Mimořádné odpuštění a zánik některých daňových dluhů

V částce 90 Sbírky zákonů ČR byly zveřejněny dva důležité zákony, navazující na proběhlé dvě etapy tzv. milostivého léta. Jedná se o zákon č. 182/­2023 Sb. o mimořádném odpuštění a zániku některých daňových dluhů a zákon č. 181/­2023 Sb. o mimořádném odpuštění penále z pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a exekučních nákladů. Co přináší zákon týkající se mimořádného odpuštění a zániku některých daňových dluhů?

Právní úpravu první vlny tzv. milostivého léta

přinesl zákon č. 286/­2021 Sb., a jeho podstatou bylo prominutí příslušenství (zejména nákladů řízení a úroků) v případě dluhů fyzických osob (podnikajících i nepodnikajících) vymáhaných soudními exekutory, pokud došlo k úhradě jistiny (a paušálních nákladů exekuce ve výši 750 Kč) nejpozději do 28. ledna 2022. Právní úprava druhé vlny tzv. milostivého léta je obsažena v zákoně č. 214/­2022 Sb., a jeho podstatou bylo prominutí příslušenství v případě dluhů fyzických osob (podnikajících i nepodnikajících) vymáhaných soudními exekutory, pokud došlo k úhradě jistiny (a paušálních nákladů exekuce ve výši 1 500 Kč) do 30. listopadu 2022. Milostivé léto I a II se neuplatnilo na případy, kdy byl nedoplatek na dani vymáhán samotným správcem daně.

Předmět a účel zákona č. 182/­2023 Sb.

Zákon o mimořádném odpuštění a zániku některých daňových dluhů upravuje dva okruhy:

a)  mimořádný zánik určeného příslušenství daně odpuštěním a

b)  mimořádný zánik některých nedoplatků jak na samotné dani, tak na příslušenství daně.

Zatímco pro první případ se předpokládá výchozí iniciativa ze strany dlužníka, na základě které dojde k odpuštění určeného příslušenství daně (a tedy i jeho zániku), v druhém případě jde o zánik, který nastane přímo ze zákona (ex lege), a není k němu zapotřebí jakákoli součinnost ze strany dlužníka (půjde o aktivitu ze strany správce daně).

V případě specifikovaného příslušenství daně může o odpuštění požádat pouze fyzická osoba. Mimořádný zánik bagatelních nedoplatků se dotkne všech daňových subjektů bez výjimky, tedy i právnických osob.

Při zániku určeného příslušenství daně odpuštěním a zániku některých nedoplatků na dani a na příslušenství daně se postupuje podle daňového řádu, Daní se zde rozumí daň, poplatek nebo jiné obdobné peněžité plnění spravované orgány Finanční správy a orgány Celní správy ČR, Ministerstvem financí, soudy ČR nebo Vězeňskou službou ČR a rovněž místní poplatek nebo odvod za porušení rozpočtové kázně (podle zákona č. 218/­2000 Sb.), pokud do 30. září 2023 rozhodne svým usnesením zastupitelstvo obce (hlavního města Prahy) nebo kraje, že se tento zákon použije na místní poplatek nebo odvod za porušení rozpočtové kázně, které spravuje obecní úřad této obce (Magistrátu), nebo krajský úřad. Daní pro účely tohoto zákona však není clo a jeho příslušenství.

PRINCIP MIMOŘÁDNÉHO ZÁNIKU URČENÉHO PŘÍSLUŠENSTVÍ DANĚ ODPUŠTĚNÍM - Mimořádný zánik určeného příslušenství daně odpuštěním je určen pouze pro fyzické osoby, a to bez ohledu na to, zda jde o podnikatele, či nikoliv. Základní podmínkou mimořádného odpuštění je uhrazení jistiny, ke které se váže určené příslušenství; toto příslušenství pak v důsledku odpuštění zanikne, pokud nebylo dosud uhrazeno (nedojde tedy k vracení již uhrazeného příslušenství).

Přitom rozhodným nedoplatkem se dle § 3 pro účely tohoto zákona rozumí nedoplatek na dani nebo na příslušenství daně fyzické osoby, který vznikl do rozhodného dne a je, popřípadě byl evidován u správce daně do rozhodného dne. Ve smyslu znění § 5 odst. 2 zákona je rozhodným dnem 30. září 2022. Uvedená opatření se tedy vztahují pouze na jistiny (rozhodné nedoplatky podle § 3 zákona, resp. nedoplatky nepatrné hodnoty podle § 11 zákona) vzniklé do uvedeného dne. S ohledem na skutečnost, že úrok z prodlení podle § 251a odst. 1 DŘ vzniká za každý jednotlivý den, kdy jsou splněny podmínky pro jeho vznik, přičemž je současně podle § 252 odst. 5 DŘ splatný dnem, ve kterém jsou splněny zákonné podmínky pro jeho vznik (tedy průběžně v každém jednotlivém dni), je třeba postavit na jisto, že pro účely zákona se úrok z prodlení posuzuje jako celek a ke vzniku nedoplatku na tomto úroku tak dochází až s koncem jeho postupného vznikání. Pokud úrok z prodlení v konkrétním případě průběžně vznikal před i po rozhodném dni, nemůže se v jeho případě jednat o nedoplatek, který vznikl do rozhodného dne.

Odpuštění se týká pouze určeného příslušenství daně, kterým se dle §4 odst. 2 zákona rozumí

a)  úrok z prodlení (podle § 252 DŘ) nebo jeho obdoba podle jiného zákona,

b)  úrok z posečkané částky (podle §253 DŘ),

c)  penále (podle §251 DŘ),

d)  pokuta za opožděné tvrzení daně (podle §250 DŘ),

e)  náklady řízení včetně exekučních nákladů (podle §107 a §182 DŘ).

Výjimku z možnosti uplatnění mimořádného odpuštění tvoří příslušenství daně u rozhodného nedoplatku, který je vymáhán soudním exekutorem nebo dle zákona o mezinárodní pomoci při vymáhání některých finančních pohledávek.

Poznámka:

V zákonném výčtu příslušenství daně, u kterého dojde na základě zákona k odpuštění tohoto příslušenství daně, chybí pokuta za neoznámení osvobozeného příjmu ve smyslu § 38w ZDP.

V § 6 zákona jsou uvedeny klíčové podmínky pro zánik určeného příslušenství daně v důsledku jeho odpuštění. K tomu lze dojít dvěma cestami. Pro obě je společné, že prvotní inciativa musí vzejít ze strany dlužníka, který podá příslušnou žádost. Tuto žádost je nutné podat v rozhodném období, tedy během období pěti kalendářních měsíců od 1. července 2023 až 30. listopadu 2023. Žádost a podmínky se liší podle toho, zda dlužník využije možnost jistinu uhradit do konce rozhodného období (tedy do 30. listopadu 2023), anebo zvolí rozložení úhrady rozhodného nedoplatku na splátky ve smyslu § 7 zákona. Žádost se podává u věcně a místně příslušného správce daně, tedy u správně daně, u něhož je evidován příslušný nedoplatek či nedoplatky.

Forma žádosti není omezena, takže půjde o obecné podání podle § 70 a násl. DŘ, které je možné učinit písemně (v listinné podobě, anebo elektronicky), případně ústně do protokolu. Nadto je připuštěna speciální forma podání dle § 10 zákona (ve formě elektronické kopie dokumentu opatřeného vlastnoručním podpisem). Zákon přitom nestanoví pro tuto žádost podobu závazného formuláře.

Příslušenství daně zaniká odpuštěním ve smyslu znění § 6 odst. 1 zákona, pokud:

a)  dlužník požádal během rozhodného období o jeho odpuštění (rozhodné období je stanoveno v § 5 odst. 1 zákona jako období od 1. července 2023 do 30. listopadu 2023) a

b)  došlo k úplnému uhrazení rozhodného nedoplatku, se kterým toto příslušenství souvisí, do 30. listopadu 2023.

V důvodové zprávě k zákonu se k § 5 odst. 1 mimo jiné uvádí, že po dobu trvání rozhodného období není zákonem formálně vyloučena možnost vymáhání rozhodného nedoplatku, resp. určeného příslušenství, ani se nepředpokládá plošné posečkání jejich úhrady, neboť nelze dopředu předvídat, který z dlužníků možnost odpuštění podle zákona reálně využije. S ohledem na aplikaci základních zásad správy daní, zejména zásad hospodárnosti a proporcionality, nicméně platí, že při vědomí potenciálního následného uhrazení jistiny a zániku jejího příslušenství odpuštěním by měl správce daně k otázce dalšího postupu vymáhání, resp. zahájení vymáhání nového (zejména ve formě daňové exekuce) přistupovat restriktivně. V principu by tak měl činit kroky směřující k vymožení nedoplatků, jichž se může odpuštění potenciálně týkat, pouze v případě, že zde existují specifické důvody pro takový postup, a existenci těchto důvodů by měl správce daně při posuzování dalšího postupu postavit najisto.

Příslušenství daně zaniká odpuštěním ve smyslu znění § 6 odst. 2 zákona také pokud:

a)  dlužník požádal během rozhodného období o rozložení úhrady rozhodného nedoplatku na splátky podle § 7 zákona a

b) došlo k úplnému uhrazení rozhodného nedoplatku, se kterým toto příslušenství souvisí, nejpozději ve dnech splatnosti jednotlivých splátek.

Možností rozložení úhrady rozhodného nedoplatku na splátky se zabývá par. 7 zákona. Uvádí se zde, že úhrada rozhodného nedoplatku je rozložena na splátky ode dne podání žádosti dlužníka o toto rozložení úhrady, pokud:

a)  je žádost podána během rozhodného období (tedy v období od 1. července 2023 do 30. listopadu 2023),

b)  ke dni podání žádosti se nejedná o rozhodný nedoplatek, u kterého je povoleno posečkání jeho úhrady nebo rozložení jeho úhrady na splátky,

c)  jednotlivý rozhodný nedoplatek ke dni podání žádosti je vyšší než 5 000 Kč a

d)  nejedná se o nedoplatek na záloze na daň.

Úhrada rozhodného nedoplatku je přitom rozložena na 12 po sobě jdoucích měsíčních splátek, jejichž splatnost je v případě první splátky 30. listopadu 2023 a v případě dalších splátek v poslední den příslušného kalendářního měsíce. První až předposlední splátka odpovídá podílu rozhodného nedoplatku a počtu splátek, který se zaokrouhluje na celé koruny nahoru, poslední splátka pak činí zbývající část rozhodného nedoplatku. Není-li některá ze splátek uhrazena nejpozději v den její splatnosti nebo ve stanovené výši podle odstavce 3, pozbývá toto rozložení úhrady účinnosti uplynutím dne nedodržení některé z těchto podmínek.

Je-li ke dni podání žádosti rozhodný nedoplatek vymáhán daňovou exekucí a jsou-li splněny podmínky podle § 7 odst. 1 zákona, správce daně tuto exekuci odloží.

Přitom ve smyslu § 8 zákona platí, že úhrada určeného příslušenství daně, které souvisí s rozhodným nedoplatkem, jehož úhrada byla rozložena na splátky, je po dobu trvání tohoto rozložení na splátky posečkána. Po dobu rozložení úhrady rozhodného nedoplatku na splátky podle § 7 a po dobu posečkání úhrady určeného příslušenství daně podle § 7 odst. 1 neběží rovněž lhůta pro placení daně.

MIMOŘÁDNÝ ZÁNIK NĚKTERÝCH NEDOPLATKŮ NA DANI A NA PŘÍSLUŠENSTVÍ DANĚ obsažený v § 11 zákona se týká všech daňových subjektů (fyzických i právnických osob). Jedná se o zánik tzv. bagatelních nedoplatků na dani i na příslušenství evidované správci daně zejména v resortu Ministerstva financí, a to bez ohledu na jejich druh. Dosud neuhrazené nedoplatky na dani nebo na příslušenství daně zanikají ke dni nabytí účinnosti zákona, pokud se jedná o nedoplatky vzniklé do rozhodného dne a nedosahující jednotlivě výše:

a)  30 Kč, jde-li o nedoplatky na dani z nemovitých věcí nebo jejím příslušenství, nebo

b)  200 Kč v ostatních případech.

V případě, že bude mít dlužník více bagatelních nedoplatků, bude podmínkou jejich zániku to, že součet těchto nedoplatků evidovaných u téhož správce daně nesmí překročit 1 000 Kč. Klíčovým časovým limitem je opět rozhodný den 30. září 2022, kdy předmětem zániku jsou pouze bagatelní nedoplatky vzniklé do tohoto data. Je tedy lhostejné, zda jde o nedoplatek na dani nebo na příslušenství daně (výjimku představují pouze nedoplatky na cle a jeho příslušenství). K zániku nedoplatků v tomto případě dojde ex lege bez žádosti dnem nabytí účinnosti zákona (dnem 1. července 2023), příslušnou změnu provede správce daně z moci úřední.

Rozhodne-li zastupitelstvo podle § 2 odst. 3 zákona po 30. červnu 2023, zanikají nedoplatky podle § 11 odst. 1 ke dni tohoto rozhodnutí.

Ing. Ivan Macháček

§ 7 zákona č. 182/2023 Sb.

Rozložení úhrady rozhodného nedoplatku na splátky

(1) Úhrada rozhodného nedoplatku je rozložena na splátky ode dne podání žádosti dlužníka o toto rozložení úhrady, pokud

a) je tato žádost podána během rozhodného období,

b) se ke dni podání žádosti nejedná o rozhodný nedoplatek, u kterého je povoleno posečkání jeho úhrady nebo rozložení jeho úhrady na splátky,

c) je jednotlivý rozhodný nedoplatek ke dni podání žádosti vyšší než 5 000 Kč a

d) se nejedná o nedoplatek na záloze na daň.

(2) Úhrada rozhodného nedoplatku podle odstavce 1 je rozložena na 12 po sobě jdoucích měsíčních splátek, jejichž splatnost je v případě první splátky 30. listopadu 2023 a v případě dalších splátek v poslední den příslušného kalendářního měsíce; připadne-li poslední den příslušného kalendářního měsíce na sobotu, neděli nebo svátek, je v případě dané splátky splatnost v nejblíže následující pracovní den.

(3) První až předposlední splátka odpovídá podílu rozhodného nedoplatku a počtu splátek, který se zaokrouhluje na celé koruny nahoru. Poslední splátka činí zbývající část rozhodného nedoplatku.

(4) Není-li některá ze splátek uhrazena nejpozději v den splatnosti podle odstavce 2 nebo ve výši podle odstavce 3, pozbývá toto rozložení úhrady účinnosti uplynutím dne nedodržení některé z těchto podmínek. Správce daně žadatele o této skutečnosti vhodným způsobem vyrozumí.

(5) Přijetí žádosti podle odstavce 1 není předmětem správního poplatku.

(6) Je-li ke dni podání žádosti rozhodný nedoplatek vymáhán daňovou exekucí a jsou-li splněny podmínky podle odstavce 1, správce daně tuto exekuci odloží.