Mimořádné odpisy – další změny v ZDP

Dne 2. prosince 2022 vyšel ve Sbírce zákonů ČR v částce č. 167 zákon č. 366/2022 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění p.p., zákon č. 586/ 1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění p.p. a některé další zákony. Jedná se o tzv. daňový balíček 2023, který schválila Poslanecká sněmovna Parlamentu České republiky dne 4. 11. 2022, který byl zapracován do Sněmovního tisku č. 254. Součástí této novely zákonů, jejíž účinnost je od 1. 1. 2023 je mimo jiné i možnost u vybraného majetku pořízeného do konce roku 2022 a 2023uplatnit tzv. mimořádné odpisy.

Nejvýznamnější změny v rámci daňového balíčku 2023

týkající se ZDP je kromě možnosti využít mimořádných odpisů (týká se i majetku pořízeného a uvedeného do užívání v průběhu roku 2022 a 2023), např. mimo jiné:

•    úprava paušálního režimu,

•    valorizace hranice ročních příjmů fyzických osob vč. zaměstnanců (pro jeho další příjmy), které jsou předmětem daně z příjmů,

•    zmíněná windfall tax (daň z neočekávaných popř. mimořádných zisků) mimo jiné s 60 % sazbou po celé období 2023 – 2025 a s příjmovým testem pro banky ve výši 6 mld. Kč.

Úprava paušálního režimu

V návaznosti na zvýšení limitu pro plátcovství daně z přidané hodnoty na 2 mil. Kč se zvyšuje i hranice příjmů ze samostatné činnosti pro vstup do paušálního režimu z 1 mil. Kč na 2 mil. Kč. 

Nově se zavádí 3 pásma paušálního režimu odvozená od výše a charakteru příjmů poplatníka. V každém pásmu budou poplatníci platit jinou výši paušálních záloh a v návaznosti na to tedy budou jinak vysoké i jejich daně a veřejná pojistná.

•    První pásmo je vhodné pro přihlášení poplatníka, jehož příjmy ze samostatné činnosti za předcházející zdaňovací období nepřesáhly 1 mil. Kč. Pokud se poplatník vejde do tohoto limitu, není rozhodné, z jaké samostatné činnosti jeho příjmy plynou. Toto pásmo je vhodné i pro přihlášení poplatníka s příjmy ze samostatné činnosti až do výše 1,5 mil. Kč, pokud alespoň 75 % těchto příjmů tvoří příjmy, k nimž lze uplatnit výdaje ve výši 80 % nebo 60 % z příjmů, a poplatník s příjmy ze samostatné činnosti až do výše 2 mil. Kč, pokud alespoň 75 % těchto příjmů tvoří příjmy, k nimž lze uplatnit výdaje ve výši 80 % z příjmů.

•    Druhé pásmo je vhodné pro přihlášení poplatníka, jehož příjmy ze samostatné činnosti nepřesáhly v předcházejícím zdaňovacím období 1,5 mil. Kč, a to bez ohledu na to, z jaké samostatné činnosti pocházejí (tedy jaké by k nim byly uplatnitelné paušální výdaje). Zvýšený limit 2 mil. Kč platí pro poplatníky, kteří měli 75 % příjmů, ke kterým lze uplatnit výdaje ve výši 80 % nebo 60 % příjmů.

•    Třetí pásmo je vhodné potom budou moci vstoupit všichni poplatníci, kteří splní podmínky vstupu do paušálního režimu, tedy, jejichž příjmy ze samostatné činnosti nepřesáhly 2 mil. Kč.

Valorizace hranice ročních příjmů fyzických osob vč. Zaměstnanců

     Novela ZDP a daňových zákonů (daňový balíček 2023) zvýšila limit, kdy daňový poplatník nemusí podávat daňové přiznání (§ 38g odst. 1 ZDP):

Znění § 38g odst. 1 ZDP
od 1. 1. 2023

Daňové přiznání je povinen podat každý, jehož roční příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, přesáhly 50 000 Kč, pokud se nejedná o příjmy od daně osvobozené nebo o příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. Daňové přiznání je povinen podat i ten, jehož roční příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, nepřesáhly 15 000 Kč*), ale vykazuje daňovou ztrátu.

*)  „15 000 Kč“ – pozn. autora – zřejmě chyba zákonodárce.

Od roku 2023 má povinnost podat daňové přiznání každý poplatník, který má roční příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob a přesáhly za zdaňovací období 50 000 Kč (s výjimkou příjmů od daně osvobozených nebo zdaněných konečnou srážkovou daní). Daňové přiznání se však podává i v případě, že tyto příjmy nepřesáhly 50 000 Kč, ale byla vykázána daňová ztráta. Původně platný limit – 15 000 Kč platil od roku 2004.

     Novela ZDP a daňových zákonů zvýšila limit, kdy daňový poplatník, který má příjmy ze závislé činnosti, za podmínek uvedených v ZDP, nemusí podávat daňové přiznání (§ 38g odst. 2 ZDP):

Znění § 38g odst. 2 ZDP
od 1. 1. 2023

Daňové přiznání není povinen podat poplatník, který má příjmy ze závislé činnosti podle § 6 pouze od jednoho a nebo postupně od více plátců daně včetně doplatků mezd od těchto plátců (§ 38ch odst. 4). Podmínkou je, že poplatník učinil u všech těchto plátců daně na příslušné zdaňovací období prohlášení k dani podle § 38k, a vyjma příjmů od daně osvobozených a příjmů, z nichž je vybírána daň srážkou sazbou daně podle § 36, nemá jiné příjmy podle § 7 až 10 vyšší než 20 000 Kč. Rovněž není povinen podat daňové přiznání poplatník, jemuž plynou pouze příjmy ze závislé činnosti ze zahraničí, které jsou podle § 38f vyjmuty ze zdanění. Daňové přiznání za zdaňovací období je ale povinen podat poplatník uvedený v § 2 odst. 3, který uplatňuje slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. b) až e) a g), nebo daňové zvýhodnění a nebo nezdanitelnou část základu daně. Daňové přiznání je také povinen podat poplatník, kterému byly vyplaceny nebo který jiným způsobem obdržel příjmy ze závislé činnosti za uplynulá léta, které se nepovažovaly podle § 5 odst. 4 za jeho příjmy ve zdaňovacím období, kdy byly zúčtovány plátcem daně v jeho prospěch, a dále poplatník s příjmy ze závislé činnosti, který uplatňuje pro snížení základu daně hodnotu bezúplatného plnění poskytnutého do zahraničí za podmínek uvedených v § 15 odst. 1.

Zaměstnanci si za určitých podmínek mohou u svého zaměstnavatele požádat o roční zúčtování daní. V písemné žádosti na předepsaném tiskopisu prohlašují, že nemají povinnost podat daňové přiznání. Například z důvodu podnikání, pronájmu či jiné výdělečné činnosti, kdy jejich roční příjmy nepřevyšují stanovený limit (v roce 2023 je to 20 000 Kč). Myslí se tím hrubé příjmy, ne dosažený zisk. Původně platný limit – 6 000 Kč platil od roku 2004.

Windfall tax

– daň z neočekávaných zisků je reakcí vlády ČR na aktuální potřebu získat dočasné dodatečné příjmy pro státní rozpočet na vyplácení mimořádných výdajů spojených zejména s kompenzacemi vysokých cen energií pro občany a firmy. Dočasná mimořádná daň by měla platit od 1. ledna 2023 po dobu 3 let (tj. 2023-2025) pro mimořádně ziskové společnosti z oblasti výroby a obchodu s energiemi, bankovnictví, petrolejářství a těžby a zpracování fosilních paliv. Windfall tax bude fungovat jako 60 % daňová přirážka aplikovaná na nadměrný zisk těchto firem stanovený jako rozdíl mezi základem daně v letech 2023-2025 a průměrem základů daně za poslední 4 roky (tj. 2018-2021) navýšeným o 20 %.

Mimořádné odpisy 2022 a 2023

Už v roce 2001 v souvislosti s podporou podnikání byly v rámci proticovidových opatření znovuzavedeny zákonem č. 609/2021 Sb. mimořádné odpisy, a to na majetek pořízený v období od 1. ledna 2020 do 31. prosince 2021. Možnost uplatňovat mimořádné odpisy se vztahoval na hmotný majetek zařazený v první nebo druhé odpisové skupině, kdy majetek zařazený v první odpisové skupině bylo možné v tomto režimu odepsat za 12 měsíců a majetek zařazený ve druhé odpisové skupině za 24 měsíců. Mimořádné odpisy se stanovily za kalendářní měsíce, a to tak, že majetek zařazený v první odpisové skupině se odepisoval rovnoměrně do 100 % vstupní ceny a majetek zařazený ve druhé odpisové skupině se odepisoval v prvních 12 měsících do výše 60 % vstupní ceny a v následujících 12 měsících do 40 % vstupní ceny.

Nyní novela ZDP, zákon č. 366/2022 Sb., opět znovuzavádí u vybraného majetku pořízeného do konce roku 2022 a 2023 možnost uplatnit mimořádné odpisy. Možnost odepsat majetek v 1. odpisové skupině během 12 měsíců (místo 3 let) a v 2. odpisové skupině během 24 měsíců (místo 5 let) má být rozšířena i na majetek pořízený v letech 2022 a 2023. Odpisovatel musí být stejně jako v předchozí úpravě prvním vlastníkem majetku. Odepisování nelze přerušit. Uplatňování mimořádných odpisů je možností, nikoli povinností poplatníků. Výše uvedený hmotný majetek tedy může poplatník odpisovat podle obecného režimu, pokud se tak rozhodne.

Podle judikatury NSS (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 10. 2005, čj. 2 Afs 23/2005-93) platí, že: „Prvním vlastníkem hmotného majetku“ podle § 34 odst. 3 písm. a) ZDP, je ten poplatník, který tento hmotný majetek koupí od výrobce či dodavatele za účelem využívání jeho funkcí, bez ohledu na to, zda jej zatřídí do příslušných odpisových skupin ve smyslu citovaného zákona či nikoliv.“

Příklad 1

Společnost s ručením omezeným pořídila nový osobní automobil v hodnotě 1 200 000 Kč bez DPH. Zaregistrovala ho v registru vozidel, zařadila ho do 2. odpisové skupiny a uvedla ho do užívání v lednu 2023. Účetní odpisy jsou stanoveny dle odpisového plánu jako rovnoměrné s délkou odpisování (životností) 5 let. Jaké budou mimořádné odpisy dle § 30a ZDP ve srovnání s účetními a běžnými daňovými odpisy dle § 31 ZDP?

Ing. Pavel Novák

§ 30a ZDP

citace na str. 17

Mimořádné odpisy

(1) Hmotný majetek zařazený v odpisové skupině 1 podle přílohy č. 1 k tomuto zákonu pořízený v období od 1. ledna 2020 do 31. prosince 2023 může poplatník, který je jeho prvním odpisovatelem, odepsat rovnoměrně bez přerušení do 100 % vstupní ceny za 12 měsíců.

(2) Hmotný majetek zařazený v odpisové skupině 2 podle přílohy č. 1 k tomuto zákonu pořízený v období od 1. ledna 2020 do 31. prosince 2023 může poplatník, který je jeho prvním odpisovatelem, odepsat bez přerušení do 100 % vstupní ceny za 24 měsíců, přitom za prvních 12 měsíců uplatní odpisy rovnoměrně do výše 60 % vstupní ceny hmotného majetku a za dalších bezprostředně následujících 12 měsíců uplatní odpisy rovnoměrně do výše 40 % vstupní ceny hmotného majetku.

(3) Odpisy podle odstavců 1 a 2 se stanoví s přesností na celé měsíce; přitom poplatník má povinnost zahájit odpisování počínaje následujícím měsícem po dni, v němž byly splněny podmínky pro odpisování. Při zahájení nebo ukončení odpisování v průběhu zdaňovacího období lze uplatnit odpisy pouze ve výši připadající na toto zdaňovací období. Odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru.

(4) Mimořádné odpisy hmotného majetku podle odstavců 1 a 2 nelze uplatnit u hmotného majetku odpisovaného podle § 30 odst. 4 a 5.

(5) Technické zhodnocení hmotného majetku odpisovaného podle odstavců 1 a 2 nezvyšuje jeho vstupní cenu. Ukončené technické zhodnocení se zatřídí do odpisové skupiny, ve které je zatříděn hmotný majetek, na kterém je technické zhodnocení provedeno, a odpisuje se jako hmotný majetek podle § 26 až 30 a § 31 až 33.

§ 38f

Vyloučení dvojího zdanění příjmů ze zahraničí

(1) Při vyloučení dvojího zdanění příjmu plynoucího daňovému rezidentovi České republiky ze zdrojů v zahraničí se postupuje podle mezinárodní smlouvy.

(2) Při použití metody úplného zápočtu lze daňovou povinnost snížit o daň z příjmů zaplacenou v zahraničí. Při použití metody prostého zápočtu lze daňovou povinnost snížit o daň z příjmů zaplacenou v zahraničí nejvýše však o částku daně z příjmů vypočtenou podle tohoto zákona, která připadá na příjmy ze zdrojů v zahraničí. Tato částka se stanoví jako součin daňové povinnosti, která se vztahuje k příjmům plynoucím ze zdrojů na území České republiky i ze zdrojů v zahraničí a podílu příjmů ze zdrojů v zahraničí na základu daně před uplatněním položek odčitatelných od základu daně a nezdanitelných částí základu daně. Započtení lze provést nejvýše do částky vzniklé daňové povinnosti.

(3) Příjmy ze zdrojů v zahraničí se pro účely vyloučení dvojího zdanění příjmů ze zahraničí rozumí příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí, které podléhají zdanění v zahraničí v souladu s mezinárodní smlouvou, snížené o související výdaje stanovené podle tohoto zákona. Odčitatelné položky a položky snižující základ daně podle zahraničních právních předpisů nelze při stanovení základu daně použít. Nelze-li u některých výdajů prokazatelně stanovit, zda souvisí s příjmy plynoucími ze zdrojů v zahraničí, považuje se za související výdaje jejich část stanovená ve stejném poměru, v jakém příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí nesnížené o výdaje připadají na celosvětové příjmy.

(4) Příjmy ze závislé činnosti vykonávané ve státě, s nímž má Česká republika uzavřenu mezinárodní smlouvu upravující zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů, která je prováděna, plynoucí poplatníkovi daně z příjmů fyzických osob, který je daňovým rezidentem České republiky, od zaměstnavatele, který je daňovým rezidentem státu, ve kterém je taková činnost vykonávána, nebo od zaměstnavatele, který je daňovým rezidentem České republiky nebo daňovým nerezidentem, a příjmy ze závislé činnosti pro takového zaměstnavatele jdou k tíži stálé provozovny umístěné ve státě, s nímž Česká republika uzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění, se v České republice vyjímají ze zdanění za předpokladu, že uvedené příjmy byly ve státě zdroje zdaněny. Z ostatního příjmu poplatníka se vypočte daň sazbou daně zjištěnou ze základu daně nesníženého o tyto vyjmuté příjmy ze zdrojů v zahraničí. V případě, že je to pro poplatníka výhodnější, použije se i u těchto příjmů ustanovení odstavce 1.

(5) Daň zaplacená v zahraničí se prokazuje potvrzením zahraničního správce daně. Tento důkazní prostředek lze vyžadovat nejdříve po třiceti dnech ode dne doručení potvrzení zahraničního správce daně daňovému subjektu. V odůvodněných případech lze daň zaplacenou v zahraničí prokazovat i potvrzením plátce příjmu nebo depozitáře o sražení daně.

(6) Při použití metody úplného vynětí se ze základu daně (daňové ztráty) ...