Mimořádné odpisy i v roce 2022?

Pokud očekával poplatník daně z příjmů za zdaňovací období 2021 vyšší základ daně z příjmů ze samostatné činnosti dle § 7 ZDP a ve zdaňovacím období roku 2021 pořídil nový hmotný majetek, mohl využít k daňové optimalizaci uplatnění mimořádných odpisů. Lze této možnosti využít ještě i v roce 2022?

Princip uplatnění mimořádných odpisů

U hmotného majetku zařazeného v 1. a 2. odpisové skupině, který je pořízen v období od 1. ledna 2020 do 31 prosince 2021 mohl a může poplatník na základě zákona č. 609/2020 Sb. využít uplatnění mimořádných odpisů na základě upraveného znění § 30a ZDP, a to následovně:

•    hmotný majetek zařazený v 1. odpisové skupině, pořízený v období od 1. ledna 2020 do 31. prosince 2021, může poplatník, který je jeho prvním odpisovatelem, odepsat rovnoměrně bez přerušení do 100 % vstupní ceny za 12 měsíců;

•    hmotný majetek zařazený v 2. odpisové skupině, pořízený v období od 1. ledna 2020 do 31. prosince 2021, může poplatník, který je jeho prvním odpisovatelem, odepsat bez přerušení do 100 % vstupní ceny za 24 měsíců, přičemž za prvních 12 měsíců může poplatník uplatnit odpisy rovnoměrně až do výše 60 % vstupní ceny hmotného majetku a za dalších bezprostředně následujících 12 měsíců uplatní odpisy rovnoměrně do výše 40 % vstupní ceny hmotného majetku.

Dle § 30a odst. 3 ZDP se tyto odpisy stanoví s přesností na celé měsíce, přičemž poplatník má povinnost zahájit odpisování počínaje následujícím měsícem po dni, v němž byly splněny podmínky pro odpisování. Znamená to, že i když poplatník pořídí hmotný majetek prvního nebo posledního dne v měsíci a uvede jej v tomto měsíci do užívání, uplatní první měsíční odpis tohoto hmotného majetku až v následujícím měsíci. Při zahájení nebo ukončení odpisování v průběhu zdaňovacího období lze uplatnit odpisy pouze ve výši připadající na toto zdaňovací období. Odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru.

Pokud se poplatník rozhodne pro uplatnění mimořádných odpisů pořízeného hmotného majetku zařazeného do 1. a 2. odpisové skupiny, nemůže poplatník využít znění § 26 odst. 8 ZDP, tedy nemůže odpisování hmotného majetku přerušit. To znamená, že pokud se poplatník rozhodl uplatnit mimořádné odpisy u pořízeného hmotného majetku zařazeného ve 2. odpisové skupině v roce 2020, musí poplatník uplatňovat odpisy ve formě mimořádných odpisů i v roce 2021 (resp. 2022), i když by v roce 2021 (2022) nedosáhnul takového základu daně z příjmů, který při uplatnění mimořádných odpisů mu umožní uplatnit veškeré nezdanitelné části od základu daně dle § 15 ZDP a veškeré slevy na dani.

Obdobně to platí i pro pořízený hmotný majetek zařazený do 1. nebo 2. skupiny v roce 2021, u kterého poplatník uplatňuje mimořádné odpisy – poplatník musí pokračovat v uplatnění mimořádných odpisů i v roce 2022 a nemůže přerušit toto odpisování, i když to pro není výhodné z důvodu dosažení nízkého základu daně v roce 2022.

Technické zhodnocení na hmotném majetku odpisovaném formou mimořádných odpisů

Technické zhodnocení provedené na hmotném majetku, který je odpisován formou mimořádných odpisů, nezvyšuje podle znění § 30a odst. 5 ZDP vstupní cenu hmotného majetku. Ukončené technické zhodnocení na tomto hmotném majetku se zatřídí do odpisové skupiny, ve které je zatříděn hmotný majetek, na kterém je technické zhodnocení provedeno, a odpisuje se jako hmotný majetek podle § 26 až § 30 a § 31 až § 33 ZDP, tedy se odpisuje jako samostatný hmotný majetek.

Příklad 1

Podnikatel zakoupil v říjnu 2021 osobní automobil o vstupní ceně 510 000 Kč a uvedl jej do užívání v listopadu 2021. Automobil poplatník vložil do svého obchodního majetku a používá ho výhradně k podnikatelským účelům.

Uveďme si níže porovnání výše odpisů při uplatnění rovnoměrných odpisů, zrychlených odpisů a mimořádných odpisů.

Zahájení uplatnění měsíčních mimořádných odpisů počíná prosincem 2021 a trvá 24 měsíců. Z výpočtů vidíme, že tím, že poplatník zakoupil automobil až v závěru roku 2021 a rozhodl se uplatnit u tohoto hmotného majetku mimořádné odpisy, těžiště částky těchto mimořádných odpisů se promítá v roce 2022, kdy v našem případě činí výše mimořádných odpisů 297 500 Kč, zatímco u rovnoměrných odpisů by činila výše 113 475 Kč a v případě zrychlených odpisů 163 200 Kč. Zatímco u rovnoměrných nebo zrychlených odpisů může poplatník odpisování přerušit, u mimořádných odpisů jejich odpisování přerušit nelze. Podnikatel tak v roce 2021 vzal na sebe riziko, že se mu bude v roce 2022 dobře dařit v podnikání a uplatněná výše mimořádných odpisů mu v daňovém přiznání za rok 2022 neznemožní uplatnit příslušné nezdanitelné části základu daně dle § 15 ZDP (např. odpočet příspěvků na doplňkové penzijní spoření, odpočet pojistného na soukromé životní pojištění, odpočet darů, odpočet úroků z hypotečního úvěru).

Příklad 2

Podnikatel zakoupil v únoru 2021 osobní automobil o vstupní ceně 540 000 Kč a uvedl jej do užívání rovněž v únoru 2021. Automobil poplatník vložil do svého obchodního majetku a používá ho výhradně k podnikatelským účelům.

Uveďme si níže porovnání výše odpisů při uplatnění rovnoměrných odpisů, zrychlených odpisů a mimořádných odpisů.

Zahájení uplatnění měsíčních mimořádných odpisů počíná březnem 2021 a trvá 24 měsíců.

Příklad 3

Podnikatel zakoupil v květnu 2021 v autobazaru osobní automobil za cenu 210 000 Kč a rozhodne se uplatnit mimořádné odpisy. Automobil je uveden do užívání v červnu 2021 a je vložen do obchodního majetku podnikatele. Vozidlo je využíváno výlučně k podnikatelským účelům. V roce 2022 provede na vozidle technické zhodnocení v částce 89 000 Kč.

Při uplatnění mimořádných odpisů lze za prvních 12 měsíců uplatnit 60 % vstupní ceny, tedy částku 126 000 Kč, tj. 10 500 Kč měsíčně. Za dalších 12 měsíců lze uplatnit 40 % vstupní ceny, tedy částku 84 000 Kč, tj. 7 000 Kč měsíčně.

Zahájení uplatnění měsíčních mimořádných odpisů počíná červencem 2021 a trvá 24 měsíců.

Ukončené technické zhodnocení nezvyšuje dle § 30a odst. 5 ZDP vstupní cenu hmotného majetku, ale bude se odpisovat jako jiný majetek samostatně [§ 26 odst. 3 písm. a) ZDP] ze vstupní ceny 89 000 Kč se zatříděním do 2. odpisové skupiny, ve které je zatříděn hmotný majetek, na kterém je technické zhodnocení provedeno. Pokud poplatník zvolí rovnoměrné odpisování, bude výpočet odpisů z technického zhodnocení provedeném na automobilu následovný:

Příklad 4

Podnikatel zakoupil v únoru 2020 nákladní automobil za cenu ve výši 690 000 Kč a rozhodl se u vozidla uplatňovat mimořádné odpisy. Automobil uvedl do užívání rovněž v únoru 2020 a vložil ho do svého obchodního majetku. V roce 2022 provede na vozidle dvě technická zhodnocení, a to v březnu ve výši 82 000 Kč a v prosinci další technické zhodnocení ve výši 94 000 Kč. 

Výše mimořádných odpisů

Za prvních 12 měsíců lze uplatnit 60 % vstupní ceny, tedy částku 414 000 Kč, tj. 34 500 Kč měsíčně. Za dalších 12 měsíců lze uplatnit 40 % vstupní ceny, tedy částku 276 000 Kč, tj. 23 000 Kč měsíčně.

Zahájení uplatnění měsíčních mimořádných odpisů počíná březnem 2020 a trvá 24 měsíců.

Odpisování technického zhodnocení

Technické zhodnocení provedené v roce 2022, uskutečněné na vozidle s uplatňovanými mimořádnými odpisy, nezvyšuje dle § 30a odst. 5 ZDP vstupní cenu vozidla, ale bude odpisováno jako jiný majetek dle § 26 odst. 3 písm. a) ZDP. Vznik hmotného majetku ve formě jiného majetku vzniká již v březnu 2022, protože výdaje na technické zhodnocení převýšily částku 80 000 Kč. Druhé technické zhodnocení v částce 94 000 Kč provedené v prosinci 2022, je technickým zhodnocením provedeným v prvním roce odpisování a ve smyslu § 29 odst. 1 ZDP zvyšuje vstupní cenu majetku. Pokud se podnikatel rozhodne, že bude technické zhodnocení odpisovat zrychleným způsobem, může uplatnit odpisy následovně:

Z výše uvedeného vidíme, že zatímco nákladní automobil odpisuje podnikatel formou mimořádných odpisů 24 měsíců a automobil je v roce 2022 již odepsán, technické zhodnocení na tomto vozidle provedené v roce 2022 se bude odpisovat po dobu 5 let až do roku 2026 včetně.