Management pohledávek

Mnoho obchodních společností se potýká s nárůstem nedobytných pohledávek. Zvláště v dnešní době, kdy hospodaření firem zatěžují zvýšené ceny energií, pohonných hmot, materiálů a ostatních nakupovaných služeb, je potřeba věnovat pohledávkám a jejich řízení v podnikatelské praxi zvýšenou pozornost.

Nedobytné pohledávky tvoří mnohdy značnou část investovaných zdrojů (provozních úvěrů), které jsou neproduktivně využívány. Jsou tak použity k nechtěnému úvěrování odběratelů. Problémy s inkasem z pohledávek mohou ve firemním hospodaření způsobit druhotnou platební neschopnost, to zn. neschopnost firmy dostát svým závazkům, a to může poté ohrozit její samotnou existenci. Jak lze uvedené situaci předcházet či snížit rizika vzniku nedobytných pohledávek? Jak se daňově a účetně vypořádat s už vzniklými nedobytnými pohledávkami?

Management pohledávek či řízení pohledávek

je označení pro ten samý proces v ekonomice podniku. Management pohledávek lze provádět vlastními zaměstnanci konkrétní firmy nebo formou spolupráce se specializovanými firmami (formou outsourcingu), či kombinací obou možností. Vymáhání a v případě neúspěchu nebo případný odpis pohledávek je v pořadí až na druhém místě daného procesu. Na prvním místě by mělo být zavedení postupů, které by předcházely vzniku problémů souvisejících s inkasem za dodávky zboží a služeb. Daleko důležitější je tedy prevence – to zn. postupy, které riziko vzniku nedobytné pohledávky snižují a minimalizují. Je třeba si uvědomit, že dodání zboží bez platby je formou dodavatelského úvěru a tím nechtěného úvěrování odběratelů. Management pohledávek je vhodný realizovat ve dvou rovinách – preventivní a výkonné. Postupy je vhodné zapracovat do vnitřní směrnice společnosti a jako takové standardně dodržovat. Výjimky jsou samozřejmě možné, kompetence vedoucích zaměstnanců pro udělení výjimky mohou být upraveny ve zmíněné vnitřní směrnici.

Nejdůležitější body preventivní oblasti řízení pohledávek

lze shrnout do následujících bodů:

•    činnosti zaměřené na získávání a vyhodnocování informací o nových odběratelích (ověřování důvěryhodnosti odběratelů),

-   posouzení úvěruschopnosti (bonity) odběratelů,

-   stanovení úvěrových limitů u odběratelů (zálohové platby),

•    monitorování stávajících zákazníků – insolvenční rejstřík,

•    sofistikovaně vypracované obchodní smlouvy (sankce, rozhodčí doložka, ad.),

•    kontrola platebních podmínek.

Management pohledávek začíná u nových zákazníků získáním a vyhodnocením informací o nových odběratelích. U nových odběratelů se v praxi nabízí při poskytnutí služby či převzetí zboží přímo v sídle či na pobočce podniku platba předem. Při poskytnutí služby či převzetí zboží mimo pobočku podniku platba předem ve výši 100 % předpokládané kvalifikovaně odhadnuté ceny. Řešením je často vystavení zálohové faktury či pokladního dokladu s uvedením účelu přijaté zálohy. Takto lze postupovat několikrát po sobě, dokud se neověří platební morálka konkrétního zákazníka. Poté, až je ověřena platební morálka lze postupovat způsobem, že se stanoví maximální výše pohledávky (saldo) za odběratelem. To znamená, že se zákazník zařadí do přiřazené skupiny, ve které je stanoven úvěrový finanční limit (kredit), který nesmí být překročen. Tím dojde k minimalizaci výše možných nedobytných pohledávek. V případě, že by zakázka převyšovala tento limit, je nutné zajistit odpovídající platbu předem, zálohu. Důležité je rovněž monitorováním platební morálky odběratelů v čase a nastavení procesu možného přeřazení zákazníka do skupiny s vyšším kreditem, či naopak odejmutí možnosti povoleného kreditu. Vyhodnocováním informací o nových a stávajících odběratelích se většinou zabývá kreditní oddělení podniku či pověřený zaměstnanec účetního oddělení.

Důležitou činností je i monitorování stávajících zákazníků s ohledem na insolvenční rejstřík. Zde je důležité rychle reagovat a přihlásit vzniklé pohledávky do insolvenčního řízení k soudu ve stanovené lhůtě v případě, že se zákazník dostane do insolvence. K monitorování insolvenčního rejstříku lze využít specializovaný software či zajistit formou outsourcingu.

K řízení pohledávek patří i kvalitně zpracované znění kupní smlouvy, které rovněž minimalizuje riziko nezaplacení pohledávek. Pomohou vhodně zvolené platební podmínky a volba tzv. vhodného zajišťovacího prostředku, který donutí odběratele k uhrazení pohledávek a v případě potřeby zajišťuje i nedobrovolné uhrazení pohledávek dlužníkem.

V úvahu přicházejí následné formy zajištění rizika vzniku pohledávky:

•    Placení předem – dnes už standardní podmínka např. u nájmů vč. např. kauce (např. ve výši min. 1 nájmu předem), která v nájemní smlouvě kryje rizika poškození předmětu pronájmu a která se při ukončení smluvního vztahu při neexistenci dluhu vrací.

•    Směnka.

•    Smluvní pokuta.

•    Výhrada vlastnického práva (§ 2132 a násl. zák. č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění p.p.) – sjednáním výhrady vlastnického práva není odběratel mimo jiné oprávněn věc dále prodat, jinak se vystavuje trestnímu stíhání za zpronevěru.

•    Bankovní záruka – je druhem ručení, kde v roli ručitele vystupuje banka. Bankovní záruka vzniká vystavením záruční listiny bankou. Záruční listina musí mít písemnou formu a obsahuje prohlášení banky, že uspokojí závazek věřitele, jestliže dlužník svůj závazek nesplní nebo jestliže nastanou jiné podmínky. Záruční listina obsahuje rovněž údaj o částce, do jejíž výše se banka zavazuje ručit. Není-li v záruční listině stanoveno jinak, banka zavázaná ručením nemůže vůči věřiteli uplatnit námitky, které by jinak mohl vznést samotný dlužník. Pokud je plnění banky podmíněno předložením určitých dokladů mluvíme o dokumentární bankovní záruce.

•    Rozhodčí řízení – (zákon č. 216/ 1994 Sb., o rozhodčím řízení a o výkonu rozhodčích nálezů, ve znění pozdějších předpisů) je mimosoudní způsob řešení majetkových sporů. Smluvní strany se dohodnou, že jejich případný spor bude řešen formou rozhodčího řízení před rozhodcem nebo rozhodčím senátem.

•    Ručení (§ 2018 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění p.p.)– ručitelský závazek vzniká jednostranným písemným prohlášením ručitele vůči věřiteli, že uspokojí jeho pohledávky, nesplní-li dlužník svůj závazek. V případě, že se za určitý závazek zaručí více ručitelů, ručí každý z nich za celý závazek. Jestliže dlužník závazek částečně splní, nemá to vliv na výši ručení. Věřitel je oprávněn domáhat se úhrady pohledávky na ručiteli, jestliže dlužník nesplnil závazek v přiměřené době po písemné výzvě věřitele.

•    Zadržovací právo (§ 1395 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění p.p.) – aby zadržel movitou věc, jejímž vlastníkem je dlužník, za účelem zajištění své splatné peněžní pohledávky.

V neposlední řadě je třeba rovněž provádět kontrolu platebních podmínek, zda stanovené platební podmínky odpovídají stanoveným cílům podniku a přiřazeným skupinám zákazníků.

Nejdůležitější body výkonné oblasti řízení pohledávek

lze shrnout do následujících bodů:

•    kontrola pohledávek po lhůtě splatnosti a přípravu následujících opatření,

•    komunikace mezi účetním a prodejním oddělením firmy,

•    komunikace se zákazníkem,

•    komunikace s inkasní firmou, příp. rozhodčí firmou,

•    komunikace s právním zástupcem.

Výkonná oblast managementu pohledávek navazuje na uvedenou preventivní oblast managementu pohledávek a představuje už vlastní práci s pohledávkami po splatnosti prováděnou převážně účetním oddělením ve spolupráci s prodejním oddělením a vedením obchodní společnosti. Ta zahrnuje především komunikaci se zákazníkem, kdy se pravidelně rozešlou na dlužníky upomínky (např. 1. upomínka, poté 2. upomínka (můžou nastupovat sankce – např. úroky z prodlení). Velmi účinným nástrojem se stává i avízovaná možnost zveřejnění dlužníka na specializovaných serverech dlužníků či v databázích firem, které se danou problematikou zabývají. Další z možností je i předání pohledávky dlužníka inkasní agentuře k vymáhání.

Pokud všechny předchozí možnosti nevedly k zaplacení dlužné pohledávky, tak nezbývá věřiteli jiná možnost, než se obrátit na právního zástupce či přímo na soud. V případě, že smlouva uzavřená s dlužníkem obsahuje tzv. rozhodčí doložku tak na rozhodce.

Rozhodčí řízení (arbitráž)

je mimosoudní způsob řešení sporů nezávislými a nestrannými rozhodci, který bývá využíván jako náhrada tzv. civilního procesu při řešení sporů.

Odpis pohledávek a opravné položky

Co se týče odpisu pohledávek, tak odpisy řeší ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění p.p. (dále jen „ZDP“) a s problematikou odpisu je spojena i problematika tvorby opravných položek– zejména dle § 8, § 8a, § 8c zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění p.p. (dále jen „ZoR“).

Aby se dala vytvořit daňově účinná opravná položka k pohledávce, musí pohledávka splňovat dle § 2 odst. 2 ZoR následující podmínky, a to všechny současně:

•    splatnost pohledávky je po 31. 12. 1994,

•    nepromlčenost pohledávky (velmi důležité a mnohdy opomíjené),

•    zaúčtování pohledávky dle zákona o účetnictví ve prospěch výnosů a

•    výnos této pohledávky byl zdaněn v základu daně z příjmů právnických osob.

Pohledávky, ke kterým není možné tvořit daňové opravné položky jsou např. pohledávky vzniklé z titulu cenných papírů a ostatních investičních nástrojů, úvěrů, zápůjček, ručení, záloh, plnění ve prospěch vlastního kapitálu, úhrady ztráty obchodní korporace, smluvních pokut a úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů, k pohledávkám nabytým bezúplatně a k souboru pohledávek.

Opravné položky jako daňově uznatelné náklady lze tvořit k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení (§ 8 ZoR), k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994 (§ 8a ZoR), k pohledávkám z titulu ručení za clo (§ 8b ZoR) nebo při splnění stanovených podmínek dle § 8c ZoR-viz níže.

Stanovenými podmínkami v případě postupu dle § 8c ZoR je, že poplatník nepostupuje u nepromlčené pohledávky podle § 5, 5a, 6, 8, 8a a 8bZoR a poté může v období, za které se podává daňové přiznání, vytvořit opravnou položku až do výše 100 % její neuhrazené rozvahové hodnoty bez příslušenství a přitom musí být splněny všechny 4 podmínky, tozn., že:

a)  se nejedná o pohledávku vymezenou v § 8a odst. 3ZoR,

b)  rozvahová hodnota pohledávky bez příslušenství v okamžiku jejího vzniku nepřesáhne částku 30 000 Kč,

c)  od konce sjednané doby splatnosti pohledávky uplynulo nejméně 12 měsíců, a

d)  celková hodnota pohledávek bez příslušenství vzniklých vůči témuž dlužníkovi, u nichž uplatňuje postup podle tohoto ustanovení, nepřesáhne za období, za které se podává daňové přiznání, částku 30 000 Kč.

Podmínky, kdy lze odpis pohledávek považovat za daňový náklad

jsou uvedeny v ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) ZDP. Platí, že u poplatníků, kteří vedou účetnictví, je daňově uznatelným nákladem:

„ … jmenovitá hodnota pohledávky nebo pořizovací cena pohledávky nabyté postoupením, vkladem a při přeměně obchodní korporace a to za předpokladu, že lze k této pohledávce uplatňovat opravné položky podle písmene § 24 odst. 2 písm. i) ZDP nebo se jedná o pohledávku, ke které nelze tvořit opravnou položku podle právního předpisu upravujícího tvorbu rezerv a opravných položek pro zjištění základu daně z příjmů pouze proto, že od její splatnosti uplynulo méně než 18 měsíců a u pohledávek nabytých postoupením i v případě, že se jedná o pohledávku se jmenovitou hodnotou v okamžiku vzniku vyšší než 200 000 Kč, ohledně které nebylo zahájeno rozhodčí řízení, soudní řízení nebo správní řízení, za dlužníkem,

1. u něhož soud zrušil konkurs proto, že majetek dlužníka je zcela nepostačující, a pohledávka byla poplatníkem přihlášena u insolvenčního soudu a měla být vypořádána z majetkové podstaty,

2. který je v úpadku nebo jemuž úpadek hrozí na základě výsledků insolvenčního řízení,

3. který zemřel, a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka,

4. který byl právnickou osobou a zanikl bez právního nástupce a věřitel nebyl s původním dlužníkem spojenou osobou (§ 23 odst. 7 ZDP),

5. na jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je uplatňována veřejná Dražba, a to na základě výsledků této dražby,

6. jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je postižen exekucí, a to na základě výsledků provedení této exekuce... “

Pokud pohledávka byla odepsána z jiného důvodu, který zákon neuvádí (například nespolupráce dlužníka, pomalá práce soudů), jedná se o daňově neúčinný odpis celé pohledávky (případně její části).

Podle § 24 odst. 1 písm. y) ZDP je dále možné při odpisu pohledávky jako daňově uznatelný náklad uznat jmenovitou hodnotu pohledávky nebo její část, a to do výše kryté použitím opravné položky vytvořené podle ZoR.

Příklad 1

Společnost koupila v 4/2020 směnku (jako dlužní cenný papír) se splatností v 4/2021. V roce 2020 zaúčtovala a zdanila alikvotní úrokový výnos 25x/66x. V roce 2021 se emitent dostal do problémů, směnka nebyla splacena, začalo se řešit insolvenční řízení, reorganizace emitenta. Může být k části směnky týkající se zdaněných výnosů (úroků) vytvořena daňová opravná položka k 31. 12. 2022 podle § 8, příp. § 8a, nebo nelze tvořit daňovou opravnou položku, protože se jedná o pohledávku z titulu cenných papírů a ostatních investičních nástrojů?

Účtování o směnkách upravuje zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZÚ), dále prováděcí vyhláška k ZÚ č. 500/2002 Sb., a České účetní standardy, zejména ČÚS č. 8 – Operace s cennými papíry a podíly. V případě pořízení směnky jako dluhového cenného papíru se splatností do jednoho roku držené do splatnosti platí, že se při nákupu se oceňují pořizovací cenou, tj. včetně vedlejších nákladů souvisejících s pořízením. Směnka v uvedeném případě slouží jako cenný papír (dluhový cenný papír sloužící k dočasnému efektivnímu uložení volných peněžních prostředků – účtování např. ve skupině účtů 25 – Krátkodobý finanční majetek), např. se zápisem 256 MD / 221 Dal. V rozvaze se dluhové cenné papíry se splatností do jednoho roku držené do splatnosti vykazují jako aktiva uvedená ve výkazu Rozvahy pod označením C.III.2 – ostatní krátkodobý finanční majetek. K datu účetní závěrky se nepřeceňují na reálnou hodnotu. V následujících rocích v případech přechodného snížení ocenění majetku (do doby ukončení reorganizace) je třeba vytvářet v souladu s ČÚS č. 5 – účetní opravné položky – opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetku (559 MD / 291 Dal). Kromě legislativního rámce by měla být upravena metoda tvorby opravných položek interní účetní směrnicí, kde bývá většinou v oddíle věnovaném cenným papírům a podílům upravena výše vytvářené opravné položky a způsob tvoření opravné položky. Vytváření opravných položek je tak plně v kompetenci směrnice účetní jednotky. Co se účetnictví týče, platí že by mělo být zachováno věrné a poctivé zobrazení v účetní závěrce, to zn. že obsah položek účetní závěrky by měl odpovídat skutečnému stavu, který je zobrazen v souladu s účetními metodami. Použití účetních metod je účetní jednotce uloženo na základě ZÚ. Tím, že má účetní jednotka v účetní směrnici zapracovaný postup ohledně pořízení cenných papírů a tvorby opravných položek, je zajištěno, že ve stejných či podobných účetních případech postupuje stejným způsobem. Platí, že tvorba opravných položek ke krátkodobému finančnímu majetku není daňově účinným nákladem. Řádným předložením směnky k proplacení a neproplacení směnky ze strany dlužníka vznikla společnosti pohledávka z titulu nezaplacené směnky (cenného papíru). Opravné položky dle ZoR, lze tvořit pouze k pohledávkám, o kterých bylo při jejich vzniku účtováno ve výnosech. Dále platí dle § 2 odst. 2 ZoR, že není-li ZoR stanoveno jinak, opravné položky se netvoří k pohledávkám vzniklým z titulu cenných papírů. Daňovou opravnou položku nelze v roce 2022 tvořit. Není splněna podmínka dle § 24 odst. 2 písm. i) ZDP.

Příklad 2

Máme nezaplacené pohledávky za 300 tis. Kč, chceme k nim vytvořit opravné položky, ale v roce 2022 již dojde k promlčení celé pohledávky, od data splatnosti uplyne více jak 36 měsíců, minulý rok jsme bohužel netvořili opravné položky, protože jsme se o nezaplacené pohledávky chtěli soudit. Je možné vytvořit daňově uznatelnou opravnou položku jen ve výši 50 % v roce 2022? Zbylých 50 % bychom odepsali pouze účetně (nedaňově).

Opravnou položku podle ZoR nelze mimo jiné tvořit k pohledávkám, které by byly promlčeny. Obecně platí pro promlčení pohledávky tříletá promlčecí lhůta. Ze zadání dotazu plyne, že k určitému datu roku 2022 dojde k promlčení pohledávek. Pro zjednodušení předpokládejme, že se jedná o 2 pohledávky – první ve výši 270 000 Kč a druhá ve výši 30 000 Kč, které splňují podmínky pro tvorbu zákonných opravných položek, uvedených zejména v § 2 odst. 2 ZoR ad. Dejme k tomu, že k promlčení pohledávek dojde k 31. 12. 2022. Vytvoření opravných položek je nutné provést a zaúčtovat ke dni než dojde k promlčení pohledávky. Při tvorbě opravných položek k pohledávkám by měla účetní jednotka zachovat postup – viz níže.

1. V ZoR je ustanovení § 8a, které uvádí, že opravné položky k nepromlčeným pohledávkám, jejichž tvorba je výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů a ke kterým nejsou vytvářeny opravné položky podle § 5 a 5aZoR, mohou v období, za které se podává daňové přiznání, vytvářet poplatníci daně z příjmů, kteří vedou účetnictví, za podmínky, že od konce sjednané doby splatnosti pohledávky uplynulo více než

a)  18 měsíců, až do výše 50 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky,

b)  30 měsíců, až do výše 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky.

Poplatník by postupoval správně, když by k první uvedené pohledávce ve výši 270 000 Kč vytvořil za splnění podmínek uvedených v ZoR po 30 měsících od splatnosti (v uvedeném případě už k 1.7.2022) „rovnou“ 100 % opravnou položku.

2)  V ZoR je ustanovení § 8c, které upravuje „zjednodušenou a rychlou“ tvorbu opravných položek u „malých“ nedobytných pohledávek do 30 000 Kč. Tento typ opravných položek je možné tedy tvořit už po 12 měsících od splatnosti, a to na plnou neuhrazenou hodnotu pohledávky. Opravnou položku dle § 8c ZoR lze ale vytvořit i později, tedy až v roce 2022, ale vždy ještě před promlčením pohledávky. Ve čtvrté podmínce uvedené pod písmem d) § 8c ZoR je uveden jiný, tentokrát „roční“ limit, to zn. že pokud poplatník tvoří zákonné opravné položky dle § 8c ZoR v jednom roce vůči jednomu dlužníkovi, tak nesmí překročit limit 30 000 Kč. Jen pro případ, že by takových „malých“ nedobytných pohledávek měl poplatník u stejného dodavatele více (nikoli jen jednu, jak je předpokládáno), uvedu, že když existují vůči jednomu dlužníkovi např. tři pohledávky – ve výši 28 000 Kč, 2 000 Kč a 29 000 Kč, tak lze v jednom roce vytvořit tento typ opravných položek nejvýše u prvních dvou uvedených pohledávek (až do celkového součtu 30 000 Kč). U poslední uvedené pohledávky (29 000 kč) by bylo nutno vytvořit opravnou položku dle § 8a ZoR. Poplatník může ke dni účetní závěrky, tj. k 31. 12. 2022 (ale i dříve), obě předpokládané pohledávky daňově odepsat, a to až do výše kryté použitím daňové opravné položky dle § 24 odst. 2 písm. y) ZDP. Účetní zápis je 546d MD / 311 Dal. Zároveň to znamená zrušit dříve vytvořenou daňovou opravnou položku, a to z důvodu toho, že pominuly důvody pro její existenci (pohledávka byla odepsána). Účetní zápis je 391 MD / 558 Dal. Je možný postup, kdy v jednom zdaňovacím období se zaúčtuje zákonná opravná položka k pohledávce (100 %) a ve stejném zdaňovacím období poplatník pohledávku daňově odepíše a poté vytvořenou zákonnou opravnou položku rozpustí. Je to v souladu se ZoR a ZDP a není nutné tvorbu opravné položky a odpis pohledávky a rozpuštění opravné položky rozkládat do více zdaňovacích období či postupovat způsobem uvedeným v zadání dotazu

Ing. Pavel Novák