Mimořádné daňové odpisy

bezemisní vozidla

Výrobní zařízení, stroje, bagry, auta, počítače, nábytek a jiné dlouhodobě využívané movité věci za více než 80 000 Kč nejsou ihned daňovým výdajem, ale podléhají postupnému rozpouštění hodnoty do uznatelných výdajů. Pravidla tohoto – odpisování – reguluje zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění p.p. s tím, že u movitých věcí tento proces trvá obvykle 3 až 10 let.

Na podporu ekonomiky po Covidu, a pak kvůli konfliktu na Ukrajině byly u nových investic pořízených do konce roku 2023 možné tzv. mimořádné odpisy zkrácené na pouhých 12, resp. 24 měsíců. Od roku 2024 je žel tato lákavá nabídka dovolena – v souladu s celoevropským Zeleným údělem alias Green Dealem – už pouze u bezemisních vozidel.

Tradiční daňové odpisy = dlouhé

Odpisy (oprávky) dlouhodobého majetku předepisují rovněž účetní předpisy, ovšem pouze rámcově tak, že by měly odpovídat době použitelnosti předmětného majetku, takže stačí podívat se do křišťálové koule, dokdy nám třeba soustruh, notebook či kamion budou sloužit a známe dobu jejich účetních odpisů. Tahle libovůle ale nevyhovuje daním z příjmů, které si silně a po svém regulují daňové odpisy coby kompromis mezi „naštvanými firmami“ omezujícími investice (odpisy 100 let) versus „chudým státem“ (paušálně dvouleté odpisy). Důvody této zpřísněné pozornosti investičních výdajů jsou dva: jde o vysoké částky a nejde o jednorázovou provozní záležitost, což přímo volá po „časovém rozlišení“ vynaložených výdajů, jak obecně požaduje § 23 odst. 1 ZDP.

•    „Základem daně je rozdíl, o který příjmy … převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období; rozdíl se upraví podle tohoto zákona.“

Odpisováním je dle § 26 odst. 5 ZDP zahrnování odpisů z hmotného majetku („HM“) evidovaného u poplatníka, který se vztahuje k zajištění zdanitelného příjmu, do daňových výdajů (nákladů) k zajištění tohoto příjmu. Zahájit jej lze po uvedení pořizované věci do stavu způsobilého obvyklému užívání, kterým se rozumí její dokončení a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání. Fyzické osoby s příjmy ze samostatné činnosti či z nájmu – neúčtující a uplatňující výdaje v prokázané výši – mohou odpisovat jen HM v daňové evidenci § 7b ZDP nebo pronajímaný evidovaný dle § 9 odst. 6 ZDP.

Obvykle mají poplatníci na výběr jen mezi dvěma metodami daňových odpisů HM – rovnoměrnou a zrychlenou. Druhé pojmenování je matoucí, protože za běžných podmínek trvají obě metody stejně dlouho a „zrychlení“ spočívá v tom, že větší část hodnoty investice je odepsána do výdajů dříve; takže příhodnější by bylo označení „nerovnoměrné“. Obě metody odpisů – rovnoměrné i zrychlené – trvají 3 až 50 let (minimálně), v závislosti na tom, do jaké odpisové skupiny je HM zařazen dle § 30 odst. 1 a Přílohy č. 1 k ZDP. Za určitých podmínek mohou být odpisy v 1. roce odpisování o 10 až 20 % vyšší – na úkor odpisů v dalších letech.

Pro některé druhy HM a pro určité situace jsou stanoveny speciální jiné povinné způsoby odpisování:

•    Technologická část fotovoltaických elektráren: měsíční rovnoměrné po 240 měsíců (20 let) bez přerušení.

•    Pokračování v odpisování započatém původním vlastníkem: např. u nepeněžitých vkladů společníků.

•    Časové odpisování: podíl vstupní ceny a stanovené doby (lomy, pískovny, dočasné stavby, práva stavby…)

•    Výkonové odpisování: týká se matric, zápustek, forem, modelů a šablon. Ročním odpisem je podíl vstupní ceny tohoto HM a stanovené doby použitelnosti nebo stanoveného počtu vyrobených odlitků nebo výlisků.

•    Technické zhodnocení nemovité kulturní památky: ročně 1/15 vstupní ceny (nezvyšuje ocenění stavby).

Mimořádné daňové odpisy = krátké

Nás však bude zajímat nepovinná alternativa rovnoměrné a zrychlené metody – mimořádné odpisy. Jde o dobrovolnou volbu, která je velmi výhodná, protože zkracuje jinak obvyklou dobu odpisování ze 3 nebo 5 let na pouhý 1 nebo 2 roky. Využít ji lze ale jen u nového HM splňujícího stanovené podmínky, do konce roku 2023 to bylo jeho zařazení do odpisové skupiny 1 nebo 2, a od roku 2024 jsou mimořádné odpisy dostupné již jen u tzv. bezemisních vozidel. Jak bylo předesláno a dále si upřesníme, důvodem zavedení této možnosti byla podpora investičních choutek firem v době závažných hospodářských problémů české ekonomiky. Právní úprava je náplní hlavně ustanovení § 30a ZDP, které se v zákoně objevilo v roce 2009 a prošlo už čtyřmi etapami …

1. Možnost urychlených odpisů – na rozdíl od „zrychlených“ skutečně zkrácených – poprvé přinesl zákon č. 216/2009 Sb. novelizující ZDP od 20. 7. 2009, ale časovou použitelnost upravovala přechodná ustanovení. Hlavní pro-investiční novinkou bylo zavedení – nepovinných – mimořádných odpisů zkracujících dobu odpisování nového HM pořízeného od 1. 1. 2009 do 30. 6. 2010 spadajícího do odpisové skupiny 1 nebo 2. Důvod? Snaha podpořit naši skomírající ekonomiku – především investiční choutky firem – v době globální hospodářské krize, která začala o rok dříve pádem (nenasytných) hypotečních bank v USA.

2. Mimořádné odpisy tedy měly skončit s rokem 2010. Jenže… V roce 2020 zažila česká ekonomika největší poválečný propad HDP. Ano, tipujete správně, mohl za to Covid-19, přesněji vládní tzv. proti-covidová mimořádná opatření. Z útlumu trhu se nelze dostat dotacemi, kompenzacemi ani slevami na dani, ale hlavně perspektivními investicemi firem! Pro povzbuzení investičních choutek byl schválen „daňový balíček“, který přinesl dvě významné pro-investiční změny příjmovky, pamatujete? Zdvojnásobení investičního limitu u věcí movitých a technického zhodnocení na 80 000 Kč a druhé dějství dočasně obnovených zkrácených mimořádných odpisů nového HM odpisových skupin 1 a 2. Daňovým balíčkem byl zákon č. 609/2020 Sb., který měnil 34 zákonů, samotného ZDP se týkalo 99 změnových bodů, které byly účinné od 1. 1. 2021, přičemž mimořádné odpisy bylo možno využít již zpětně u HM pořízeného počínaje minulým rokem 2020.

3. Po více než 10 letech probuzené mimořádné odpisy HM tedy měly usnout s rokem 2021. Jenže… Přišel 24. 2. 2022, kdy slavil 93. narozeniny můj soused, a kdy také neviditelný koronavirus „vyléčil“ naopak velmi zjevný ozbrojený konflikt na Ukrajině, který ochromil ekonomiku EU. A tak přišel další daňový balíček na podporu investic. Zákon č. 366/2022 Sb. měnící i ZDP s účinností od 1. 1. 2023, ale přechodná ustanovení použitelnost některých novinek poněkud uspíšila, což byl rovněž případ – opět dočasně – prodloužených mimořádných odpisů. V jejich ustanovení § 30a ZDP se o dva roky odsunul konec této výhodné možnosti na 31. 12. 2023, takže se kontinuálně týkala „nového“ HM pořízeného i nadále v letech 2020 až 2023.

4. S rokem 2023 tak měla (napotřetí) skončit možnost mimořádných odpisů. Jenže… Přišel rádoby ušlechtilý mesiáš – Zelený úděl coby velká a prioritní unijní agenda „Green Deal“ snažící se všechno přemalovat na zeleno. Emisní odpustky, silnější regulace, zákazy, ESG, dotace … a první obětí byla levná energie, jejíž šílené zdražení roztočilo inflaci a dusí evropský průmysl i jeho občany. Na starý kontinent tak dolehla nová krize, proto dozrál čas mj. také na osvědčené pro-investiční řešení – prodloužení mimořádných odpisů HM. „Konsolidační balíček“ – zákon č. 349/2023 Sb. novelizoval od 1. 1. 2024 rovněž ZDP, přičemž přechodné ustanovení zachovává dosavadní režim mimořádných odpisů pro HM ad výše pořízený do konce roku 2023. Nově jsou ovšem kupodivu mimořádné daňové odpisy od roku 2024 umožněny už pouze u nových bezemisních vozidel pořízených do konce roku 2028.

Co jsou ta zvýhodněná bezemisní vozidla?

K tomu je vhodné odhalit důvody 4. dějství slovy tvůrců v Důvodové zprávě (Sněmovní tisk č. 488/0):

•    „(…) S ohledem na kroky v oblasti dekarbonizace dopravy v kontextu aktualizace Národního plánu obnovy ČR a se zřetelem k souvisejícím doporučením Evropské komise se navrhuje několik pozitivně motivačních opatření v oblasti daní z příjmů, jejichž účelem je vést poplatníky k ekologicky udržitelnějšímu chování a přispívat tak k celospolečenskému úsilí o snižování emisí skleníkových plynů. (…)

•    Prodloužení účinnosti institutu mimořádných odpisů platí pouze pro silniční motorová vozidla, která jsou bezemisními vozidly… jedná se o jakékoliv silniční motorové vozidlo, které nemá žádné emise CO2. Přičemž silničním vozidlem se rozumí ve smyslu § 2 odst. 1 zákona o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích … motorové nebo nemotorové vozidlo, které je vyrobené za účelem provozu na pozemních komunikacích pro přepravu osob, zvířat nebo věcí. Silniční vozidlo se pro účely vymezení bezemisního vozidla v ZDP navrhuje specifikovat jako silniční motorové vozidlo tak, aby bylo zřejmé, že nezahrnuje silniční nemotorová vozidla. Jedná se o vozidla, která jako palivo používají výlučně elektrickou energii nebo vodík, nebo jsou poháněna jiným způsobem, který zajistí, že při jejich provozu nevznikají žádné emise CO2.

•    Za bezemisní vozidlo tudíž nelze považovat vozidlo s tzv. hybridním pohonem, tj. vozidlo, které jako palivo používá elektrickou energii nebo vodík v kombinaci s jiným palivem, kdy v jeho kombinovaném provozu dochází k produkci CO₂. (Poznámka: Daňově zvýhodněné mimořádné odpisy tedy zejména nelze uplatnit u nízkoemisního vozidla ve smyslu zákona č. 360/2022 Sb., o podpoře nízkoemisních vozidel prostřednictvím zadávání veřejných zakázek a veřejných služeb v přepravě cestujících, kam spadají nejen vybrané kategorie osobních a nákladních silničních vozidel M1, M2, M3, N1, N2 a N3, ale také trolejbusy pro drážní provoz).

•    Mimořádné odpisy budou moci být uplatněny na taková bezemisní vozidla pořízená mezi 1. 1. 2024 a 31. 12. 2028. Toto vozidlo může poplatník odepsat bez přerušení za 24 měsíců... Odpisy se tedy stanoví s přesností na měsíce, nikoli na roky. Dané ustanovení však představuje pouze možnost, kterou poplatník může využít, pokud tak neučiní, postupuje i u uvedeného majetku podle obecné právní úpravy odpisování. (…) Záměrem navrhovaného ustanovení je v současné ekonomicky obtížné době dočasně podpořit zájem poplatníků o pořízení ekologicky vhodnějšího vozidla, a to tím, že bude umožněno rychlejší uplatnění jeho pořizovací ceny v daňově uznatelných nákladech a v důsledku toho i dočasné snížení základu daně. (…)“

Už to zaznělo v citaci Důvodové zprávy, avšak pro pořádek upřesněme, že od roku 2024 nově již jediný kandidát na mimořádné daňové odpisy – bezemisní vozidlo – pro daňové účely vymezuje § 21b odst. 7 ZDP:

•    „… silniční motorové vozidlo, které používá jako palivo výlučně elektrickou energii nebo vodík, nebo jiné silniční motorové vozidlo, jehož provoz nemá žádné emise CO₂ .“

Může tedy jít o jakékoliv „nečmoudící“ – silniční motorové vozidlo – což je pojem, s kterým nám ZDP už nepomůže. Musíme pátrat jinde, úspěšní budeme v § 2 odst. 1 zákona č. 56/2001 Sb., o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích, definujícím: silniční vozidlo – jako motorové nebo nemotorové vozidlo vyrobené za účelem provozu na pozemních komunikacích pro přepravu osob, zvířat nebo věcí. Avšak ZDP nehovoří obecně o „silničním vozidle“, nýbrž úžeji o – silničním motorovém vozidle – takže mimořádné odpisy nelze využít u nemotorových vozidel, ačkoli jsou ještě „zelenější“ a obejdou se i bez elektrické energie neřkuli vodíku, které mohly být vyrobeny „špinavou technologií“, což (zatím?) daňový zákon neřeší… A mimo zůstávají rovněž kola, koloběžky, traktory, bagry apod. nesplňující podmínku „silničního vozidla“ – nabyly totiž rozhodně vyrobeny za účelem provozu na pozemních komunikacích, jde obvykle o jiná tzv. zvláštní vozidla.

Podmínkou, aby silniční motorové vozidlo bylo „bezemisním vozidlem“ ve smyslu ZDP je, že jeho provoz je zcela bezemisní, tj. že při jeho provozu nevznikají žádné emise CO₂. Doufejme, že je míněno samotné vozidlo a nikoli jeho posádka, protože člověk je významný producent onoho „zlého plynu“; snad v tomto směru nedojde k dalšímu zpřísnění mimořádných odpisů… Pro lepší srozumitelnosti definice „bezemisního vozidla“ výslovně obsahuje požadavek na druh paliva – vzaty na milost jsou výslovně elektrická energie a vodík s tím, že ale nejde o jediné technické řešení a zákonodárci ponechali prostor i pro alternativní způsoby pohonu bez emisí CO₂ (třeba jaderná štěpná reakce, výhledově pak třeba i tak fúzní). Kverulanti mohou zvážit právní argumenty, zda by vyhověl pohon, který sice interně produkuje onen zakázaný plyn, pokud je zajištěna jeho akumulace nebo chemická změna v jinou (nezakázanou) látku, takže z hlediska provozu vozidla (technologie) neemituje CO₂… Z praktického hlediska je třeba zdůraznit, že bezemisním vozidlem pro účely ZDP je pouze takové, které jako palivo používá – výlučně, tedy pouze a jedině – elektrickou energii či vodík. Proto nelze za bezemisní vozidlo považovat vozidlo s tzv. hybridním pohonem, které jako palivo používá elektrickou energii nebo vodík v kombinaci s jiným (fosilním) palivem, kdy v jeho kombinovaném provozu uniká CO₂.

Dodejme, že § 21b odst. 6 ZDP vymezuje obdobný pojem – nízkoemisní vozidlo – u kterého nelze ani pomyslet na mimořádné odpisy a své uplatnění nachází pouze u daňově zvýhodněného ocenění majetkového prospěchu zaměstnance využívající takovéto vozidlo zaměstnavatele i pro své osobní účely dle § 6 odst. 6 ZDP.

Metodika mimořádných odpisů

Stěžejní výhodou mimořádných odpisů bezemisního vozidla je citelné zkrácení doby odpisování o 60 %, z obvyklých 5 let (zdaňovacích období) na pouhých 24 měsíců, tedy na 2 roky. Zdůrazněme, že jde pouze o možnost a nikoli povinnost! Poplatník se může klidně rozhodnout nové bezemisní vozidlo – i když splňuje podmínky pro mimořádné odpisy – zdánlivě nelogicky odpisoval déle, obvyklých pět let rovnoměrnými nebo zrychlenými odpisy. Má to i jistou ekonomickou logiku pozvolnějšího věcně příhodnějšího snižování základu daně z titulu stálých aktiv a u účetních jednotek je pak zpravidla lze ztotožnit s účetními odpisy, což není možné u pouze dvouletých mimořádných odpisů. Případně kreativní jedinci mohou ocenit, že u rovnoměrných odpisů je možné libovolně si snižovat jednotlivé roční odpisy volbou nižší odpisové sazby, neboť zákon stanoví jen maximální výši; prodlouží se doba odpisování. Tato libovůle však není možná u odpisů zrychlených ani mimořádných, a pro úplnost dodejme, že v určitých specifických případech není přípustná ani u rovnoměrné metodiky (například když HM slouží k zajištění zdanitelných příjmů pouze zčásti, jak uvádí § 31 odst. 7 ZDP).

Metodika mimořádných odpisů byla ve všech jeho čtyřech dějstvích úplně stejná. Měnilo se pouze časové omezení, po které jej poplatníci mohli opakovaně dočasně využívat. Což poněkud narušila letos započatá úprava pravidel, která kromě obvyklé časové prolongace přinesla také věcné omezení využitelnosti pouze na ta „úplně nejlepší“ bezemisní vozidla. Nicméně i tentokrát samotná metoda výpočtu odpisů zůstala zachována, jen odpadla varianta pro HM v odpisové skupině 1 a zůstala jen pro skupinu 2, kam tato bezemisních vozidla patří.

•    „Hmotný majetek, který je bezemisním vozidlem, pořízený v období od 1. ledna 2024 do 31. prosince 2028

-   může poplatník, který je jeho prvním odpisovatelem,

-   odepsat bez přerušení do 100 % vstupní ceny za 24 měsíců, přitom

-   za prvních 12 měsíců uplatní odpisy rovnoměrně do výše 60 % vstupní ceny hmotného majetku a 

-   za dalších bezprostředně následujících 12 měsíců uplatní odpisy rovnoměrně do 40 % vstupní ceny hmotného majetku.“

Odpisy se stanoví s přesností na celé měsíce a zahájit se musí počínaje následujícím měsícem po dni, v němž byly splněny podmínky odpisování. Při zahájení nebo ukončení odpisování během zdaňovacího období lze uplatnit odpisy ve výši připadající na toto zdaňovací období, přičemž se zaokrouhlují na celé koruny nahoru.

Příklad 1

Mimořádné odpisy bezemisního vozidla

Podnikatel koupil v lednu 2025 nový dodávkový automobil na výhradně elektrický pohon za pořizovací (vstupní) cenu 960 000 Kč, který „uvedl do užívání“ až v únoru 2025.

Jde o nový HM odpisové skupiny 2, ovšem podstatnější je, že se jedná o zvýhodněné bezemisní vozidlo, jehož je poplatník prvním odpisovatelem. Má proto na výběr ze tří způsobů daňových odpisů:

a)  rovnoměrné trvající 5 let,

b)  zrychlené, které také spotřebují 5 let,

c)  mimořádné trvající jen 24 měsíců.

Zvolí si variantu c) – mimořádné odpisy – které musí zahájit od března 2025.

Početně vychází měsíční mimořádný odpis bezemisního vozidla pro 1. až 12. měsíc na 5 % vstupní ceny (zvládnete spočítat 1/12 ze 60 %?) a pro 13. až 24. Měsíc 3,33... % vstupní ceny (1/12 ze 40 %). S ohledem na obvyklou „oblibu“ matematiky mohli zákonodárci zvolit jednodušší výpočet 1/24 měsíčně, viďte?

Pořízený … první odpisovatel … bez přerušení

Tahle slovíčka jsme v citaci výše zvýraznili podtržením, z toho se dalo usuzovat, že je s nimi určitá potíž, a proto si zaslouží podrobnější zasvěcení. Kdy přesně dochází k – pořízení – HM? Ano, sice lednem 2024 započala dlouhá éra pětiletého i daňového zvýhodňování bezemisních vozidel, ale čas letí, navíc významnější vliv onoho „dne D“ spočívá v tom, že je nutno s těmito odpisy začít ihned od následujícího kalendářního měsíce.

U klasických odpisů rovnoměrných a zrychlených je obdobnou časovou podmínkou v § 26 odst. 6 ZDP (celého) ročního odpisu, že HM je u poplatníka – evidován ke konci příslušného zdaňovacího období. S trochou dobré vůle se s výpomocí § 24 odst. 11 a § 26 odst. 5 ZDP dá dovodit, že je míněna u účetních jednotek účetní evidence, u OSVČ daňová evidence § 7b ZDP a u pronajímatelů evidence dle § 9 odst. 6 ZDP. Ale jednoznačně vyložit časovou podmínku „pořízený v období“ je oříšek. Mohla by stačit jen ekonomická dispozice bez nutnosti právního vlastnictví, jak je tomu u účetních odpisů – určitě ne, to naráží na obecnou podmínku všech daňových odpisů v § 28 odst. 1 ZDP. Je podstatná okolnost plné úhrady kupní ceny? Také negativní, jelikož u HM obecně platí nákladový princip, nikoli výdajový – i u neúčtujících poplatníků! A co když jsem právní vlastník nového bezemisního vozidla, ale ještě chvíli čekám na vydání registrační značky (SPZ): pořídil jsem HM nebo ne?

Nemusíme tápat, protože to víme zcela přesně! Na toto mlhavé téma totiž proběhlo odborné jednání „na nejvyšší úrovni“ osvědčenou formou koordinačního výboru, což je platforma, kdy daňoví poradci zpracují návrh řešení nějakého problému z jejich praxe a ten kriticky posoudí oponenti z Generálního finančního ředitelství. Plná znění dokumentů jsou volně k dispozici na webu finanční správy. Jednalo se o dva provázané příspěvky:

•    č. 284/16.09.09

Sjednocení výkladu ustanovení § 30a a § 24 odst. 15 ZDP,

•    č. 289/09.12.09

Některé další problémy týkající se § 30a a § 24 odst. 15 ZDP.

Stačí si zapamatovat, že „pořízením majetku“ se pro účely mimořádných odpisů míní kalendářní měsíc splnění podmínek pro daňové odpisování HM podle § 26 odst. 5 ZDP, tedy jeho uvedení do obvyklého užívání.

S podmínkou – první odpisovatel – je to legislativně čistší, definuje si ji samotný ZDP, v § 31 odst. 6:

•    „Za prvního odpisovatele hmotného movitého majetku se pro účely tohoto zákona považuje poplatník, který si jako první pořídil nový hmotný movitý majetek, který dosud nebyl užíván k určenému účelu a u předchozího odpisovatele byl zbožím. Za prvního odpisovatele hmotného movitého majetku se považuje i poplatník, který tento majetek pořídil nebo vyrobil ve vlastní režii.“

Moment, to znamená, že pokud je mimořádně odpisovaný HM třeba vložen do dceřiné společnosti či změní vlastníka v rámci přeměny firem, tak následný „druhý odpisovatel“ už v nich nemůže pokračovat? Ne! Na tuto a obdobné specifické situace totiž pamatuje ještě speciálnější ustanovení § 30 odst. 10 ZDP, které naopak novému vlastníkovi HM alias „druhému odpisovateli“ nařizuje pokračovat v daňovém odpisování započatém původním – v tomto případě „prvním“ – odpisovatelem; prakticky jako by ke změně poplatníka nedošlo…

Příklad 2

Mimořádné odpisy mají šanci jen u prvního odpisovatele

Společnost s r.o. si v říjnu 2024 zakoupilo osobní plně elektrický automobil od autosalónu, který jej již půl roku využíval jako předváděcí vůz.

Smůla! Z účetních pravidel vyplývá, že tzv. předváděcí vozidlo v užívání nemohlo být u autosalónu v kategorii zásob (zboží, materiál) – což by platilo, i kdyby šlo o OSVČ s daňovou evidencí. Prodejce jej tedy musel zaevidovat jako svůj (dlouhodobý) hmotný majetek. Takže nebude splněna podmínka, že toto poměrně nové e-autíčko u předchozího odpisovatele (vlastníka) bylo zbožím (výrobkem) a nebylo doposud užíváno k určenému účelu – v tomto případě nepochybně k provozu na pozemních komunikacích. Kupující s.r.o. je proto potupně až druhým odpisovatelem, tím pádem nemá nárok na mimořádné odpisy bezemisního vozidla.

Nečekaně problematickou drobností je – zákaz přerušení mimořádných odpisů. Obecně je možné započaté daňové odpisování kdykoli na neomezenou dobu přerušit dle § 26 odst. 8 ZDP, s výjimkou paušálistů:

•    „Odpisy pro účely zákona není poplatník povinen uplatnit, přitom odpisování lze i přerušit, ale při dalším odpisování je nutné pokračovat způsobem, jako by odpisování přerušeno nebylo, a to za podmínky, že v době přerušení neuplatní poplatník (vlastník ani nájemce) výdaje paušální částkou podle § 7 nebo § 9. …“

Co když poplatník má „nadbytek daňových výdajů“ a nechce na sebe upozornit daňovou ztrátou, proto oželí běžící mimořádné odpisy. Takže technicky vzato odpisy nepřeruší, ale jen se vzdá jejich daňového účinku; obdobně jako kdyby zahodil doklad o nákupu zásob. V dalším roce již standardně dobíhající mimořádné odpisy uplatní ke snížení základu daně. Podle Vás, takový státnímu rozpočtu přející poplatník zákonnou podmínku „bez přerušení“: a) porušil, a přijde o výhodu mimořádných odpisů, nebo b) neporušil a nic se neděje? Rovněž tipujete za b)? Tak to je špatně, podle rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 5 Afs 137/2018-30, www.nssoud.cz.:

•    „(…) Stěžovatel trvá na tom, že tím, že v roce 2010 odpisy neuplatnil, odepisování ve smyslu § 26 odst. 8 ZDP nepřerušil, nýbrž jen využil práva odpisy neuplatnit dle téhož ustanovení. Uvedený názor je nesprávný, neboť vychází z mylného předpokladu, že stěžovatel ve zdaňovacím období roku 2010 daňové odpisy HM prováděl, nicméně je neuplatnil jako „daňový“ výdaj ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP. Taková úvaha však zcela popírá podstatu daňového odepisování, které dle definice obsažené v § 26 odst. 5 ZDP spočívá právě zahrnování odpisů z HM evidovaného u poplatníka, který se vztahuje k zajištění zdanitelného příjmu, do výdajů (nákladů) k zajištění tohoto příjmu. Pokud tedy stěžovatel poté, co ve zdaňovacím období roku 2009 zahájil odepisování HM, v roce 2010 nezahrnul jeho odpisy do svých výdajů, pak v tomto zdaňovacím období odepisování ve smyslu ZDP neprováděl, což nelze vyložit jinak, než že odepisování přerušil. (…)

•    Uplatnění daňových odpisů je nepochybně právem, nikoliv povinností daňového subjektu, pokud se však tohoto práva rozhodne využít, je daňový subjekt povinen postupovat zákonem stanoveným způsobem, což pro případ mimořádných odpisů … zcela jednoznačně stanovil § 30a odst. 2 ZDP. Tento stanovený postup přitom stěžovatel nedodržel, neboť tím, že v roce 2010 nezahrnul odpisy vozidla do svých daňových výdajů, odpisování nepochybně přerušil. Žalovaný správce daně tedy nemohl následné mimořádné odpisy tohoto majetku uplatněné ve zdaňovacím období roku 2011 považovat za „daňové“ výdaje ve smyslu § 24 ZDP …“

Technické zhodnocení mimořádně odpisovaného HM

Další daňové specifikum HM s mimořádnými odpisy se týká jeho technického zhodnocení („TZ“) ve smyslu § 33 ZDP. U bezemisních vozidel by mohlo jít třeba o technicky vyspělejší bateriový systém, doplnění všemožných elektronických vychytávek, případně osazení střešního okna apod. Jeho problémem je má a priori investiční charakter, a nejde o provozní opravu či údržbu, tomu odpovídá i daňový režim výdajů na TZ. Podle § 25 odst. 1 písm. p) ZDP jsou vyloučeny z daňově – přímo – uznatelných, obdobně jako pořízení samotného HM. Do základu daně se tyto výdaje (náklady) mohou promítnout pouze nepřímo skrze odpisy, případně v zůstatkové ceně. Obecně platí (§ 29 odst. 3 ZDP), že technické zhodnocení – dokončené a uvedené do užívání – zvyšuje vstupní (zůstatkovou) cenu zhodnoceného HM na „zvýšenou vstupní (zůstatkovou) cenu“. Načež se daňové odpisy zhodnoceného HM počítají – při rovnoměrném či zrychleném odpisování z tohoto vyššího ocenění.

Ovšem tohle neplatí pro HM s mimořádnými odpisy. § 30a odst. 3 ZDP stanoví pro jeho TZ jiný osud. Nezvyšuje vstupní ani zůstatkovou cenu zhodnoceného majetku – tj. bezemisního vozidla – ale tohle TZ se odpisuje samostatně, jako „jiný hmotný majetek“ ve smyslu § 26 odst. 3 písm. a) ZDP. A to jen tradičními odpisovými metodami: rovnoměrnou či zrychlenou. Pro tyto účely se TZ zatřídí do stejné odpisové skupiny jako zhodnocený HM (tedy do 2.); případná další TZ zvýší vstupní/zůstatkovou cenu tohoto jiného HM (tj. TZ).

Limitace 2 miliony Kč se týká i bezemisních vozidel

Kupodivu i na bezemisní vozidla – která pro velkou hmotnost často neplní emisní normy prašnosti (otěr brzd a pneu) – dopadla od roku 2024 obnovená limitace vstupní ceny vozidel kategorie M1 na 2 miliony Kč. A to i při využití mimořádných odpisů. Poměrně složitý postup krácení vypočtených odpisů uvádí § 30e a § 30g ZDP. Přičemž tato – závistivá, pracná a rozpočtově neviditelná – regulace se týká i samostatně odpisovaného TZ těchto dle úřadů EU „posvátných e-autíček“. Soudní přezkum si zřejmě vyslouží legislativní pokus vyloučit zcela daňový vliv nadlimitní hodnoty vozidla i v případě jeho prodeje či likvidace podle § 30g odst. 3 a 4 ZDP.

Ing. Martin Děrgel

ZÁKON č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů

§ 26

(5) Odpisováním se pro účely tohoto zákona rozumí zahrnování odpisů z hmotného majetku evidovaného u poplatníka, který se vztahuje k zajištění zdanitelného příjmu, do výdajů (nákladů) k zajištění tohoto příjmu. Odpisování lze zahájit po uvedení pořizované věci do stavu způsobilého obvyklému užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání. Obdobně to platí pro technické zhodnocení (§ 33). Poplatník s příjmy podle § 7 a 9, který nevede účetnictví a uplatňuje výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů podle § 24, může zahájit odpisování hmotného majetku, jedná-li se o hmotný majetek v daňové evidenci nebo pronajímaný hmotný majetek, evidovaný podle § 9 odst. 6; přitom zvířata z vlastního chovu, nakoupená a darovaná zvířata po dosažení dospělosti zůstávají součástí zásob.

(6) Odpis ve výši ročního odpisu vypočteného podle § 31 a 32 lze uplatnit z hmotného majetku evidovaného u poplatníka ke konci příslušného zdaňovacího období s výjimkou uvedenou v odstavci 7 písm. b) až d). Ročním odpisem u poplatníků uvedených v § 17 se rozumí odpis za zdaňovací období.

(7) Odpis pouze ve výši jedné poloviny ročního odpisu vypočteného podle § 31 a 32 lze uplatnit

a)  z hmotného majetku evidovaného u poplatníka na počátku příslušného zdaňovacího období, dojde-li v průběhu zdaňovacího období

1. k vyřazení majetku před koncem zdaňovacího období, pokud již v průběhu zdaňovacího období nebyl uplatněn odpis podle bodů 2 a 3,

2. k převedení majetku na jiné právnické nebo fyzické osoby podle zvláštních právních předpisů, 29a) který je evidován v majetku poplatníka k datu předcházejícímu dni převodu majetku,

3. k ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, nebo k ukončení nájmu, přeměně, zrušení bez likvidace, zániku bez likvidace, zrušení s likvidací, účinkům rozhodnutí o úpadku nebo k přechodu oprávnění nakládat s majetkem náležejícím do majetkové podstaty z insolvenčního správce na daňový subjekt nebo opačně z majetku evidovaného ke dni ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, ke dni ukončení nájmu, ke dni předcházejícímu rozhodný den ...