Mimořádné odpisy – výhody

Zákonem č. 609/2020 Sb. byl v zákonu o daních z příjmů opětovně oživen § 30a a tím znovuzavedena možnost uplatnění tak zvaných mimořádných odpisů, a to pro hmotný majetek zařazený v první a druhé odpisové skupině, pokud byl tento hmotný majetek pořízen v období od 1. ledna 2020 do 31. prosince 2021. Na základě novely zákona o daních z příjmů provedenou zákonem č. 366/2022 se možnost uplatnit mimořádné odpisy rozšiřuje na uvedený majetek pořízený až do 31. prosince 2023.

Vymezení mimořádných odpisů a jejich daňové výhody

U hmotného majetku zařazeného v 1. a 2. odpisové skupině, který je pořízen v období od 1. ledna 2020 do 31 prosince 2023 lze využít uplatnění mimořádných odpisů na základě znění § 30a ZDP následovně:

•    hmotný majetek zařazený v 1. odpisové skupině, pořízený v období od 1. ledna 2020 do 31. prosince 2023, může poplatník, který je jeho prvním odpisovatelem, odepsat rovnoměrně bez přerušení do 100 % vstupní ceny za 12 měsíců;

•    hmotný majetek zařazený v 2. odpisové skupině, pořízený v období od 1. ledna 2020 do 31. prosince 2023, může poplatník, který je jeho prvním odpisovatelem, odepsat bez přerušení do 100 % vstupní ceny za 24 měsíců, přičemž za prvních 12 měsíců může poplatník uplatnit odpisy rovnoměrně až do výše 60 % vstupní ceny hmotného majetku a za dalších bezprostředně následujících 12 měsíců uplatní odpisy rovnoměrně do výše 40 % vstupní ceny hmotného majetku.

V důvodové zprávě k zákonu č. 366/2022 Sb. se ke znovuzavedení mimořádných odpisů uvádí: „Důvodem znovuzavedení mimořádných odpisů byla podpora investic poplatníků v době obtížné ekonomické situace způsobené šířením koronaviru SARS CoV-2. Vzhledem k tomu, že důsledky pandemie ještě přetrvávají a je tu nová mimořádná událost v podobě ruské agrese proti Ukrajině, která vyvolává řadu sekundárních dopadů na podnikatelské i nepodnikatelské subjekty, zejména výrazné zvýšení cen pohonných hmot, se prodlužuje tento režim o dva roky. Hmotný majetek zařazený v první odpisové skupině by poplatník podle obecné právní úpravy odpisování odpisoval 3 roky, zatímco v režimu mimořádných odpisů tento majetek odepíše již za 1 rok. Hmotný majetek zařazený ve druhé odpisové skupině by poplatník podle obecné právní úpravy odpisování odpisoval 5 let, zatímco v režimu mimořádných odpisů jej odepíše již za 2 roky.“

Ustanovení § 30a ZDP představuje pouze možnost, kterou poplatník může využít, přičemž pokud tak neučiní, může postupovat i u výše uvedeného hmotného majetku podle obecné právní úpravy odpisování dle § 31 ZDP (rovnoměrné odpisování) nebo dle § 32 ZDP (zrychlené odpisování).

Na základě ustanovení § 30a odst. 3 ZDP se mimořádné odpisy stanoví s přesností na celé měsíce, přičemž poplatník má povinnost zahájit odpisování počínaje následujícím měsícem po dni, v němž byly splněny podmínky pro odpisování. Znamená to, že i když poplatník pořídí hmotný majetek prvního nebo posledního dne v měsíci a uvede jej v tomto měsíci do užívání, uplatní první měsíční odpis tohoto hmotného majetku až v následujícím měsíci. Při zahájení nebo ukončení odpisování v průběhu zdaňovacího období lze uplatnit odpisy pouze ve výši připadající na toto zdaňovací období. Odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru.

Příklad 1

Podnikatel zakoupil v únoru 2023 osobní automobil o vstupní ceně 720 000 Kč a uvedl jej do užívání rovněž v únoru 2023. Automobil poplatník vložil do svého obchodního majetku a používá ho výhradně k podnikatelským účelům. Uveďme si porovnání výše odpisů při uplatnění rovnoměrných odpisů, zrychlených odpisů a mimořádných odpisů u tohoto hmotného majetku.

Výše odpisů při rovnoměrném odpisování dle § 31 ZDP

Výše odpisů při zrychleném odpisování dle § 32 ZDP

Výše mimořádných odpisů § 30a ZDP

Za prvních 12 měsíců lze uplatnit 60 % vstupní ceny, tedy částku 432 000 Kč, tj. 36 000 Kč měsíčně. Za dalších 12 měsíců lze uplatnit 40 % vstupní ceny, tedy částku 288 000 Kč, tj. 24 000 Kč měsíčně.

Zahájení uplatnění měsíčních mimořádných odpisů počíná březnem 2023 a trvá 24 měsíců.

Závěr k příkladu

Poplatník s příjmy dle § 7 ZDP se může v rámci daňového přiznání za rok 2023 s ohledem na dosažený základ daně rozhodovat mezi částkou odpisů z nově pořízeného vozidla ve výši 79 200 Kč (rovnoměrný způsob odpisování), 144 000 Kč (zrychlený způsob odpisování) až po 360 000 Kč (mimořádné odpisy) a to tak, aby jeho daňová povinnost za rok 2023 byla co nejnižší, ale aby současně uplatnil veškeré v úvahu přicházející nezdanitelné části základu daně dle § 15 ZDP a slevy na dani dle § 35ba ZDP, které při jejich neuplatnění propadají.

Nevýhody uplatnění mimořádných odpisů

Pokud se poplatník rozhodne pro uplatnění mimořádných odpisů u nově pořízeného hmotného majetku zařazeného do 1. a 2. odpisové skupiny, nemůže poplatník následně využít znění § 26 odst. 8 ZDP, tedy nemůže odpisování hmotného majetku přerušit.

Pokud se poplatník rozhodne uplatnit mimořádné odpisy u pořízeného hmotného majetku zařazeného ve 2. odpisové skupině v roce 2023, musí poplatník uplatňovat odpisy hmotného majetku ve formě mimořádných odpisů i v roce 2024 (resp. 2025), i když by v roce 2024 (2025) nedosáhnul takového základu daně z příjmů, který mu při uplatnění mimořádných odpisů umožní uplatnit veškeré nezdanitelné části základu daně dle § 15 ZDP a veškeré slevy na dani.

Příklad 2

Podnikatel zakoupil v listopadu 2022 osobní automobil o vstupní ceně 590 000 Kč a uvedl jej do užívání v listopadu 2022. Automobil poplatník vložil do svého obchodního majetku a používá ho výhradně k podnikatelským účelům. Uvedeme si porovnání výše odpisů při uplatnění rovnoměrného odpisování, zrychleného odpisování a při uplatnění mimořádných odpisů.

Výše odpisů při rovnoměrném odpisování dle § 31 ZDP

Výše odpisů při zrychleném odpisování dle § 32 ZDP

Výše mimořádných odpisů dle § 30a ZDP

Za prvních 12 měsíců lze uplatnit 60 % vstupní ceny, tedy částku 354 000 Kč, tj. 29 500 Kč měsíčně. Za dalších 12 měsíců lze uplatnit 40 % vstupní ceny, tedy částku 236 000 Kč, tj. 19 666,67 Kč měsíčně.

Zahájení uplatnění měsíčních mimořádných odpisů počíná prosincem 2022 a trvá 24 měsíců. Z výpočtů vidíme, že tím, že poplatník zakoupil automobil až v závěru roku 2022 a rozhodl se uplatnit u tohoto hmotného majetku mimořádné odpisy, těžiště částky těchto mimořádných odpisů se promítá v roce 2023, kdy v našem případě činí výše mimořádných odpisů 344 167 Kč, zatímco u rovnoměrných odpisů by činila výše 131 275 Kč a v případě zrychlených odpisů 188 800 Kč. Zatímco u rovnoměrných nebo zrychlených odpisů může však poplatník odpisování přerušit, u mimořádných odpisů jejich odpisování přerušit nelze. Podnikatel tak v roce 2022 vzal na sebe riziko, že se mu bude v roce 2023 dobře dařit v podnikání a uplatněná výše mimořádných odpisů mu v daňovém přiznání za rok 2023 neznemožní uplatnit příslušné nezdanitelné části základu daně dle § 15 ZDP (např. odpočet příspěvků na doplňkové penzijní spoření, odpočet pojistného na soukromé životní pojištění, odpočet darů, odpočet úroků z poskytnutého hypotečního úvěru na zajištění bytových potřeb).

Technické zhodnocení na hmotném majetku odpisovaném formou mimořádných odpisů

Podle znění § 30a odst. 5 ZDP technické zhodnocení provedené na hmotném majetku, který je odpisován formou mimořádných odpisů, nezvyšuje vstupní cenu hmotného majetku. Ukončené technické zhodnocení na tomto hmotném majetku se zatřídí do odpisové skupiny, ve které je zatříděn hmotný majetek, na kterém je technické zhodnocení provedeno, a odpisuje se jako samostatný hmotný majetek podle § 26 až § 30 a § 31 až § 33 ZDP.

Příklad 3

Podnikatel zakoupil v únoru 2022 nákladní automobil za cenu ve výši 820 000 Kč a rozhodl se u vozidla uplatňovat mimořádné odpisy. Automobil uvedl do užívání rovněž v únoru 2022 a vložil ho do svého obchodního majetku. V roce 2023 provede na vozidle dvě technická zhodnocení, a to v březnu ve výši 82 000 Kč a v prosinci další technické zhodnocení ve výši 94 000 Kč. 

Výše mimořádných odpisů

Za prvních 12 měsíců lze uplatnit 60 % vstupní ceny, tedy částku 492 000 Kč, tj. 41 000 Kč měsíčně. Za dalších 12 měsíců lze uplatnit 40 % vstupní ceny, tedy částku 328 000 Kč, tj. 27 333,33 Kč měsíčně.

Zahájení uplatnění měsíčních mimo­řád­ných odpisů počíná březnem 2022 a trvá 24 měsíců.

Odpisování technického zhodnocení

Technické zhodnocení provedené v roce 2023, uskutečněné na vozidle s uplatňovanými mimořádnými odpisy, nezvyšuje dle § 30a odst. 5 ZDP vstupní cenu vozidla, ale bude odpisováno jako jiný majetek dle § 26 odst. 3 písm. a) ZDP. Vznik hmotného majetku ve formě jiného majetku vzniká již v březnu 2023, protože výdaje na technické zhodnocení převýšily částku 80 000 Kč. Druhé technické zhodnocení v částce 94 000 Kč provedené v prosinci 2023, je technickým zhodnocením provedeným v prvním roce odpisování a ve smyslu § 29 odst. 1 ZDP zvyšuje vstupní cenu majetku. Pokud se podnikatel rozhodne, že bude technické zhodnocení odpisovat zrychleným způsobem, může uplatnit odpisy následovně:

Z výše uvedeného vyplývá, že zatímco nákladní automobil odpisuje podnikatel formou mimořádných odpisů 24 měsíců a automobil je v průběhu roku 2024 již zcela odepsán, technické zhodnocení na tomto vozidle provedené v roce 2023 se bude odpisovat po dobu 5 let až do roku 2027 včetně.

Závěry k uplatnění mimořádných odpisů v roce 2023

•    Hmotný majetek zařazený do 1. odpisové skupiny, může poplatník odepsat formou mimořádných odpisů rovnoměrně bez přerušení do 100 % vstupní ceny za 12 měsíců;

•    Hmotný majetek zařazený do 2. odpisové skupiny, může poplatník odepsat formou mimořádných odpisů za 24 měsíců, přičemž za prvních 12 měsíců může uplatnit odpisy rovnoměrně až do výše 60 % vstupní ceny hmotného majetku a za dalších bezprostředně následujících 12 měsíců uplatnit odpisy rovnoměrně do výše 40 % vstupní ceny hmotného majetku;

•    Na základě zákona č. 366/2022 Sb. je možnost uplatnění mimořádných odpisů rozšířena i na hmotný majetek zařazený v první a druhé odpisové skupině pořízený v roce 2022 a v roce 2023 a to až do 31. 12. 2023.

•    Rozhodnutí o uplatnění mimořádných odpisů (nebo o uplatnění rovnoměrných nebo zrychlených odpisů) u nově pořízeného hmotného majetku v průběhu roku 2023 zařazeného do 1. a 2. odpisové skupiny může učinit poplatník i v rámci přípravy daňového přiznání k dani z příjmů za rok 2023 a to v návaznosti na vypočtený základ daně z příjmů.

Ing. Ivan Macháček