnění sloužících zčásti i pro soukromé potřeby plátce nebo jeho zaměstnanců. Přičemž nejde-li o pořízení dlouhodobého majetku, je možno postupovat také tak, že si plátce uplatní nárok na odpočet daně v plné výši, a posléze bude každou osobní spotřebu vlastní nebo zaměstnanců považovat za tzv. fiktivně úplatné zdanitelné plnění a přiznávat odpovídající DPH na výstupu. Tento postup vyčteme z § 75 odst. 2 ve vazbě na § 13 odst. 4 písm. a), respektive § 14 odst. 3 písm. a) ZDPH.

Dle převažujícího názoru je možný ještě třetí způsob přístupu ke smíšenému použití dlouhodobého majetku – pro podnikání versus soukromě. A to zahrnout do obchodního majetku – pro účely DPH, viz § 4 odst. 4 písm. b) ZDPH – jen odpovídající poměrnou část hodnoty daného majetku, a tomu uzpůsobit odpočet DPH na vstupu. Při prodeji takovéto věci – po uplynutí 5 nebo 10leté lhůty pro úpravu odpočtu daně – pak bude podléhat DPH na výstupu rovněž jen příslušná fiktivní část zahrnutá do obchodního majetku. V případě dřívějšího prodeje ovšem bude i tak předmětem zdanění celá majetková hodnota, speciálně tak totiž stanovuje § 78d odst. 4 ZDPH.

4.  Účetnictví

V souladu s § 2 ZÚ je předmětem účetnictví obecně veškerý majetek účetní jednotky, ať už slouží čistě potřebám jejího podnikání nebo i pro soukromé účely daného podnikatele (fyzické osoby) či jeho zaměstnanců. Pokud jsou kvůli částečně soukromé spotřebě účtované náklady daňově neuznatelné, mělo by se to projevit vhodnou volbou analytických účtů, jak nabádá písmeno f) v ČÚS 001 bodu 2.2.1. „členění pro daňové účely“. Jinak je ale tato problematika především doménou daní z příjmů a DPH, jak bylo ve stručnosti uvedeno výše…