Místo plnění a DPH

Místo plnění určuje v souladu se směrnicí o DPH a navazujícím prováděcím nařízením ke směrnici o DPH prakticky „místo zdanění“, tj. stát, v němž má být přiznána daň či přiznáno uskutečnění plnění, a to podle předpisů platných v zemi, kde je místo plnění. Pravidla pro stanovení místa plnění pro jednotlivé typy zdanitelných plnění vyplývají z čl. 31 až 61 směrnice o DPH. Z těchto pravidel vyplývá také úprava místa plnění v zákoně o DPH platném pro Českou republiku.

Místo plnění při dodání zboží

je vymezeno v § 7 zákona o DPH, podle něhož se stanoví místo plnění jak pro dodání zboží v tuzemsku, které je zdanitelným plněním, tak i pro dodání zboží z tuzemska do jiného členského státu či do třetí země, na něž se za splnění stanovených podmínek vztahuje osvobození od daně s nárokem na odpočet daně. Z hlediska uplatnění příslušného daňového režimu je postup podle § 7 zákona o DPH klíčový pro plátce jako dodavatele zboží.

Podle § 7 odst. 1 zákona o DPH je při dodání zboží bez odeslání nebo přepravy místem plnění místo, kde se zboží nachází v době, kdy se dodání předmětného zboží uskutečňuje, např. pokud si kupující převezme zboží v prodejně, je místem plnění místo, kde se prodejna, v níž dojde k převzetí zboží, nachází. Při dodání zboží, které je spojeno s přepravou nebo odesláním zboží je podle § 7 odst. 2 zákona o DPH místem plnění místo, kde se zboží nachází v době, kdy se přeprava nebo odeslání zboží začíná uskutečňovat.

Rozlišení toho, zda se místo plnění stanoví podle § 7 odst. 1 nebo § 7 odst. 2 zákona o DPH je klíčové zejména v případě tzv. vícestranných či řetězových obchodů. Z judikátu Soudního dvora EU (SDEU) v kauze C-254/04 EMAG totiž vyplývá, že v případě, že dvě po sobě následující dodání téhož zboží, uskutečněná za protiplnění mezi osobami povinnými k dani, které jednají jako takové, zakládají jedno odeslání nebo jednu přepravu tohoto zboží uvnitř Společenství, toto odeslání nebo přeprava může být přičtena pouze jednomu z obou dodání a pouze toto dodání bude osvobozeno od daně. Pouze místo dodání, které zakládá odeslání nebo přepravu zboží uvnitř Společenství, je určeno podle příslušného článku směrnice o DPH, jemuž odpovídá § 7 odst. 2 zákona o DPH, tj. považuje se za něj místo v členském státě, v němž se toto odeslání nebo přeprava začíná uskutečňovat. Místo jiného dodání je určeno v souladu s příslušným článkem směrnice o DPH, jemuž odpovídá § 7 odst. 1 zákona o DPH, tj. považuje se za něj místo nacházející se v členském státě, v němž se zmíněné odeslání nebo přeprava začíná uskutečňovat nebo v členském státě, v němž se zmíněné odeslání nebo přeprava končí, podle toho, zda je toto dodání prvním nebo druhým ze dvou po sobě následujících dodání.

Z § 7 odst. 3 zákona o DPH vyplývá, že je-li zboží předmětem po sobě jdoucích dodání v řetězci, v rámci kterých je toto zboží odesláno nebo přepraveno z členského státu do členského státu od něj odlišného, a to od prvního dodavatele přímo poslední osobě v tomto řetězci, pro kterou se dodání tohoto zboží uskutečňuje, k odeslání nebo přepravě tohoto zboží došlo pouze při jeho dodání prostředníkovi nebo prostředníkem, pokud tento prostředník sdělil svému dodavateli své DIČ, které mu bylo přiděleno členským státem zahájení odeslání nebo přepravy zboží.

Je-li dodávané zboží účtováno na DIČ prostředníka vydané v jiném členském státě, než je členský stát, kde je zahájena přeprava či odeslání zboží, je s přepravou spojeno první dodání zboží prostředníkovi, které je za splnění dalších podmínek jako intrakomunitární dodání zboží osvobozeno od daně.

Je-li dodávané zboží účtováno na DIČ prostředníka vydané v členském státě, kde je zahájena přeprava či odeslání zboží, je dodání zboží prostředníkovi bez přepravy a nemůže být osvobozeno od daně. Až dodání zboží prostředníkem, tj. druhé dodání, je spojeno s přepravou a může být za splnění dalších podmínek jako intrakomunitární dodání zboží osvobozeno od daně.

Prostředníkem se přitom podle § 7 odst. 4 zákon o DPH rozumí osoba dodávající zboží, s výjimkou prvního dodavatele v řetězci, která zároveň zajišťuje odeslání nebo přepravu daného zboží, případně odeslání nebo přepravu zboží zajišťuje osoba zmocněná prostředníkem. Podle § 7 odst. 5 zákona o DPH se pravidla vyplývající z odstavce 3 nepoužijí na dodání zboží usnadněné provozovatelem elektronického rozhraní podle § 13a zákona o DPH, jehož principy jsou vysvětleny v dalším textu.

Podle § 7 odst. 6 zákona o DPH se stanoví místo plnění při dodání zboží s instalací nebo montáží. Podle § 4 odst. 4 písm. i) zákona o DPH se přitom dodáním zboží s instalací nebo montáží rozumí dodání zboží spojené s instalací nebo montáží osobou povinnou k dani, která zboží dodává nebo je zmocněnou třetí osobou. Za místo plnění se považuje místo, kde je zboží instalováno nebo smontováno.

V případě intrakomunitárních dodávek, že toto dodání se nepovažuje za standardní pořízení zboží z jiného členského státu ani za dodání zboží do jiného členského státu a při uplatnění daně se postupuje vlastně obdobným způsobem jako při poskytování služeb, u nichž se uplatňuje princip reverse-charge.

Místo plnění při dodání plynu,
elektřiny, tepla nebo chladu

je vymezeno v § 7a zákona o DPH, který je speciálním ustanovením ve vztahu k předchozímu § 7 zákona o DPH, v němž jsou vymezena obecná pravidla pro stanovení místa plnění při dodání zboží. Podle § 4 odst. 4 písm. g) zákona o DPH se dodáním zboží soustavami nebo sítěmi rozumí dodání plynu prostřednictvím přepravní nebo distribuční soustavy nacházející se na území Evropské unie anebo jakékoli sítě k takové soustavě připojené, a dále také dodání elektřiny, tepla nebo chladu sítěmi.

Při dodání zboží soustavami nebo sítěmi obchodníkovi je podle § 7a odst. 1 zákona o DPH místem plnění místo, kde má obchodník, jemuž jsou uvedená média dodávána, sídlo nebo kde má provozovnu, pro kterou je toto zboží dodáno. Z toho vyplývá, že v případě dodání např. elektřiny plátcem z tuzemska obchodníkovi se sídlem v jiném členském státě je místo plnění, obdobně jako při dodání zboží s instalací či montáží, v tomto jiném členském státu.

Obchodníkem se přitom pro účely tohoto ustanovení rozumí podle § 7a odst. 2 zákona o DPH osoba povinná k dani, která nakupuje plyn, elektřinu, teplo nebo chlad zejména za účelem jejich dalšího prodeje a její vlastní spotřeba tohoto zboží je zanedbatelná, tj. prakticky se jedná o distribuční společnosti, které se zabývají nákupem plynu a elektřiny za účelem dalšího prodeje.

Je-li dodáván plyn, elektřina, teplo nebo chlad jiné osobě než obchodníkovi, místem plnění je místo, kde osoba, které je plyn, elektřina, teplo nebo chlad dodány, tento plyn, elektřinu teplo či chlad spotřebuje. Z toho vyplývá, že v případě dodání např. elektřiny plátcem z tuzemska firmě se sídlem v jiném členském státě, která není obchodníkem, je místo plnění v tomto jiném členském státu, pokud je zde elektřina spotřebována. Pokud osoba, které je uvedené zboží dodáno, nespotřebuje všechno dodané zboží, považuje se za místo plnění pro toto nespotřebované zboží místo, kde má tato osoba, které je zboží dodáno, sídlo, místo podnikání nebo kde má provozovnu, pro kterou je toto zboží dodáno, popřípadě místo pobytu či místo, kde se obvykle zdržuje, tj. použije se vlastně pravidlo vyplývající pro dodání obchodníkovi z § 7a odst. 1 zákona o DPH.

Místo plnění při prodeji
zboží na dálku

Prodejem zboží na dálku se podle § 4 odst. 9 zákona o DPH rozumí dodání zboží, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno z členského státu odlišného od členského státu ukončení jeho odeslání nebo přepravy, a to osobou povinnou k dani, která zboží dodává, nebo třetí osobou, zasahuje-li, osoba povinná k dani, která zboží dodává, do tohoto odeslání nebo přepravy. Zboží musí být přitom dodáno osobě, pro kterou pořízení zboží není v členském státě ukončení jeho odeslání nebo přepravy předmětem daně, a nejde o dodání nového dopravního prostředku ani o dodání zboží s instalací nebo montáží. Jako prodej zboží na dálku tedy nemůže být posuzováno např. dodání zboží e-shopem do jiného členského státu osobě registrované k dani, které jako pořizovateli zboží vzniká povinnost přiznat daň při pořízení zboží z jiného členského státu.

Prodejem dovezeného zboží na dálku se pro účely DPH podle § 4 odst. 10 zákona o DPH rozumí prodej zboží na dálku s tím, že je zboží odesláno nebo přepraveno ze třetí země na území EU.

Pravidla pro určení místa plnění
při prodeji zboží na dálku

jsou stanovena v § 8 zákona o DPH. Podle § 8 odst. 1 zákona o DPH je při prodeji zboží na dálku místem plnění obecně místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy. Podle § 8 odst. 2 zákona o DPH je místem plnění při prodeji zboží na dálku místo, kde se zboží nachází v době, kdy jeho odeslání nebo přeprava začíná, pokud osoba povinná k dani, která zboží prodává, má sídlo v členském státě a nemá provozovnu v ostatních členských státech, nebo mimo území Evropské unie a provozovnu pouze v jednom členském státě, zboží je odesláno nebo přepraveno do členského státu odlišného od členského státu, ve kterém má osoba, která zboží prodává, sídlo, nebo provozovnu, a celková hodnota příslušných plnění bez daně nepřekročila v příslušném ani bezprostředně předcházejícím kalendářním roce částku 10 000 EUR nebo ekvivalent této částky v národní měně při použití směnného kurzu zveřejněného Evropskou centrální bankou pro den 5. prosince 2017. Celkovou hodnotou příslušných plnění se pro účely určení místa plnění přitom rozumí hodnota zboží prodaného na dálku, telekomunikační služby, služby rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytované služby poskytnutých osobě nepovinné k dani.

Podle § 8 odst. 3 zákona o DPH je místem plnění při prodeji zboží na dálku, kterým celková hodnota příslušných plnění bez daně překročila částku nebo její ekvivalent podle odstavce 2, místo plnění stanovené podle odstavce 1. Podle § 8 odst. 4 zákona o DPH se osoba, která prodává zboží na dálku podle odstavce 2, může rozhodnout, že se místo plnění určí podle odstavce 1. i když není uvedený hodnotový limit překročen.

Místem plnění při prodeji dovezeného zboží na dálku je podle § 8a zákona o DPH místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno do členského státu odlišného od členského státu dovozu nebo je na tento prodej použit dovozní režim zvláštního režimu jednoho správního místa.

Místo plnění při pořízení zboží
z jiného členského státu

vymezuje § 11 zákona o DPH. Základní princip stanovení místa plnění při pořízení zboží z jiného členského státu, vyplývá z § 11 odst. 1 zákona o DPH, podle něhož se za místo plnění považuje místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy pořizovateli. Z toho vyplývá, že při pořízení zboží, které bylo přepraveno do České republiky z jiného členského státu, je místo plnění v tuzemsku a za stanovených podmínek vzniká povinnost přiznat daň v tuzemsku plátci jako pořizovateli zboží.

Podle § 11 odst. 2 zákona o DPH se za místo plnění při pořízení zboží z jiného členského státu považuje členský stát, který vydal daňové identifikační číslo, pod nímž pořizovatel zboží pořídil, pokud ukončení odeslání nebo přepravy zboží je v jiném členském státě, než který vydal toto daňové identifikační číslo, a jestliže pořizovatel neprokáže, že pořízení zboží z jiného členského státu bylo předmětem daně v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží. Tímto ustanovením není dotčeno ustanovení § 11 odst. 1 zákona o DPH, tj. vlastně nezaniká automaticky povinnost přiznat daň v zemi, kde byla ukončena přeprava dodávaného zboží.

Pořizovatel zboží, který podle tohoto pravidla přizná daň, nemá při pořízení zboží z jiného členského státu nárok na odpočet daně. Pořizovatel však může podle navazujícího § 11 odst. 3 zákona o DPH v případě, že je pořízení zboží z jiného členského státu zdaněno v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží, opravit základ daně a přiznanou daň v tuzemsku.

Z § 11 odst. 4 zákona o DPH vyplývají pravidla pro stanovení místa plnění v případě použití zjednodušeného postupu při dodání zboží do jiného členského státu formou třístranného obchodu. V případě zjednodušeného postupu v třístranném obchodu se za místo plnění při pořízení zboží z jiného členského státu považuje místo stanovené podle § 11 odst. 1 zákona o DPH, tj. místo, kde byla ukončena přeprava zboží, pokud pořizovatel uskutečnil pořízení zboží z jiného členského státu za účelem následného dodání zboží v členském státě, v němž byla přeprava zboží ukončena. Novelou zákona o DPH s účinností od 1. 1. 2025 se doplňuje, že pořizovatel je povinen na daňovém dokladu uvést sdělení „daň odvede zákazník“. Přitom musí být splněna podmínka, že osoba, které bylo zboží dodáno v členském státě, kde byla ukončena přeprava zboží, přiznala a zaplatila daň jako při pořízení zboží z jiného členského státu a pořizovatel, který ji toto zboží dodal, podal souhrnné hlášení. Toto vymezení místa plnění vlastně zakládá podmínky pro osvobození od daně pro prostřední osobu, jako klíčového účastníka zjednodušeného postupu v třístranném obchodu, jak je vysvětleno v dalším textu.

Místem plnění při dovozu zboží

je obecně, jak vyplývá z § 12 zákona o DPH, členský stát, na jehož území se zboží nachází v době, kdy vstupuje ze třetí země na území Evropské unie. Tato skutečnost však automaticky nezakládá povinnost přiznat v této zemi daň při dovozu. Místem plnění při dovozu zboží je fakticky až členský stát, ve kterém se na toto zboží přestanou vztahovat příslušná celní opatření, jak vyplývá z § 12 odst. 2 zákona o DPH. Pokud je tedy zboží např. dočasně uskladněno nebo propuštěno do celního režimu uskladnění v celním skladu nebo svobodném pásmu, v těchto celních režimech z něj povinnost přiznat daň při dovozu zboží nevzniká.

Místo plnění při poskytnutí služby

je upraveno v § 9 až § 10i zákona o DPH. Pro stanovení místa plnění u služeb platí zásada, že pokud se na danou službu nevztahuje některé ze specifických pravidel uvedených v § 9a až § 10i zákona o DPH, postupuje se při stanovení místa plnění podle základního pravidla, které vyplývá z § 9 zákona o DPH.

Základní pravidla pro stanovení místa plnění

při poskytnutí služby vyplývají z § 9 zákona o DPH, při jehož aplikaci je třeba rozlišovat, zda je služba poskytována osobě povinné k dani nebo osobě nepovinné k dani. Podle § 9 odst. 1 zákona o DPH je místem plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani místo, kde má tato osoba své sídlo. Pokud je služba poskytnuta provozovně osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. Za tuto provozovnu se v souladu s prováděcím nařízením ke směrnici o DPH považuje organizační složka této osoby povinné k dani, která může přijímat a využívat služby, které jsou poskytovány pro potřebu této provozovny, neboť je dostatečně stálá a má vhodné personální a technické zdroje.

Podle § 9 odst. 1 zákona o DPH se určí místo plnění u většiny služeb poskytovaných osobám povinným k dani, např. u právních, poradenských, účetních a reklamních služeb, u přepravy zboží či prací na movité věci. Podle tohoto odstavce se stanoví místo plnění také u telekomunikačních služeb, služeb rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytovaných služeb, jsou-li poskytovány osobě povinné k dani. Základní vymezení osob povinných k dani přitom vyplývá z § 5 odst. 1 zákona o DPH, podle něhož je osobou povinnou k dani osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti, případně také skupina vymezená v § 5a zákona o DPH. Osobou povinnou k dani je i právnická osoba, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, pokud uskutečňuje ekonomické činnosti.

Ve vazbě na to se podle § 9 odst. 3 zákona o DPH tato osoba povinná k dani považuje pro účely stanovení místa plnění za osobu povinnou k dani ve vztahu ke všem službám, které jí jsou poskytnuty, i když jsou poskytnuty pro činnost, která není předmětem daně, a dále také právnická osoba nepovinná k dani, která je identifikovanou osobou nebo osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, tj. obdoba identifikované osoby podle zákona o DPH platného pro Českou republiku.

Při poskytnutí služby osobě nepovinné k dani je místem plnění podle § 9 odst. 2 zákona o DPH místo, kde má osoba poskytující službu své sídlo. Pokud je služba poskytnuta prostřednictvím provozovny osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna.

Pojem osoba nepovinná k dani není v zákoně o DPH výslovně definován, ale touto osobou je prakticky každá osoba, která není osobou povinnou k dani, tj. např. fyzické či právnické osoby, ať již z tuzemska či z jiného členského státu nebo třetí země, které neprovádějí žádnou ekonomickou činnost a nemají ani registraci k DPH v některém z členských států.

Podle § 9 odst. 4 zákona o DPH se základní pravidlo pro stanovení místa plnění při poskytnutí služby podle § 9 odst. 1 a 2 zákona o DPH použije, pokud zákon o DPH v dalších ustanoveních, tj. prakticky v § 9a až § 10i zákona o DPH a v § 89 zákona o DPH, v němž je vymezen zvláštní režim pro cestovní službu, nestanoví jinak.

Speciální pravidla pro stanovení místa plnění

při poskytování služeb vyplývají z navazujících § 9a až § 10i zákona o DPH a pro poskytnutí cestovní služby z § 89 odst. 9 zákona o DPH. V § 9a zákona o DPH je zakotveno pravidlo skutečného užití nebo spotřeby ve vztahu ke službám poskytovaným osobám povinným k dani se sídlem nebo provozovnou ve třetí zemi, které jsou zároveň plátci v tuzemsku. Při poskytnutí služby osobě povinné k dani, která má sídlo, nebo provozovnu ve třetí zemi, se při stanovení místa plnění postupuje podle § 9a zákona o DPH, pokud je tato osoba zároveň registrována jako plátce v tuzemsku. Pokud se u služby obecně určí místo plnění podle základního pravidla uvedeného v § 9 odst. 1 zákona o DPH, ale je poskytována uvedené osobě povinné k dani ze třetí země a tato osoba je zároveň v tuzemsku plátcem, za místo plnění se považuje tuzemsko, pokud ke skutečnému užití nebo spotřebě této služby dojde v tuzemsku.

Pravidla pro stanovení místa plnění při poskytnutí služby vztahující se k nemovité věci jsou uvedena v § 10 zákona o DPH. Při poskytnutí služby vztahující se k nemovité věci je podle § 10 odst. 1 zákona o DPH, místem plnění místo, kde se předmětná nemovitá věc nachází. Toto pravidlo platí nesporně pro služby výslovně uvedené v tomto odstavci, jako jsou služby znalce, odhadce a realitní kanceláře, služby ubytovací, udělení práv na užívání nemovité věci a služby při přípravě a koordinaci stavebních prací, jako jsou služby architekta a stavebního dozoru. Jestliže se tedy předmětná nemovitá věc, k níž se služba vztahuje, nachází na území České republiky, místo plnění je v tuzemsku a při uplatnění daně je nutno postupovat podle znění zákona o DPH platného pro Českou republiku, a to bez ohledu na to, kdo je poskytovatelem a kdo příjemcem takové služby. V § 10 odst. 2 zákona o DPH je v návaznosti na prováděcí nařízení ke směrnici o DPH vymezeno, co se rozumí službou vztahující se k nemovité věci. V souladu s čl. 31a odst. 1 tohoto prováděcího nařízení je službou vztahující se k nemovité věci pouze taková služba, která má dostatečně přímou souvislost s danou nemovitou věcí.

Splnění této zásady dostatečné přímé souvislosti se určí podle tohoto přímo použitelného prováděcího nařízení ke směrnici o DPH. Podle § 10 odst. 3 zákona o DPH je místem plnění při poskytnutí služby vztahující se k právu stavby místo, kde se nachází pozemek zatížený právem stavby.

Při poskytování přepravy osob je podle § 10a zákona o DPH místem plnění místo, kde se příslušný úsek přepravy uskutečňuje.

Přeprava osob po tuzemsku podléhá zdanění, případně osvobození od daně podle zákona o DPH platného pro Českou republiku, a to bez ohledu na osobu zákazníka.

Přeprava osob uskutečňovaná mimo území tuzemska, není předmětem DPH podle zákona o DPH platného pro Českou republiku a při případném uplatnění DPH musí poskytovatel přepravy postupovat podle pravidel platných v zemi, kde je místo plnění.

V § 10b zákona o DPH jsou stanovena pravidla pro stanovení místa plnění u služeb v oblasti kultury, umění, sportu, vědy, vzdělávání a zábavy. U těchto služeb se stanoví místo plnění podle místa, kde se tato akce koná, a to v případě, že se jedná o službu spočívající v oprávnění ke vstupu na tyto akce, a vedlejší služby, které s tímto oprávněním přímo souvisí. Podle dosavadního znění tohoto paragrafu se u těchto služeb určilo místo plnění podle místa konání akce, a to jak v případě, že se jedná o prezenční akci, tak i v případě, kdy se jedná o akci s virtuální účastí (on-line).

Novelou zákona s účinností od 1. 1. 2025 je tento paragraf rozdělen na nové znění § 10b, v němž jsou stanovena pravidla pro určení místa plnění v případě, že příjemcem služby je osoba povinná k dani, a nový § 10ba, v němž jsou stanovena pravidla pro určení místa plnění v případě, že příjemcem služby je osoba nepovinná k dani.

Při poskytnutí služby osobě povinné k dani se od 1. 1. 2025 určí podle § 10b zákona o DPH místo plnění obecně podle místa konání akce, vyjma virtuální účasti osoby povinné k dani. V tomto případě se určí místo plnění podle § 9 odst. 1 zákona o DPH, tj. podle základního pravidla. Při poskytnutí služby osobě nepovinné k dani se určí místo plnění podle nového § 10ba zákona o DPH. Také v tomto případě se určí místo plnění obecně podle místa konání akce, vyjma virtuální účasti. V tomto případě se určí místo plnění podle místa, kde má osoba nepovinná k dani jako příjemce služby sídlo, je-li právnickou osobou nebo místo pobytu, je-li fyzickou osobou.

Při poskytnutí stravovací služby je podle § 10c zákona o DPH obecně místem plnění místo, kde je tato služba skutečně poskytnuta. Pro určení místa plnění tedy není podstatné sídlo poskytovatele této služby ani sídlo či umístění provozovny příjemce služby. Pokud poskytne např. firma, která je plátcem daně se sídlem v tuzemsku, stravovací službu v restauraci v Praze, místo plnění se určí podle místa skutečného poskytnutí služby, a to bez ohledu na osobu zákazníka. Pro určení místa plnění při poskytnutí stravovací služby na palubě lodi nebo letadla anebo ve vlaku během úseku přepravy osob uskutečněného na území Evropské unie platí podle § 10c odst. 2 zákona o DPH speciální úprava. V tomto případě je místem plnění místo zahájení přepravy osob.

V § 10d zákona o DPH jsou stanovena v souladu se směrnicí o DPH pravidla pro určení místa plnění u nájmu dopravního prostředku. Při poskytnutí krátkodobého nájmu dopravního prostředku je podle § 10d odst. 1 zákona o DPH místem plnění místo, kde je dopravní prostředek skutečně fyzicky předán zákazníkovi. Dopravním prostředkem se přitom pro účely DPH podle § 4 odst. 4 písm. a) zákona o DPH rozumí vozidlo nebo jiný prostředek anebo zařízení určené k přepravě osob nebo zboží z jednoho místa na jiné a obvykle užívané k uskutečnění přepravní služby, tj. např. motorové vozidlo, loď, letadlo, železniční vagón či automobilový přívěs. Za dopravní prostředek se nepovažuje vozidlo, které je trvale znehybněno, ani kontejner.

Krátkodobým nájmem se pro účely stanovení místa plnění rozumí nepřetržité držení nebo užívání dopravního prostředku po dobu nepřesahující dobu 30 dní a u lodí nepřesahující dobu 90 dní. Podle právního názoru Ministerstva financí jsou pro posouzení, zda jde o krátkodobý nebo dlouhodobý nájem, určující dohodnuté smluvní podmínky vždy pro konkrétní dopravní prostředek. Podle § 10d odst. 2 zákona o DPH se stanoví místo plnění u dlouhodobého nájmu dopravního prostředku poskytnutého osobě nepovinné k dani. V tomto případě je místem plnění místo příjemce služby určené podle prováděcího nařízení ke směrnici o DPH. Obecně je tímto místem místo pobytu fyzické osoby nebo sídlo či umístění provozovny právnické osoby.

Výjimka platí podle § 10d odst. 3 zákona o DPH v případě dlouhodobého nájmu rekreační lodi poskytnutého osobě nepovinné k dani. U tohoto typu nájmu je nutno zkoumat, zda poskytovatel služby (pronajímatel) má v místě, ve kterém je loď převzata, sídlo nebo provozovnu. Jestliže je tato podmínka splněna, je místem plnění místo fyzického převzetí lodi.

Není-li tato podmínka splněna, místo plnění se stanoví obdobně jako u ostatních dopravních prostředků podle místa, kde má příjemce služby sídlo nebo místo pobytu. Při poskytnutí nájmu dopravního prostředku se podle § 10d odst. 4 zákona o DPH ve stanovených případech při stanovení místa plnění přihlíží ke skutečnému užití nebo spotřebě tohoto nájmu. Je-li obecně podle § 10d odst. 1 nebo 3 zákona o DPH místo plnění při poskytnutí nájmu dopravního prostředku stanoveno v tuzemsku, ale ke skutečnému užití nebo spotřebě dojde ve třetí zemi, za místo plnění se podle písmene a) považuje třetí země. Je-li naopak podle § 10d odst. 1 a 3 zákona o DPH místo plnění při poskytnutí nájmu dopravního prostředku stanoveno ve třetí zemi, ale ke skutečnému užití nebo spotřebě dojde v tuzemsku, za místo plnění se podle písmene b) považuje tuzemsko.

Pro určení místa plnění při poskytnutí zprostředkovatelské služby je klíčové, zda je služba poskytována osobě povinné k dani či osobě nepovinné k dani. Při poskytnutí služby osobě nepovinné k dani osobou, která jedná jménem a na účet této osoby nepovinné k dani je podle § 10e zákona o DPH místem plnění místo, kde je místo plnění zajišťovaného plnění. Pokud by nebyla splněna podmínka jednání jménem a na účet místo plnění by se určilo podle § 9 odst. 2 zákona o DPH.

Při poskytnutí zprostředkovatelské služby osobě povinné k dani se místo plnění stanoví podle § 9 odst. 1 zákona o DPH, a to jak v případě, že zprostředkovatel jedná vlastním jménem nebo jménem a na účet osoby povinné k dani, které tuto službu poskytuje.

Při poskytnutí služby přepravy zboží osobě nepovinné k dani je podle § 10f zákona o DPH obecně místem plnění místo, kde se příslušný úsek přepravy uskutečňuje. Jedná se tedy o obdobné pravidlo, které platí pro přepravu osob.

Je-li však poskytnuta služba přepravy zboží mezi členskými státy osobě nepovinné k dani, je místem plnění podle § 10f odst. 2 zákona o DPH místo zahájení přepravy. V případě přepravy zboží pro osoby povinné k dani se postupuje podle základního pravidla, uvedeného v § 9 odst. 1 zákona o DPH, tj. pro přenesení místa plnění mimo tuzemsko je dostačující, aby plátce poskytl přepravu zboží osobě povinné k dani se sídlem mimo tuzemsko, a není přitom podstatné, kde je tato přeprava zahájena a ukončena.

Při určení místa plnění při poskytnutí služby přímo související s přepravou zboží, služby oceňování movité věci a práce na movité věci je třeba také rozlišovat při stanovení místa plnění, zda jsou tyto služby poskytovány osobě nepovinné k dani nebo osobě povinné k dani. Jsou-li tyto služby poskytovány osobě nepovinné k dani, postupuje se při určení místa plnění podle § 10g zákona o DPH. V tomto případě je místem plnění místo, kde je tato služba skutečně poskytnuta. Pokud jsou uvedené služby poskytovány osobě povinné k dani, určí se místo plnění podle základního pravidla uvedeného v § 9 odst. 1 zákona o DPH.

V § 10h zákona o DPH jsou stanovena pravidla pro stanovení místa plnění u vyjmenovaných služeb poskytnutých osobě nepovinné k dani do třetí země. V těchto případech je místem plnění místo příjemce služby určené podle prováděcího nařízení ke směrnici o DPH. Místem příjemce služby je pro tyto služby také obecně místo pobytu fyzické osoby nebo sídlo či umístění provozovny právnické osoby. Mezi vyjmenované služby, u nichž se stanoví místo plnění podle tohoto pravidla patří nadále např. služby reklamní, poradenské, právní, účetní, nájem movitého majetku apod.

Z § 10i zákona o DPH vyplývá místo plnění při poskytnutí telekomunikační služby, služby rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytované služby, jsou-li poskytovány osobě nepovinné k dani. Podle § 10i odst. 1 zákona o DPH je místem plnění při poskytnutí uvedených služeb osobě nepovinné k dani místo příjemce služby určené podle prováděcího nařízení ke směrnici o DPH. Podle tohoto nařízení je také u těchto služeb místem příjemce služby obecně místo pobytu fyzické osoby nebo sídlo či umístění provozovny právnické osoby. V čl. 24a a 24b tohoto nařízení jsou uvedeny v souvislosti s určením místa příjemce uvedených služeb domněnky o místě příjemce služby, které poskytovateli služby zjednodušuje určení místa příjemce služby. K přenesení místa plnění podle místa příjemce služby do jiného členského státu, než ve kterém má osoba poskytující službu sídlo nebo provozovnu, dojde, až v okamžiku, kdy celková hodnota těchto služeb bez daně překročí v kalendářním roce 10 000 EUR nebo ekvivalent této částky v národní měně. Do tohoto limitu se zahrnuje i hodnota zboží prodaného na dálku, jak již bylo vysvětleno v předchozím textu ke stanovení místa plnění při prodeji zboží na dálku.

Podle speciálního pravidla uvedeného v § 89 odst. 9 zákona o DPH je místem plnění při poskytnutí cestovní služby místo, kde má poskytovatel cestovní služby sídlo. Pokud je však tato služba poskytnuta prostřednictvím provozovny, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. Pro poskytovatele cestovní služby to prakticky znamená, že se u cestovní služby nepostupuje podle § 9 zákona o DPH, ani podle některého z dalších § 9a až § 10i zákona o DPH, ale bez ohledu na to, zda je příjemce cestovní služby osobou povinnou k dani nebo osobou nepovinnou k dani, se postupuje podle výše uvedeného zvláštního pravidla.

Ing. Václav Benda

ZÁKON č. 235/2004 Sb.
o dani z přidané hodnoty

§ 8

Místo plnění při prodeji
zboží na dálku

(1) Místem plnění při prodeji zboží na dálku je místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy.

(2) Místem plnění při prodeji zboží na dálku je místo, kde se zboží nachází v době, kdy jeho odeslání nebo přeprava začíná, pokud

a)  osoba povinná k dani, která zboží prodává, má sídlo

1. v členském státě a nemá provozovnu v ostatních členských státech, nebo

2. mimo území Evropské unie a provozovnu pouze v jednom členském státě,

b)  zboží je odesláno nebo přepraveno z členského státu, ve kterém má osoba, která zboží prodává, sídlo nebo provozovnu, a

c)  celková hodnota příslušných plnění bez daně nepřekročila v příslušném ani bezprostředně předcházejícím kalendářním roce částku 10000 EUR nebo ekvivalent této částky v národní měně při použití směnného kurzu zveřejněného Evropskou centrální bankou pro den 5. prosince 2017 (dále jen „ekvivalent v jiné měně“); celkovou hodnotou příslušných plnění se pro účely určení místa plnění rozumí hodnota

1. zboží prodaného na dálku, pokud jsou splněny podmínky podle písmen a) a b), a

2. telekomunikační služby, služby rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytované služby poskytnutých osobě nepovinné k dani, pokud jsou splněny podmínky podle § 10i odst. 3.

(3) Místem plnění při prodeji zboží na dálku, kterým celková hodnota příslušných plnění bez daně překročila částku 10000 EUR nebo její ekvivalent v jiné měně, je místo plnění podle odstavce 1.

(4) Osoba, která prodává zboží na dálku podle odstavce 2, se může rozhodnout, že místo plnění se určí podle odstavce 1. V takovém případě je povinna tak postupovat alespoň do konce druhého kalendářního roku následujícího po kalendářním roce, ve kterém se takto rozhodla.

(5) Rozhodnutí podle odstavce 4 se považuje rovněž za rozhodnutí o určení místa plnění podle § 10i odst. 5 ...