Manka, škody a DPH

DPH je daní z – přidané – hodnoty, jak si však poradí s případy, kdy naopak dojde k – úbytku – hodnoty majetku. Třeba když děravou střechou či otevřeným oknem zateče do skladu a voda poškodí zásoby cukru nebo cementu. Jde-li se o plátce, pak si zpravidla standardně nárokoval odpočet DPH na vstupu z těchto zásob, které se ale již zjevně nestanou součástí řádného zdanitelného plnění a tak „na oplátku“ nepřispějí k DPH na výstupu.

Jak posoudit uplatněný
odpočet DPH na vstupu ze ztraceného majetku?

Na straně jedné můžeme soucítit s poškozenou firmou, která přišla o majetek – ať už vinou svých zaměstnanců, cizím zaviněním nebo tzv. vyšší mocí – a nebudeme jí nutit „vracet“ DPH na vstupu uplatněnou při jeho pořízení. Ovšem finanční správě je bližší spíše opačný názor, že podnikatel (plátce) vlastně neprokázal, co se skutečně s majetkem stalo, naopak je ale jisté, že už nebude součástí jeho zdanitelného výstupu, takže nebude naplněn předpoklad, že se promítne do DPH na výstupu. Než si povíme, jak je to správně, připomeneme tři korekční mechanismy DPH reagující na příp. změnu odpočtu daně: a) Vyrovnání odpočtu daně, b) Úpravu odpočtu daně, a c) Fiktivní zdanitelné plnění.

Stěžejní vlastností daně z přidané hodnoty je neutralita vůči „jejím“ plátcům DPH. Tato je zajišťována zejména možností odpočtu daně na vstupu, čímž je naplněn účel DPH – zdanění v důsledku jen přidané (cenové) hodnoty. Ovšem nárok na odpočet daně není automatický, ale je podmíněn řadou skutečností. Především účelem využití přijatého zdanitelného plnění dle § 72 až § 76 ZDPH.

Pokud přijaté zdanitelné plnění plátce použije:

•    Jen pro uskutečňování svých „nárokových plnění“, má nárok na odpočet daně v plné výši. Takováto plnění uvádí § 72 odst. 1 ZDPH a v praxi jde hlavně o vlastní zdanitelná plnění uskutečněná daným plátcem.

•    Pouze pro jiné účely, tj. pro „nenároková plnění“, kdy plátce vůbec nemá nárok na odpočet daně. Může jít o plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet (např. pronájem bytu) nebo o osobní spotřebu plátce.

•    Pro oba typy plnění, pak má nárok na odpočet daně v částečné výši v poměru „nárokových plnění“.

DPH je okamžitou daní, která na rozdíl od účetnictví nečeká na vyskladnění materiálu, ale nárok na odpočet daně je určen již hned, při přijetí předmětného vstupu. Nicméně se může stát, že se původní záměr změní, a předmětný vstup – přijaté zdanitelné plnění – je nakonec použit (zčásti) pro „nenároková plnění“. Je nasnadě, že takto by mohlo lehce docházet ke spekulacím s odpočtem daně, proto DPH pamatuje na případy pozdější změny účelu použití přijatých zdanitelných plnění třemi základními korekčními mechanismy:

•    pokud jde o tzv. dlouhodobý majetek, u něhož ještě neuplynula testovací lhůta 5 (u nemovitých věcí 10) let od pořízení, řeší se změna úpravou odpočtu daně dle § 78 až § 78e ZDPH, což prakticky znamená, že se o daný počet pětin (desetin) zbývajících do konce lhůty upraví v roce změny původně uplatněný odpočet daně,

•    nejde-li o dlouhodobý majetek (dle § 4 odst. 4 písm. d) ZDPH), pak záleží na tom, jestli daná změna použití:

-   je stále ještě v rámci ekonomické (podnikatelské) činnosti plátce, kdy se u majetku kategorie zásob před jejich použitím ve tříleté lhůtě od pořízení provádí tzv. vyrovnání odpočtu daně dle § 77 ZDPH, kde jde o to, že se ihned při změně použití jednorázově „vrátí“ celý původně uplatněný odpočet daně,

-   anebo je již mimo ekonomickou (podnikatelskou) činnost, kdy se místo korekce odpočtu daně na vstupu takovéto jiné použití obchodního majetku označí za fiktivně úplatné zdanitelné plnění a plátce z něj musí odvést odpovídající DPH na výstupu podle § 13 odst. 4 písm. a) nebo § 14 odst. 3 písm. a) ZDPH.

Do poloviny roku 2017 platilo, že u nedoložených mank a škod obchodního majetku – u kterého plátce nárokoval odpočet daně – se jednalo o použití pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce. Což se podle § 13 odst. 4 písm. a) spolu s § 13 odst. 5 ZDPH považovalo za fiktivně úplatné dodání zboží a tedy za zdanitelné plnění, u kterého plátce musel přiznat odpovídající DPH na výstupu.

Takže plátce musel např. u chybějícího, respektive odcizeného stavebního materiálu, postupovat tak, jako by jej zloději prodal a standardně odvést DPH na výstupu z tohoto nechtěného fiktivně úplatného dodání zboží. O podivné logice tohoto přístupu se odborně diskutovalo s tím, že přece není splněna podmínka „použití“, které by mělo být vědomým rozhodnutím plátce, bohužel ZDPH si pojem „použití“ definuje účelově po svém. Vážnějším problémem ovšem byl zřejmý nesoulad s unijní Směrnicí Rady č. 2006/112/ES o společném systému DPH, která je pro uplatňování DPH v rámci celé EU určující. Pro tyto případy je totiž a priori předurčen jiný korekční mechanismus, a to formou opravy odpočtu daně, jak vyplývá z článků 184 a 185 zmíněné směrnice.

Nebylo tedy správné – v souladu se Směrnicí o DPH – české řešení „nedoložených mank a škod“ cestou zvýšení DPH na výstupu (za tzv. fiktivně úplatné zdanitelné plnění), protože se měla snižovat DPH na vstupu…

Tato nepřesnost českého zákona o DPH byla napravena s účinností od 1. 7. 2017 zákonem č. 170/2017 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní. Novela přinesla nový důvod změny použití majetku plátce, kdy je povinen provést výše zmíněné vyrovnání, resp. úpravu původně uplatněného odpočtu DPH na vstupu. A to v případě tzv. nedoložených mank a škod na majetku, u něhož uplatnil odpočet daně. Přesně vyjádřeno:

•    § 77 odst. 2 písm. c) ZDPH: Pro účely vyrovnání odpočtu daně se použitím pro jiné účely rozumí také, když „plátce uplatnil původní odpočet daně v … c) plné nebo částečné výši a následně u tohoto majetku došlo ke zničení, ztrátě či odcizení, které nejsou řádně doloženy ani potvrzeny, a to dnem, kdy se plátce o těchto skutečnostech dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl.“

•    § 78e odst. 1: „Dojde-li u dlouhodobého majetku ve lhůtě pro úpravu odpočtu daně k jeho zničení, ztrátě či odcizení, které nejsou řádně doloženy ani potvrzeny, … úprava odpočtu daně se provede jednorázově za zdaňovací období, ve kterém se plátce o těchto skutečnostech dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl.“

Z nové právní úpravy současně rovněž vyplývá, že – „nedoložená manka a škody“ ještě nepoužitých zásob a dlouhodobého majetku – se již neposuzují jako použití pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce, tj. nevzniká povinnost uplatnit daň na výstupu, ale plátce musí provést vyrovnání, resp. úpravu původně uplatněného odpočtu daně. I nadále naopak platí, že jsou-li zničení, ztráty nebo odcizení obchodního majetku plátcem řádně doloženy, pak původně uplatněný nárok na odpočet daně zůstává beze změny zachován.

Ačkoli to v zákoně o DPH výslovně není uvedeno, tak vyrovnání odpočtu daně dle § 77, případně § 77a se uplatňuje pouze u obchodního majetku před jeho prvním „ekonomickým“ použitím. Proto když je drobný hmotný majetek vydán ze skladu tzv. do užívání (např. pracovní nářadí, nábytek, mobily, výpočetní technika) a fakticky již tedy byl použitý k ekonomické činnosti plátce, tak ani v případě nedoloženého manka nebo škody vyrovnání odpočtu daně nepodléhá. Naproti tomu materiál vydaný ze skladu, který je v době zničení, ztráty či odcizení již obsažen v polotovaru či v již hotovém výrobku, avšak tento polotovar nebo hotový výrobek nebyly ještě využity k ekonomické činnosti, tomuto vyrovnání nároku na odpočet daně podléhá. A povinnost provést úpravu odpočtu daně se týká pouze těch zničení, ztrát a odcizení dlouhodobého majetku, která plátce nemůže důkazními prostředky řádně doložit a od pořízení doposud neuplynulo 5 let, resp. u nemovitých věcí 10 let.

Vyrovnání, resp. úprava
odpočtu daně

se provádí pouze, když došlo ke zničení, ztrátě či odcizení obchodního majetku, které nejsou řádně doloženy ani potvrzeny. Pro vyjasnění zveřejnilo GFŘ na webu metodickou pomůcku: „Informace GFŘ k uplatňování zákona o DPH při vyrovnání odpočtu daně dle § 77 odst. 2 písm. c) a úpravě odpočtu dle § 78e ZDPH“. Z 18 stran stojí za pozornost hlavně dvě pasáže. První je vymezení věcného obsahu „mank a škod“ pro účely vyrovnání a úpravy odpočtu daně, resp. pojmů – zničení, ztráta a odcizení – obchodního majetku, kdy plátce případně musí tyto korekční mechanicky uplatnit.

•    Zničení věci je taková změna fyzického stavu věci, kterou není možné odstranit opravou. Věc pak již nemůže být použita ke svému původnímu účelu. Nastává zejména při živelné události (povodeň, požár, vichřice), fyzickou likvidací, špatným skladováním či neodborným zacházením s majetkem.

•    Za ztrátu věci se zpravidla považuje situace, kdy osoba ztratí nejčastěji nezávisle na své vůli možnost s věcí disponovat jako by byla jejím vlastníkem. Za ztrátu lze považovat i opuštění věci.

•    Za odcizení bývá považován takový čin, při kterém se nějaká osoba zmocní cizí věci, aby s ní nakládala jako vlastník. Může jít např. o loupež, krádež nebo zpronevěru podle trestního zákoníku.

Avizovanou druhou zajímavou pasáží metodické informace GFŘ – s příznivým praktickým využitím – skýtá obsáhlé pojednání o tom, co finanční správa považuje za řádné „doložení mank a škod“ nepodléhající ani jedné formě dodatečných změn (snížení) původně uplatněného odpočtu DPH (stručný výběr):

•    Řádné doložení zničení, ztráty, odcizení věci lze prokázat posudkem pojišťovny, nebo soudního znalce.

•    Pro řádné prokázání zničení obchodního majetku:

a)  při povodni je nutné doložit potvrzení povodňové komise,

b)  při požáru je nutné doložit zprávou státního požárního dozoru, resp. vyšetřovatele požáru,

c)  při vichřici je nutné doložit informacemi o vichřici, které může poskytnout Český hydrometeorologický ústav.

•    Při fyzické likvidaci obchodního majetku ve vlastní režii plátce by měl být vyhotoven likvidační protokol, jehož minimální náležitosti vyjmenovává Informace GFŘ. Pokud jej likviduje jiná osoba, musí to být rovněž doloženo hodnověrným potvrzením, např. „Potvrzení o převzetí autovlaku“ při jeho ekologické likvidaci.

•    Vyrovnání ani úpravě odpočtu daně nepodléhá majetek, který plátce přetvoří na odpadovou surovinu, a tuto následně dodá jiné osobě, např. dodání/prodej kovových odřezků z výroby (kovový šrot) sběrně odpadů.

•    Pro řádné prokázání zničení majetku třetí osobou je nezbytné doložit zejména usnesení o odložení věci vydané Policií ČR, usnesení o zahájení trestního stíhání, nebo usnesení o zastavení trestního stíhání.

•    U manka do normy přirozeného úbytku není nutné provést vyrovnání, nebo úpravu odpočtu daně. Výše manka do normy přirozeného úbytku ovšem musí být doložena interními předpisy či směrnicemi plátce.

•    Pokud plátce předepíše zaměstnanci k úhradě škodu na chybějícím majetku v souladu se zákoníkem práce, pak se má za to, že plátce tímto postupem řádně dokládá předmětnou ztrátu obchodního majetku.

•    Plátce řádně dokládá ztrátu majetku, uzavře-li s pojišťovnou pojištění odpovědnosti za škodu za své zaměstnance a nahlásí-li škodu své pojišťovně, která je uhrazena plně nebo částečně (např. při spoluúčasti).

•    Pokud plátce i přes snahu vymoci náhradu škody po odpovědné osobě nebo pojišťovně nebude úspěšný, může být posouzeno takovéto formální jednání plátce při řešení ztráty majetku jako účelové (…).

Příklad 1

Úprava odpočtu daně u nedoložené ztráty dlouhodobého majetku

Pizza, s.r.o. je plátce DPH s měsíčním zdaňovacím obdobím sídlící v Brně. V souladu se svým názvem se zabývá výrobou italský pizz, u nichž zajišťuje rozvoz po Brně na elektrických skútrech. Dva takovéto skútry plátce koupil již v létě 2023 za jednotkovou cenu á 100 000 Kč + DPH 21 000 Kč, u níž si uplatnil plný nárok na odpočet daně na vstupu. V dubnu 2025 plátce zjistí, že se jeden skútr ztratil, přičemž předpokládejme – spíše jen teoreticky – že tuto ztrátu obchodního majetku není schopen řádně doložit. V praxi by totiž zřejmě s ohledem na dosti vysokou hodnotu ztracené věci firma zajisté iniciovala policejní pátrání, případně požadovala náhradu od pojišťovny nebo od hmotně odpovědného zaměstnance – načež by se tedy již nejednalo o nedoloženou ztrátu a nebylo by tak nutno řešit úpravu odpočtu daně. Nicméně v našem příkladu se právě jedná o nedoloženou ztrátu.

Jelikož jde o dlouhodobý majetek, u něhož byl uplatněn odpočet daně na vstupu, a ještě neuplynula 5letá lhůta pro úpravu odpočtu daně – začala v roce pořízení skútru 2023 a skončila by s rokem 2027 – je nutno z důvodu nedoložené ztráty provést jednorázovou úpravu odpočtu daně podle § 78e ZDPH. Tato se vypočte jako součin běžné roční úpravy odpočtu daně podle § 78a odst. 1 ZDPH (přičemž tzv. ukazatelem nároku na odpočet daně bude 0 %) a počtu roků zbývajících do konce 5leté lhůty pro úpravu odpočtu daně, včetně roku této úpravy (2025), čili roční úprava odpočtu daně se vynásobí třemi za zbývající 3 roky do konce lhůty 2025, 2026 a 2027.

Zjednodušeně řečeno půjde o trojnásobek jedné pětiny původně uplatněného odpočtu daně na vstupu: 3 x (21 000 Kč / 5) = 3 x 4 200 Kč = 12 600 Kč. Chceme-li být přesní, pak částka jednorázové úpravy odpočtu daně bude vypočtena jako součin částky daně na vstupu 21 000 Kč a rozdílu tzv. ukazatelů nároku na odpočet daně na konci versus na počátku (tj. 0 % – 100 %) a podílu počtu let zbývajících do konce 5leté lhůty (tedy 3/5): 21 000 Kč x (0 % – 100 %) x 3/5 = – 12 600 Kč. Protože je částka záporná, plátce musí úpravu provést, a to tak, že příslušnou částku včetně znaménka mínus uvede do řádku 60 v přiznání k DPH za duben 2025, kdy odhalil nedoloženou ztrátu dlouhodobého majetku; úprava odpočtu daně se neuvádí do kontrolního hlášení.

Jak by tomu bylo, když by alternativně – např. kvůli částečnému soukromému využití ztraceného skútru zaměstnanců na dojíždění do/z práce – plátce původně uplatnil pouze částečný odpočet daně v poměrné výši 80 % (tedy nikoli ve výši 21 000 Kč, ale jen 16 800 Kč)? Postupovalo by se úplně stejně, pouze by se při výpočtu částky úpravy odpočtu daně za nedoloženou ztrátu daného skútru pracovalo s nižším původně uplatněným odpočtem daně 16 800 Kč. Takže by plátci vyšla částka ve výši: 16 800 Kč x (0 % – 100 %) x 3/5 = – 10 080 Kč.

Výdaj (náklad) z titulu úpravy či vyrovnání odpočtu DPH související s daňově uznatelným výdajem dle ZDP představuje daňově uznatelný výdaj v souladu § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP. Ale jde-li o daňově neuznanou škodu / manko, pak ani příslušná DPH – snížení odpočtu daně z vyrovnání nebo úpravy ad výše – nebude daňově uznatelné. Vyplývá to z KooV č. 510/15.11.17 „Daňová uznatelnost DPH při snížení nároku na odpočet daně u nedoložených mank a škod“, který byl po projednání se zástupci GFŘ uzavřen k 24. 1. 2018.

Ing. Martin Děrgel