Manka, škody a ZDP

Soukromé, občanské právo se věnuje zejména odškodňování zaviněných škod – závazky z deliktů řeší § 2894 až § 2971 OZ – a pojištění škodných událostí. Přičemž OZ škodu obecně vnímá jako újmu na jmění, tedy jako újmu majetkovou, nicméně odškodnění se lze samozřejmě dobrat i za nemajetkovou újmu.

•    „Škoda se nahrazuje uvedením do předešlého stavu. Není-li to dobře možné, anebo žádá-li to poškozený, hradí se škoda v penězích.

•    Nemajetková újma se odčiní přiměřeným zadostiučiněním. Zadostiučinění musí být poskytnuto v penězích, nezajistí-li jeho jiný způsob skutečné a dostatečně účinné odčinění způsobené újmy.

•    Hradí se skutečná škoda a to, co poškozenému ušlo (ušlý zisk). Záleží-li skutečná škoda ve vzniku dluhu, má poškozený právo, aby ho škůdce dluhu zprostil nebo mu poskytl náhradu.“

Obecně platí, že pokud speciální zákonné ustanovení nestanoví jinak, a není žádná dohoda smluvních stran o dobrovolné náhradě škody, pak si nese následky škody pouze samotný poškozený. Přičemž aby vznikla zákonná povinnost k náhradě škody, musejí být (zpravidla) splněny současně čtyři základní podmínky:

•    Vznik škody,

•    Způsobení škody konkrétní osobou (škůdce),

•    Zákonná povinnost, kterou škůdce porušil,

•    Příčinná souvislost mezi vznikem škody a porušením povinnosti.

Speciální podmínky platí
pro odpovědnost v pracovně-
právních vztazích,

zákoník práce v části 11., která má přednost před odškodňováním podle OZ – nakládá více odpovědnosti zaměstnavateli, a zmírňuje odpovědnost zaměstnanců. Zaměstnavatel má „objektivní odpovědnost“ za výsledek, odpovídá tedy i za náhodnou událost při plnění pracovních úkolů nebo v přímé souvislosti s ním. Naproti tomu zaměstnanec odpovídá vždy pouze za vlastní zavinění – úmyslné nebo nedbalostní – hovoříme o „subjektivní odpovědnosti“. Jeho přísnější odpovědnost se týká pouze dvou případů. Zaprvé náhrady schodku svěřených hodnot, k níž se zavázal v dohodě o odpovědnosti za svěřené hodnoty, dříve tzv. o hmotné odpovědnosti (§ 252 ZP). Typicky jde o odpovědnost pokladních za peníze v kase, nebo prodavaček / skladníků za zboží v prodejně / ve skladu. Druhý typ zpřísněné odpovědnosti zaměstnanců se vztahuje na věci svěřené jim na písemné potvrzení (§ 255 ZP).

Pojištění OZ řeší od § 2758 části 4. „Relativní majetková práva“ dílu 15 „Závazky z odvážných smluv“, což souvisí s definicí smlouvy odvážné: „Závisí-li podle ujednání stran prospěch, anebo neprospěch alespoň jedné ze smluvních stran na nejisté události,“. Obecně se pojistnou smlouvou zavazuje pojistitel (pojišťovna) vůči pojistníkovi poskytnout jemu nebo třetí osobě pojistné plnění, nastane-li nahodilá událost krytá pojištěním (pojistná událost), a pojistník se zavazuje zaplatit pojistiteli pojistné.

Základní rozlišení typů pojištění je dvojí:

•    Škodové (pojistné plnění nahrazuje úbytek majetku v důsledku pojistné události),

•    Obnosové (při pojistné události pojistitel poskytne jednorázové či opakované pojistné plnění).

Známější jsou jednotlivé druhy pojištění, kterých je celá řada, zejména: pojištění majetku (škodové), životní pojištění (obnosové) a pojištění odpovědnosti (škodové). Pro určité obecně více rizikové činnosti – je stanoveno povinné škodové pojištění přímo zákonem, nejznámější je zákonné pojištění odpovědnosti za újmu způsobenou provozem vozidla (zákon č. 30/2024 Sb.) a zákonné pojištění odpovědnosti zaměstnavatele za škodu při pracovním úrazu nebo nemoci z povolání (vyhláška č. 125/1993 Sb. ve vazbě na zákoník práce).

Daňovou definici škody

(dále také jen „daňová škoda“) obsahuje § 25 odst. 2 ZDP:

Fyzické znehodnocení (poškození nebo zničení) majetku ve vlastnictví poplatníka, a to z objektivních i subjektivních příčin, pokud je majetek v důsledku škody vyřazen.

Příklad 1

Co je a co není daňovou škodou

Pokud dojde k autonehodě, při níž se neopravitelně zdemoluje (= fyzické poškození) vozidlo (= majetek), které si před týdnem firma koupila (= ve vlastnictví poplatníka, osoby, u níž škodu posuzujeme) a toto vozidlo bude pro jeho další naprostou nevyužitelnost vyřazeno z majetku (= odvezeno na vrakoviště nebo do sběrny), pak se jedná o škodu v daňovém pojetí. Naopak o daňovou škodu by nešlo, když by havarované vozidlo bylo opraveno a uvedeno tak do předchozího /provozuschopného stavu. Přesto i tak může poplatník případně po (jiném) viníkovi nehody požadovat náhradu škody v souladu s občanským zákoníkem nebo se zákoníkem práce.

Škodou v daňovém slova smyslu by nebyla ani situace, když by havarované vozidlo nebylo ve vlastnictví dotyčného poplatníka, ale měl by jej např. pronajaté od jiné osoby nebo by šlo o vozidlo zaměstnance využité pro účely pracovní cesty jeho zaměstnavatele. V těchto případech by sice poplatníkovi vznikla zpravidla povinnost nahradit škodu majiteli vozidla, ovšem náhrada škody je docela jinou právní i daňovou kategorií nežli škoda na vlastním majetku. Mimochodem s náhradou škody obvykle nebývá daňový problém, jelikož je bez komplikujících podmínek považována za daňově účinnou v souladu s § 24 odst. 2 písm. p) ZDP – coby „výdaj (náklad), k jejichž úhradě je poplatník povinen podle zvláštních zákonů“ – samozřejmě pokud souvisí s podnikáním či pronájmem.

Protože s daňovými škodami jsou potíže, mají občas poplatníci snahu nahlížet na ně, jako by se o škody v daňovém slova smyslu nejednalo. Což souvisí s tím, že věcně velmi blízká likvidace hmotného majetku pro jeho nepotřebnost apod. je zpravidla naopak bezproblémově daňově účinná. Jak vyplývá z § 24 odst. 2 písm. b) bodu 2 ZDP, podle kterého je daňově účinná zůstatková cena zlikvidovaného hmotného majetku, který lze daňově odpisovat. Obdobně to platí také pro účetní zůstatkovou cenu dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, jehož účetní odpisy jsou daňově uznatelné. Těmto spekulacím by měla bránit poslední část definice daňových škod – „pokud je majetek v důsledku škody vyřazen“ – ovšem v praxi se správce daně ani vůbec nemusí dozvědět, že příčinou vyřazení firemního notebooku bylo jeho rozsednutí korpulentní paní účetní, takže na existenci pravého důvodu – škody – nedohlédne. Ale sázet na to se v praxi také nemusí vyplatit.

Naopak § 25 odst. 2 ZDP mírní daňovou tvrdost tím, že stanoví případy, kdy nejde o daňové škody:

•    „technologické a technické úbytky a 

•    úbytky vyplývající z přirozených vlastností zásob

-   vznikající např. rozprachem, sesycháním v rámci technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu

-   (přirozené úbytky zásob materiálu, zboží, nedokončené výroby, polotovarů a hotových výrobků),

•    ztratné v maloobchodním prodeji a 

•    nezaviněné úhyny zvířat, která nejsou pro účely zákona hmotným majetkem,

•    a to do výše ekonomicky zdůvodněné normy přirozených úbytků a ztratného stanovené poplatníkem.“

S „daňovými škodami“ je potíž

Stejně tak s manky a schodky (tj. manko pokladny, případně cenin). Je jasné, že nesplňují obecnou podmínku daňové účinnosti dle § 24 odst. 1 ZDP, aby se jednalo o výdaj (náklad) vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Navíc jsou výslovně označeny za daňově neuznatelné výdaje (náklady) v § 25 odst. 1 písm. n) ZDP, podle kterého nejsou daňově účinná:

•    „manka a škody přesahující náhrady, s výjimkou uvedenou v § 24“

Speciálně pro (dlouhodobý) hmotný majetek je v § 24 odst. 2 písm. c) ZDP upřesněno, co se rozumí výší daňové škody, v souladu s očekávání je to daňová, případně účetní zůstatková cena. Daňově uznatelná je:

-   „zůstatková cena hmotného majetku (§ 29 odst. 2) (poznámka: jde o daňovou zůstatkovou cenu podle ZDP) vyřazeného v důsledku škody jen do výše náhrad s výjimkou uvedenou v písmenu l).

-   Obdobně se toto ustanovení vztahuje na zůstatkovou cenu hmotného majetku a nehmotného majetku odpisovaného pouze podle zvláštního právního předpisu,²⁰⁾ (poznámka: odkaz na zákon o účetnictví, resp. účetní předpisy) jehož účetní odpisy jsou výdajem (nákladem) podle písmene v),“

Příklad 2

Daňové řešení nahrazovaných škod

Obchodní korporace ABC, a.s. utrpěla v roce 2025 hned tři druhy mank a škod:

1)  Schodek na pokladní hotovosti ve výši 2 000 Kč. 

-   Tento byl předepsán hmotně odpovědné pokladní k plné náhradě, k úhradě došlo srážkou ze mzdy.

-   Protože s „daňovou škodou“ přímo souvisí příjem z její náhrady, a to v rámci jednoho zdaňovacího období, je celý tento náklad daňově účinný a odpovídající výnos je pochopitelně také plně zdanitelný.

2)  Zaměstnanec nechtěně poškodil kopírku koupenou v roce 2023 za 100 000 Kč. Oprava by stála jako nová, proto bylo rozhodnuto o jejím vyřazení (likvidaci). Firma vůči viníkovi neuplatnila postih a od pojišťovny z pojištění majetku dostala na pojistné plnění (náhradu škody) v dalším roce 2026 vyplaceno 30 000 Kč.

-   Kopírka – hmotný majetek – byla daňově odpisována rovnoměrnými odpisy (§ 31 ZDP) ze vstupní ceny. Za rok 2023 ve výši 20 %, za rok 2024 40 % a za rok 2025 mělo jít rovněž o 40 %, ale kvůli vyřazení před koncem roku to byla jen polovina, viz § 26 odst. 7 písm. a) bod 1 ZDP. Takže daňová zůstatková cena k datu vyřazení kopírky byla 20 000 Kč (100 000 Kč – 20 000 Kč – 40 000 Kč – 20 000 Kč).

-   Daňová zůstatková cena kopírky (hmotného majetku) vyřazeného v důsledku škody je 20 000 Kč, což představuje „daňovou škodu“ dle § 25 odst. 2 ZDP. V souladu s citovaným § 24 odst. 2 písm. c) ZDP je celá tato částka daňově účinná, protože její zdanitelná náhrada od pojišťovny (30 000 Kč) je vyšší.

3)  Firemní notebook koupený loni za 30 000 Kč ukradla „známá firma“ – nezletilý poberta z dětského domova.

-   Daňově nešlo o hmotný majetek, ale firma o něm účtovat jako o dlouhodobém hmotném majetku, jehož účetní odpisy byly daňově účinné dle § 24 odst. 2 písm. v) bodu 1 ZDP. K datu vyřazení počítače kvůli škodě (krádeži) byla účetní zůstatková cena 10 000 Kč, která je „daňovou škodu“ dle § 25 odst. 2 ZDP.

-   Policie zlodějíčka sice vypátrala, ale lup již stihnul odprodat a peníze utratit v automatech. Po složitém jednání dětský domov firmě na náhradě škody uhradil kapesné poberty za dva měsíce ve výši 2 000 Kč.

-   Účetní zůstatková cena počítače 10 000 Kč je dle § 24 odst. 2 písm. c) ZDP daňově účinná jen do výše zdanitelné náhrady – ať už plyne od kohokoli – 2 000 Kč, vyšší účetní náklad 8 000 Kč není uznatelný.

-   Poznámka: Pokud by případně později firma obdržela vyšší odškodnění, jednalo by se do částky daňově neuznaných výdajů (8 000 Kč) již o nezdanitelný příjem, a to v souladu s § 23 odst. 4 písm. e) ZDP.

Zdaleka ne každá škoda či manko jsou někým nahrazovány, případě jen nižší částkou, než činí výše „daňové škody“. Pro tyto případy je dobré vědět o příznivých daňových výjimkách, které umožňují uplatnit jako daňový výdaj tzv. daňové škody a manka také v jiných případech. Jde o případy uplatnění výše citovaného dovětku o daňové uznatelnosti škod a mank do výše jejich náhrad – s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 písm. l“. Jde o tři případy daňově příznivých výjimek, které najdeme hezky pohromadě v § 24 odst. 2 písm. l) ZDP:

1. Daňově účinné jsou škody „vzniklé v důsledku živelních pohrom“.

Aby si pojem „živelní pohroma“ nevysvětloval každý po svém – pro někoho to může být třeba i příjezd tchýně, pro jiného tím naopak nemusí být ani orkán – vymezuje jej pro účely daní z příjmů § 24 odst. 10 ZDP:

•    nezaviněný požár a výbuch, blesk, vichřice s rychlostí větru nad 75 km/h, povodeň, záplava, krupobití, sesouvání půdy, sesuny půdy a skalní zřícení, pokud k nim nedošlo v souvislosti s průmyslovým nebo stavebním provozem, sesouvání nebo zřícení lavin a zemětřesení dosahující alespoň 4. stupně mezinárodní stupnice udávající makroseismické účinky zemětřesení.

•    Nepříznivou zprávou však je, že na konci téhož ustanovení se uvádí: „Výše škody musí být doložena posudkem pojišťovny, a to i v případě, že poplatník není pojištěn, nebo posudkem soudního znalce.“.

Příklad 3

Škoda způsobená živelní pohromou

Obchodní společnost vlastní automobil, jehož daňová zůstatková cena je 50 000 Kč, dále má na skladě zásoby za 200 000 Kč a drobný hmotný majetek (např. pracovní nářadí dlouhodobé spotřeby) v účetní zůstatkové ceně 100 000 Kč. Místní povodeň všechny uvedené složky majetku zničila. Znalec posoudil výši způsobené škody na 400 000 Kč. Dodejme, že termín „soudní znalec“, který zde ZDP užívá, již není platným právním pojmem.

Jako daňový výdaj (náklad) z důvodu živelní pohromy (škody nepojištěného majetku) lze uznat daňovou zůstatkovou cenu vozidla, hodnotu zásob i drobného hmotného majetku, čili všeho všudy 350 000 Kč. Skutečnost, že znalecký posudek uvádí vyšší škodu, není pro účetní ani daňové účely podstatný. Pokud by naopak posudek znalce o škodě byl na nižší částku, např. jen 200 000 Kč, bylo by možno daňově uplatnit jen těchto 200 000 Kč.

Dále vzniknou podnikateli nepochybně nějaké výdaje spojené s odstraňováním vzniklých škod, úklidem firemních prostor po povodni, vysoušením objektu, opravou majetku, obnovou provozu apod. Tyto výdaje lze považovat za daňové výdaje (náklady) provozního charakteru ve vazbě na obecné ustanovení § 24 odst. 1 ZDP.

2. Daňově účinné jsou škody „způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem“.

Protože zákon hovoří obecně o „policii“ a nikoli o Policii České republiky, může takovéto relevantní potvrzení vydat nejen příslušný orgán, resp. pracovník státní policie ČR ale také kterékoli služebny městské, resp. obecní policie anebo obdobné bezpečnostní složky v zahraničí. Na těchto potvrzeních zpravidla budeme marně hledat text – „škodu způsobil neznámý pachatel“. Obvykle se zde více nebo méně jasně hovoří, resp. píše o tom, že řízení se zastavuje, respektive odkládá (na neurčito) protože totožnost pachatele nebyla zjištěna apod.

Příklad 4

Zaviněný požár

Stavební firmě požár na staveništi budovaného obchodního domu zcela zničil skladovaný materiál v účetní hodnotě 100 000 Kč. Popelem lehlo i samotné dřevěné skladiště v zůstatkové ceně účetní 200 000 Kč a daňové 250 000 Kč. Zničený majetek nebyl pojištěný a policie ČR klasifikovala požár jako úmyslně založený: a) známým pachatelem, který je ale nemajetný, případně žije pouze ze sociálních dávek, b) neznámým pachatelem.

Ad a) Firma nemůže daňově uplatnit vzniklou škodu na zásobách a na shořelém skladu, protože se nejedná o škodu způsobenou „neznámým pachatelem“. Protože firmě neplyne žádná náhrada škody, může uplatnit do daňových nákladů pouze odpisy skladiště (hmotný majetek) ve výši poloviny ročních odpisů v souladu s § 26 odst. 7 písm. a) bodem 1 ZDP. Pokud by případně v budoucnu pachatel firmě zaplatil nějakou náhradu škody, jednalo by se podle § 23 odst. 4 písm. e) ZDP o nezdanitelný příjem, a to až do výše nedaňových výdajů.

Ad b) Neznámý pachatel je v tomto směru pro firmu daleko lepší zprávou. Do daňových nákladů může zahrnout plnou účetní hodnotu zásob 100 000 Kč, i daňovou zůstatkovou cenu skladiště 250 000 Kč. Protože ve výsledku hospodaření je proúčtována účetní zůstatková cena 200 000 Kč (na MD 549), bude o kladný rozdíl 50 000 Kč snížen základ daně v daňovém přiznání za příslušné zdaňovací období, kdy ke škodné události došlo.

3)  Daňově účinné jsou škody vzniklé „jako zvýšené výdaje v důsledku opatření stanovených zvláštními předpisy“.

Pokyn GFŘ D – 59 (část K § 24 odst. 2, bod 28) upřesňuje, že se tím rozumějí např. výdaje (náklady) v důsledku zákazu výroby, technologických postupů, používání přípravků, nařízené likvidace zvířat.

Naopak zde nelze zařadit např. dodatečné zvýšení investičních nákladů z důvodu speciálních požadavků všemožných úřadů. Jako například dodatečný požadavek stavebního úřadu, orgánů požární ochrany, bezpečnosti práce, hygieny, dopravy, ochrany přírody nebo péče o kulturní památky na změnu stavby před dokončením. V praxi se lze setkat třeba s dodatečnými – a drahými – požadavky na změnu nedokončené stavby v souvislosti s archeologickým nálezem, nebo s dodatečným potlačením zdravotně závadných materiálů (azbest), či se změnou některých předpisů a norem. Tyto „zvýšené výdaje“ patří mezi náklady související s pořízením investice, resp. technickým zhodnocením. Což potvrdil Koordinační výbor – je z roku 1999, ale stále platí – č. 901/10.11.99 „Zvýšené výdaje podle zvláštních předpisů“. Předkladatel se sice snažil najít argumenty, aby všemožné dodatečné požadavky úřadů (stavební, hygiena, hasiči, archeologové apod.) byly daňově účinné coby „zvýšené výdaje v důsledku opatření stanovených zvláštními předpisy“, ale neuspěl. Stanovisko zástupců finanční správy bylo: „Nesouhlas. Jsou-li výdaje vynakládány v průběhu výstavby a s touto výstavbou souvisí, jedná se o výdaje na pořízení hmotného majetku, které jsou součástí jeho vstupní ceny a lze je tedy zahrnovat do výdajů jen prostřednictvím odpisů. Vzniklé náklady nelze uplatnit s ohledem na § 25 odst. 1 písm. a) ZDP jako přímý daňový výdaj. Pojem zvýšené výdaje v důsledku opatření stanovených zvláštními předpisy… viz Pokyn D-22.“

Pokud by ale nedokončenou investici postihla skutečná škoda (odcizení stavebního materiálu, živelní pohroma atd.), vyvedly by se tyto položky z investičního účtu do nákladů z titulu škod (MD 549 / D 042). Takže by se nezahrnovaly do ocenění pořizované investice, ale účetně i daňově by se řešily samostatně jako „daňová škoda“ podle výše uvedených pravidel. Dodejme, že problematikou se zabýval Koordinační výbor – sice již v roce 1998, ale závěr je stále platný – č. 979/22.04.98 „Škoda způsobená živelnou pohromou v průběhu budování investice“. Závěr navržený předkladatelem příspěvku byl: „Navrhuji systémové řešení vyplývající z uvedených ustanovení zákona. V těchto případech, pokud došlo k jednoznačnému popsání škod, zpracování posudků a prokázání souvislosti škod s živelnou pohromou vyvést tyto škody na účet škod (do nákladů) z účtu pořízení investic (042) a uznat je jako daňově účinné.“. S tímto přístupem souhlasili také oponentní zástupci finanční správy: „Souhlas…, je ovšem nutné aplikovat uvedený postup shodně i v případech, kdy není vzniklá škoda způsobena živelní pohromou, případně, že nejsou splněny podmínky uvedené v § 24 odst. 10 ZDP.“

Ing. Martin Děrgel

ZÁKON č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů

§ 25

(1) Za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat zejména

a)  výdaje (náklady) na pořízení hmotného majetku a nehmotného majetku, s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2, včetně splátek a úroků z úvěrů a zápůjček spojených s jejich pořízením, jsou-li součástí jejich ocenění,

b)  výdaje na zvýšení základního kapitálu včetně splácení zápůjček,

c)  pořizovací cenu cenného papíru s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 písm. r), w) a ze), a dále s výjimkou opčních listů při uplatnění přednostního práva,

d)  pojistné hrazené za člena statutárního orgánu a dalšího orgánu právnické osoby a za jednatele společnosti s ručením omezeným z titulu odpovědnosti za škodu způsobenou společnosti při výkonu funkce,

e)  vyplácené podíly na zisku,

f) penále, úroky z prodlení a pokuty s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 písm. zi), úroky z posečkané částky, peněžité tresty, přirážky k pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a k pojistnému na veřejné zdravotní pojištění, a náklady spojené s trestem uveřejnění rozsudku podle zvláštního právního předpisu,

g)  pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na veřejné zdravotní pojištění hrazené veřejnou obchodní společností za společníky této obchodní společnosti, komanditní společností za komplementáře, poplatníkem majícím příjmy ze samostatné činnosti, poplatníkem majícím příjmy z nájmu a pojistné hrazené osobami samostatně výdělečně činnými, které nejsou nemocensky pojištěny a pojistí se na denní dávku při dočasné pracovní neschopnosti u soukromé pojišťovny, s výjimkou uvedenou v § 24,

h)  nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci, pokud je toto plnění u zaměstnance osvobozeno od daně, a to ve formě

1. příspěvku na kulturní pořady, zájezdy, sportovní akce, společenské akce, včetně těch s kulturním nebo sportovním prvkem, a tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy,

2. možnosti používat rekreační, zdravotnická a vzdělávací zařízení, ...