Manka a škody

1.  Právní minimum

Soukromé, občanské právo se věnuje zejména odškodňování zaviněných škod – závazky z deliktů řeší § 2894 až § 2971 OZ – a pojištění škodných událostí. Přičemž OZ škodu obecně vnímá jako újmu na jmění, tedy jako újmu majetkovou, nicméně odškodnění se lze samozřejmě dobrat i za nemajetkovou újmu.

•    „Škoda se nahrazuje uvedením do předešlého stavu. Není-li to dobře možné, anebo žádá-li to poškozený, hradí se škoda v penězích.

•    Nemajetková újma se odčiní přiměřeným zadostiučiněním. Zadostiučinění musí být poskytnuto v penězích, nezajistí-li jeho jiný způsob skutečné a dostatečně účinné odčinění způsobené újmy.

•    Hradí se skutečná škoda a to, co poškozenému ušlo (ušlý zisk). Záleží-li skutečná škoda ve vzniku dluhu, má poškozený právo, aby ho škůdce dluhu zprostil nebo mu poskytl náhradu.“

Obecně platí, že pokud speciální zákonné ustanovení nestanoví jinak, a není žádná dohoda smluvních stran o dobrovolné náhradě škody, pak si nese následky škody pouze samotný poškozený. Přičemž aby vznikla zákonná povinnost k náhradě škody, musejí být (zpravidla) splněny současně čtyři základní podmínky:

•    Vznik škody,

•    Způsobení škody konkrétní osobou (škůdce),

•    Zákonná povinnost, kterou škůdce porušil,

•    Příčinná souvislost mezi vznikem škody a porušením povinnosti.

Tradičně speciální podmínky platí pro odpovědnost v pracovněprávních vztazích, zákoník práce v části 11., která má přednost před odškodňováním podle OZ – nakládá více odpovědnosti zaměstnavateli, a zmírňuje odpovědnost zaměstnanců. Zaměstnavatel má „objektivní odpovědnost“ za výsledek, odpovídá tedy i za náhodnou událost při plnění pracovních úkolů nebo v přímé souvislosti s ním. Naproti tomu zaměstnanec odpovídá vždy pouze za vlastní zavinění – úmyslné nebo nedbalostní – hovoříme o „subjektivní odpovědnosti“. Jeho přísnější odpovědnost se týká pouze dvou případů. Zaprvé náhrady schodku svěřených hodnot, k níž se zavázal v dohodě o odpovědnosti za svěřené hodnoty, dříve tzv. o hmotné odpovědnosti (§ 252 ZP). Typicky jde o odpovědnost pokladních za peníze v kase, nebo prodavaček /­ skladníků za zboží v prodejně /­ ve skladu. Druhý typ zpřísněné odpovědnosti zaměstnanců se vztahuje na věci svěřené jim na písemné potvrzení (§ 255 ZP).

Pojištění OZ řeší od § 2758 části 4. „Relativní majetková práva“ dílu 15 „Závazky z odvážných smluv“, což souvisí s definicí smlouvy odvážné: „Závisí-li podle ujednání stran prospěch, anebo neprospěch alespoň jedné ze smluvních stran na nejisté události,“. Obecně se pojistnou smlouvou zavazuje pojistitel (pojišťovna) vůči pojistníkovi poskytnout jemu nebo třetí osobě pojistné plnění, nastane-li nahodilá událost krytá pojištěním (pojistná událost), a pojistník se zavazuje zaplatit pojistiteli pojistné. Základní rozlišení typů pojištění je dvojí:

•    Škodové (pojistné plnění nahrazuje úbytek majetku v důsledku pojistné události),

•    Obnosové (při pojistné události pojistitel poskytne jednorázové či opakované pojistné plnění).

Známější jsou jednotlivé druhy pojištění, kterých je celá řada, zejména: pojištění majetku (škodové), životní pojištění (obnosové) a pojištění odpovědnosti (škodové). Pro určité obecně více rizikové činnosti – je stanoveno povinné škodové pojištění přímo zákonem, nejznámější je zákonné pojištění odpovědnosti za újmu způsobenou provozem vozidla (zákon č. 30/­2024 Sb.) a zákonné pojištění odpovědnosti zaměstnavatele za škodu při pracovním úrazu nebo nemoci z povolání (vyhláška č. 125/­1993 Sb. ve vazbě na zákoník práce).

2.  Daně z příjmů

Daňovou definici škody (dále také jen „daňová škoda“) obsahuje § 25 odst. 2 ZDP:

•    Fyzické znehodnocení (poškození nebo zničení)

•    majetku ve vlastnictví poplatníka, a to

•    z objektivních i subjektivních příčin,

•    pokud je majetek v důsledku škody vyřazen.

Příklad

Co je a co není daňovou škodou

Pokud dojde k autonehodě, při níž se neopravitelně zdemoluje (= fyzické poškození) vozidlo (= majetek), které si před týdnem firma koupila (= ve vlastnictví poplatníka, osoby, u níž škodu posuzujeme) a toto vozidlo bude pro jeho další naprostou nevyužitelnost vyřazeno z majetku (= odvezeno na vrakoviště nebo do sběrny), pak se jedná o škodu v daňovém pojetí. Naopak o daňovou škodu by nešlo, když by havarované vozidlo bylo opraveno a uvedeno tak do předchozího /­provozuschopného stavu. Přesto i tak může poplatník případně po (jiném) viníkovi nehody požadovat náhradu škody v souladu s občanským zákoníkem nebo se zákoníkem práce.

Škodou v daňovém slova smyslu by nebyla ani situace, když by havarované vozidlo nebylo ve vlastnictví dotyčného poplatníka, ale měl by jej např. pronajaté od jiné osoby nebo by šlo o vozidlo zaměstnance využité pro účely pracovní cesty jeho zaměstnavatele. V těchto případech by sice poplatníkovi vznikla zpravidla povinnost nahradit škodu majiteli vozidla, ovšem náhrada škody je docela jinou právní i daňovou kategorií nežli škoda na vlastním majetku. Mimochodem s náhradou škody obvykle nebývá daňový problém, jelikož je bez komplikujících podmínek považována za daňově účinnou v souladu s § 24 odst. 2 písm. p) ZDP – coby „výdaj (náklad), k jejichž úhradě je poplatník povinen podle zvláštních zákonů“ – samozřejmě pokud souvisí s podnikáním či pronájmem.

Protože s daňovými škodami, jak si dále upřesníme, jsou potíže, mají občas poplatníci snahu nahlížet na ně, jako by se o škody v daňovém slova smyslu nejednalo. Což souvisí s tím, že věcně velmi blízká likvidace hmotného majetku pro jeho nepotřebnost apod. je zpravidla naopak bezproblémově daňově účinná. Jak vyplývá z § 24 odst. 2 písm. b) bodu 2 ZDP, podle kterého je daňově účinná zůstatková cena zlikvidovaného hmotného majetku, který lze daňově odpisovat. Obdobně to platí také pro účetní zůstatkovou cenu dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, jehož účetní odpisy jsou daňově uznatelné. Těmto spekulacím by měla bránit poslední část definice daňových škod – „pokud je majetek v důsledku škody vyřazen“ – ovšem v praxi se správce daně ani vůbec nemusí dozvědět, že příčinou vyřazení firemního notebooku bylo jeho rozsednutí korpulentní paní účetní, takže na existenci pravého důvodu – škody – nedohlédne. Ale sázet na to se v praxi také nemusí vyplatit.

Naopak § 25 odst. 2 ZDP mírní daňovou tvrdost tím, že stanoví případy, kdy nejde o daňové škody:

•    „technologické a technické úbytky a 

•    úbytky vyplývající z přirozených vlastností zásob

–   vznikající např. rozprachem, sesycháním v rámci technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu

–   (přirozené úbytky zásob materiálu, zboží, nedokončené výroby, polotovarů a hotových výrobků),

•    ztratné v maloobchodním prodeji a 

•    nezaviněné úhyny zvířat, která nejsou pro účely zákona hmotným majetkem,

•    a to do výše ekonomicky zdůvodněné normy přirozených úbytků a ztratného stanovené poplatníkem.“

Jak bylo předesláno s „daňovými škodami“ je potíž. Stejně tak s manky a schodky (tj. manko pokladny, případně cenin). Je jasné, že nesplňují obecnou podmínku daňové účinnosti dle § 24 odst. 1 ZDP, aby se jednalo o výdaj (náklad) vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Navíc jsou výslovně označeny za daňově neuznatelné výdaje (náklady) v § 25 odst. 1 písm. n) ZDP, podle kterého nejsou daňově účinná:

•    „manka a škody přesahující náhrady, s výjimkou uvedenou v § 24“

Speciálně pro (dlouhodobý) hmotný majetek je v § 24 odst. 2 písm. c) ZDP upřesněno, co se rozumí výší daňové škody, v souladu s očekávání je to daňová, případně účetní zůstatková cena. Daňově uznatelná je:

•    „zůstatková cena hmotného majetku (§ 29 odst. 2) (poznámka: jde o daňovou zůstatkovou cenu podle ZDP) vyřazeného v důsledku škody jen do výše náhrad s výjimkou uvedenou v písmenu l).

•    Obdobně se toto ustanovení vztahuje na zůstatkovou cenu hmotného majetku a nehmotného majetku odpisovaného pouze podle zvláštního právního předpisu,²⁰⁾ (poznámka: odkaz na zákon o účetnictví, resp. účetní předpisy) jehož účetní odpisy jsou výdajem (nákladem) podle písmene v),“

Příklad

Daňové řešení nahrazovaných škod

Obchodní korporace ABC, a.s. utrpěla v roce 2026 hned tři druhy mank a škod:

1)  Schodek na pokladní hotovosti ve výši 2 000 Kč.

•    Tento byl předepsán hmotně odpovědné pokladní k plné náhradě, k úhradě došlo srážkou ze mzdy.

•    Protože s „daňovou škodou“ přímo souvisí příjem z její náhrady, a to v rámci jednoho zdaňovacího období, je celý tento náklad daňově účinný a odpovídající výnos je pochopitelně také plně zdanitelný.

2)  Zaměstnanec nechtěně poškodil kopírku koupenou v roce 2024 za 100 000 Kč. Oprava by stála jako nová, proto bylo rozhodnuto o jejím vyřazení (likvidaci). Firma vůči viníkovi neuplatnila postih a od pojišťovny z pojištění majetku dostala na pojistné plnění (náhradu škody) v dalším roce 2027 vyplaceno 30 000 Kč.

•    Kopírka – hmotný majetek – byla daňově odpisována rovnoměrnými odpisy (§ 31 ZDP) ze vstupní ceny. Za rok 2024 ve výši 20 %, za rok 2025 40 % a za rok 2026 mělo jít rovněž o 40 %, ale kvůli vyřazení před koncem roku to byla jen polovina, viz § 26 odst. 7 písm. a) bod 1 ZDP. Takže daňová zůstatková cena k datu vyřazení kopírky byla 20 000 Kč (100 000 Kč – 20 000 Kč – 40 000 Kč – 20 000 Kč).

•    Daňová zůstatková cena kopírky (hmotného majetku) vyřazeného v důsledku škody je 20 000 Kč, což představuje „daňovou škodu“ dle § 25 odst. 2 ZDP. V souladu s citovaným § 24 odst. 2 písm. c) ZDP je celá tato částka daňově účinná, protože její zdanitelná náhrada od pojišťovny (30 000 Kč) je vyšší.

3)  Firemní notebook koupený loni za 30 000 Kč ukradla „známá firma“ – nezletilý poberta z dětského domova.

•    Daňově nešlo o hmotný majetek, ale firma o něm účtovat jako o dlouhodobém hmotném majetku, jehož účetní odpisy byly daňově účinné dle § 24 odst. 2 písm. v) bodu 1 ZDP. K datu vyřazení počítače kvůli škodě (krádeži) byla účetní zůstatková cena 10 000 Kč, která je „daňovou škodu“ dle § 25 odst. 2 ZDP.

•    Policie zlodějíčka sice vypátrala, ale lup již stihnul odprodat a peníze utratit v automatech. Po složitém jednání dětský domov firmě na náhradě škody uhradil kapesné poberty za dva měsíce ve výši 2 000 Kč.

•    Účetní zůstatková cena počítače 10 000 Kč je dle § 24 odst. 2 písm. c) ZDP daňově účinná jen do výše zdanitelné náhrady – ať už plyne od kohokoli – 2 000 Kč, vyšší účetní náklad 8 000 Kč není uznatelný.

•    Poznámka: Pokud by případně později firma obdržela vyšší odškodnění, jednalo by se do částky daňově neuznaných výdajů (8 000 Kč) již o nezdanitelný příjem, a to v souladu s § 23 odst. 4 písm. e) ZDP.

Zdaleka ne každá škoda či manko jsou někým nahrazovány, případě jen nižší částkou, než činí výše „daňové škody“. Pro tyto případy je dobré vědět o příznivých daňových výjimkách, které umožňují uplatnit jako daňový výdaj tzv. daňové škody a manka také v jiných případech. Jde o případy uplatnění výše citovaného dovětku o daňové uznatelnosti škod a mank do výše jejich náhrad – s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 písm. l“. Jde o tři případy daňově příznivých výjimek, které najdeme hezky pohromadě v § 24 odst. 2 písm. l) ZDP:

1.  Daňově účinné jsou škody „vzniklé v důsledku živelních pohrom“.

Aby si pojem „živelní pohroma“ nevysvětloval každý po svém – pro někoho to může být třeba i příjezd tchýně, pro jiného tím naopak nemusí být ani orkán – vymezuje jej pro účely daní z příjmů § 24 odst. 10 ZDP:

•    nezaviněný požár a výbuch, blesk, vichřice s rychlostí větru nad 75 km/­h, povodeň, záplava, krupobití, sesouvání půdy, sesuny půdy a skalní zřícení, pokud k nim nedošlo v souvislosti s průmyslovým nebo stavebním provozem, sesouvání nebo zřícení lavin a zemětřesení dosahující alespoň 4. stupně mezinárodní stupnice udávající makroseismické účinky zemětřesení.

Nepříznivou zprávou však je, že na konci téhož ustanovení se uvádí: „Výše škody musí být doložena posudkem pojišťovny, a to i v případě, že poplatník není pojištěn, nebo posudkem soudního znalce.“.

Příklad

Škoda způsobená živelní pohromou

Obchodní společnost vlastní automobil, jehož daňová zůstatková cena je 50 000 Kč, dále má na skladě zásoby za 200 000 Kč a drobný hmotný majetek (např. pracovní nářadí dlouhodobé spotřeby) v účetní zůstatkové ceně 100 000 Kč. Místní povodeň všechny uvedené složky majetku zničila. Znalec posoudil výši způsobené škody na 400 000 Kč. Dodejme, že termín „soudní znalec“, který zde ZDP užívá, již není platným právním pojmem.

Jako daňový výdaj (náklad) z důvodu živelní pohromy (škody nepojištěného majetku) lze uznat daňovou zůstatkovou cenu vozidla, hodnotu zásob i drobného hmotného majetku, čili všeho všudy 350 000 Kč. Skutečnost, že znalecký posudek uvádí vyšší škodu, není pro účetní ani daňové účely podstatný. Pokud by naopak posudek znalce o škodě byl na nižší částku, např. jen 200 000 Kč, bylo by možno daňově uplatnit jen těchto 200 000 Kč.

Dále vzniknou podnikateli nepochybně nějaké výdaje spojené s odstraňováním vzniklých škod, úklidem firemních prostor po povodni, vysoušením objektu, opravou majetku, obnovou provozu apod. Tyto výdaje lze považovat za daňové výdaje (náklady) provozního charakteru ve vazbě na obecné ustanovení § 24 odst. 1 ZDP.

2.  Daňově účinné jsou škody „způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem“.

Protože zákon hovoří obecně o „policii“ a nikoli o Policii České republiky, může takovéto relevantní potvrzení vydat nejen příslušný orgán, resp. pracovník státní policie ČR ale také kterékoli služebny městské, resp. obecní policie anebo obdobné bezpečnostní složky v zahraničí. Na těchto potvrzeních zpravidla budeme marně hledat text – „škodu způsobil neznámý pachatel“. Obvykle se zde více nebo méně jasně hovoří, resp. píše o tom, že řízení se zastavuje, respektive odkládá (na neurčito) protože totožnost pachatele nebyla zjištěna apod.

Příklad

Zaviněný požár

Stavební firmě požár na staveništi budovaného obchodního domu zcela zničil skladovaný materiál v účetní hodnotě 100 000 Kč. Popelem lehlo i samotné dřevěné skladiště v zůstatkové ceně účetní 200 000 Kč a daňové 250 000 Kč. Zničený majetek nebyl pojištěný a policie ČR klasifikovala požár jako úmyslně založený: a) známým pachatelem, který je ale nemajetný, případně žije pouze ze sociálních dávek, b) neznámým pachatelem.

Ad a) Firma nemůže daňově uplatnit vzniklou škodu na zásobách a na shořelém skladu, protože se nejedná o škodu způsobenou „neznámým pachatelem“. Protože firmě neplyne žádná náhrada škody, může uplatnit do daňových nákladů pouze odpisy skladiště (hmotný majetek) ve výši poloviny ročních odpisů v souladu s § 26 odst. 7 písm. a) bodem 1 ZDP. Pokud by případně v budoucnu pachatel firmě zaplatil nějakou náhradu škody, jednalo by se podle § 23 odst. 4 písm. e) ZDP o nezdanitelný příjem, a to až do výše nedaňových výdajů.

Ad b) Neznámý pachatel je v tomto směru pro firmu daleko lepší zprávou. Do daňových nákladů může zahrnout plnou účetní hodnotu zásob 100 000 Kč, i daňovou zůstatkovou cenu skladiště 250 000 Kč. Protože ve výsledku hospodaření je proúčtována účetní zůstatková cena 200 000 Kč (na MD 549), bude o kladný rozdíl 50 000 Kč snížen základ daně v daňovém přiznání za příslušné zdaňovací období, kdy ke škodné události došlo.

3.  Daňově účinné jsou škody vzniklé „jako zvýšené výdaje v důsledku opatření stanovených zvláštními předpisy“.

Pokyn GFŘ D – 59 (část K § 24 odst. 2, bod 28) upřesňuje, že se tím rozumějí např. výdaje (náklady) v důsledku zákazu výroby, technologických postupů, používání přípravků, nařízené likvidace zvířat.

Naopak zde nelze zařadit např. dodatečné zvýšení investičních nákladů z důvodu speciálních požadavků všemožných úřadů. Jako například dodatečný požadavek stavebního úřadu, orgánů požární ochrany, bezpečnosti práce, hygieny, dopravy, ochrany přírody nebo péče o kulturní památky na změnu stavby před dokončením. V praxi se lze setkat třeba s dodatečnými – a drahými – požadavky na změnu nedokončené stavby v souvislosti s archeologickým nálezem, nebo s dodatečným potlačením zdravotně závadných materiálů (azbest), či se změnou některých předpisů a norem. Tyto „zvýšené výdaje“ patří mezi náklady související s pořízením investice, resp. technickým zhodnocením. Což potvrdil Koordinační výbor – je z roku 1999, ale stále platí – č. 901/­10.11.99 „Zvýšené výdaje podle zvláštních předpisů“. Předkladatel se sice snažil najít argumenty, aby všemožné dodatečné požadavky úřadů (stavební, hygiena, hasiči, archeologové apod.) byly daňově účinné coby „zvýšené výdaje v důsledku opatření stanovených zvláštními předpisy“, ale neuspěl. Stanovisko zástupců finanční správy bylo: „Nesouhlas. Jsou-li výdaje vynakládány v průběhu výstavby a s touto výstavbou souvisí, jedná se o výdaje na pořízení hmotného majetku, které jsou součástí jeho vstupní ceny a lze je tedy zahrnovat do výdajů jen prostřednictvím odpisů. Vzniklé náklady nelze uplatnit s ohledem na § 25 odst. 1 písm. a) ZDP jako přímý daňový výdaj. Pojem zvýšené výdaje v důsledku opatření stanovených zvláštními předpisy… viz Pokyn D-22.“

Pokud by ale nedokončenou investici postihla skutečná škoda (odcizení stavebního materiálu, živelní pohroma atd.), vyvedly by se tyto položky z investičního účtu do nákladů z titulu škod (MD 549 /­ D 042). Takže by se nezahrnovaly do ocenění pořizované investice, ale účetně i daňově by se řešily samostatně jako „daňová škoda“ podle výše uvedených pravidel. Dodejme, že problematikou se zabýval Koordinační výbor – sice již v roce 1998, ale závěr je stále platný – č. 979/­22.04.98 „Škoda způsobená živelnou pohromou v průběhu budování investice“. Závěr navržený předkladatelem příspěvku byl: „Navrhuji systémové řešení vyplývající z uvedených ustanovení zákona. V těchto případech, pokud došlo k jednoznačnému popsání škod, zpracování posudků a prokázání souvislosti škod s živelnou pohromou vyvést tyto škody na účet škod (do nákladů) z účtu pořízení investic (042) a uznat je jako daňově účinné.“. S tímto přístupem souhlasili také oponentní zástupci finanční správy: „Souhlas…, je ovšem nutné aplikovat uvedený postup shodně i v případech, kdy není vzniklá škoda způsobena živelní pohromou, případně, že nejsou splněny podmínky uvedené v § 24 odst. 10 ZDP.“

3.  DPH

DPH je daní z – přidané – hodnoty, jak si však poradí s případy, kdy naopak dojde k – úbytku – hodnoty majetku. Třeba když děravou střechou či otevřeným oknem zateče do skladu a voda poškodí zásoby cukru nebo cementu. Jde-li se o plátce, pak si zpravidla standardně nárokoval odpočet DPH na vstupu z těchto zásob, které se ale již zjevně nestanou součástí řádného zdanitelného plnění a tak „na oplátku“ nepřispějí k DPH na výstupu.

Jak posoudit uplatněný odpočet DPH na vstupu ze ztraceného majetku? Na straně jedné můžeme soucítit s poškozenou firmou, která přišla o majetek – ať už vinou svých zaměstnanců, cizím zaviněním nebo tzv. vyšší mocí – a nebudeme jí nutit „vracet“ DPH na vstupu uplatněnou při jeho pořízení. Ovšem finanční správě je bližší spíše opačný názor, že podnikatel (plátce) vlastně neprokázal, co se skutečně s majetkem stalo, naopak je ale jisté, že už nebude součástí jeho zdanitelného výstupu, takže nebude naplněn předpoklad, že se promítne do DPH na výstupu. Než si povíme, jak je to správně, připomeneme tři korekční mechanismy DPH reagující na příp. změnu odpočtu daně: a) Vyrovnání odpočtu daně, b) Úpravu odpočtu daně, a c) Fiktivní zdanitelné plnění.

Stěžejní vlastností daně z přidané hodnoty je neutralita vůči „jejím“ plátcům DPH. Tato je zajišťována zejména možností odpočtu daně na vstupu, čímž je naplněn účel DPH – zdanění v důsledku jen přidané (cenové) hodnoty. Ovšem nárok na odpočet daně není automatický, ale je podmíněn řadou skutečností. Především účelem využití přijatého zdanitelného plnění dle § 72 až § 76 ZDPH. Pokud přijaté zdanitelné plnění plátce použije:

•    Jen pro uskutečňování svých „nárokových plnění“, má nárok na odpočet daně v plné výši. Takováto plnění uvádí § 72 odst. 1 ZDPH a v praxi jde hlavně o vlastní zdanitelná plnění uskutečněná daným plátcem.

•    Pouze pro jiné účely, tj. pro „nenároková plnění“, kdy plátce vůbec nemá nárok na odpočet daně. Může jít o plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet (např. pronájem bytu) nebo o osobní spotřebu plátce.

•    Pro oba typy plnění, pak má nárok na odpočet daně v částečné výši v poměru „nárokových plnění“.

DPH je okamžitou daní, která na rozdíl od účetnictví nečeká na vyskladnění materiálu, ale nárok na odpočet daně je určen již hned, při přijetí předmětného vstupu. Nicméně se může stát, že se původní záměr změní, a předmětný vstup – přijaté zdanitelné plnění – je nakonec použit (zčásti) pro „nenároková plnění“. Je nasnadě, že takto by mohlo lehce docházet ke spekulacím s odpočtem daně, proto DPH pamatuje na případy pozdější změny účelu použití přijatých zdanitelných plnění třemi základními korekčními mechanismy:

•    pokud jde o tzv. dlouhodobý majetek, u něhož ještě neuplynula testovací lhůta 5 (u nemovitých věcí 10) let od pořízení, řeší se změna úpravou odpočtu daně dle § 78 až § 78e ZDPH, což prakticky znamená, že se o daný počet pětin (desetin) zbývajících do konce lhůty upraví v roce změny původně uplatněný odpočet daně,

•    nejde-li o dlouhodobý majetek (dle § 4 odst. 4 písm. d) ZDPH), pak záleží na tom, jestli daná změna použití:

–   je stále ještě v rámci ekonomické (podnikatelské) činnosti plátce, kdy se u majetku kategorie zásob před jejich použitím ve tříleté lhůtě od pořízení provádí tzv. vyrovnání odpočtu daně dle § 77 ZDPH, kde jde o to, že se ihned při změně použití jednorázově „vrátí“ celý původně uplatněný odpočet daně,

–   anebo je již mimo ekonomickou (podnikatelskou) činnost, kdy se místo korekce odpočtu daně na vstupu takovéto jiné použití obchodního majetku označí za fiktivně úplatné zdanitelné plnění a plátce z něj musí odvést odpovídající DPH na výstupu podle § 13 odst. 4 písm. a) nebo § 14 odst. 3 písm. a) ZDPH.

Do poloviny roku 2017 platilo, že u nedoložených mank a škod obchodního majetku – u kterého plátce nárokoval odpočet daně – se jednalo o použití pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce. Což se podle § 13 odst. 4 písm. a) spolu s § 13 odst. 5 ZDPH považovalo za fiktivně úplatné dodání zboží a tedy za zdanitelné plnění, u kterého plátce musel přiznat odpovídající DPH na výstupu.

Takže plátce musel např. u chybějícího, respektive odcizeného stavebního materiálu, postupovat tak, jako by jej zloději prodal a standardně odvést DPH na výstupu z tohoto nechtěného fiktivně úplatného dodání zboží. O podivné logice tohoto přístupu se odborně diskutovalo s tím, že přece není splněna podmínka „použití“, které by mělo být vědomým rozhodnutím plátce, bohužel ZDPH si pojem „použití“ definuje účelově po svém. Vážnějším problémem ovšem byl zřejmý nesoulad s unijní Směrnicí Rady č. 2006/­112/­ES o společném systému DPH, která je pro uplatňování DPH v rámci celé EU určující. Pro tyto případy je totiž a priori předurčen jiný korekční mechanismus, a to formou opravy odpočtu daně, jak vyplývá z článků 184 a 185 zmíněné směrnice.

Nebylo tedy správné – v souladu se Směrnicí o DPH – české řešení „nedoložených mank a škod“ cestou zvýšení DPH na výstupu (za tzv. fiktivně úplatné zdanitelné plnění), protože se měla snižovat DPH na vstupu…

Tato nepřesnost českého zákona o DPH byla napravena s účinností od 1. 7. 2017 zákonem č. 170/­2017 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní. Novela přinesla nový důvod změny použití majetku plátce, kdy je povinen provést výše zmíněné vyrovnání, resp. úpravu původně uplatněného odpočtu DPH na vstupu. A to v případě tzv. nedoložených mank a škod na majetku, u něhož uplatnil odpočet daně. Přesně vyjádřeno:

•    § 77 odst. 2 písm. c) ZDPH: Pro účely vyrovnání odpočtu daně se použitím pro jiné účely rozumí také, když „plátce uplatnil původní odpočet daně v … c) plné nebo částečné výši a následně u tohoto majetku došlo ke zničení, ztrátě či odcizení, které nejsou řádně doloženy ani potvrzeny, a to dnem, kdy se plátce o těchto skutečnostech dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl.“

•    § 78e odst. 1: „Dojde-li u dlouhodobého majetku ve lhůtě pro úpravu odpočtu daně k jeho zničení, ztrátě či odcizení, které nejsou řádně doloženy ani potvrzeny, … úprava odpočtu daně se provede jednorázově za zdaňovací období, ve kterém se plátce o těchto skutečnostech dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl.“

Z nové právní úpravy současně rovněž vyplývá, že – „nedoložená manka a škody“ ještě nepoužitých zásob a dlouhodobého majetku – se již neposuzují jako použití pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce, tj. nevzniká povinnost uplatnit daň na výstupu, ale plátce musí provést vyrovnání, resp. úpravu původně uplatněného odpočtu daně. I nadále naopak platí, že jsou-li zničení, ztráty nebo odcizení obchodního majetku plátcem řádně doloženy, pak původně uplatněný nárok na odpočet daně zůstává beze změny zachován.

Ačkoli to v zákoně o DPH výslovně není uvedeno, tak vyrovnání odpočtu daně dle § 77, případně § 77a se uplatňuje pouze u obchodního majetku před jeho prvním „ekonomickým“ použitím. Proto když je drobný hmotný majetek vydán ze skladu tzv. do užívání (např. pracovní nářadí, nábytek, mobily, výpočetní technika) a fakticky již tedy byl použitý k ekonomické činnosti plátce, tak ani v případě nedoloženého manka nebo škody vyrovnání odpočtu daně nepodléhá. Naproti tomu materiál vydaný ze skladu, který je v době zničení, ztráty či odcizení již obsažen v polotovaru či v již hotovém výrobku, avšak tento polotovar nebo hotový výrobek nebyly ještě využity k ekonomické činnosti, tomuto vyrovnání nároku na odpočet daně podléhá. A povinnost provést úpravu odpočtu daně se týká pouze těch zničení, ztrát a odcizení dlouhodobého majetku, která plátce nemůže důkazními prostředky řádně doložit a od pořízení doposud neuplynulo 5 let, resp. u nemovitých věcí 10 let.

Podstatné je, že vyrovnání, resp. úprava odpočtu daně se provádí pouze, když došlo ke zničení, ztrátě či odcizení obchodního majetku, které nejsou řádně doloženy ani potvrzeny. Pro vyjasnění zveřejnilo GFŘ na webu metodickou pomůcku: „Informace GFŘ k uplatňování zákona o DPH při vyrovnání odpočtu daně dle § 77 odst. 2 písm. c) a úpravě odpočtu dle § 78e ZDPH“. Z 18 stran stojí za pozornost hlavně dvě pasáže. První je vymezení věcného obsahu „mank a škod“ pro účely vyrovnání a úpravy odpočtu daně, resp. pojmů – zničení, ztráta a odcizení – obchodního majetku, kdy plátce případně musí tyto korekční mechanicky uplatnit.

•    Zničení věci je taková změna fyzického stavu věci, kterou není možné odstranit opravou. Věc pak již nemůže být použita ke svému původnímu účelu. Nastává zejména při živelné události (povodeň, požár, vichřice), fyzickou likvidací, špatným skladováním či neodborným zacházením s majetkem.

•    Za ztrátu věci se zpravidla považuje situace, kdy osoba ztratí nejčastěji nezávisle na své vůli možnost s věcí disponovat jako by byla jejím vlastníkem. Za ztrátu lze považovat i opuštění věci.

•    Za odcizení bývá považován takový čin, při kterém se nějaká osoba zmocní cizí věci, aby s ní nakládala jako vlastník. Může jít např. o loupež, krádež nebo zpronevěru podle trestního zákoníku.

Avizovanou druhou zajímavou pasáží metodické informace GFŘ – s příznivým praktickým využitím – skýtá obsáhlé pojednání o tom, co finanční správa považuje za řádné „doložení mank a škod“ nepodléhající ani jedné formě dodatečných změn (snížení) původně uplatněného odpočtu DPH (stručný výběr):

•    Řádné doložení zničení, ztráty, odcizení věci lze prokázat posudkem pojišťovny, nebo soudního znalce.

•    Pro řádné prokázání zničení obchodního majetku: a) při povodni je nutné doložit potvrzení povodňové komise, b) při požáru je nutné doložit zprávou státního požárního dozoru, resp. vyšetřovatele požáru, c) při vichřici je nutné doložit informacemi o vichřici, které může poskytnout Český hydrometeorologický ústav.

•    Při fyzické likvidaci obchodního majetku ve vlastní režii plátce by měl být vyhotoven likvidační protokol, jehož minimální náležitosti vyjmenovává Informace GFŘ. Pokud jej likviduje jiná osoba, musí to být rovněž doloženo hodnověrným potvrzením, např. „Potvrzení o převzetí autovlaku“ při jeho ekologické likvidaci.

•    Vyrovnání ani úpravě odpočtu daně nepodléhá majetek, který plátce přetvoří na odpadovou surovinu, a tuto následně dodá jiné osobě, např. dodání/­prodej kovových odřezků z výroby (kovový šrot) sběrně odpadů.

•    Pro řádné prokázání zničení majetku třetí osobou je nezbytné doložit zejména usnesení o odložení věci vydané Policií ČR, usnesení o zahájení trestního stíhání, nebo usnesení o zastavení trestního stíhání.

•    U manka do normy přirozeného úbytku není nutné provést vyrovnání, nebo úpravu odpočtu daně. Výše manka do normy přirozeného úbytku ovšem musí být doložena interními předpisy či směrnicemi plátce.

•    Pokud plátce předepíše zaměstnanci k úhradě škodu na chybějícím majetku v souladu se zákoníkem práce, pak se má za to, že plátce tímto postupem řádně dokládá předmětnou ztrátu obchodního majetku.

•    Plátce řádně dokládá ztrátu majetku, uzavře-li s pojišťovnou pojištění odpovědnosti za škodu za své zaměstnance a nahlásí-li škodu své pojišťovně, která je uhrazena plně nebo částečně (např. při spoluúčasti).

•    Pokud plátce i přes snahu vymoci náhradu škody po odpovědné osobě nebo pojišťovně nebude úspěšný, může být posouzeno takovéto formální jednání plátce při řešení ztráty majetku jako účelové (…).

Příklad

Vyrovnání odpočtu daně u nedoloženého manka zásob

Autoservis, s.r.o. je měsíčním plátce DPH. Při opravě auta zákazníka v dubnu 2026 si technik ze skladu vyžádal na výměnu světlomet v pořizovací ceně 8 000 Kč + DPH 1 680 Kč, který tam podle skladového SW měl být. Ovšem fyzicky nebyl náhradní díl ve skladu nalezen. Se skladníkem je sjednána hmotná odpovědnost až u zásob v jednotkové hodnotě přes 10 000 Kč bez daně. Skladované zásoby jsou sice pojištěny, ale se spoluúčasti 50 000 Kč a policii nemělo důvod volat, jelikož firma nebyla schopna upřesnit, kdy k odcizení světlometu – koupeného v létě 2025 – došlo. Proto se jednalo o ztrátu či odcizení, které nebyly řádně doloženy ani potvrzeny.

Jelikož jde o obchodní majetek – skladovanou zásobu materiálu – u něhož byl uplatněn odpočet daně na vstupu před méně než 3 roky, který ještě plátcem nebyl použit (tj. vyskladněn, resp. vydán do užívání), je nutno z důvodu jeho nedoložené ztráty provést vyrovnání odpočtu daně. V souladu s § 77 odst. 2 písm. c) ZDPH totiž došlo k použití k jinému účelu, než původně plátce zamýšlel. Částka vyrovnání odpočtu daně se vypočte jako rozdíl mezi výší nároku na odpočet daně k okamžiku této fikce použití majetku – což je samozřejmě 0 Kč – a výší původního uplatněného odpočtu daně 1 680 Kč, činí tedy mínus 1 680 Kč. Protože je vypočtená částka vyrovnání odpočtu daně záporná, je plátce povinen jej provést. A to konkrétně tak, že vypočtenou částku včetně znaménka mínus uvede do sloupce „V plné výši“ na řádku 45 v přiznání k DPH za zdaňovací období duben 2026, kdy bylo toto „jiné použití“ zásoby odhaleno; dodejme, že vyrovnání odpočtu daně se neuvádí do kontrolního hlášení.

Příklad

Úprava odpočtu daně u nedoložené ztráty dlouhodobého majetku

Pizza, s.r.o. je plátce DPH s měsíčním zdaňovacím obdobím sídlící v Brně. V souladu se svým názvem se zabývá výrobou italský pizz, u nichž zajišťuje rozvoz po Brně na elektrických skútrech. Dva takovéto skútry plátce koupil již v létě 2024 za jednotkovou cenu á 100 000 Kč + DPH 21 000 Kč, u níž si uplatnil plný nárok na odpočet daně na vstupu. V dubnu 2026 plátce zjistí, že se jeden skútr ztratil, přičemž předpokládejme – spíše jen teoreticky – že tuto ztrátu obchodního majetku není schopen řádně doložit. V praxi by totiž zřejmě s ohledem na dosti vysokou hodnotu ztracené věci firma zajisté iniciovala policejní pátrání, případně požadovala náhradu od pojišťovny nebo od hmotně odpovědného zaměstnance – načež by se tedy již nejednalo o nedoloženou ztrátu a nebylo by tak nutno řešit úpravu odpočtu daně. Nicméně v našem příkladu se právě jedná o nedoloženou ztrátu.

Jelikož jde o dlouhodobý majetek, u něhož byl uplatněn odpočet daně na vstupu, a ještě neuplynula 5letá lhůta pro úpravu odpočtu daně – začala v roce pořízení skútru 2024 a skončila by s rokem 2028 – je nutno z důvodu nedoložené ztráty provést jednorázovou úpravu odpočtu daně podle § 78e ZDPH. Tato se vypočte jako součin běžné roční úpravy odpočtu daně podle § 78a odst. 1 ZDPH (přičemž tzv. ukazatelem nároku na odpočet daně bude 0 %) a počtu roků zbývajících do konce 5leté lhůty pro úpravu odpočtu daně, včetně roku této úpravy (2025), čili roční úprava odpočtu daně se vynásobí třemi za zbývající 3 roky do konce lhůty 2026, 2027 a 2028.

Zjednodušeně řečeno půjde o trojnásobek jedné pětiny původně uplatněného odpočtu daně na vstupu: 3 × (21 000 Kč /­ 5) = 3 × 4 200 Kč = 12 600 Kč. Chceme-li být přesní, pak částka jednorázové úpravy odpočtu daně bude vypočtena jako součin částky daně na vstupu 21 000 Kč a rozdílu tzv. ukazatelů nároku na odpočet daně na konci versus na počátku (tj. 0 % – 100 %) a podílu počtu let zbývajících do konce 5leté lhůty (tedy 3/­5): 21 000 Kč × (0 % – 100 %) × 3/­5 = – 12 600 Kč. Protože je částka záporná, plátce musí úpravu provést, a to tak, že příslušnou částku včetně znaménka mínus uvede do řádku 60 v přiznání k DPH za duben 2026, kdy odhalil nedoloženou ztrátu dlouhodobého majetku; úprava odpočtu daně se neuvádí do kontrolního hlášení.

Jak by tomu bylo, když by alternativně – např. kvůli částečnému soukromému využití ztraceného skútru zaměstnanců na dojíždění do/­z práce – plátce původně uplatnil pouze částečný odpočet daně v poměrné výši 80 % (tedy nikoli ve výši 21 000 Kč, ale jen 16 800 Kč)? Postupovalo by se úplně stejně, pouze by se při výpočtu částky úpravy odpočtu daně za nedoloženou ztrátu daného skútru pracovalo s nižším původně uplatněným odpočtem daně 16 800 Kč. Takže by plátci vyšla částka ve výši: 16 800 Kč × (0 % – 100 %) × 3/­5 = – 10 080 Kč.

Výdaj (náklad) z titulu úpravy či vyrovnání odpočtu DPH související s daňově uznatelným výdajem dle ZDP představuje daňově uznatelný výdaj v souladu § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP. Ale jde-li o daňově neuznanou škodu /­ manko, pak ani příslušná DPH – snížení odpočtu daně z vyrovnání nebo úpravy ad výše – nebude daňově uznatelné. Vyplývá to z KooV č. 510/­15.11.17 „Daňová uznatelnost DPH při snížení nároku na odpočet daně u nedoložených mank a škod“, který byl po projednání se zástupci GFŘ uzavřen k 24. 1. 2018.

4.  Účetnictví

Účetní definici škody (dále také jen „účetní škoda“) najdeme v § 28 VÚ:

•    Fyzické znehodnocení,

•    to je neodstranitelné poškození nebo zničení,

•    dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a 

•    zásob,

•    a to z objektivních i subjektivních příčin.

Tomu bude odpovídat příslušná účetní souvztažnost stanovená ve stejném ustanovení VÚ:

•    „Položka „F.5. Jiné provozní náklady“ obsahuje zejména poskytnuté dary, smluvní pokuty a úroky z prodlení, ostatní pokuty a penále, odpis pohledávek, pojistné vztahující se k provozní činnosti, inventarizační rozdíly a škody v provozní oblasti.“

Pro účetní skupinu „Jiné provozní náklady“ stanoví podnikatelům Směrná účtová osnova v Příloze č. 4 k VÚ závazně označení 54. Volba konkrétního syntetického účtu je pak již v kompetenci dotyčné účetní jednotky. Z historicky daných příčin se pro „Manka a škody z provozní činnosti“ zpravidla uplatňuje účet 549.

V případě, že jde o manko nebo škodu týkající se finančního majetku, účtuje se v souladu s § 34 VÚ:

•    „Položka „K. Ostatní finanční náklady“ obsahuje zejména náklady z prodeje krátkodobého finančního majetku, náklady z přecenění podílů a náklady z derivátových operací. Dále obsahuje i poskytnuté dary ve finanční oblasti, kursové ztráty, manka, schodky a škody na finančním majetku a poplatky (…).“

Pro účetní skupinu obecně všech „Finančních nákladů“ stanoví podnikatelům Směrná účtová osnova v Příloze č. 4 k VÚ závazně označení 56. V praxi převládá účet 569 – „Manka a škody na finančním majetku“.

Na otázku kdy?, najdeme odpověď v bodě 2.4.2. Českého účetního standardu pro podnikatele č. 001 – Účty a zásady účtování na účtech: „Účetní zápisy se provádějí ke dni uskutečnění účetního případu.“ A hned v následujícím bodě téhož bezpečného dokumentu se dozvíme, co se považuje za tento den „D“ (zkráceno):

•    „2.4.3. Okamžikem uskutečnění účetního případu je den, ve kterém dojde ke splnění dodávky, (…), zjištění manka, schodku, přebytku či škody, pohybu majetku uvnitř účetní jednotky a k dalším skutečnostem vyplývajícím ze zákona, vyhlášky, Českých účetních standardů pro podnikatele a ze zvláštních právních předpisů nebo z vnitřních poměrů účetní jednotky, které jsou předmětem účetnictví a které v účetní jednotce nastaly, popřípadě účetní jednotka má k dispozici potřebné doklady tyto skutečnosti dokumentující. (...)“

„Manko“ je tradiční účetní pojem související s inventarizací, který vymezuje § 30 odst. 10 ZÚ jako inventurou zjištěný inventarizační rozdíl mezi aktuálním účetním stavem inventované (kontrolované) položka majetku (např. zásob) a jeho nižším skutečným stavem, který nelze prokázat zákonným způsobem. Jde-li o manko v pokladně nebo na ceninách, pak se obvykle označuje jako „schodek“ a zpravidla bývá předepsáno k plné náhradě příslušnému hmotně odpovědnému zaměstnanci. Přesně vyjádřeno slovy zákona se to má takto:

• „Inventarizačními rozdíly se rozumí rozdíly mezi skutečným stavem a stavem v účetnictví, které nelze prokázat způsobem stanoveným tímto zákonem, kdy a) skutečný stav je nižší než stav v účetnictví a rozdíl se označuje jako manko, popřípadě schodek u peněžních hotovostí a cenin, (…).“

Podstatné také je, že inventarizační rozdíly se musejí vyúčtovat do účetního období, za které se daná inventarizací ověřuje stav majetku a závazků. Základní pravidlo – již zmíněné – účtování mank a škod je toto:

•    manka a škody v provozní oblasti: MD 549 /­ D (příslušný účet „chybějícího majetku“, např. u zboží 132),

•    manka, schodky a škody na finančním majetku: MD 569 /­ D (účet „chybějícího majetku“, př. hotovost 211).

Z těchto obecných zásad existuje několik výjimek, z nichž se mank a škod mohou týkat tyto případy:

•    úbytky zásob materiálu a zboží v rámci interních norem technologických úbytků: nejedná se o manko!, MD 50x Spotřebované nákupy /­ D 112 nebo 132,

•    úbytky zásob vlastní činnosti v rámci norem: nejde o manko!, MD 58x Změna stavu … /­ D 12x,

•    manko na nakupovaných zásobách materiálu a zboží při účtování periodickým způsobem B, při účtování: a) během účetního období MD 549 /­ D 50x, b) až podle výsledku inventarizace MD 549 /­ D 112 nebo 132,

•    manko na zásobách vytvořených vlastní činnosti při účtování periodickým způsobem B, při účtování: a) během účetního období MD 549 /­ D 58x, b) až na základě výsledku inventarizace MD 549 /­ D 12x,

•    manko/­škoda odpisovaného DNM, DHM: MD 549/­D 07x, 08x, majetek se vyřadí MD 07x, 08x/­D 01x, 02x,

•    manko/­škoda pořizovaného DNM, DHM: MD 549 /­ D 041, 042, čímž se pořizovaná investice vyřadí,

•    manko/­škoda neodpisovaného DHM: MD 549 /­ D 031, 032, čímž se majetek rovnou vyřazuje z evidence,

•    vyrovnání /­ úprava odpočtu DPH za „řádně nedoloženou škodu“, viz minulá kapitola: MD 549 /­ D 343.

Náhrady mank a škod se účtují do výnosů, podle jejich charakteru jako ostatní provozní výnosy (D 648) nebo ostatní finanční výnosy (D 668), přičemž souvztažným účtem bude pohledávka za povinnou osobou.

Jak bylo uvedenou u hesla „Inventarizační rozdíly“ při souběhu manka jednoho druhu zásob a přebytku jiného druhu platí obecně zákaz kompenzace dílčích přebytků a mank, obě zjištění je nutno proúčtovat nezávisle na sobě a ne je vzájemně započíst. Jedinou možnou výjimkou ze zákazu vzájemného zúčtování je zúčtování rozdílů zjištěných při inventarizaci, které vznikly ve stejném inventarizačním období prokazatelně neúmyslnou záměnou jednotlivých druhů, u kterých je tato záměna možná vzhledem k charakteru druhů zásob, např. v důsledku různých rozměrů spojovacího materiálu nebo podobného balení zásob a podobně.

Dominantním specifikem inventarizace zásob jsou tzv. přirozené úbytky zásob. Mankem totiž nejsou technologické a technické ztráty vznikající například rozprachem, vyschnutím v rámci technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu – jde o tzv. ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob. S těmito úbytky se zpravidla počítá ve spotřebních normách materiálu i v prodejních cenách, takže jsou prakticky pokryty výnosy (příjmy) v rámci cenových kalkulací. Před vyčíslením konečného manka na zásobách je proto vždy třeba vzít v úvahu i tyto normy přirozených úbytků – pokud je účetní jednotka vyhlásila – a nejdříve o ně snížit zjištěný rozdíl mezi nižším skutečným a vyšším účetním stavem. Teprve pak lze výslednou částku (i množství) hodnotit a posuzovat jako manko na zásobách, ať již zaviněné nebo nezaviněné. Normy přirozených úbytků rozhodně nelze sestavovat teprve až následně po zjištění reálně chybějících zásob a celé toto manko nedohledaných zásob jednoduše a priori a bez věcného odůvodnění označit jako normu úbytků zásob.

Příklad

Normy přirozených úbytků

Velkoobchod se zeleninou a ovocem si nedělal „těžkou hlavu“ s vyčíslením norem přirozených úbytků zásob a do firemní normy převzal úpravu norem mank podle již dávno zrušené vyhlášky ministerstva vnitřního obchodu č. 189/­1964 Sb., o normách nezaviněných mank v organizacích vnitřního obchodu. Tuto lze dohledat např. v archivu Ministerstva vnitra http:/­/­aplikace.mvcr.cz/­archiv2008/­sbirka/­1964/­sb79-64.pdf Což ale může být při účetní kontrole správcem daně problém, Dnešní standardy logistiky pohybu zásob ovoce a zeleniny jsou totiž zpravidla na technicky vyšší úrovní – resp. by zřejmě měly být… – proto by normy úbytků měly být nižší…

V souladu s touto vyhláškou proto firma stanovila:

•    základní normu ke krytí mank vzniklých při skladování a při přepravě, ve výši obratu z nákupních cen:

–   čerstvé ovoce 0,8 %,

–   citrusové plody 0,7 %,

–   zelenina 1,0 %,

–   brambory 0,9 %,

–   koření 0,3 %;

•    přídavnou normu určenou pro skladování zimních zásob:

–   podle rozsáhlé přílohy zmíněné vyhlášky, která tyto normy rozvádí v rozlišení na:

>  chlazený a nechlazený sklad,

>  pro jednotlivé druhy ovoce a zeleniny,

>  samostatně pro měsíce září až únor a paušálně pro další měsíce.

Praxe podniku přitom byla taková, že v rámci účetní závěrky byly vyčísleny inventarizační rozdíly za jednotlivé druhy skladovaného ovoce a zeleniny. Vzniklá manka – tedy když byl skutečný zjištěný stav (osvědčený inventurou) nižší než stav evidovaný v účetnictví – byla posouzena následovně:

•    do výše norem přirozených úbytků jde o součást nákladů prodeje, účtováno MD 504 /­ D 132,

•    nad normu přirozených úbytků se jednalo o provozní škodu účtovanou na MD 549 /­ D 132.

Příklad

Účetní řešení mank a škod

Obchodní korporace utrpěla v roce 2026 hned tři manka a škody na svém majetku, jak bude účtovat?

1)  Schodek na pokladní hotovosti ve výši 2 000 Kč.

•    Schodek byl předepsán hmotně odpovědné pokladní k plné náhradě, úhrada proběhla srážkou ze mzdy.

•    Zaúčtování manka alias schodku na pokladní (finanční) hotovosti: 2 000 Kč, MD 569 /­ D 211.

•    Předpis náhrady škody na finančním majetku za nebohou paní pokladní: 2 000 Kč, MD 335 /­ D 668.

•    Úhrada náhrady škody srážkou ze mzdy paní pokladní za příslušný měsíc: 2 000 Kč, MD 331 /­ D 335.

2)  Nešťastnou náhodou zaměstnanec poškodil firemní kopírku koupenou za 50 000 Kč, pročež byla vyřazena (zlikvidována). Firma vůči zaměstnanci neuplatnila žádný postih, přičemž z titulu pojištění majetku dostala po delším vyjasňování na pojistné náhradě v následujícím roce 2027 vyplaceno pojistné plnění 20 000 Kč.

•    Kopírka byla účetně odepisována rovnoměrně 2 000 Kč měsíčně, a její zůstatková cena činí 38 000 Kč.

•    Doúčtování zůstatkové ceny kopírky do provozních škod musí být zaúčtováno do příslušného účetního období vzniku, respektive zjištění škody, tedy do roku 2026: 38 000 Kč, MD 549 /­ D 082. A její vyřazené z evidence v důsledku poškození se zaúčtuje v pořizovací ceně 50 000 Kč, MD 082 /­ D 022. Do roku 2026 patří i předběžně potvrzená (ale ještě nejistá) výše pojistného plnění: 18 000 Kč, MD 388 /­ D 648.

•    Navazující účtování v roce 2027, když konečná výše pojistného plnění (náhrady škody) 20 000 Kč byla vyšší než původní odhad. Pohledávka z pojistné náhrady do výše původního odhadu 18 000 Kč, MD 378 /­ D 388, ve zbývající výši 000 Kč, MD 378 /­ D 648. Přijetí pojistného plnění 20 000 Kč, MD 221 /­ D 378.

3)  Firemní notebook evidovaný jako účetní DHM v účetní zůstatkové ceně 10 000 Kč ukradl nezletilý poberta.

•    Policie zlodějíčka sice vypátrala, ale lup již stihnul dále prodat a peníze utratit v automatech. Rodiče tzv. žijí ze sociálních dávek, které nejsou soudně zabavitelné, proto firma neuplatnila žádný postih.

•    Doúčtování účetní zůstatkové ceny odcizeného počítače: 10 000 Kč, MD 549 /­ D 082.

•    Vyřazení odcizeného počítače z evidence v jeho účetní pořizovací ceně: 30 000 Kč, MD 082 /­ D 022.