Manka a škody

Soukromé, občanské právo se věnuje zejména odškodňování zaviněných škod – závazky z deliktů řeší § 2894 až § 2971 OZ – a pojištění škodných událostí. Co je a co není daňovou škodou?

Občanský zákoník škodu obecně vnímá

jako újmu na jmění, tedy jako újmu majetkovou, nicméně odškodnění se lze samozřejmě dobrat i za nemajetkovou újmu.

·    „Škoda se nahrazuje uvedením do předešlého stavu. Není-li to dobře možné, anebo žádá-li to poškozený, hradí se škoda v penězích.

·    Nemajetková újma se odčiní přiměřeným zadostiučiněním. Zadostiučinění musí být poskytnuto v penězích, nezajistí-li jeho jiný způsob skutečné a dostatečně účinné odčinění způsobené újmy.

·    Hradí se skutečná škoda a to, co poškozenému ušlo (ušlý zisk). Záleží-li skutečná škoda ve vzniku dluhu, má poškozený právo, aby ho škůdce dluhu zprostil nebo mu poskytl náhradu.“

Obecně platí, že pokud speciální zákonné ustanovení nestanoví jinak, a není žádná dohoda smluvních stran o dobrovolné náhradě škody, pak si nese následky škody pouze samotný poškozený. Přičemž aby vznikla zákonná povinnost k náhradě škody, musejí být (zpravidla) splněny současně čtyři základní podmínky:

·    Vznik škody,

·    Způsobení škody konkrétní osobou (škůdce),

·    Zákonná povinnost, kterou škůdce porušil,

·    Příčinná souvislost mezi vznikem škody a porušením povinnosti.

Tradičně speciální podmínky platí pro odpovědnost v pracovněprávních vztazích, zákoník práce v části 11., která má přednost před odškodňováním podle OZ – nakládá více odpovědnosti zaměstnavateli, a zmírňuje odpovědnost zaměstnanců. Zaměstnavatel má „objektivní odpovědnost“ za výsledek, odpovídá tedy i za náhodnou událost při plnění pracovních úkolů nebo v přímé souvislosti s ním. Naproti tomu zaměstnanec odpovídá vždy pouze za vlastní zavinění – úmyslné nebo nedbalostní – hovoříme o „subjektivní odpovědnosti“. Jeho přísnější odpovědnost se týká pouze dvou případů. Zaprvé náhrady schodku svěřených hodnot, k níž se zavázal v dohodě o odpovědnosti za svěřené hodnoty, dříve tzv. o hmotné odpovědnosti (§ 252 ZP). Typicky jde o odpovědnost pokladních za peníze v kase, nebo prodavaček/skladníků za zboží v prodejně /­ ve skladu. Druhý typ zpřísněné odpovědnosti zaměstnanců se vztahuje na věci svěřené jim na písemné potvrzení (§ 255 ZP).

Pojištění OZ řeší od § 2758 části 4. „Relativní majetková práva“ dílu 15 „Závazky z odvážných smluv“, což souvisí s definicí smlouvy odvážné: „Závisí-li podle ujednání stran prospěch, anebo neprospěch alespoň jedné ze smluvních stran na nejisté události,“. Obecně se pojistnou smlouvou zavazuje pojistitel (pojišťovna) vůči pojistníkovi poskytnout jemu nebo třetí osobě pojistné plnění, nastane-li nahodilá událost krytá pojištěním (pojistná událost), a pojistník se zavazuje zaplatit pojistiteli pojistné.

Základní rozlišení typů pojištění je dvojí:

·    Škodové (pojistné plnění nahrazuje úbytek majetku v důsledku pojistné události),

·    Obnosové (při pojistné události pojistitel poskytne jednorázové či opakované pojistné plnění).

Známější jsou jednotlivé druhy pojištění, kterých je celá řada, zejména: pojištění majetku (škodové), životní pojištění (obnosové) a pojištění odpovědnosti (škodové). Pro určité obecně více rizikové činnosti – je stanoveno povinné škodové pojištění přímo zákonem, nejznámější je zákonné pojištění odpovědnosti za újmu způsobenou provozem vozidla (zákon č. 168/1999 Sb.) a zákonné pojištění odpovědnosti zaměstnavatele za škodu při pracovním úrazu nebo nemoci z povolání (vyhláška č. 125/1993 Sb. ve vazbě na zákoník práce).

DANĚ Z PŘÍJMŮ

Daňovou definici škody (dále také jen „daňová škoda“) obsahuje § 25 odst. 2 ZDP: Fyzické znehodnocení (poškození nebo zničení) majetku ve vlastnictví poplatníka, a to z objektivních i subjektivních příčin, pokud je majetek v důsledku škody vyřazen.

Škodou v daňovém slova smyslu by nebyla ani situace, když by havarované vozidlo nebylo ve vlastnictví dotyčného poplatníka, ale měl by jej např. pronajaté od jiné osoby nebo by šlo o vozidlo zaměstnance využité pro účely pracovní cesty jeho zaměstnavatele. V těchto případech by sice poplatníkovi vznikla zpravidla povinnost nahradit škodu majiteli vozidla, ovšem náhrada škody je docela jinou právní i daňovou kategorií nežli škoda na vlastním majetku. Mimochodem s náhradou škody obvykle nebývá daňový problém, jelikož je bez komplikujících podmínek považována za daňově účinnou v souladu s § 24 odst. 2 písm. p) ZDP – coby „výdaj (náklad), k jejichž úhradě je poplatník povinen podle zvláštních zákonů“ – samozřejmě pokud souvisí s podnikáním či pronájmem.

Protože s daňovými škodami, jak si dále upřesníme, jsou potíže, mají občas poplatníci snahu nahlížet na ně, jako by se o škody v daňovém slova smyslu nejednalo. Což souvisí s tím, že věcně velmi blízká likvidace hmotného majetku pro jeho nepotřebnost apod. je zpravidla naopak bezproblémově daňově účinná. Jak vyplývá z § 24 odst. 2 písm. b) bodu 2 ZDP, podle kterého je daňově účinná zůstatková cena zlikvidovaného hmotného majetku, který lze daňově odpisovat. Obdobně to platí také pro účetní zůstatkovou cenu dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, jehož účetní odpisy jsou daňově uznatelné. Těmto spekulacím by měla bránit poslední část definice daňových škod – „pokud je majetek v důsledku škody vyřazen“ – ovšem v praxi se správce daně ani vůbec nemusí dozvědět, že příčinou vyřazení firemního notebooku bylo jeho rozsednutí korpulentní paní účetní, takže na existenci pravého důvodu – škody – nedohlédne. Ale sázet na to se v praxi také nemusí vyplatit.

Naopak § 25 odst. 2 ZDP mírní daňovou tvrdost tím, že stanoví případy, kdy nejde o daňové škody:

·    „technologické a technické úbytky a 

·    úbytky vyplývající z přirozených vlastností zásob

-    vznikající např. rozprachem, sesycháním v rámci technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu

-    (přirozené úbytky zásob materiálu, zboží, nedokončené výroby, polotovarů a hotových výrobků),

·    ztratné v maloobchodním prodeji a 

·    nezaviněné úhyny zvířat, která nejsou pro účely zákona hmotným majetkem,

·    a to do výše ekonomicky zdůvodněné normy přirozených úbytků a ztratného stanovené poplatníkem.“

Jak bylo předesláno s „daňovými škodami“ je potíž. Stejně tak s manky a schodky (tj. manko pokladny, případně cenin). Je jasné, že nesplňují obecnou podmínku daňové účinnosti dle § 24 odst. 1 ZDP, aby se jednalo o výdaj (náklad) vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.

Navíc jsou výslovně označeny za daňově neuznatelné výdaje (náklady) v § 25 odst. 1 písm. n) ZDP, podle kterého nejsou daňově účinná:

·    „manka a škody přesahující náhrady, s výjimkou uvedenou v § 24“

Speciálně pro (dlouhodobý) hmotný majetek je v § 24 odst. 2 písm. c) ZDP upřesněno, co se rozumí výší daňové škody, v souladu s očekávání je to daňová, případně účetní zůstatková cena. Daňově uznatelná je:

·    „zůstatková cena hmotného majetku (§ 29 odst. 2) (poznámka: jde o daňovou zůstatkovou cenu podle ZDP) vyřazeného v důsledku škody jen do výše náhrad s výjimkou uvedenou v písmenu l).

·    Obdobně se toto ustanovení vztahuje na zůstatkovou cenu hmotného majetku a nehmotného majetku odpisovaného pouze podle zvláštního právního předpisu,²⁰⁾ (poznámka: odkaz na zákon o účetnictví, resp. účetní předpisy) jehož účetní odpisy jsou výdajem (nákladem) podle písmene v),“

Zdaleka ne každá škoda či manko jsou někým nahrazovány, případě jen nižší částkou, než činí výše „daňové škody“. Pro tyto případy je dobré vědět o příznivých daňových výjimkách, které umožňují uplatnit jako daňový výdaj tzv. daňové škody a manka také v jiných případech. Jde o případy uplatnění výše citovaného dovětku o daňové uznatelnosti škod a mank do výše jejich náhrad – s výjimkou uvedenou v § 24 / písm. l“. Jde o tři případy daňově příznivých výjimek, které najdeme hezky pohromadě v § 24 odst. 2 písm. l) ZDP:

1. Daňově účinné jsou škody „vzniklé v důsledku živelních pohrom“.

Aby si pojem „živelní pohroma“ nevysvětloval každý po svém – pro někoho to může být třeba i příjezd tchýně, pro jiného tím naopak nemusí být ani orkán – vymezuje jej pro účely daní z příjmů § 24 odst. 10 ZDP:

·    nezaviněný požár a výbuch, blesk, vichřice s rychlostí větru nad 75 km/h, povodeň, záplava, krupobití, sesouvání půdy, sesuny půdy a skalní zřícení, pokud k nim nedošlo v souvislosti s průmyslovým nebo stavebním provozem, sesouvání nebo zřícení lavin a zemětřesení dosahující alespoň 4. stupně mezinárodní stupnice udávající makroseismické účinky zemětřesení.

Nepříznivou zprávou však je, že na konci téhož ustanovení se uvádí: „Výše škody musí být doložena posudkem pojišťovny, a to i v případě, že poplatník není pojištěn, nebo posudkem soudního znalce.“.

2. Daňově účinné jsou škody „způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem“.

Protože zákon hovoří obecně o „policii“ a nikoli o Policii České republiky, může takovéto relevantní potvrzení vydat nejen příslušný orgán, resp. pracovník státní policie ČR ale také kterékoli služebny městské, resp. obecní policie anebo obdobné bezpečnostní složky v zahraničí. Na těchto potvrzeních zpravidla budeme marně hledat text – „škodu způsobil neznámý pachatel“. Obvykle se zde více nebo méně jasně hovoří, resp. píše o tom, že řízení se zastavuje, respektive odkládá (na neurčito) protože totožnost pachatele nebyla zjištěna apod.

3. Daňově účinné jsou škody vzniklé „jako zvýšené výdaje v důsledku opatření stanovených zvláštními předpisy“.

Pokyn GFŘ D–59 (část K § 24 odst. 2, bod 28) upřesňuje, že se tím rozumějí např. výdaje (náklady) v důsledku zákazu výroby, technologických postupů, používání přípravků, nařízené likvidace zvířat.

Naopak zde nelze zařadit např. dodatečné zvýšení investičních nákladů z důvodu speciálních požadavků všemožných úřadů. Jako například dodatečný požadavek stavebního úřadu, orgánů požární ochrany, bezpečnosti práce, hygieny, dopravy, ochrany přírody nebo péče o kulturní památky na změnu stavby před dokončením. V praxi se lze setkat třeba s dodatečnými – a drahými – požadavky na změnu nedokončené stavby v souvislosti s archeologickým nálezem, nebo s dodatečným potlačením zdravotně závadných materiálů (azbest), či se změnou některých předpisů a norem. Tyto „zvýšené výdaje“ patří mezi náklady související s pořízením investice, resp. technickým zhodnocením. Což potvrdil Koordinační výbor – je z roku 1999, ale stále platí – č. 901/10.11.99 „Zvýšené výdaje podle zvláštních předpisů“. Předkladatel se sice snažil najít argumenty, aby všemožné dodatečné požadavky úřadů (stavební, hygiena, hasiči, archeologové apod.) byly daňově účinné coby „zvýšené výdaje v důsledku opatření stanovených zvláštními předpisy“, ale neuspěl. Stanovisko zástupců finanční správy bylo: „Nesouhlas. Jsou-li výdaje vynakládány v průběhu výstavby a s touto výstavbou souvisí, jedná se o výdaje na pořízení hmotného majetku, které jsou součástí jeho vstupní ceny a lze je tedy zahrnovat do výdajů jen prostřednictvím odpisů. Vzniklé náklady nelze uplatnit s ohledem na § 25 odst. 1 písm. a) ZDP jako přímý daňový výdaj. Pojem zvýšené výdaje v důsledku opatření stanovených zvláštními předpisy… viz Pokyn D–59.“

Pokud by ale nedokončenou investici postihla skutečná škoda (odcizení stavebního materiálu, živelní pohroma atd.), vyvedly by se tyto položky z investičního účtu do nákladů z titulu škod (MD 549 / D 042). Takže by se nezahrnovaly do ocenění pořizované investice, ale účetně i daňově by se řešily samostatně jako „daňová škoda“ podle výše uvedených pravidel. Dodejme, že problematikou se zabýval Koordinační výbor – sice již v roce 1998, ale závěr je stále platný – č. 979/22.04.98 „Škoda způsobená živelnou pohromou v průběhu budování investice“. Závěr navržený předkladatelem příspěvku byl: „Navrhuji systémové řešení vyplývající z uvedených ustanovení zákona. V těchto případech, pokud došlo k jednoznačnému popsání škod, zpracování posudků a prokázání souvislosti škod s živelnou pohromou vyvést tyto škody na účet škod (do nákladů) z účtu pořízení investic (042) a uznat je jako daňově účinné.“. S tímto přístupem souhlasili také oponentní zástupci finanční správy: „Souhlas…, je ovšem nutné aplikovat uvedený postup shodně i v případech, kdy není vzniklá škoda způsobena živelní pohromou, případně, že nejsou splněny podmínky uvedené v § 24 odst. 10 ZDP.“

Ing. Martin Děrgel

§ 24 zákona č. 262/2006 Sb.

(2) Výdaji (náklady) podle odstavce 1 jsou také

a) odpisy hmotného majetku (§ 26 až 33),

b) zůstatková cena hmotného majetku (§ 29 odst. 2), s výjimkou uvedenou v písmenu c) a § 25, a to u

1. pěstitelských celků, trvalých porostů a zvířat podle přílohy č. 1 k tomuto zákonu, při jejich vyřazení,

2. prodaného nebo zlikvidovaného hmotného majetku, který lze podle tohoto zákona odpisovat; v případě vypořádání hmotného majetku při zániku práva stavby se postupuje obdobně,

3. hmotného majetku předaného povinně bezúplatně podle jiných právních předpisů, snížená o přijaté dotace na jeho pořízení.

Při částečném prodeji nebo zlikvidování hmotného majetku je výdajem poměrná část zůstatkové ceny. Zůstatkovou cenu nebo její část nelze uplatnit v případě, kdy je stavební dílo (dům, budova, stavba) likvidováno zcela nebo zčásti v souvislosti s výstavbou nového stavebního díla nebo jeho technickým zhodnocením. Obdobně se toto ustanovení vztahuje na zůstatkovou cenu hmotného majetku a nehmotného majetku odpisovaného pouze podle právních předpisů upravujících účetnictví, jehož účetní odpisy jsou výdajem podle písmene v),

c) zůstatková cena hmotného majetku (§ 29 odst. 2) vyřazeného z důvodů škody jen do výše náhrad s výjimkou uvedenou v písmenu l). Obdobně se toto ustanovení vztahuje na zůstatkovou cenu hmotného majetku a nehmotného majetku odpisovaného pouze podle zvláštního právního předpisu, jehož účetní odpisy jsou výdajem (nákladem) podle písmene v),

d) členský příspěvek

1. právnické osobě, pokud povinnost členství vyplývá ze zvláštních právních předpisů,

2. právnické osobě, u níž členství je nutnou podmínkou k provozování předmětu podnikání...