Manka a škody v účetnictví

Účetní definici škody najdeme v § 28 VÚ: – fyzické znehodnocení, – to je neodstranitelné poškození nebo zničení, – dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a zásob, – a to z objektivních i subjektivních příčin.

Příslušná účetní souvztažnost

stanovená ve stejném ustanovení VÚ:

•    „Položka „F.5. Jiné provozní náklady“ obsahuje zejména poskytnuté dary, smluvní pokuty a úroky z prodlení, ostatní pokuty a penále, odpis pohledávek, pojistné vztahující se k provozní činnosti, inventarizační rozdíly a škody v provozní oblasti.“

Pro účetní skupinu „Jiné provozní náklady“ stanoví podnikatelům Směrná účtová osnova v Příloze č. 4 k VÚ závazně označení 54. Volba konkrétního syntetického účtu je pak již v kompetenci dotyčné účetní jednotky. Z historicky daných příčin se pro „Manka a škody z provozní činnosti“ zpravidla uplatňuje účet 549.

V případě, že jde o manko nebo škodu týkající se finančního majetku, účtuje se v souladu s § 34 VÚ:

•    „Položka „K. Ostatní finanční náklady“ obsahuje zejména náklady z prodeje krátkodobého finančního majetku, náklady z přecenění podílů a náklady z derivátových operací. Dále obsahuje i poskytnuté dary ve finanční oblasti, kursové ztráty, manka, schodky a škody na finančním majetku a poplatky (…).“

Pro účetní skupinu obecně všech „Finančních nákladů“ stanoví podnikatelům Směrná účtová osnova v Příloze č. 4 k VÚ závazně označení 56. V praxi převládá účet 569 – „Manka a škody na finančním majetku“.

Na otázku kdy?, najdeme odpověď v bodě 2.4.2. Českého účetního standardu pro podnikatele č. 001 – Účty a zásady účtování na účtech: „Účetní zápisy se provádějí ke dni uskutečnění účetního případu.“ A hned v následujícím bodě téhož bezpečného dokumentu se dozvíme, co se považuje za tento den „D“ (zkráceno):

•    „2.4.3. Okamžikem uskutečnění účetního případu je den, ve kterém dojde ke splnění dodávky, (…), zjištění manka, schodku, přebytku či škody, pohybu majetku uvnitř účetní jednotky a k dalším skutečnostem vyplývajícím ze zákona, vyhlášky, Českých účetních standardů pro podnikatele a ze zvláštních právních předpisů nebo z vnitřních poměrů účetní jednotky, které jsou předmětem účetnictví a které v účetní jednotce nastaly, popřípadě účetní jednotka má k dispozici potřebné doklady tyto skutečnosti dokumentující. (...)“

„Manko“ je tradiční účetní pojem související s inventarizací, který vymezuje § 30 odst. 10 ZÚ jako inventurou zjištěný inventarizační rozdíl mezi aktuálním účetním stavem inventované (kontrolované) položka majetku (např. zásob) a jeho nižším skutečným stavem, který nelze prokázat zákonným způsobem. Jde-li o manko v pokladně nebo na ceninách, pak se obvykle označuje jako „schodek“ a zpravidla bývá předepsáno k plné náhradě příslušnému hmotně odpovědnému zaměstnanci. Přesně vyjádřeno slovy zákona se to má takto:

•    „Inventarizačními rozdíly se rozumí rozdíly mezi skutečným stavem a stavem v účetnictví, které nelze prokázat způsobem stanoveným tímto zákonem, kdy a) skutečný stav je nižší než stav v účetnictví a rozdíl se označuje jako manko, popřípadě schodek u peněžních hotovostí a cenin, (…).“

Inventarizační rozdíly
se musejí vyúčtovat

do účetního období, za které se daná inventarizací ověřuje stav majetku a závazků. Základní pravidlo – již zmíněné – účtování mank a škod je toto:

•    manka a škody v provozní oblasti: MD 549 / D (příslušný účet „chybějícího majetku“, např. u zboží 132),

•    manka, schodky a škody na finančním majetku: MD 569 / D (účet „chybějícího majetku“, př. hotovost 211).

Z těchto obecných zásad existuje několik výjimek, z nichž se mank a škod mohou týkat tyto případy:

•    úbytky zásob materiálu a zboží v rámci interních norem technologických úbytků: nejedná se o manko!, MD 50x Spotřebované nákupy / D 112 nebo 132,

•    úbytky zásob vlastní činnosti v rámci norem: nejde o manko!, MD 58x Změna stavu … / D 12x,

•    manko na nakupovaných zásobách materiálu a zboží při účtování periodickým způsobem B, při účtování: a) během účetního období MD 549 / D 50x, b) až podle výsledku inventarizace MD 549 / D 112 nebo 132,

•    manko na zásobách vytvořených vlastní činnosti při účtování periodickým způsobem B, při účtování: a) během účetního období MD 549 / D 58x, b) až na základě výsledku inventarizace MD 549 / D 12x,

•    manko/škoda odpisovaného DNM, DHM: MD 549/D 07x, 08x, majetek se vyřadí MD 07x, 08x/D 01x, 02x,

•    manko/škoda pořizovaného DNM, DHM: MD 549 / D 041, 042, čímž se pořizovaná investice vyřadí,

•    manko/škoda neodpisovaného DHM: MD 549 / D 031, 032, čímž se majetek rovnou vyřazuje z evidence,

•    vyrovnání / úprava odpočtu DPH za „řádně nedoloženou škodu“, viz minulá kapitola: MD 549 / D 343.

Náhrady mank a škod
se účtují do výnosů,

podle jejich charakteru jako ostatní provozní výnosy (D 648) nebo ostatní finanční výnosy (D 668), přičemž souvztažným účtem bude pohledávka za povinnou osobou.

Jak bylo uvedenou u hesla „Inventarizační rozdíly“ při souběhu manka jednoho druhu zásob a přebytku jiného druhu platí obecně zákaz kompenzace dílčích přebytků a mank, obě zjištění je nutno proúčtovat nezávisle na sobě a ne je vzájemně započíst. Jedinou možnou výjimkou ze zákazu vzájemného zúčtování je zúčtování rozdílů zjištěných při inventarizaci, které vznikly ve stejném inventarizačním období prokazatelně neúmyslnou záměnou jednotlivých druhů, u kterých je tato záměna možná vzhledem k charakteru druhů zásob, např. v důsledku různých rozměrů spojovacího materiálu nebo podobného balení zásob a podobně.

Dominantním specifikem inventarizace zásob jsou tzv. přirozené úbytky zásob. Mankem totiž nejsou technologické a technické ztráty vznikající například rozprachem, vyschnutím v rámci technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu – jde o tzv. ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob. S těmito úbytky se zpravidla počítá ve spotřebních normách materiálu i v prodejních cenách, takže jsou prakticky pokryty výnosy (příjmy) v rámci cenových kalkulací.

Před vyčíslením konečného manka na zásobách je proto vždy třeba vzít v úvahu i tyto normy přirozených úbytků – pokud je účetní jednotka vyhlásila – a nejdříve o ně snížit zjištěný rozdíl mezi nižším skutečným a vyšším účetním stavem. Teprve pak lze výslednou částku (i množství) hodnotit a posuzovat jako manko na zásobách, ať již zaviněné nebo nezaviněné. Normy přirozených úbytků rozhodně nelze sestavovat teprve až následně po zjištění reálně chybějících zásob a celé toto manko nedohledaných zásob jednoduše a priori a bez věcného odůvodnění označit jako normu úbytků zásob.

Příklad 1

Normy přirozených úbytků

Velkoobchod se zeleninou a ovocem si nedělal „těžkou hlavu“ s vyčíslením norem přirozených úbytků zásob a do firemní normy převzal úpravu norem mank podle již dávno zrušené vyhlášky ministerstva vnitřního obchodu č. 189/1964 Sb., o normách nezaviněných mank v organizacích vnitřního obchodu. Tuto lze dohledat např. v archivu Ministerstva vnitra http://aplikace.mvcr.cz/archiv2008/sbirka/1964/sb79-64.pdf Což ale může být při účetní kontrole správcem daně problém, Dnešní standardy logistiky pohybu zásob ovoce a zeleniny jsou totiž zpravidla na technicky vyšší úrovní – resp. by zřejmě měly být… – proto by normy úbytků měly být nižší…

V souladu s touto vyhláškou proto firma stanovila:

•    základní normu ke krytí mank vzniklých při skladování a při přepravě, ve výši obratu z nákupních cen:

-   čerstvé ovoce      0,8 %,

-   citrusové plody   0,7 %,

-   zelenina  1,0 %,

-   brambory 0,9 %,

-   koření     0,3 %;

•    přídavnou normu určenou pro skladování zimních zásob:

-   podle rozsáhlé přílohy zmíněné vyhlášky, která tyto normy rozvádí v rozlišení na:

»   chlazený a nechlazený sklad,

»   pro jednotlivé druhy ovoce a zeleniny,

»   samostatně pro měsíce září až únor a paušálně pro další měsíce.

Praxe podniku přitom byla taková, že v rámci účetní závěrky byly vyčísleny inventarizační rozdíly za jednotlivé druhy skladovaného ovoce a zeleniny. Vzniklá manka – tedy když byl skutečný zjištěný stav (osvědčený inventurou) nižší než stav evidovaný v účetnictví – byla posouzena následovně:

-   do výše norem přirozených úbytků jde o součást nákladů prodeje, účtováno MD 504 / D 132,

-   nad normu přirozených úbytků se jednalo o provozní škodu účtovanou na MD 549 / D 132.

Příklad 2

Účetní řešení mank a škod

Obchodní korporace utrpěla v roce 2023 hned tři manka a škody na svém majetku, jak bude účtovat?

1)  Schodek na pokladní hotovosti ve výši 2 000 Kč. 

-   Schodek byl předepsán hmotně odpovědné pokladní k plné náhradě, úhrada proběhla srážkou ze mzdy.

-   Zaúčtování manka alias schodku na pokladní (finanční) hotovosti: 2 000 Kč, MD 569 / D 211.

-   Předpis náhrady škody na finančním majetku za nebohou paní pokladní: 2 000 Kč, MD 335 / D 668.

-   Úhrada náhrady škody srážkou ze mzdy paní pokladní za příslušný měsíc: 2 000 Kč, MD 331 / D 335.

2)  Nešťastnou náhodou zaměstnanec poškodil firemní kopírku koupenou za 50 000 Kč, pročež byla vyřazena (zlikvidována). Firma vůči zaměstnanci neuplatnila žádný postih, přičemž z titulu pojištění majetku dostala po delším vyjasňování na pojistné náhradě v následujícím roce 2024 vyplaceno pojistné plnění 20 000 Kč.

-   Kopírka byla účetně odepisována rovnoměrně 2 000 Kč měsíčně, a její zůstatková cena činí 38 000 Kč.

-   Doúčtování zůstatkové ceny kopírky do provozních škod musí být zaúčtováno do příslušného účetního období vzniku, respektive zjištění škody, tedy do roku 2023: 38 000 Kč, MD 549 / D 082. A její vyřazené z evidence v důsledku poškození se zaúčtuje v pořizovací ceně 50 000 Kč, MD 082 / D 022. Do roku 2023 patří i předběžně potvrzená (ale ještě nejistá) výše pojistného plnění: 18 000 Kč, MD 388 / D 648.

-   Navazující účtování v roce 2024, když konečná výše pojistného plnění (náhrady škody) 20 000 Kč byla vyšší než původní odhad. Pohledávka z pojistné náhrady do výše původního odhadu 18 000 Kč, MD 378 / D 388, ve zbývající výši 000 Kč, MD 378 / D 648. Přijetí pojistného plnění 20 000 Kč, MD 221 / D 378.

3)  Firemní notebook evidovaný jako účetní DHM v účetní zůstatkové ceně 10 000 Kč ukradl nezletilý poberta.

-   Policie zlodějíčka sice vypátrala, ale lup již stihnul dále prodat a peníze utratit v automatech. Rodiče tzv. žijí ze sociálních dávek, které nejsou soudně zabavitelné, proto firma neuplatnila žádný postih.

-   Doúčtování účetní zůstatkové ceny odcizeného počítače: 10 000 Kč, MD 549 / D 082.

-   Vyřazení odcizeného počítače z evidence v jeho účetní pořizovací ceně: 30 000 Kč, MD 082 / D 022.

ZÁKON č. 563/1991 Sb.,
o účetnictví

Citace na str. 49

§ 30

(7) Inventurní soupisy jsou průkazné účetní záznamy, které musí obsahovat

a)  skutečnosti podle odstavce 1, a to tak, aby bylo možno zjištěný majetek a závazky též jednoznačně určit,

b)  podpisový záznam osoby odpovědné za zjištění skutečností podle písmene a) a podpisový záznam osoby odpovědné za provedení inventury,

c)  způsob zjišťování skutečných stavů,

d)  ocenění majetku a závazků při periodické inventarizaci k rozvahovému dni nebo i k rozhodnému dni, pokud jej účetní jednotka stanovila,

e)  ocenění majetku při průběžné inventarizaci ke dni ukončení inventury nebo i k rozhodnému dni, pokud jej účetní jednotka stanovila,

f) okamžik, ke kterému se sestavuje účetní závěrka,

g)  rozhodný den, pokud jej účetní jednotka stanovila,

h)  okamžik zahájení a okamžik ukončení inventury.

(8) Při průběžné inventarizaci mohou být inventurní soupisy podle odstavce 7 nahrazeny průkazným účetním záznamem o provedení fyzické inventury a o vyúčtování inventarizačních rozdílů.

(9) Pro inventarizaci kulturních památek, sbírek muzejní povahy a archeologických nálezů se ustanovení odstavců 1 až 8 použijí pouze v rozsahu, v jakém je účetní jednotka schopna zajistit inventarizaci tohoto majetku společně s plněním zvláštních povinností o zjišťování skutečného stavu tohoto majetku. Požadavky na organizační zajištění a způsob provedení inventarizace kulturních památek, sbírek muzejní povahy a archeologických nálezů stanoví prováděcí právní předpis.

(10) Inventarizačními rozdíly se rozumí rozdíly mezi skutečným stavem a stavem v účetnictví, které nelze prokázat způsobem stanoveným tímto zákonem, kdy

a)  skutečný stav je nižší než stav v účetnictví a rozdíl se označuje jako manko, popřípadě schodek u peněžních hotovostí a cenin, nebo

b)  skutečný stav je vyšší než stav v účetnictví a rozdíl se označuje jako přebytek.

(11) Inventarizační rozdíly vyúčtují účetní jednotky do účetního období, za které se inventarizací ověřuje stav majetku a závazků.

(12) Ustanovení týkající se inventarizace majetku a závazků se použijí i pro ...

Ing. Martin Děrgel