Manažerské vozidlo

„Manažerským vozidlem“ rozumíme bezplatné poskytnutí motorového vozidla zaměstnavatele jeho zaměstnanci k používání pro služební i soukromé účely. Daňové řešení tohoto benefitu na straně zaměstnance vyplývá ze znění § 6 odst. 6 ZDP a na straně zaměstnavatele ze znění § 24 odst. 2 ZDP a dále z pokynu GFŘ č. D-22. Jaké jsou správné postupy při poskytnutí motorového vozidla zaměstnanci zaměstnavatele jeho zaměstnanci v roce 2022 a to ve vazbě na uplatnění znění zákona č. 142/2022 Sb.?

Základní principy poskytnutí služebního vozidla k soukromým účelům

Možnosti bezplatného používání poskytnutého motorového vozidla zaměstnavatelem pro služební i soukromé účely mohou využít fyzické osoby, které mají příjmy ze závislé činnosti podle § 6 ZDP a jsou považovány podle § 6 odst. 2 ZDP za zaměstnance.

Pro vlastní užívání služebního vozidla zaměstnancem (s využitím i pro soukromé účely) je vhodné, aby zaměstnavatel ve vnitřním předpise stanovil zásadní pravidla o užívání služebního vozidla a současně aby zaměstnavatel uzavřel se zaměstnancem dohodu o užívání bezplatně poskytnutého motorového vozidla pro služební i soukromé účely, ve které jsou stanoveny práva a povinnosti zaměstnance v souvislosti s konkrétním svěřeným motorovým vozidlem. Ve vnitřním předpise by měla být mimo jiné stanovena i metoda výpočtu poměrné úhrady pohonných hmot zaměstnancem související s ujetými kilometry pro soukromé účely.

K základním principům bezplatného poskytnutí motorového vozidla zaměstnavatelem pro služební i soukromé účely zaměstnance patří:

-    služební vozidlo může zaměstnanci poskytnout pro soukromé účely každý zaměstnavatel, ať se jedná o právnickou osobu, nebo o fyzickou osobu – podnikatele,

-    poskytnout lze jakékoliv motorové vozidlo – osobní automobil, dodávkový automobil, nákladní automobil, motocykl; k používání motorového vozidla pro služební i soukromé účely může zaměstnavatel poskytnout jak vozidlo zahrnuté v obchodním majetku, tak vozidlo pořízené zaměstnavatelem formou nájmu dopravního prostředku (operativního leasingu) nebo pořízené v rámci finančního leasingu,

-    bezplatné používání poskytnutého služebního vozidla pro soukromé účely nemá charakter smlouvy o výpůjčce dle § 2193 až 2200 ObčZ a s ohledem na bezplatnost poskytnutí vozidla nemá ani charakter nájmu dopravního prostředku dle § 2321 až 2325 ObčZ,

-    zaměstnanec může používat služební vozidlo i pro soukromé účely na základě smluvního vztahu uzavřeného mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem,

-    o použití služebního vozidla pro svou soukromou potřebu rozhoduje zaměstnanec, k jednotlivým soukromým jízdám není třeba žádného souhlasu zaměstnavatele; nejčastěji využívá zaměstnanec vozidlo k cestám do zaměstnání, na dovolenou, k víkendovým cestám za rekreací apod.

DAŇOVÉ ŘEŠENÍ MANAŽERSKÉHO VOZIDLA U ZAMĚSTNANCE - Z § 6 odst. 6 ZDP vyplývají následující principy daňového řešení bezplatného poskytnutí motorového vozidla zaměstnavatelem zaměstnanci pro služební i soukromé účely:

-    za příjem zaměstnance se považuje částka ve výši 1 % vstupní ceny vozidla za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla (jedná se o nepeněžní příjem),

-    nepeněžní příjem 1 % ze vstupní ceny se počítá ve stejné výši ze vstupní ceny, ať se jedná o zcela nové vozidlo, nebo starší vozidlo, resp. vozidlo již zcela odepsané,

-    výpočet nepeněžního příjmu zaměstnance nezávisí na skutečném rozsahu užívání vozidla pro služební a soukromé účely, směrodatná je skutečnost poskytnutí možnosti využívání vozidla pro soukromé účely (výše 1 % z pořizovací ceny vozidla se připočte k základu daně pro stanovení měsíční zálohy na daň i v případě, že vozidlo je poskytnuto až poslední den v měsíci); to znamená, že v daném případě není rozhodující skutečnost, zda je toto vozidlo zaměstnancem pro soukromé účely v daném kalendářním měsíci skutečně použito, a pro účely zdanění u zaměstnance zaměstnavatel tuto skutečnost nezkoumá,

-    poskytne-li zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně motorové vozidlo k používání pro služební i soukromé účely, které má najaté (operativní leasing) nebo pořízené v rámci finančního leasingu, vychází se pro stanovení nepeněžního příjmu zaměstnance ze vstupní ceny vozidla u původního vlastníka (pronajímatele), v tomto případě je povinností zaměstnavatele zjistit si od leasingové společnosti (vlastníka, pronajímatele) výši vstupní ceny motorového vozidla evidované leasingovou společností (vlastníkem, pronajímatelem) a v případě daňové kontroly doložit správci daně tento doklad,

-    po uplynutí sjednané doby finančního leasingu a převedení vlastnického práva k automobilu vlastníkem na uživatele za kupní cenu nebo bezúplatně zůstává nepeněžní příjem zaměstnance ve výši 1 % ze vstupní ceny vozidla stále stejný, i nadále se pro stanovení nepeněžního příjmu zaměstnance vychází ze vstupní ceny vozidla u původního vlastníka (pronajímatele),

-    pokud ve vstupní ceně není zahrnuta DPH, pro účely výpočtu nepeněžního příjmu zaměstnance se vstupní cena o tuto daň zvýší,

-    poskytne-li zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně v průběhu kalendářního měsíce postupně za sebou více motorových vozidel k používání pro služební i soukromé účely, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 % z nejvyšší vstupní ceny motorového vozidla,

-    poskytne-li zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně v průběhu kalendářního měsíce více motorových vozidel současně, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 % z úhrnu vstupních cen všech poskytnutých motorových vozidel používaných pro služební i soukromé účely,

-    pokud je jedno motorové vozidlo poskytnuto pro služební i soukromé účely více zaměstnancům, je zdanitelným příjmem zaměstnance 1 % vstupní ceny vozidla měsíčně u každého ze zaměstnanců,

-    je-li částka, která se posuzuje jako nepeněžní příjem za­městnance za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla nižší než 1 000 Kč, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 000 Kč,

-    nepeněžní příjem zaměstnance ve výši 1 % vstupní ceny motorového vozidla se zahrnuje do vyměřovacího základu pro výpočet pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

Poskytnutí nízkoemisního vozidla zaměstnanci v roce 2022

Zákonem č. 142/2022 Sb. došlo s účinností od 1. 7. 2022 k novelizaci § 6 odst. 6 ZDP v souvislosti s poskytováním nízkoemisních motorových vozidel. Z nového znění tohoto ustanovení vyplývá, že poskytuje-li zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně motorové vozidlo k používání pro služební i soukromé účely, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 % vstupní ceny vozidla nebove výši 0,5 % vstupní ceny, jedná-li se o nízkoemisní motorové vozidlo podle zákona upravujícího podporu nízkoemisních vozidel prostřednictvím zadávání veřejných zakázek a veřejných služeb v přepravě cestujících, za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla.

Poskytne-li zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně v průběhu kalendářního měsíce postupně za sebou více motorových vozidel k používání pro služební i soukromé účely, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 % z nejvyšší vstupní ceny motorového vozidla; je-li motorové vozidlo s nejvyšší vstupní cenou nízkoemisním motorovým vozidlem, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 0,5 % ze vstupní ceny tohoto motorového vozidla.

Poskytne-li zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně v průběhu kalendářního měsíce více motorových vozidel současně, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 % z úhrnu vstupních cen všech motorových vozidel s výjimkou nízkoemisních poskytnutých pro služební i soukromé účely a ve výši 0,5 % z úhrnu vstupních cen všech nízkoemisních motorových vozidel poskytnutých pro služební i soukromé účely.Vstupní cenou vozidla se pro účely tohoto ustanovení rozumí vstupní cena uvedená v § 29 odst. 1 až 9 ZDP.

Z přechodných ustanovení k zákonu č. 142/2022 Sb. vyplývá:

1. Ustanovení § 6 odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti zákona č. 142/2022 Sb., se použije již pro zdaňovací období roku 2022. Při zúčtování mzdy a výpočtu zálohy na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti za kalendářní měsíce roku 2022 skončené přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona se použije § 6 odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona. S ohledem na výše uvedené nová právní úprava má z pohledu daně z příjmů retroaktivní účinky a bude uplatňována za celé zdaňovací období roku 2022, což po jeho skončení bude v případě dotčených zaměstnanců představovat vznik přeplatku na dani z příjmu fyzických osob.

2. Nízkoemisním motorovým vozidlem se pro účely daní z příjmů do dne nabytí účinnosti zákona upravujícího podporu nízkoemisních vozidel prostřednictvím zadávání veřejných zakázek a veřejných služeb v přepravě cestujících (sněmovní tisk č. 160) rozumí silniční vozidlo kategorie M1, M2 nebo N1, které nepřesahuje emisní limit CO2 ve výši 50 g/km a 80 % emisních limitů pro látky znečišťující ovzduší v reálném provozu podle přílohy I nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 715/2007 ze dne 20. června 2007 o schvalování typu motorových vozidel z hlediska emisí z lehkých osobních vozidel a z užitkových vozidel (Euro 5 a Euro 6), v platném znění.

K aplikaci nového znění §6 odst. 6 ZDP a přechodných ustanovení zákona č. 142/2022 Sb. vydalo GFŘ pro plátce daně z příjmů ze závislé činnosti informaci ze dne 30. 6. 2022. V této informaci se mimo jiné uvádí:

·    Zákon stanoví, že při zúčtování mzdy a výpočtu zálohy na daň z příjmů fyzických osob za kalendářní měsíce, které skončily před nabytím účinnosti tohoto zákona, se postupuje podle dosavadní právní úpravy, avšak od kalendářního měsíce, ve kterém tento zákon nabývá účinnosti (1. 7. 2022), se již při zúčtování mzdy a výpočtu zálohy postupuje podle nové právní úpravy. To znamená, že za tyto kalendářní měsíce (po nabytí účinnosti tohoto zákona) již bude při zúčtování mzdy a výpočtu zálohy na daň z příjmů fyzických osob zohledněna nová právní úprava pro určení příjmu z důvodu bezplatného poskytnutí nízkoemisních motorových vozidel zaměstnavatele zaměstnanci ke služebním i soukromým účelům zaměstnance (resp. příjem bude v těchto případech nižší, než by byl podle dosavadní právní úpravy).

·    V rámci ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění potom bude zohledněn nižší základ daně z příjmů ze závislé činnosti též ve vztahu ke kalendářním měsícům skončeným před nabytím účinnosti nové právní úpravy; zaměstnanci tak vznikne přeplatek na dani vzhledem k tomu, že při výpočtu zálohy za kalendářní měsíce skončené přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona byly zohledňovány dosavadní vyšší částky příjmů ze závislé činnosti v souvislosti s bezplatným poskytnutím nízkoemisního motorového vozidla zaměstnavatele zaměstnanci ke služebním i soukromým účelům zaměstnance. V případě zaměstnanců, kteří nemají možnost využít ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění, se nižší částka příjmů ze závislé činnosti za kalendářní měsíce skončené přede dnem nabytí účinnosti projeví na základě podaného daňového přiznání za rok 2022.

Na základě písemného požadavku Komory daňových poradců ČR k otázce zpětné opravy vykázaného a odvedeného pojistného v důsledku přijetí zákona č. 142/2022 Sb. v souvislosti s poskytnutým nízkoemisním motorovým vozidlem zaměstnanci v roce 2022 se vyjádřila ČSSZ a VZP následovně:

·    Stanovisko ČSSZ ze dne 1. 8. 2022:

Přechodné ustanovení zákona č. 142/2022 Sb. upravuje pouze problematiku zdaňování příjmu v souvislosti s poskytnutím nízkoemisního motorového vozidla zaměstnanci pro služební i pro soukromé účely, který byl zúčtován zaměstnavatelem do ledna až června 2022, tj. do období před účinností tohoto zákona. Není nově stanovena výše tohoto příjmu v jednotlivých měsících, ale to, že až při ročním zúčtování záloh na daň (v rámci daňového přiznání) se přihlédne k výši příjmu 0,5 % vstupní ceny vozidla, pokud zaměstnanci bylo v uvedeném období poskytováno nízkoemisní motorové vozidlo k používání pro služební i soukromé účely zaměstnavatelem. Do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti ve smyslu ustanovení § 5 a 5a zákona č. 589/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, se započítávají příjmy, které zúčtoval zaměstnavatel zaměstnanci do kalendářního měsíce. V důsledku přijetí zákona č. 142/2022 Sb. nedošlo ke změně, pokud jde o určení zúčtovaného příjmu a jeho výše za období kalendářních měsíců ledna – června 2022 (do dne nabytí tohoto zákona). Do vyměřovacího základu zaměstnance i zaměstnavatele tak bude za uvedené období vstupovat částka ve výši 1 % vstupní ceny motorového vozidla, tedy bez zohlednění toho, že některému zaměstnanci mohlo být v tomto období poskytnuto nízkoemisní motorové vozidlo. Postup zaměstnavatelů, kteří při odvodu pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti zahrnuli do vyměřovacího základu zaměstnance i zaměstnavatele v uvedeném období 1 % vstupní ceny motorového vozidla, byl tak souladný s právní úpravou a přijetí citované právní úpravy nemá dopad, který by si vyžádal zpětně řešení jak ze strany zaměstnavatelů, tak okresních správ sociálního zabezpečení.

·    Stanovisko VZP ze dne 20. 7. 2022:

Pro účely zdravotního pojištění lze zvýhodnění v souvislosti s novelou § 6 odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, uplatnit až ode dne nabytí účinnosti zákona, tj. od 1. 7. 2022, a nikoliv zpětně pro období prvního pololetí 2022.

U zdravotního pojištění je dle § 4 odst. 1 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na veřejné zdravotní pojištění, rozhodným obdobím, z něhož se zjišťuje vyměřovací základ zaměstnance, kalendářní měsíc, za který se pojistné platí, nikoliv kalendářní rok.

Z tohoto důvodu byly měsíční vyměřovací základy pro výpočet odvodu na zdravotní pojištění za období leden až červen 2022 stanoveny správně a dle platné legislativy. Přechodná ustanovení novely zákona č. 142/2022 Sb., uvedená v Čl. II odst. 1, na ně nelze aplikovat a nebudou tedy v souvislosti s výše uvedeným zvýhodněním zpětně přepočítávány ani opravovány.

DAŇOVÉ ŘEŠENÍ MANAŽERSKÉHO VOZIDLA U ZAMĚSTNAVATELE - Postupem zaměstnavatele z hlediska možného uplatnění nákladů na provoz služebního vozidla poskytnutého k bezplatnému využívání zaměstnancem i pro soukromé účely se zabývá bod 26 pokynu GFŘ č. D-22 k § 24 odst. 2 ZDP.

Při využívání motorového vozidla, které je zahrnuto v obchodním majetku poplatníka nebo v nájmu, jak pro služební, tak i pro soukromé účely zaměstnanců, a u kterého proto nemůže být uplatněn paušální výdaj na dopravu, se neuplatňuje režim poměrné výše výdajů např. podle § 28 odst. 6 ZDP, neboť tento režim není uplatňován ani pro poměrnou výši pořizovací ceny motorového vozidla zahrnované podle § 6 odst. 6 ZDP do základu daně zaměstnance (společníka), která rovněž není závislá na skutečném fyzickém opotřebení, resp. na počtu ujetých kilometrů. Přitom výdaje za pohonné hmoty jsou daňovým výdajem pouze při použití vozidla pro služební účely.

Z výše uvedeného vyplývá, že odpisy, náklady na opravy a udržování vozidla, silniční daň, pojištění odpovědnosti a havarijní pojištění, náklady na garážování vozidla apod. jsou u zaměstnavatele daňově uznatelné v plné výši a nedochází k jejich daňovému krácení v poměru ujetých kilometrů pro podnikatelské účely k celkovému počtu ujetých kilometrů včetně soukromých jízd. Zaměstnavatel nemůže požadovat po zaměstnanci dílčí poměrnou úhradu za provedené opravy a údržbu vozidla z titulu bezplatného poskytnutí vozidla zaměstnanci k používání i pro soukromé účely.

Náklady na spotřebované pohonné hmoty pro soukromé účely si hradí zaměstnanec a nejsou daňově uznatelné u zaměstnavatele. Pokud by však zaměstnanec náklady na spotřebované pohonné hmoty pro soukromé účely neuhradil a zaměstnavatel by považoval jejich úhradu zaměstnavatelem za benefit vycházející ze znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP, jednalo by se u zaměstnavatele o daňový náklad. Tento benefit by však musel být sjednán buď v kolektivní smlouvě, vnitřním předpisu, pracovní nebo jiné smlouvě. Pokud by tato zaměstnanecká výhoda nebyla sjednána v kolektivní smlouvě, ve vnitřním předpisu, v pracovní nebo jiné smlouvě a přesto by zaměstnavatel netrval na úhradě spotřebovaných PHM pro soukromé účely po zaměstnanci, pak by u zaměstnavatele nešlo o daňový náklad. V obou případech půjde o zdanitelný nepeněžní příjem zaměstnance.

Nemožnost uplatnit paušální výdaje na dopravu

Poplatník daně z příjmů fyzických a právnických osob může využít tzv. paušálních výdajů na dopravu dle § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP ve výši 5 000 Kč na jedno silniční motorové vozidlo za každý celý kalendářní měsíc (resp. krácený paušální výdaj na dopravu ve výši 4 000 Kč, pokud používá poplatník silniční motorové vozidlo, u něhož uplatňuje paušální výdaj na dopravu, pouze zčásti k dosažení, zajištění a udržení zdanitelného příjmu).

Mezi omezující podmínky pro uplatnění paušálního výdaje na dopravu patří, že poplatník vozidlo nepřenechá ani po část příslušného kalendářního měsíce k užívání jiné osobě. Za přenechání silničního motorového vozidla k užívání jiné osobě se nepovažuje uskutečnění pracovní cesty silničním motorovým vozidlem spolupracující osobou nebo zaměstnancem, který silniční motorové vozidlo nevyužívá i pro soukromé účely. Jakmile tedy dojde k bezplatnému přenechání služebního vozidla zaměstnavatele jeho zaměstnancům i k využití pro soukromé účely, dochází k přenechání služebního vozidla k užívání jiné osobě a v tomto případě nemůže zaměstnavatel použít u tohoto „manažerského vozidla“ paušální výdaj na dopravu.

Ing. Ivan Macháček

§ 28 zákona č. 586/1992 Sb.

(2) Technickou rekultivaci prováděnou na pozemku, jinou osobou než odpisovatelem, může odpisovat pouze poplatník, který je k provedení rekultivace zavázán.

(3) Technické zhodnocení pronajatého hmotného majetku nebo majetku pořizovaného na finanční leasing a jiný majetek uvedený v § 26 odst. 3 písm. c), jsou-li hrazené nájemcem nebo uživatelem může na základě písemné smlouvy odpisovat nájemce nebo uživatel, pokud není vstupní cena u odpisovatele hmotného majetku zvýšena o tyto výdaje; přitom je zatřídí do odpisové skupiny, ve které je zatříděn pronajatý hmotný majetek nebo majetek pořizovaný na finanční leasing, a odpisuje podle tohoto zákona. Při odpisování technického zhodnocení postupuje nájemce nebo uživatel způsobem stanoveným pro hmotný majetek a zatřídí technické zhodnocení do odpisové skupiny, ve které je zatříděn pronajatý hmotný majetek nebo majetek pořizovaný na finanční leasing.

(4) Při převodu vlastnictví hmotného movitého majetku v důsledku zajištění dluhu převodem práva na věřitele může tento majetek odpisovat původní odpisovatel, pokud uzavře s věřitelem smlouvu o výpůjčce tohoto majetku na dobu zajištění dluhu převodem práva.

(5) Hmotný majetek vymezený v § 26 odst. 2 písm. c) a d), který je dokončen na cizím pozemku a jeho hodnota není u odpisovatele součástí ocenění tohoto pozemku podle zvláštního právního předpisu, může odpisovat poplatník, u něhož je tento hmotný majetek evidován (§ 26 odst. 5).

(6) Při odpisování hmotného majetku, který je pouze zčásti používán k zajištění zdanitelného příjmu, se do výdajů k zajištění zdanitelného příjmu zahrnuje poměrná část odpisů. Při odpisování silničního motorového vozidla, u kterého je poplatník povinen uplatnit krácený paušální výdaj na dopravu, se poměrnou částí odpisů rozumí 80 % odpisů.

(7) U poplatníka, který není nájemcem ani uživatelem a kterému byl přenechán k užívání hmotný majetek, se u technického zhodnocení...