Mzda zaměstnance – zdanění

Ing. Martin Děrgel

Je to už téměř 2 000 let, co římský senátor, právník a věhlasný řečník Publius Cornelius Tacitus vyřkl velkou pravdu: „Čím horší je stát, tím více má zákonů.“. Kdyby žil dneska v České republice, asi by trpce dodal: „a častěji je mění.“ Tipněte si, kolik právních předpisů u nás vyjde ročně ve Sbírce zákonů – a neznalost zákona neomlouvá… – loni 471, letos zatím 331. Nás bude nejvíce zajímat zákon č. 586/­1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Kolikrát byl za svých 31 let novelizován? 193krát, co dva měsíce novela. K tomu do konce roku přibudou nejméně dvě, zejména „konsolidační balíček“ upravující 65 zákonů včetně 107 změn daní z příjmů. A to jde, prosím pěkně, o základní daň, před kterou není úniku, každý žijící člověk je jejím poplatníkem.

Nepřekvapí, že dani z příjmů podléhají mzdy zaměstnanců, dokonce to při pohledu do statistik Finanční správy ČR vypadá, že má na ně spadeno, protože po obchodních korporacích jde o nejštědřejší plniče veřejných rozpočtů. Každý zaměstnanec soukromého sektoru platí daň ze mzdy. Technicky vzato ji platí i zaměstnanci tzv. veřejného sektoru z platu, kde ale nejde efektivně o nový příjem státu, ale de facto jen o snížení jeho dřívějšího výdaje na tyto platy. Stát má velmi rád zaměstnance – povinně štědré poplatníky – proto je neobtěžuje daňovými starostmi. Odpovědnost za výpočet a úhradu jejich daně ze mzdy i související papírování raději přenesl na bedra zaměstnavatelů. Nejde pouze o to, že jich je daleko méně, snáze se zkontrolují a v daních jsou zběhlejší, ale také že nejde o jejich vlastní daně, což z principu omezuje snahu o její „optimalizaci“. Jenže zaměstnavatel, to není jen ČEZ a další velcí hráči, je to i pan Pepa – malíř pokojů, nebo slečna Soňa – kadeřnice, s jedním brigádníkem.

A nesmíme zapomenout ani na povinné veřejnoprávní pojištění, kterému rovněž mzdy neuniknou, až na zcela okrajové výjimky. Přičemž výpočet pojistného na pojištění sociální, zdravotní a související administrativa někdy dají zabrat i zkušeným mzdovým účetním. Kdo zaměstnavatelům nahradí výlohy povinně vynaložené na správný výpočet, odvod a zúřadování těchto státem vynucených daní a pojistných, které jim samotným – natož zaměstnancům v roli nebohým obětí – nic pozitivního nepřináší? No přece nikdo. Naopak, pokud by rebelující zaměstnavatel nechtěl marnit svůj drahocenný čas mzdovou administrativou, nebo pouze pro potřeby státu kvůli tomu platit účetní, se zlou by se potácel a skončil by ve vězení nebo spárech exekutora pro nezaplacené sankce…

Ale přestaňme bědovat a vezměme zdanění mezd moderně jako výzvu. Dobrodružnější nátury mohou ocenit záludné nástrahy, nečekané zvraty, překážky na cestě prověřující naše nervy, sílu i vytrvalost. Ovšem chybný výklad mnohdy nejasných paragrafů se může zaměstnavateli notně prodražit … Což by ovšem neměl být případ pozorných čtenářů příspěvku následujícího po tomto úvodu. Nebudu Vám nalhávat, že půjde o procházku růžovou zahradou, a rovněž předem čestně přiznávám, že – „vše o zdanění mezd“ – se tady rozhodně nedozvíte.

Příspěvek je předurčen pro „trvalé začátečníky“ až mírně pokročilé zájemce o vyjasnění problematiky zdanění a zpojistnění mezd a věcně blízkých příjmů v Česku. Přičemž se zaměříme na typického zaměstnavatele a nebudeme řešit složitosti trápící jen pár procent firem, jako jsou třeba opční (akciové) benefity manažerů, čeští lodníci plavící se po mořích, nebo neziskovky provozující tzv. chráněné dílny invalidních zaměstnanců.

Se zdaněním a zpojistněním mezd jsou všichni nespokojení. Zaměstnanci hořekují nad nespravedlivě těžkým břemenem, které je tíží více, než je vůkol běžné. Zaměstnavatelé jsou trápení enormní administrativou, bezpočtem hrozících sankcí, příliš často měněnými pravidly i rostoucí drahotou pracovní síly. A stát by rád tyto povinné platby naopak navýšil, protože se děsí – resp. měl by – rostoucího zadlužení a stárnoucí populace. Všem rozhodně vyhovět nelze, přičemž je jasné, kdo určuje pravidla, kdo podle nich musí hrát a kdo ty daně zaplatí…

1.

Mzda alias příjem ze závislé činnosti

1.1 Mzda podle zákoníku práce

Každý ví, co je to mzda – smluvená odměna za práci. Míněna je samozřejmě práce zaměstnaneckého charakteru pro zaměstnavatele, a nikoli práce podnikatele pro odběratele – jejich rozlišením a důsledky záměny se budeme zabývat v kapitole 1.3. Dneska je v Česku zlatý věk zaměstnanců. „Nejsou totiž lidi“ a tak si umný zaměstnanec pohrůžkou výpovědi často může diktovat výši mzdy a benefitů. Nicméně historicky i všeobecně jsou zaměstnanci ve slabší vyjednávací pozici a poměrně hodně sociálně smýšlející čeští zákonodárci se je proto snaží právními nástroji ochránit před případnou tyranií, zneužitím až otrockými podmínkami zaměstnavatelů. Asi nejznámější právní regulace v této oblasti je ve formě minimální, resp. zaručené výše mzdy za práci.

Podle článku 28 Listiny základních práv a svobod (usnesení č. 2/1993 Sb.) mají zaměstnanci právo na spravedlivou odměnu za práci a na uspokojivé pracovní podmínky. Podrobnosti má stanovit zákon. Před rokem 2007 se této role zhostily příznačně pojmenované zákony o mzdě a o platu. Od té doby jsou závazná pravidla odměňování zaměstnanců „pod jednou střechou“ v zákoníku práce (dále také jen „ZP“); ovšem pro vybrané profese – hlavně z veřejného sektoru – komplikují právní problematiku odměňování speciální předpisy.

Nejobecněji vyjádřeným účelem ZP je úprava pracovněprávních vztahů vznikající při výkonu závislé práce mezi zaměstnanci a zaměstnavateli. Přičemž závislou prací je práce vykonávána ve vztahu nadřízenosti zaměstnavatele a podřízenosti zaměstnance, jménem zaměstnavatele, podle jeho pokynů a zaměstnanec ji pro něj vykonává osobně. Aby se nejednalo o „nucenou práci“, kterou až na malé výjimky zakazuje článek 9 Listiny základních práv a svobod, musí být dle § 2 odst. 2 a § 3 ZP legální závislá práce vykonávána:

- za mzdu, plat nebo odměnu za práci,

- na náklady a odpovědnost zaměstnavatele,

- v pracovní době,

- na pracovišti zaměstnavatele, popřípadě na jiném dohodnutém místě, a

- výlučně v základním pracovněprávním vztahu (nestanoví-li zvláštní zákon jinak), jimiž jsou:

–  pracovní poměr,

–  dohoda o provedení práce, a

–  dohoda o pracovní činnosti.

Plat představuje peněžité plnění poskytované za práci zaměstnanci „veřejnoprávním“ zaměstnavatelem ve smyslu § 109 odst. 3 ZP (tj. stát, obec, kraj, státní fond, příspěvková organizace a školská právnická osoba). V této publikaci se ovšem zaměříme hlavně na zaměstnance „soukromého“ sektoru, jemuž dominují podnikatelé v roli zaměstnavatelů. Odměnu za – vykonanou – závislou práci pro tyto „soukromoprávní“ zaměstnavatele označuje ZP jako mzdu. Zdůrazněme, že jde o odměnu za práci vykonanou, nikoli pouze z titulu pracovní smlouvy. Nicméně, ZP přikazuje zaměstnavatelům odměňovat zaměstnance – náhradou mzdy – i v řadě situací, kdy pro ně žádnou závislou práci nevykonávají z důvodu nejrůznějších překážek bránících práci (dovolená, úraz, nemoc, ošetřování nebo dlouhodobá péče o člena rodiny, nedostatek zakázek, školení, případně studium apod.).

Příklad 1

Mzda versus náhrada mzdy

Pan Novák má v pracovní smlouvě sjednánu hodinovou mzdu 200 Kč. O víkendu vdával dceru, pročež si vzal pracovní volno již v pátek. V pondělí zaspal a do práce dorazil o 2 hodiny později. Navíc mu po třech hodinách práce začalo být nevolno – asi nemilá dohra víkendové oslavy… – a proto odešel na vyšetření k lékaři.

Jelikož v pátek před svatbou dcery pan Novák nevykonával závislou práci, nemá nárok ani na korunu mzdy. Nicméně ZP mu poskytuje sociální ochranu tím, že nařizuje nebohému zaměstnavateli, aby toleroval tuto důležitou osobní překážku v práci a za 1 den nepřítomnosti v práci z důvodu svatby dítěte zaměstnanci poskytl pracovní volno s náhradou mzdy ve výši jeho průměrného výdělku – podrobnosti stanoví § 199 ZP a prováděcí nařízení vlády č. 590/­2006 Sb. Naproti tomu neomluvená pondělní absence přirozeně není důležitou osobní překážkou, a zaměstnavatel mu za tyto 2 hodiny nepřizná náhradu mzdy. Definičně půjde o „neomluvenou“ absenci i v případě, že se pan Novák zaměstnavateli, resp. svému vedoucímu ústně či písemně omluví, je totiž definována tak, že nenastaly překážky v práci zakládající nárok na pracovní volno ani nejde o jiný případ uznané nepřítomnosti. Navíc neomluvená absence byť jen části směny představuje závažné porušení pracovních povinností, o níž mu případně může být zkrácena dovolená, a bude-li častější a delší, je důvodem pro vyhazov.

V souladu s očekáváním spadá mezi důležité osobní překážky v práci na straně zaměstnance – ad výše – naléhavé zdravotní vyšetření a ošetření, i doba případné následné dočasné pracovní neschopnosti. I když tedy kvůli těmto zdravotním komplikacím pan Novák nebude vykonávat závislou práci, obdrží od zaměstnavatele za toto povinně omluvené pracovní volno náhradu mzdy odpovídající průměrnému výdělku (s určitým omezením).

Zákoník práce dále ve snaze zabránit nejrůznějším formám diskriminace zaměstnanců nařizuje, aby za stejnou práci nebo za práci stejné hodnoty příslušela všem zaměstnancům téhož zaměstnavatele stejná mzda, plat nebo odměna z dohody mimo pracovní poměr. Přičemž stejnou prací nebo prací stejné hodnoty se rozumí:

- práce stejné nebo srovnatelné složitosti, odpovědnosti a namáhavosti,

- která se koná ve stejných nebo srovnatelných pracovních podmínkách,

- při stejné nebo srovnatelné pracovní výkonnosti a výsledcích práce.

Jiná kritéria nesmí výši mzdy ovlivňovat, jako např. věk, pohlaví, délka zaměstnání, nemocnost apod.

Mzda musí být sjednána (v kolektivní smlouvě zaměstnavatele s odbory, v pracovní či jiné smlouvě, např. manažerské, o výkonu funkce), nebo zaměstnavatelem stanovena vnitřním předpisem anebo jím určena mzdovým výměrem před začátkem výkonu práce. Výše odměny z dohody se sjednává v příslušné dohodě.

A zákonné regulace se dočkala i výplata mzdy, uveďme si jen stručné shrnutí hlavních požadavků ZP:

- mzda (i plat) je splatná po vykonání práce, a to nejpozději v kalendářním měsíci následujícím po měsíci, ve kterém vzniklo zaměstnanci právo na mzdu nebo její složku (obvykle v pravidelném výplatním termínu),

- výjimka se týká mzdy splatné během dovolené – je nutno jí vyplatit předem, případně přiměřenou zálohu,

- část mzdy nad zákonné minimum může mít po dohodě se zaměstnancem naturální formu výrobků a služeb,

- mzda v hotovosti se vyplácí v pracovní době a na pracovišti, nebylo-li dohodnuto jinak,

- při měsíčním vyúčtování mzdy je zaměstnavatel povinen vydat zaměstnanci písemný doklad obsahující údaje o jednotlivých složkách mzdy a o provedených srážkách (na žádost zaměstnance předloží podklady),

- na základě dohody se zaměstnancem je zaměstnavatel povinen při výplatě mzdy (po srážkách ze mzdy) zaplatit určenou částku na svůj náklad a nebezpečí na jeden (!) platební účet určený zaměstnancem.

V zájmu ochrany zaměstnanců – kteří by dle zákonodárců jinak asi byli ochotni pracovat i za zlámanou grešli – právní předpisy stanoví minimální mzdu jakožto nejnižší přípustnou výši odměny za práci v základním pracovněprávním vztahu. Mzda, plat ani odměna za dohodu mimo pracovní pomět nesmí být nižší, jinak zaměstnavatel musí poskytnout doplatek do výše tohoto minima. S ohledem na vychytralé zaměstnavatele ZP dodává, že do mzdy se pro tyto účely nezahrnuje mzda za práci přesčas, povinné příplatky ani náhrady mezd.

Minimální mzdu stanoví vláda nařízením č. 567/­2006 Sb., resp. jeho novelizací. K dnešnímu dni – 11. 11. 2023 – resp. již od 1. 1. 2023 platí následující částky; od 1. 1. 2024 nepochybně dojde k dalšímu navýšení.:

- základní sazba minimální mzdy pro stanovenou týdenní pracovní dobu 40 hodin:

–  103,80 Kč za hodinu nebo

–  17 300 Kč za měsíc;

- při jiné délce stanovené týdenní pracovní doby se hodinové sazby minimální mzdy úměrně tomu zvyšují,

- zaměstnanci, který má sjednánu kratší pracovní dobu, se sazba minimální mzdy úměrně tomu snižuje,

- zaměstnanci, který neodpracoval stanovenou týdenní pracovní dobu, se sazba minimální mzdy úměrně sníží.

V praxi významnější je – zaručená mzda – jejíž povinné nejnižší úrovně stanoví stejné vládní nařízení v členění pro 8 skupin prací podle složitosti, odpovědnosti a namáhavosti vykonávaných prací. Přičemž nejnižší odpovídá základní sazbě minimální mzdy, částky vyšších úrovní rovnoměrně narůstají a v nejvyšší 8. skupině (tvůrčí systémová práce např. vědců a manažerů) činí dvojnásobek základní sazby minimální mzdy. Na rozdíl od minimální mzdy regulace zaručené mzdy nedopadá na dohody mimo pracovní poměr.

Příklad 2

Minimální versus zaručená mzda

ABC, s. r. o. v říjnu 2023 přijalo tři zaměstnance. Se slečnou Agátou byla uzavřena pracovní smlouvu na běžnou týdenní pracovní dobu 40 hodin, s pracovní náplní administrativy včetně účtování. S panem Bedřichem firma sjednala také pracovní smlouvu na činnost řidiče nákladního auta pouze na 20 hodin týdně. Se studentem Ctiradem uzavřela ABC, s. r. o. dohodu o pracovní činnosti na výkon práce skladníka, rovněž na 20 hodin týdně.

Jednatel ví, že od ledna 2023 byla zvýšena minimální mzda na 17 300 Kč měsíčně. Proto se rozhodl po dobu prvních tří měsíců všem zaměstnancům platit právě tuto částku. Zapomněl, že výše mzdy musí respektovat také nejnižší úroveň zaručené mzdy odpovídající příslušné skupině prací ve smyslu prováděcího nařízení vlády č. 567/­2006 Sb. Přičemž podle přílohy tohoto právního předpisu pracovní náplň slečny Agáty – vedení účetnictví – spadá do 5. skupiny prací, které je přisouzena minimální úroveň zaručené mzdy 24 100 Kč měsíčně.

Naproti tomu v případě pana Bedřicha se jednatel spletl ve prospěch zaměstnance. Řízení nákladního auta sice spadá do 3. skupiny prací s minimální úrovní zaručené mzdy 19 700 Kč, ovšem s ohledem na poloviční pracovní dobu – 20 hodin týdně – pro něj platí rovněž pouze poloviční povinné minimum ve výši 9 850 Kč.

Skladník Ctirad není odměňován mzdou (nejde o pracovní poměr), ale odměnou sjednanou v dohodě o pracovní činnosti. Proto jej ZP před zlou vůlí zaměstnavatele chrání pouze minimální mzdou – což je splněno – ovšem nikoli zaručenou mzdou; takže činnost zaměstnance není třeba zařazovat do některé z osmi skupin prací.

Dále ZP stanoví pět povinných příplatků (vedle dosažené mzdy) za práci vykonávanou:

- přesčas (nejméně 25 % průměrného výdělku nebo náhradní volno v rozsahu práce konané přesčas),

- ve svátek (náhradní volno s náhradou mzdy 100 % průměrného výdělku, nebo příplatek ve stejné výši),

- v noci (mezi 22. hodinou večerní a 6. hodinou ranní, příplatek nejméně 10 % průměrného výdělku),

- ve ztíženém pracovním prostředí (alespoň 10 % základní sazby minimální mzdy za každý zatěžující vliv),

- v sobotu a v neděli (nejméně 10 % průměrného výdělku, smlouva může příplatek snížit či paušalizovat).

Regulace mzdy, odměn a povinných příplatků je pro zaměstnavatele administrativní a finanční zátěž, proto se je někdy snaží v praxi opomíjet. Což může po odhalení inspekce práce „ocenit“ až milionovou pokutou.

1.2 Mzda podle zákona o daních z příjmů

Pojem „mzda“ ovšem nemá pouze jediný výše uvedený pracovněprávní význam. Pro své potřeby si jej coby takzvanou legislativní zkratku stanovil rovněž zákon o daních z příjmů (dále „ZDP“). Najdeme jí v části čtvrté mezi zvláštními ustanoveními pro vybírání daně z příjmů fyzických osob, konkrétně v § 38h odst. 7 ZDP:

- „Plátce daně je povinen srazit zálohu při výplatě nebo připsání příjmů ze závislé činnosti (dále jen „mzda“) poplatníkovi k dobru bez ohledu na to, za kterou dobu se mzda vyplácí. Provádí-li plátce zúčtování mezd měsíčně nebo pravidelně za delší časové období, je povinen srazit zálohu při zúčtování mzdy. Mzdy plynoucí do konce ledna za uplynulé zdaňovací období se zahrnují do základu pro výpočet zálohy v tomto období.“

Dalo by se sice diskutovat, zda tímto zákonodárce definoval mzdu coby – příjmy ze závislé činnosti – anebo v celém tučně zvýrazněném rozsahu teprve jako vyplacený nebo připsaný příjem ze závislé činnosti. Ale pro naše účely budeme „mzdou“ rozumět první z možných výkladů, tedy že jde o příjmy ze závislé činnosti. Čímž jsme ovšem pouze přešlápli z bláta do louže a jednu legislativní zkratku nahradili jinou, nově tak hledáme věcný obsah „příjmů ze závislé činnosti“. Sice intuitivně tušíme, o co jde – samozřejmě o zaměstnanecké vztahy – ale v některých případech můžeme být na pochybách. Třeba člen dozorčí rady nepodléhá zákoníku práce, ale má s dozorovanou firmou obchodní smlouvu o výkonu funkce, spíše podnikatelský a nezávislý charakter mívá činnost společníka s. r. o. nebo likvidátora firmy. A protože v daních je stěžejní přesnost a jednoznačnost – zvláště u té, která nám nestydatě odebírá peníze rovnou z těžce vydobytých příjmů – vymezuje tento pojem ZDP v § 6 odst. 1 úplným výčtem (taxativně). Což prakticky znamená, že příjem nesplňující daná kritéria, není příjmem ze závislé činnosti, a proto návazně bude zdaněn jinak – obvykle méně – než zaměstnanec, a navíc se o to poplatník bude častěji muset postarat sám, neboť to za něj neodpracuje zaměstnavatel.

Příjmy ze závislé činnosti jsou:

a) plnění v podobě

1. příjmu ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského poměru a obdobného poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce (poznámka: podrobněji se podmínkou „příkazu plátce“ bude zabývat další kapitola),

2. funkčního požitku, kterým jsou:

–  funkční platy a plnění poskytovaná v souvislosti se současným nebo dřívějším výkonem funkce představitelů státní moci, některých státních orgánů a soudců (s výjimkou prezidenta republiky),

–  odměny za výkon funkce a plnění poskytovaná v souvislosti se současným či dřívějším výkonem funkce v: orgánech obcí a jiných orgánech územní samosprávy, státních orgánech, spolcích a zájmových sdruženích, odborových organizacích, komorách, jiných orgánech a institucích.

Příklad 3

V daních vítězí podstata nad formou

Stavební firma příležitostně využívá brigádníky z řad studentů, s nimiž se neformálně domluví, že např. za vykopání rýhy pro uložení drenáže v délce cca 50 metrů dostanou odměnu 10 000 Kč. Žádné písemné smlouvy nejsou uzavírány a pracovníci nic nepodepisují. Je možno u těchto nespecifikovaných příjmů využít § 10 odst. 3 písm. a) ZDP a coby tzv. ostatní příjmy osvobodit tyto příležitostné příjmy až do ročního úhrnu 30 000 Kč?

Ne! Do § 10 ZDP – „Ostatní příjmy“ se s uvedeným příjmem vůbec nedostaneme, protože podle návětí odst. 1 se za ně považují příjmy, které nepatří mezi příjmy podle § 6 až § 9 ZDP. I přes stručný popis je zjevné, že předmětem práce bude tzv. závislá činnost, kdy poplatník („brigádník“) vykonává pro plátce příjmu práci, při níž je povinen dbát jeho příkazů. Což věcně naplňuje podstatné znaky závislé činnosti § 6 odst. 1 písm. a) ZDP.

Není podstatné, že formálně nebyla sepsána pracovní smlouva ani dohoda o provedení práce nebo o pracovní činnosti, věcně (naturálně) totiž sjednána byla. Obdobně by dopadly čistě účelové smlouvy příkazního typu podle občanského zákoníku, pokud by zůstala zachována věcná podstata závislé činnosti dle příkazů plátce. V daních je totiž určující hlavně skutečný, materiální obsah a věcná podstata právního jednání (§ 8 odst. 3 DŘ).

Dodejme, že není vyloučeno, aby se jednalo o příležitostný ostatní příjem dle § 10 ZDP, který je od daně osvobozen do ročního úhrnu 30 000 Kč. S ohledem na výše citované návětí § 10 odst. 1 ZDP by se však nesmělo věcně jednat o „závislou činnost“. K čemuž nestačí jen formálně uzavřít smlouvu o dílo nebo smlouvu příkazního typu dle občanského zákoníku, ale muselo by fakticky – tedy po obsahové stránce – a prokazatelně jít o nezávislou činnost poplatníka v roli zhotovitele objednaného díla, resp. příkazníka obstarávajícího záležitost pro příkazce.

b) příjmy za práci

1. člena družstva,

2. společníka společnosti s ručením omezeným,

3. komanditisty komanditní společnosti.

Nejčastějšími společníky s. r. o. jsou fyzické osoby, které tak řeší dilema, jak peníze vydělané jejich firmou dostat do vlastní kapsy a rodinného rozpočtu. Nejčastěji zvažují dva způsoby:

1. Podíly na zisku za své majetkové podíly s. r. o.,

2. Odměna za práci společníka pro firmu na základě společenské smlouvy, případně za funkci jednatele podle smlouvy o výkonu funkce.

V prvém případě jde o příjem kapitálového majetku (§ 8 odst. 1 písm. a) ZDP) podléhající konečné srážkové dani 15 % ze zisku s. r. o., který je již po zdanění příjmů této právnické osoby sazbou 19 % a pro s. r. o. nejde o daňově účinný výdaj. Navíc platí právní omezení pro rozdělení zisku a samozřejmě je předpokladem dosažení požadované výše zisku firmy. Druhá varianta – odměna za práci společníka i za funkci jednatele, viz dále – představují příjem ze závislé činnosti, který je sice pro vyplácející s. r. o. v roli „zaměstnavatele“ daňovým výdajem, ovšem u příjemce podléhá značnému zatížení dani a pojistným.

Především u vyšších z příjmů v milionech Kč vychází ekonomicky výhodněji podíly na zisku, s jejichž zdaněním nebývá problém. Nebo ano? Není radno podceňovat prioritu zdanění dle § 8 odst. 1 písm. a): „Příjmy z kapitálového majetku, pokud nejde o příjmy podle § 6 odst. 1 … jsou podíly na zisku obchodní korporace …“.

Příklad 4

Jakým druhem příjmů jsou podíly na zisku s. r. o.

Pan Adam založil tesařskou firmu Krovy, s. r. o. zcela symbolickým peněžitým vkladem 1 000 Kč, a coby vyučený tesař se v zakladatelské listině zavázal v této profesi pracovat pro svou firmu. Nepotřebuje s ní tedy již uzavírat žádný pracovněprávní vztah. V roce 2023 se obchodní korporaci Krovy, s. r. o. daří a vypadá to na účetní zisk před zdaněním 12 milionů Kč. A tak pan Adam coby společník zvažuje, jak tyto prostředky optimálně přesunout do své osobní kapsy, potažmo do rodinného rozpočtu. Během roku si z titulu práce pro firmu vyplácí mzdu 50 000 Kč měsíčně, jak ale má převést těch cca 10 miliónů po zdanění u s. r. o. Zvažuje tři varianty:

1. Adekvátně si navýší odměnu za práci společníka pro firmu na 1 milion Kč hrubé mzdy měsíčně, díky těmto vyšším osobním nákladům pak už bude účetní zisk s. r. o. malý a tak jej ponechá ve firmě pro provozní účely.

2. Před letní dovolenou a pak ještě před Vánocemi si přizná mimořádnou odměnu za práci společníka pro s. r. o. ve výši á 1 milion Kč a zbývajících 8 milionů si vyplatí až v roce 2024 jako podíl společníka na zisku.

3. Spokojí se s celoroční odměnou za práci pro firmu 50 000 Kč měsíčně a celý předpokládaný čistý zdaněný zisk s. r. o. cca 10 milionů Kč si vyplatí v roce 2024 formou podílu na zisku, příp. již zálohově v roce 2023.

Z prvního řešení bude mít radost správce daně, správa sociálního zabezpečení a zdravotní pojišťovna pana Adama. Naproti tomu třetí varianta bude ekonomicky nejvýhodnější pro společníka i jeho firmu, protože na daních a povinném pojistném zaplatí nejméně. Je ale bezpečná? Nehrozí v souladu s výše zvýrazněnou citací § 8 odst. 1 písm. a) ZDP, že by se mělo jednat přednostně – v určité části zisku – spíše o zastřený příjem ze závislé činnosti za práci společníka pro s. r. o.? Připomeňme zmíněnou obecnou daňovou zásadu tzv. materiální pravdy, a rizikem by mohlo být také nařčení ze zneužití veřejného práva, které podle soudních judikátů nepožívá právní ochrany, jak je nyní dokonce výslovně zapsáno v § 8 odst. 4 DŘ. Je tak opravdu jisté, že u varianty 3 nehrozí pro daňové a případně i pojistné účely překvalifikace ani části podílů na zisku na „mzdu“ za práci společníka?

c) odměny

4. člena orgánu právnické osoby,

5. likvidátora,

Nejčastěji jde o příjem jednatele s. r. o. a členů představenstva nebo dozorčí rady a. s. Povšimněme si široce pojatého označení – „odměna“ – čímž se zákonodárce efektivně vyhnul problémům s výkladem pojmu „práce“ nebo „činnost“ v případě často zcela pasivních členů kontrolních i jiných orgánů právnických osob. Do rámce takové „odměny“ proto spadá i tzv. tantiéma coby podíl na zisku dotyčné obchodní korporace, v jehož orgánu daný člen „sedí“. Podíly na zisku totiž nemusí plynout pouze jejím společníkům s majetkovými podíly (účastmi). Pokud to umožňuje společenská smlouva, pak lze rozdělit podíly na zisku i jakýmkoli jiným osobám, viz § 34 odst. 1 zákona o obchodních korporacích. Z daňových důvodů ale nejde o rozumný motivační mzdový nástroj. V rámci odměny takto potěšeného člena orgánu ulpí podíl na zisku „ne-společníka“ přednostně v kategorii příjmů ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 ZDP, a nepůjde tedy o příjem z kapitálového majetku ve smyslu § 8 ZDP. Pročež tato odměna nebude daňovým výdajem s. r. o., jak stanoví § 25 odst. 1 písm. e) ZDP.

d) příjmy plynoucí v souvislosti se současným, budoucím nebo dřívějším výkonem činnosti, ze které plynou příjmy podle písmen a) až c), bez ohledu na to, zda plynou od plátce, u kterého poplatník vykonává činnost, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, nebo od plátce, u kterého poplatník tuto činnost nevykonává.

Tato poslední kategorie příjmů ze závislé činnosti – alias „mzdy“ – pokrývá hlavně všemožné náhrady za příjmy (mzdy), které se v důsledku jistých okolností nedostavily. Může jít kupříkladu o náhradu mzdy od zaměstnavatele za dobu čerpání dovolené nebo za prvních 14 dnů nemoci zaměstnance, náhradu mzdy od pojišťovny při odškodnění pracovního úrazu, náhradu mzdy přísedících u soudu, náhradu mzdy pří činnosti ve veřejném zájmu v obecním zastupitelstvu apod. Má-li být náhrada za „mzdu“ považována za příjem ze závislé činnosti – a také tak zdaňována – pak musí být spojena s výkonem závislé činnosti jako takové, kterou jsme uvedli v předchozích písmenech a) až c). Je zajímavé si povšimnout, že zde spadají rovněž příjmy související s budoucím zaměstnáním, jako jsou například motivační stipendia studentům od budoucího zaměstnavatele…

V praxi se někdy zapomíná, že předmětem zdanění u zaměstnanců není pouze peněžitý příjem – mzda, plat, odměna za dohodu mimo pracovní poměr, příplatky ke mzdě, odměny, náhrady mzdy atp. Daň z příjmu má spadeno rovněž na nepeněžní plnění plynoucí v souvislosti se závislou činností, a to nejen na „hmatatelná“ jako jsou například rekreační poukaz, vstupenky na kulturní představení nebo na sportovní utkání či dárkový balíček.

Příjmem ze závislé činnosti v souladu s § 6 odst. 3 ZDP jsou i hojně rozšířené zaměstnanecké slevy, které nejsou dostupné běžným zákazníkům. Příjmem se totiž rozumí rovněž částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnuté plnění (nejen věci, ale také služby nebo práva) nižší, než je cena:

- určená podle zákona upravujícího oceňování majetku, nebo

- cena, kterou účtuje jiným osobám,

- stanovená v § 6 odst. 6 ZDP jako speciální ocenění poskytnutí motorového vozidla k používání pro služební i soukromé účely (zpravidla 1 % vstupní ceny vozu měsíčně, u „čistých“ aut jen polovinu).

Příklad 5

Zlevněný prodej zboží zaměstnanci

Zaměstnavatel, který obchoduje s počítači – pro naše účely není podstatné, jestli jde o osobu fyzickou (OSVČ) nebo právnickou (např. s. r. o.) – umožnil zaměstnanci odkoupit za zvýhodněnou cenu např. notebook:

- pořizovací cena zboží byla 20 000 Kč,

- obvyklá prodejní cena běžným zákazníkům je 25 000 Kč,

- zvýhodněná prodejní cena pro zaměstnance činí 10 000 Kč.

Při prodeji zboží není daňová účinnost pořizovací ceny nijak podmíněna ani omezena výši prodejní ceny, proto i při ztrátovém prodeji zaměstnanci bude daňovým výdajem zaměstnavatele celá pořizovací cena prodaného zboží 20 000 Kč. A taktéž standardně bude jeho zdanitelným příjmem z prodeje notebooku sjednaná – byť zlevněná – prodejní cena 10 000 Kč. Ovšem do zdanitelných příjmů (i pro výpočet pojistného) zaměstnance bude nutno zahrnout cenové zvýhodnění, kterého se mu dostalo v nižší ceně 10 000 Kč oproti běžné prodejní ceně tohoto zboží 25 000 Kč, zkrátka kolik zaměstnanec tímto ušetřil = 25 000 Kč – 10 000 Kč = 15 000 Kč.

1.3 Závislá versus nezávislá činnost

Rozdíl mezi činností závislou (zaměstnáním) a samostatnou (podnikáním) se zdá být jasný. První koná práci jménem a ve prospěch jiné osoby – zaměstnavatele, zatímco druhý tzv. pracuje na sebe. V praxi obvykle není potíž jednu formu činnosti od druhé rozeznat. Nebo je? Problém je v tom, že „papír snese všechno“ a lehce se umně napsanou obchodní smlouvou dá zastřít reálný zaměstnanecký poměr. A proč by si někdo takto složitě počínal? Odpověď vyplývá z porovnání efektivního daňového a pojistného zatížení zaměstnanců versus OSVČ.

Příklad 6

Porovnání odvodového zatížení zaměstnance a podnikatele (OSVČ)

Paní Jana je zaměstnána jako účetní ve firmě ABC, s. r. o. za měsíční hrubou mzdu 40 000 Kč, z které jí ukusuje pojistné na pojištění sociální 2 600 Kč a zdravotní 1 800 Kč. Také zaměstnavatel připlácí na pojistné sociální 10 000 Kč a zdravotní 3 600 Kč. Jak si upřesníme, výpočet daně z příjmu formou měsíčních záloh může být u zaměstnance pestrý, ovšem v daném případě se nejspíše daň vypočítá jako 15 % z hrubé mzdy 40 000 Kč.

Pro srovnání obdobná situace, kdy paní Jana pracuje pro ABC, s. r. o. za 40 000 Kč měsíčně externě coby podnikatelka (OSVČ) poskytující účetní službu. Základem výpočtu daně i pojistného nyní nebude „hrubý“ příjem 40 000 Kč, ale příjem snížený o daňově uznatelné výdaje. Nejsnazší jsou neprokazované tzv. paušální výdaje v zákonné výši 60 % z příjmů. Daň 15 % se proto počítá (zjednodušeno) z částky jen 16 000 Kč měsíčně, resp. z ročního úhrnu, což zde není podstatné. Pojistné bude OSVČ zřejmě platit v minimální stanovené výši, tedy sociální 2 944 Kč, zdravotní 2 722 Kč měsíčně. Vydělali obě smluvní strany, citelně tratí stát a pojistné systémy.

Může se tedy někdo firmám řídícími se ekonomickým profitem divit, že preferují externí dodavatele služeb oproti „drahým“ vlastním zaměstnancům, nebo že je nutí, aby se čistě účelově stali „na oko“ podnikateli. Je jasné, že stát nemůže příliš sázet na loajalitu a radost lidí z placení větších daní a pojistného. Pro nahrazení zaměstnanců stejnými lidmi ovšem v roli „samostatných“ podnikatelů (OSVČ) se vžilo označení „švarcsystém“, dle objevitele tohoto systému v 90. letech minulého století, benešovského podnikatele Miroslava Švarce.

A nejde jen o odvodové zatížení závislé činnosti, vlastní zaměstnanci jsou obecně vzato „drazí“ i kvůli právním a administrativním starostem. Namátkou: hlášení správě sociálního zabezpečení a zdravotní pojišťovně, zajišťování zdanění a zpojistnění mezd, vedení mzdových listů a evidenčních listů důchodového pojištění, kvůli silné ochraně zákoníkem práce je problémem zbavit se neschopného či naopak všeho schopného zaměstnance, náhrada škody způsobené zaměstnancem je omezená, u pomocných prací začíná být překážkou zaměstnatelnosti dosti vysoká minimální mzda. Silná právní regulace se týká také pracovních, bezpečnostních a mzdových podmínek, které jsou po vzoru evropských směrnic často přehnaně přísné a obsáhlé. Nikdo ze soudných zaměstnavatelů zajisté nechce své zaměstnance uvrhnout do středověkého bezpráví a bičováním je „motivovat“ k vyššímu výkonu, ale zhoubná je také stávající opačná přemíra povinností a omezení přirozených zaměstnavatelských práv „chlebodárců“. Stovky paragrafů bezpočtů právních předpisů snažících se chránit zaměstnance, jak by snad ani nebyli svéprávní, je proto mnohdy kontraproduktivně „chrání“ i před zaměstnáním.

Příklad 7

Nefinanční pozitiva výměny zaměstnance za OSVČ

Paní Soňa byla léta zaměstnána v ABC, s. r. o. jako účetní. Nové vedení firmy v rámci optimalizace nyní rozhodlo, že místo pracovněprávního vztahu upřednostní obchodní spolupráci, pročež si paní Soňa obstarala živnostenské oprávnění na účetní služby a začala svou práci – de facto stejnou jako doposud – fakturovat svému (jedinému) zákazníkovi, dřívějšímu zaměstnavateli. Odměna zůstala stejná, ale díky možnosti paušálních výdajů OSVČ a jinému výpočtu pojistného a daně na tom vydělaly obě strany – ABC, s. r. o. měla nižší náklady a paní účetní zůstalo v kapse významně více. Ale nejde pouze o tyto přímé finanční výhody. Aniž bychom zacházeli do přílišných detailů, lehce dokážeme vyjmenovat deset dalších předností, které tato změna oběma stranám přinese:

1. Firmě odpadají starosti se zdaněním odměny (dříve mzdy), a pro „podnikatelku“ nejde o nic moc složitého.

2. Firmě odpadají starosti se zpojištěním odměny (dříve mzdy), a pro „podnikatelku“ nejde o nic náročného.

3. Firmě odpadá každoměsíční hlášení správě sociálního zabezpečení a zdravotní pojišťovně o mzdě paní Soni.

4. S. r. o. se nemusí trápit s evidencí, řešit dovolenou, nemoc, cestovní náhrady za školení, srážky ze mzdy atd.

5. S. r. o. může pustit z hlavy řešení pracovních podmínek, koupi počítače atd. – paní Soňa pro ni pracuje doma.

6. Paní Soňa nemusí předstírat práci a jalově vysedávat do konce pracovní doby, když zvládne práci rychleji.

7. Paní Soňa si dá větší pozor, aby odvedla účetní práci bezvadně, protože coby OSVČ má plnou odpovědnost.

8. Paní Soňa může bez ptaní a v klidu pracovat doma nebo na zahradě a s notebookem třeba i u vody v Itálii…

9. Paní Soňa se může stát plátcem DPH, čímž získá možnost odpočtu daně ze svých nákupů v rámci podnikání.

10. Paní Soňa se zbaví otravných a upovídaných zaměstnanců, stejně jako oni si oddechnou od pedantní účetní.

Na „švarcsystému“ je nádherná jednoduchost a efektivnost, která prakticky vyhovuje oběma smluvním stranám, jak jsme si výše letmo nastínili. Naopak je hrozbou a noční můrou pro státní kasu, nositele veřejného pojištění a odborářské bosy. Proto je „švarcsystém“ od roku 1992 zakázán. Dokonce jej zákon o zaměstnanosti dneska považuje poněkud přehnaně za nelegální práci, čemuž odpovídají výrazné sankce až 10 milionů Kč pro faktického zaměstnavatele a 100 000 Kč pro faktického zaměstnance formálně v roli samostatného podnikatele.

Nenápadným, ale účinným daňovým opatřením je rovněž priorita příjmů ze závislé činnosti před příjmy z podnikání § 7 ZDP: „Příjmem ze samostatné činnosti, pokud nepatří do příjmů uvedených v § 6, je …“

Jak bylo výše uvedeno, pro daňové účely se považuje za mzdu alias příjem ze závislé činnosti zejména příjem z „(…) pracovněprávního a obdobného poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce“. V praxi ovšem často vzniká výkladový problém s vymezením konkrétních znaků tohoto pojmosloví. Pro vyjasnění vydalo Ministerstvo financí stále aktuální metodickou pomůcku: Pokyn č. D–285, k aplikaci § 6 odst. 1 a 2 ZDP, a vymezení tzv. závislé činnosti (Finanční zpravodaj č. 9/1/2005).

Účelem pokynu je vymezit hranice pro správné stanovení způsobu zdanění příjmů ze závislé činnosti ve spojitosti s uzavřenými jinými než pracovněprávními vztahy. Zpravidla nejde o „nápady úředníků“ ministerstva, ale věcně vychází z rozsudků Nejvyššího správního soudu a Ústavního soudu. S ohledem na zásadu materiální pravdy dle DŘ je při posuzování případů třeba vycházet z toho, zda se jedná o činnost, která nese znaky závislé činnosti podle § 6 odst. 1 ZDP a nikoliv to, jakou právní skutečností (smlouvou) byla tato činnost založena. Není také významné, že daňový pojem „závislá činnost“ není totožný s pracovněprávním termínem „závislá práce“.

Podstatným a základním rysem závislé činnosti je skutečnost, že není vykonávána zcela nezávisle, tzn. pod vlastním jménem, na vlastní účet a s vlastní odpovědností poplatníka, ale naopak podle pokynů toho, kdo odměnu za vykonanou práci vyplácí (plátce). Daní z příjmů ze závislé činnosti jsou tak podrobeny nejen příjmy z pracovněprávních vztahů uzavřených dle ZP, ale i příjmy z obdobného poměru, byť je vymezen zákonodárcem pouze vzájemným vztahem plátce a poplatníka, a to povinností poplatníka dbát příkazů plátce.

Toto pojetí je založeno na materiálním posouzení závislé činnosti, kdy skutečně není rozhodující, na jakém formálním právním základě je předmětná činnost vykonávaná. Zákonné vymezení prostřednictvím pouhého plnění příkazů plátce, obsažené v citovaném ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) ZDP se totiž ukázalo a ukazuje jako nedostačující a neschopné postihnout všechny reálně možné případy. Již ze samotné povahy věci je zřejmé, že k plnění příkazů (pokynů) plátce dochází prakticky do určité míry ve všech případech zadávání prací a činností (dodavatelských obchodních zakázek), tedy nikoliv pouze v rámci pracovněprávních vztahů, jistě také při subdodávkách si má objednavatel právo kontrolovat a hlídat dodavatele, zda práci koná podle jeho přání.

Vymezení „závislé činnosti“ proto nemůže být redukováno pouze na činnost vykonávanou podle příslušných příkazů a pokynů, nýbrž se musí jednat o činnost skutečně závislou na osobě plátce. Pokyn D-285 v zájmu jednotného výkladu rovněž uvádí nejčastější znaky a okolnosti indikující vztah závislé činnosti fyzické osoby a osoby, od níž jí plyne příjem („plátce příjmu“), které ale nemusí být splněny všechny současně:

- plátce příjmu přímo nebo nepřímo ukládá úkoly, řídí, kontroluje a nese odpovědnost související s činností,

- dotyčná osobně pracující fyzická osoba má ve vztahu k plátci příjmu obdobné postavení jako zaměstnanec,

- odměna za práci je vypočítána na základě délky pracovní doby nebo obdobným způsobem běžným při odměňování osob v pracovně-právním vztahu,

- materiál, pracovní pomůcky, stroje a zařízení potřebné pro výkon činnosti poskytuje plátce příjmu,

- vztah mezi plátcem příjmu a fyzickou osobou je dlouhodobý anebo soustavný, resp. fyzická osoba vykonává činnost dlouhodobě jen pro jednoho plátce příjmu, a to osobně nebo prostřednictvím spolupracující osoby.

Ne vždy ale správce daně uspěje s názorem, že podnikání OSVČ je fakticky závislou činností. Zájemci o podrobnější zasvěcení do tématu lze doporučit například rozhodnutí Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Afs 24/­2010–96, a usnesení Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 385/04, věnovaná „podnikání“ společníka pro jeho s. r. o.

1.4 Zaměstnanec je poplatníkem daně

Prazákladem problémů s daněmi z příjmů je nesmiřitelný rozpor: stát je miluje a poplatníci nenávidí. Oba k tomu mají pádné důvody: stát by totiž nemohl bez těchto peněz financovat veřejné služby a správu země, a poplatník nejásá nad tím, že z vlastní kapsy přispívá na platy úředníků, pochybné dotace a předražené veřejné zakázky. Nejvýznamnějšími poplatníky daně z příjmů fyzických osob jsou zaměstnanci, kteří navíc vzorně plní své daňové povinnosti. Za což ale může zejména způsob zdanění mezd, který má na starosti obvykle někdo jiný.

Á propos, víte, co znamená být poplatníkem daně z příjmů? Že vám stát legálně může odebrat – de facto vyvlastnit – část příjmu, a to pouze proto, že jí označí za „daň“ a vydá o tom zákon. Přičemž poplatníkem daně z příjmů fyzických osob prakticky nelze nebýt. V § 2 odst. 1 ZDP se totiž dočteme, že je jím každá fyzická osoba, což upřesní občanský zákoník tím, že jde o člověka, který má právní osobnost – tj. způsobilost mít práva a povinnosti – od narození až do smrti, které se nemůže vzdát ani zčásti. Poplatníkem české daně z příjmů proto je všech více než 8 miliard lidí žijících nyní na Zemi. Dokonce ani po smrti poplatník nemá od české daně klid, jelikož se podle § 239a DŘ až do skončení řízení o jeho pozůstalosti (dědictví) považuje stále za poplatníka…

Naštěstí být poplatníkem nebolí a samo o sobě neznamená ani žádnou administrativní nebo platební povinnost vůči správci daně, ovšem jen když dotyčná osoba nemá příjem. Pokud jej má, pak je to zlé, protože si český stát činí nárok na část příjmu coby daň, jejíž ekonomické břemeno nese právě poplatník. Prakticky musí strpět, že jeho příjem bude přímo snížen o daň a zůstane mu tak o něco méně. Původ potíží leží v § 20 DŘ, který poplatníka řadí mezi „daňové subjekty“, a proto má práva a povinnosti týkající se správného zjištění a stanovení daně i jejího placení. Na což navazuje příslušný hmotně-právní daňový zákon – ZDP – který dělí poplatníky na:

- daňové rezidenty ČR (mají v Česku bydliště nebo zde pobývají alespoň 183 dnů v roce), kterým ukládá neomezenou daňovou povinnost vztahující se jak na příjmy ze zdrojů v Česku, tak i ze zdrojů v zahraničí,

- daňové nerezidenty ČR (nemají v Česku bydliště ani zde nepobývají aspoň 183 dnů v roce, nebo to o nich stanoví mezinárodní smlouva), kteří u nás mají daňovou povinnost omezenou pouze na příjmy plynoucí ze zdrojů na území ČR vyjmenované v § 22 ZDP, pokud ovšem mezinárodní smlouva nestanoví jinak.

V praxi nejčastější zdanitelný příjem fyzických osob – mzdu – však pobírá masa miliónů poplatníků – zaměstnanců, kteří jsou v drtivé většině naprostí daňoví laici. Bylo by proto značně obtížné a nepraktické – i pro správce daně – nutit tyto davy zdaňovat mzdu formou daňového přiznání. Proto byla zavedena alternativní technika splnění jejich daňové povinnosti, která je administrativně vůbec nezatěžuje a zefektivňuje výběr daní od těchto poplatníků.

Jde o nepřímý způsob zdanění prostřednictvím zaměstnavatele, který je zákonem pasován do nezáviděníhodné role výběrčího – plátce daně. Výhodou je, že plátců je podstatně méně než poplatníků, v daních se obvykle lépe orientují, což snižuje četnost chyb a značně usnadňuje kontrolu správcem daně. Jelikož plátce daně osobně zodpovídá za správné a včasné zdanění příjmů (mzdy) poplatníka – tedy jiné osoby – tak ani nemívá důvod vymýšlet „daňovou optimalizaci“ anebo vyložené podvody, aby ušetřil na dani. Spíše je naopak plátce motivován k řádnému výběru daně z příjmů ze mzdy, protože za ní nese přímou hmotnou odpovědnost a z nedoplatku jiné osoby (poplatníka) by se jinak lehce mohl stát jeho vlastní daňový nedoplatek.

Zjednodušeně lze toto nepřímé zdanění mzdy zaměstnavatelem připodobnit systému daně z přidané hodnoty („DPH“) v maloobchodě, kde působí také relativně úzká skupina plátců daně, kteří musejí přiznávat a odvádět DPH správcům daně. Nejde přitom o daň, kterou by ekonomicky nesli samotní plátci, pouze jí vybrali od početné masy svých zákazníků – poplatníků DPH – kteří se díky tomu správou DPH nemusejí vůbec trápit.

    Princip nepřímého zdanění dodání zboží poplatníkovi daní z přidané hodnoty dodavatelem (plátcem).

    Princip nepřímého zdanění příjmu zaměstnance (mzdy) jeho zaměstnavatelem (plátcem daně).

Poplatník – zaměstnanec – tedy obdrží příjem (mzdu) po zdanění a nemusí se u něj (až na výjimky) daní z příjmů již nijak zabývat. Z hlediska neustále napjatých veřejných rozpočtů je nespornou výhodou, že daň ze mzdy do nich přiteče rychle od její výplaty poplatníkovi – do 20. dne příslušného kalendářního měsíce (viz dále). Naproti tomu při tradičním řešení zdanění příjmů formou daňového přiznání, by museli státní, obecní a krajští úředníci počítat s roční periodou na pravidelný přísun daňových výnosů obvykle v březnu a červnu dalšího roku.

1.5 Zaměstnavatel je zpravidla plátcem daně

Příjmy ze závislé činnosti alias „mzdy“ podle § 6 ZDP jsou z daňového hlediska specifické zejména ze tří důvodů. Prvním je obrovská masa milionů poplatníků (zaměstnanců), kteří jsou vesměs daňovými laiky, takže by bylo značně náročné – pro ně samotné i pro kontrolující berní úředníky – nutit je platit daň běžným způsobem formou každoročního daňového přiznání. Zadruhé je pro tyto příjmy – „mzdy“ – typické, že plynou poplatníkům pravidelně každý měsíc a navíc stále od jednoho plátce příjmu – zaměstnavatele. A zatřetí, nikoli však co do významu, jsou daně z mezd vydatným a stabilním zdrojem příjmů veřejných rozpočtů.

Logickým důsledkem těchto tří specifik mezd bylo nastíněné zavedení zvláštního způsobu zdanění. A to nepřímo zaúkolováním jejich zaměstnavatele, který musí – pod vlastní majetkovou odpovědností a zcela zadarmo – průběžné zdaňovat vyplácené mzdy za každý kalendářní měsíc, aniž by se tím museli trápit takto zdaňovaní zaměstnanci – kteří si jednoduše odnesou již zdaněnou tzv. čistou mzdu a už nic dalšího nemusí řešit. Podobné nepřímé zdanění občanů se mimochodem osvědčilo a uplatňuje u mnoha jiných druhů příjmů, například u úroků z bankovních vkladů. Ale zpátky k pasivně daněným zaměstnancům… Sice se na zdanění svých mezd nemusejí vůbec podílet, ovšem na straně druhé si drobnou aktivitou mohou významně snížit daňové zatížení tím, že u zaměstnavatele – v praxi obvykle na výzvu mzdové účetní a s její asistencí – uplatní nejrůznější daňové odpočty, slevy a zvýhodnění. Tento přístup má značnou výhodu i pro finanční úřady, protože zaměstnavatelů – v roli plátců daně z mezd jejich zaměstnanců – je daleko méně než zaměstnanců (poplatníků), v daních se lépe orientují a je snazší jejich kontrola, i případný postih. Samozřejmě, že zaměstnavatelé mají na věc jiný názor…

V minulé kapitole jsme citovali, že § 6 odst. 2 ZDP stanoví legislativní zkratku „zaměstnavatel“ – plátce příjmu ze závislé činnosti alias mzdy. Budeme-li pročítat ZDP pečlivě, kupodivu zjistíme, že povinnost zdanění mzdy poplatníka není uložena a priori ani zaměstnavateli ani plátci příjmu (mzdy), ale jakémusi „plátci daně“. Teprve „plátce daně“ je totiž daňový subjekt, kterému dle § 20 DŘ mohou daňové zákony ukládat daňové povinnosti – v tomto případě srazit a odvést daň z příjmů (mzdy) zaměstnance za tohoto poplatníka. A platí to také naopak, pokud nastane – v praxi výjimečná – situace, že zaměstnavatel coby plátce mzdy není plátcem daně, pak se o zdanění mzdy musí postarat samotný poplatník, a to klasickou formou daňového přiznání.

Definici „plátce daně“ uvádí § 38c ZDP a pro přehlednost si ji můžeme rozdělit do tří dílčích kategorií:

1. „tuzemský plátce daně“:

- Poplatník se sídlem/bydlištěm v Česku, s výjimkou fondu penzijní společnosti, který je plátcem:

–  příjmu ze závislé činnosti,

–  příjmu, z kterého je daň vybírána srážkou dle zvláštní sazby daně (pozn. „srážková daň“), nebo

–  příjmu, z kterého se sráží úhrada na zajištění daně (pozn.: tento daňový institut se týká vybraných druhů příjmů daňových nerezidentů usazených mimo EU/EHP; nevztahuje se na příjmy z mezd);

2. „zahraniční plátce daně“:

- Plátcem daně se rozumí též „daňový nerezident ČR“, který má na území České republiky stálou provozovnu nebo zaměstnává zde své zaměstnance déle než 183 dnů s výjimkou dvou případů:

–  stálá provozovna vzniklá z titulu poskytování služeb podle § 22 odst. 1 písm. c) ZDP (pozn.: kam patří obecně všechny služby kromě účelově osamostatněných stavebně montážních projektů),

–  zahraniční zastupitelský úřad v ČR;

3. „ekonomický plátce daně“:

- V případě tzv. mezinárodního pronájmu pracovní síly (ve smyslu § 6 odst. 2 ZDP) není plátcem daně zahraniční „formálně právní“ zaměstnavatel – s výjimkou v ČR povolených zahraničních agentur práce z jiného státu EU/EHP. Ale plátcem daně je speciálně tzv. ekonomický zaměstnavatel v Česku.

Příklad 8

Zahraniční firma není vždy plátcem daně

Rakouská firma poskytuje v Česku manažerské školení (team coaching) přímo v prostorách školených firem. Protože tak činí již déle než 6 měsíců, vznikla jí v ČR tzv. službová stálá provozovna dle § 22 odst. 2 ZDP.

Při školících akcích rakouské firmě vypomáhají na základě dohod o provedení práce i dva zaměstnanci – daňoví rezidenti ČR. Paní Lenka za mzdu 30 000 Kč simultánně měsíčně překládá zahraničního mentora do češtiny a pan Jirka, který za 10 000 Kč chystá školící pomůcky, připravuje podklady, roznáší občerstvení apod.

Jak si v další části upřesníme, podléhá příjem (mzda) paní Lenky záloze na českou daň z příjmů ze závislé činnosti a v případě pana Jirky české tzv. srážkové dani z příjmů. Jenže aby mohly být záloha na daň i srážková daň sraženy a poté odvedeny správci daně, musí existovat plátce těchto daní. A tato podmínka zde není splněna. Nerezidentní poskytovatel školící služby v ČR je sice z hlediska české daně z příjmů „zaměstnavatelem“ a také „plátcem příjmu“ ze závislé činnosti plynoucího poplatníkům, má u nás i stálou provozovnu, ale jelikož se na něj vztahuje výjimka ad 2 výše, není pro účely českých daní z příjmů „plátcem daně“. Proto rakouská firma nebude srážet zálohu na daň ze mzdy paní Lenky ani srážkovou daň ze mzdy pana Jirky. O zdanění těchto svých příjmů ze závislé činnosti v ČR se oba dotyční poplatníci budou muset postarat sami formou daňového přiznání.

2.

Mzda, která (legálně) unikne zdanění

2.1 Příjmy nepodléhající dani

Při výpočtu daně z příjmů ze závislé činnosti nemohou poplatníci uplatňovat žádné daňově uznatelné výdaje, i když by jakkoli průkazně souvisely s dosažením, zajištěním a udržením jejich mezd. Brání tomu totiž speciální metodika stanovení tohoto dílčího základu daně. Čímž jsou zaměstnanci poněkud znevýhodněni oproti podnikatelům (OSVČ) a pronajímatelům. Na druhé straně ovšem příjmy ze závislé činnosti oplývají pestrou a dosti obsáhlou paletou příjmů, které se nezdaňují, ať už proto, že jsou mimo předmět zdanění nebo – a to častěji – díky osvobození od daně. Přičemž obecně zajisté platí, že výhodnější než tzv. optimalizovat daňový základ (skrze mnohdy nejisté výdaje a podmíněné odpočty), je tento ani nevytvářet, čili vůbec nemít – zdanitelné – příjmy. Na první typ těchto příjemně nezdaňovaných příjmů zaměstnanců se podíváme v této kapitole. Tyto příjmy vyloučené z předmětu zdanění najdeme pod pěti písmeny a) až e) ustanovení § 6 odst. 7 ZDP (zkráceno):

a) Cestovní náhrady do limitu zaměstnanců „veřejného sektoru“ a bezplatná strava na pracovní cestě.

b) Osobní ochranné pracovní prostředky, pracovní oděv a jejich údržba, čistidla a ochranné nápoje.

c) Částky uhrazené zaměstnancem za zaměstnavatele a zálohy na takováto vydání.

d) Náhrady za opotřebení vlastního nářadí, zařízení a předmětů zaměstnance pro výkon závislé práce.

e) Povinná plnění zaměstnavatele a paušál za práci na dálku (home office).

    Ad a) Cestovní náhrady do limitu zaměstnanců „veřejného sektoru“ …

Podle § 2 odst. 2 ZP musí být závislá práce vykonávána za mzdu, plat nebo odměnu za práci, na náklady zaměstnavatele. Z čehož plyne, že když nějaké výdaje související se závislou prací vynaložil samotný zaměstnanec, musí mu je zaměstnavatel nahradit. Aby se předešlo sporům o typech a rozsahu nahrazovaných výdajů, řeší je konkrétně § 151 až § 190a ZP, přičemž v praxi hlavní jsou cestovní náhrady u pracovních cest.

Nemáme prostor se detailně věnovat obsáhlé problematice cestovních náhrad zaměstnanců. Proto jen obecně dodejme, že ZP podrobně vymezuje jaké náhrady je zaměstnavatel povinen poskytnout zaměstnanci:

1. náhrada jízdních výdajů (především záleží na tom, jaký opravní prostředek zaměstnavatel pro jízdu určil),

2. náhrada jízdních výdajů k návštěvě člena rodiny (trvá-li pracovní cesta déle než sedm kalendářních dnů),

3. náhrada výdajů za ubytování (pouze v prokázané výši),

4. náhrada zvýšených stravovacích výdajů (závisí jak na délce pracovní cesty, tak i na tom, zda a v jakém rozsahu obdržel na pracovní cestě snídani, oběd či večeři, na kterých se nemusel osobně finančně podílet),

5. náhrada stravovacích výdajů v cizí měně při zahraničních pracovních cestách,

6. náhrada nutných vedlejších výdajů (mapy, parkovací poplatky, vstupné na veletrh atd. – v prokázané výši).

Základní parametrické částky jízdného a stravného aktualizují prováděcí vyhlášky v návaznosti na růst relevantních cen – pro rok 2023 jde o vyhlášku č. 467/­2022 Sb., ve znění novel č. 85/­2023 Sb. a č. 191/­2023 Sb.

Pro jednodušší vyjadřování budeme rozlišovat cestovní náhrady pro zaměstnance:

- zaměstnavatele z „veřejného sektoru“ dle § 109 odst. 3 ZP (stát, kraje, obce, příspěvková organizace atd.),

- jiného zaměstnavatele – nepatří do sektoru „veřejného“ ale „soukromého“ (nejčastěji jde o podnikatele).

V zájmu ochrany zaměstnanců „soukromého sektoru“ nařizuje ZP jejich zaměstnavatelům minimální výší cestovních náhrad, případné štědřejší částky neomezuje. Naproti tomu v případě zaměstnanců „soukromého sektoru“ jsou – v zájmu ochrany veřejných financí – pro cestovní náhrady stanoveny také horní limity. A pouze do výše těchto horních mezí „veřejného sektoru“ jsou cestovní náhrady nezdanitelné pro všechny zaměstnance:

- náhrady cestovních výdajů poskytované v souvislosti s výkonem činnosti, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, do výše stanovené nebo umožněné … zákoníkem práce pro zaměstnavatele „veřejného sektoru“, jakož i hodnota bezplatného stravování poskytovaná zaměstnavatelem na pracovních cestách; jiné a vyšší náhrady, než stanoví tento zvláštní právní předpis, jsou zdanitelným příjmem.

Ačkoli tedy ZP stanovuje pro „soukromý sektor“ jen minima cestovních náhrad, tak zaměstnancům „soukromého i veřejného sektoru“ se nezdaní pouze náhrady do výše maximálních částek umožněných ZP pro „veřejný sektor“. Vše nad tyto horní limitní částky je u – všech typů – zaměstnanců zdanitelným příjmem.

Naproti tomu pro zaměstnavatele jsou i případné štědřejší cestovní náhrady – které ad výše může vyplácet jen „soukromý sektor“ – bez omezení daňově uznatelným výdajem podle § 24 odst. 2 písm. zh) ZDP.

Příklad 9

Daňové posouzení nadlimitních cestovních náhrad

Firma požádala zaměstnance, aby k pracovní cestě v říjnu 2023 využil vlastní automobil. Jde o osobní automobil (kategorie M1) poháněný motorovou naftou. Pracovní cesta 100 km trvala v daném dni 10 hodin.

Jelikož jde o automobil zaměstnance, o jehož použití k pracovní cestě byl požádán zaměstnavatelem, má nárok na náhradu jízdních výdajů ve výši tzv. základní náhrady a náhrady za spotřebované pohonné hmoty.

Podle vnitřního předpisu firma přiznává sazbu základní náhrady u osobních automobilů 10 Kč/km, tj. více než vyplývá z prováděcí vyhlášky k ZP (5,20 Kč/km). Zaměstnanci proto náleží základní náhrada za použití vozu 10 Kč/km × 100 km = 1 000 Kč, zatímco podle vyhlášky by šlo jen o 5,20 Kč/km × 100 km = 520 Kč. Pro soukromého zaměstnavatele je plně daňově účinná celá přiznaná výše náhrady 1 000 Kč. Pro zaměstnance ale nebude zdanitelná pouze částka do limitu 520 Kč, zbývajících 480 Kč bude zahrnuto do jeho zdanitelné mzdy.

V případě náhrady za spotřebované pohonné hmoty – nafta – vnitřní firemní předpis zachovává výpočet v souladu se ZP při použití cen podle zmíněné prováděcí vyhlášky (34,40 Kč/l), ledaže zaměstnanec dokladem o nákupu prokazuje jinou cenu. Zaměstnanec skutečnou cenu nafty neprokázal a průměrná spotřeba vozu je 6 litrů na 100 km. Proto má nárok na náhradu za spotřebu nafty = 6 litrů/100 km × 100 km × 34,40 Kč/litr = 206,40 Kč. Pro zaměstnavatele se jedná o daňový výdaj, který u zaměstnance není ani zčásti předmětem daně (je do limitu).

U tuzemských pracovních cest roku 2023 trvajících v kalendářním dni 5 až 12 hodin stanoví prováděcí vyhláška stravné v rozpětí 129 Kč až 153 Kč. Protože jde o zaměstnavatele „soukromého sektoru“, je vázán jen spodním limitem (129 Kč). Dotyčná štědrá firma i zde přiznává nadlimitní paušální stravné 200 Kč. Protože jde o zaměstnavatele „soukromého sektoru“ bude celé stravné (200 Kč) daňově účinné, ale daný zaměstnanec z této částky nezdaní jen stravné do horního limitu 153 Kč, zbývajících 47 Kč tak bude součástí jeho zdanitelné mzdy.

    Ad b) Osobní ochranné pracovní prostředky, pracovní oděv a jejich údržba …

ZDP prakticky pamatuje na „fasované“ vybavení, které by soudného člověka nenapadlo danit, např. montérky, rukavice, ochranná přilba, mýdlo a minerálky pro stavební dělníky. A vylučuje z předmětu daně:

- v rozsahu stanoveném zvláštním právním předpisem (nařízení vlády č. 390/­2021 Sb.) poskytované:

–  osobní ochranné pracovní prostředky, pracovní oděv a obuv, včetně nákladů na udržování,

–  mycí, čisticí a dezinfekční prostředky a

–  ochranné nápoje (týkají se tzv. horkých a studených provozů podle nařízení vlády č. 361/­2007 Sb.);

- poskytované stejnokroje, včetně příspěvků na jejich udržování,

- pracovní oblečení určené zaměstnavatelem pro výkon zaměstnání, včetně příspěvku na udržování.

Stejnokroje, resp. jednotné pracovní oblečení je typické např. pro prodejní organizace, poskytovatele služeb pohostinských a ubytovacích zařízení, přičemž plní kromě funkce snazší identifikace personálu také účely reklamní, propagační a organizační. V zájmu bezproblémového uplatňování těchto výdajů zaměstnavatelem – i pro vyloučení těchto naturálních příjmů zaměstnanců ze zdanění – uvádí pár doporučení metodický Pokyn Generálního finančního ředitelství č. D–59 k jednotnému uplatňování ZDP (Finanční zpravodaj č. 19/­2022):

- „… Předpokladem je, že zaměstnavatel ve vnitřním předpise nebo smluvní strany v kolektivní smlouvě stanoví povinnost zaměstnanců používat jednotné pracovní oblečení pouze při výkonu zaměstnání a vymezí charakter a podobu jednotného pracovního oblečení a všech jeho součástí. Zaměstnavatel musí ale také zajistit, aby jednotné pracovní oblečení bylo trvale a viditelně označeno identifikačními znaky zaměstnavatele, čímž se rozumí např. obchodní jméno, ochranná známka, firemní barvy apod. Další součástí jednotného pracovního oblečeni, které nelze opatřit viditelným či trvalým označením, by měly byt poskytovány v přiměřené hodnotě a množství.“

    Ad c) Částky uhrazené zaměstnancem za zaměstnavatele a zálohy na takováto vydání

V praxi se jedná o běžné situace, kde by nás zdanění u zaměstnance opět ani nenapadlo, například typu „Lojzo tady máš 500 Kč a běž nakoupit hřebíky na tu naši zakázku …“, nebo „Franto tady máš ty dvě stovky, které ti dlužíme za okapy, co jsi tehdy za naši firmu narychlo zaplatil…“. Pokud zaměstnanec pracuje část týdne doma, pak do této kategorie nezdaňovaných příjmů připadne třeba i náhrada výdajů, resp. proplacení poměrné části jeho výloh za telekomunikační službu – poplatky za soukromý telefon a připojení k internetu a podobně.

V souladu se zmíněným Pokynem D–59 zde patří i částky, kterými zaměstnavatel hradí zaměstnanci výdaje za vydání paměťové karty řidiče (umožňující obsluhu digitálního tachografu), kterou musí být řidič vybaven podle § 110a zákona č. 361/­2000 Sb., o provozu na pozemních komunikacích, nebo za odborná vyšetření řidičů podle § 87a zákona o silničním provozu, která jsou součástí pravidelných lékařských prohlídek.

    Ad d) Náhrady za opotřebení vlastního nářadí, zařízení a předmětů zaměstnance …

Práce z domova – homeworking, homeoffice – je významný benefit, který je z povahy věci předurčen zejména pro kancelářské, IT a další intelektuální „soft“ profese. Zaměstnanec se zbaví stresu z časného vstávání, přepravy do/z práce, i nemilých kolegů, organizuje si práci po svém, což ji může zefektivnit a zvýšit motivaci i loajalitu. Jak bylo řečeno, náklady závislé práce má nést zaměstnavatel, proto má zaměstnanec pracující pro něj doma nárok na náhradu za opotřebení vlastního nářadí, zařízení a předmětů potřebných pro výkon práce. Může jít o jeho počítač včetně periferních zařízení, elektronický diář, odborné publikace (slovníky, komentáře zákonů,…), mobilní telefon, pracovní stůl, skříň, poličky, případně trezor, židle, křeslo, lampa apod.

Tyto náhrady za opotřebení nejsou předmětem daně z příjmů, proto ani nepodléhají povinnému pojistnému. Jejich výše by měla být odůvodněna kalkulací nákladů a stanovena ve smlouvě o výkonu závislé práce (zčásti) v místě bydliště. Jde-li o hmotné movité věci se vstupní cenou přes 80 000 Kč, neměly by dle § 6 odst. 8 ZDP náhrady za opotřebení převyšovat daňové odpisy při rovnoměrném odpisování v dalších letech, tj.:

- 40 % ze vstupní ceny, půjde-li o hmotný majetek patřící do 1. odpisové skupiny,

- 22,25 % ze vstupní ceny, půjde-li o hmotný majetek patřící do 2. odpisové skupiny,

- 10,5 % ze vstupní ceny, půjde-li o hmotný majetek patřící do 3. odpisové skupiny.

    Ad e) Povinná plnění zaměstnavatele a paušál za práci na dálku (home office)

Pro právní jistotu poplatníků je výslovně uvedeno, že předmětem daně u zaměstnance nejsou výdaje (náklady) zaměstnavatele, ze kterých zaměstnanci nemají žádný osobní majetkový prospěch. Jde zejména o náklady na nezbytné vybavení, osvětlení, otop a bezpečnostní a hygienické zabezpečení pracoviště, na pracovní nástroje, zdravotní prohlídky a povinná očkování zaměstnanců atp. Tato vesměs povinná plnění zaměstnavatele vyplývají obecně z § 1a, § 38 ZP, podle nichž je zaměstnavatel povinen vytvářet zaměstnancům uspokojivé a bezpečné podmínky pro výkon práce a dodržovat ostatní pracovní podmínky stanovené právními předpisy.

Od října 2023 přibyla nová možnost proplácení nákladů vznikajících zaměstnanci při tzv. práci na dálku alias home office, tedy když pro zaměstnavatele vykonává (část) závislé práce mimo jeho pracoviště, zpravidla u sebe doma. Právním základem je § 190a spolu s § 317 ZP, z nich je pro většinovou praxi podstatné zejména:

- Výkon práce na dálku je možný jen na základě písemné dohody mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem.

- Náhrady nákladů spojených s výkonem práce z jiného místa dohodnutého se zaměstnavatelem, než je pracoviště zaměstnavatele – tzv. práce na dálku – sestává ze dvou položek:

a) náhrada prokázaných nákladů, které zaměstnanci vznikly v souvislosti s výkonem práce na dálku, nebo

b) paušální částka náhrady nákladů stanovená prováděcí vyhláška, pro rok 2023 4,60 Kč za hodnu práce.

Paušální náhrada nákladů zaměstnance na „home office“ je vyjmuta ze zdanění, resp. do výše paušální částky, kterou lze poskytnout zaměstnancům veřejného sektoru; firmy mohou být štědřejší, ale nadlimit se zdaní.

2.2 Příjmy osvobozené od daně

V § 6 odst. 9 ZDP najdeme 23 druhů osvobozených příjmů zaměstnanců, z nichž je pro běžnou firemní praxi nejvýznamnější polovina, ostatní se týkají veřejného sektoru nebo specifických profesí (horníci atp.). S ohledem na omezený prostor se na chvíli zastavíme pouze u pěti tučně zvýrazněných nejčastější favoritů.

Nejvýznamnější příjmy zaměstnanců osvobozené od daně (do konce roku 2023)
Pořadí	Pracovní označení příjmu	§ 6 odst. 9 ZDP	Základní vymezení a omezení
1	Odborný rozvoj	písm. a)	Pouze nepeněžní plnění
2	Stravování	písm. b)	Různé druhy závodního stravování
3	Nápoje nealko	písm. c)	Ke spotřebě na pracovišti
4	Volný čas zaměstnanců	písm. d)	Rekreace až 20 000 Kč ročně
5	Zahraniční zaměstnavatel	písm. f)	Práce cizince v Česku do 183 dnů
6	Nepeněžní dary	písm. g)	Dle vyhlášky o FKSP do 2 000 Kč
7	Přechodné ubytování	písm. i)	V obci mimo bydliště do 3 500 Kč
8	Praxe žáků a studentů	písm. l)	Netýká se vysokoškoláků na praxi
9	Penzijní a životní pojištění	písm. p)	V úhrnu až 50 000 Kč ročně
10	Náhrada mzdy „za nemoc“	písm. t)	Jen do výše minimálního nároku
11	Bezúročná zápůjčka	písm. v)	Pouze do výše jistiny 300 000 Kč

 

Osvobození u zaměstnance, ještě nevypovídá o tom, jestli jde o daňový výdaj zaměstnavatele. Neplatí tedy zjednodušení, že příjem zaměstnance osvobozený od daně rovná se nedaňový výdaj zaměstnavatele. Často sice půjde právě o takovouto spojitost, ale existují ještě daňově lepší výjimky, kdy osvobození u zaměstnance nebrání daňové uznatelnosti u zaměstnavatele, např. školení, stravování, příspěvky na penzijní produkty apod.

    Osvobození nepeněžních příjmů na odborný rozvoj

Od daně z příjmů ze závislé činnosti jsou osvobozena nepeněžní plnění vynaložená zaměstnavatelem:

- na odborný rozvoj zaměstnanců související s předmětem činnosti zaměstnavatele nebo

- na rekvalifikaci zaměstnanců podle jiného právního předpisu upravujícího zaměstnanost.

Toto osvobození se nevztahuje na příjmy plynoucí zaměstnancům v této souvislosti:

–  jako mzda, plat, odměna nebo jako náhrada za ušlý příjem, jakož i na

–  další peněžní plnění poskytovaná v této souvislosti zaměstnancům.

Příklad 10

Odborný rozvoj zaměstnanců

Výrobní podnik Montáže, s. r. o. zajišťuje odborný rozvoj svých zaměstnanců následujícím způsobem:

1. Smluvně zajištěný externí specialista školí zaměstnance o nových výrobních postupech a metodách prodeje:

a) Není pochyb, že se jedná o odborný rozvoj související s předmětem činnosti zaměstnavatele, proto je daňově účinným výdajem (nákladem) smluvní odměna externího specialisty.

b) Tento nepeněžní příjem školených zaměstnanců je osvobozen od daně z příjmů (i od pojistného).

2. Manažerovi firma hradí školné přímo soukromé vysoké škole podnikového managementu:

a) Jelikož i tento odborný rozvoj jasně souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele, jedná se pro něj o daňově účinný výdaj (náklad), přičemž není podstatné, že dochází ke zvýšení kvalifikace zaměstnance.

b) Opět jde o nepeněžní příjem dotyčného zaměstnance osvobozený od daně z příjmů (i od pojistného).

3. Paní účetní přidává s. r. o. ke mzdě měsíčně 1 000 Kč, z čehož si má hradit odborná účetní a daňová školení:

a) S oporou v § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP může zaměstnavatel tento výdaj uplatnit jako daňově účinný, stačí, když tento nárok zaměstnance zakotví do vnitřního předpisu nebo do příslušné smlouvy.

b) Protože se jedná o peněžní plnění, není ale tentokrát možno uplatnit osvobození od daně (a pojistného).

4. Uklízečce firma hradí školné přímo soukromé umělecké škole v oboru výtvarných technik a zpěvu:

a) Pro zaměstnavatele jde o nedaňový výdaj (náklad), jak speciálně stanoví § 25 odst. 1 písm. h) ZDP.

b) Vzdělávání sice nesouvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele, ale jelikož jde o nepeněžní plnění na vrub nedaňových výdajů zaměstnavatele, lze uplatnit osvobození od daně dle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP.

    Osvobození nepeněžních příjmů ve formě stravování

Od daně je osvobozena hodnota stravování poskytovaného jako nepeněžní plnění zaměstnancům:

- ke spotřebě na pracovišti nebo

- v rámci stravování zajišťovaného prostřednictvím jiných subjektů nebo

- peněžitý příspěvek poskytovaný zaměstnavatelem zaměstnanci na stravování za jednu směnu podle zákoníku práce do výše 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin.

§ 236 ZP ukládá zaměstnavatelům povinnost umožnit zaměstnancům stravování ve všech směnách, nemusejí jej ale přímo či nepřímo poskytovat nebo nějak zajišťovat. Požadovaným „umožněním stravování“ se rozumí poskytnutí pracovního volna a odpovídajícího místa pro řádné stravování. Starost o samotný pokrm (jídla) je ponechána na zaměstnancích. Ovšem pokud to bylo dohodnuto v kolektivní smlouvě nebo stanoveno ve vnitřním předpisu, poskytuje se zaměstnancům stravování. Přičemž tyto dokumenty mohou cenově zvýhodněné stravování umožňovat i zaměstnancům bývalým, po dobu jejich dovolené i při dočasné pracovní neschopnosti.

Cenově zvýhodněné, případně zcela zdarma poskytované „závodní“ stravování zaměstnanců je u nás asi vůbec nejrozšířenějším benefitem, přičemž jeho nepeněžní forma může být realizována řadou způsobů, např.:

- vlastní stravovací zařízení s vlastními kuchaři a dalším personálem (firemní jídelna),

- vlastní stravovací zařízení pronajaté jinému provozovateli (cizí kuchaři a další personál),

- cizí stravovací zařízení jiné firmy (ať už jde o veřejnou restauraci nebo firemní jídelnu),

- univerzální stravenky sloužící k úhradě za jídlo v kterékoli restauraci, která je přijímá,

- dovoz stravy od jiné firmy (obvykle restaurace) přímo na pracoviště zaměstnavatele.

S nepeněžní formou je to daňově jednodušší, pro osvobození od daně totiž zákon nestanovuje žádné další podmínky ani omezení. Zdůrazněme, že to se zásadně změní od roku 2024, kdy se jejich daňový režim sjednotí s peněžitým příspěvkem. Nezáleží proto na hodnotě poskytovaného jídla a lze uplatnit také u bývalých zaměstnanců (např. důchodců), kteří se pro účely daně z příjmů považují i nadále za „zaměstnance“ na základě dřívějšího výkonu závislé činnosti, jak vyplývá z § 6 odst. 1 písm. d) ZDP. Za nepeněžní plnění se považují i populární stravenky, za které zaměstnanci platí zaměstnavateli zvýhodněnou nižší cenu, než je jejich nominální.

U peněžitého stravovacího paušálu je od daně (i veřejnoprávního pojistného) osvobozena částka do limitu platného pro zaměstnance tzv. veřejného sektoru, který se každoročně mění (nahoru) v závislosti na růstu cen potravin. Konkrétní výši limitu vyčteme z § 176 odst. 1 písm. a) ZP, přičemž aktuální částku stanovuje pro daný rok prováděcí vyhláška. V roce 2023 se jedná o vyhlášku č. 467/­2022 Sb., ve znění dvou novelizací.

- „(…) Zaměstnanci přísluší za každý kalendářní den pracovní cesty stravné … ve výši a) 129 Kč až 153 Kč, trvá-li pracovní cesta 5 až 12 hodin, (…)“

Z čehož vypočteme limit, do jehož výše je u zaměstnance osvobozen peněžitý příjem stravovacího paušálu: 70 % horního limitu stravného = 70 % ze 153 Kč = 107,10 Kč. Pro další roky budou platit jiné (vyšší limity).

Z hlediska zaměstnavatele tyto benefity speciál­ně daňově upravuje – do konce roku 2023 – ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP, podle něhož jsou daňově účinné výdaje (náklady) na:

- provoz vlastního stravovacího zařízení,

–  kromě hodnoty potravin,

–  přičemž za stravování ve vlastním stravovacím zařízení se považuje i stravování zabezpečované ve vlastním stravovacím zařízení prostřednictvím jiných subjektů, nebo

- příspěvky na stravování zajišťované prostřednictvím jiných subjektů a poskytované jako:

–  nepeněžní plnění až do výše 55 % ceny jednoho jídla za jednu směnu podle ZP, maximálně však do již zmíněné výše 70 % horní hranice stravného při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin, nebo

–  peněžitý příspěvek na stravování.

- Pro daňové uznání příspěvku na stravování – nepeněžních i peněžitých – platí ještě dodatečné podmínky:

–  přítomnost zaměstnance v práci během této stanovené směny trvá aspoň 3 hodiny,

–  příspěvek nelze uplatnit za zaměstnance, kterému v průběhu směny vznikl nárok na stravné dle ZP.

Příklad 11

Stravenka versus stravenkový paušál

Zaměstnavatel umožňuje zaměstnancům v rámci benefitů využít příspěvek na stravování za každou směnu buď v tradiční nepeněžité formě – univerzální stravenka s vyznačenou nominální hodnotou 150 Kč – nebo v peněžité formě příplatku ke mzdě ve stejné výši. Paní Jana si vybrala možnost stravenky, protože zjistila, že peníze obvykle utratí „za blbiny“ a jídlo pak odbývá, zatímco pan Petr dal přednost stravovacímu paušálu.

V případě paní Jany bude stravenkový benefit plně osvobozen od daně a tím pádem návazně rovněž od veřejnoprávního pojistného, nehraje vůbec roli, že jeho hodnota převyšuje limit 70 % stravného ad výše.

Naproti tomu u pana Petra bude od daně osvobozena jen část peněžitého stravenkového paušálu, a to do výše 70 % horního limitu stravného u pracovních cest od 5 do 12 hodin zaměstnanců veřejného sektoru ad výše. V podmínkách roku 2023 tedy bude od daně osvobozena částka á 107,10 Kč, zatímco přesah peněžitého paušálu á 42,90 Kč představuje zdanitelný i zpojistitelný příjem ze závislé činnosti dotyčného zaměstnance.

Pokud je mi známo, tak oficiálně (prozatím?) převažuje výklad, že zaměstnavatel nemusí prověřovat, zda jeho zaměstnanci skutečně využili účelově poskytnuté stravenky nebo stravenkové paušály právě k pořízení vlastního stravování a nikoli třeba k nákupu hraček pro potomky, k nákupu cigaret nebo je neprohráli v kartách.

Podle zatím neschválené novely ZDP (tzv. konsolidační balíček, sněmovní tisk č. 488) se od roku 2024 změní daňový přístup ke stravovacím benefitům zaměstnanců. Zjednodušeně… stávající limit osvobození od daně – 70 % stravného u pracovních cest 5 až 12 hodin – pro peněžitý příspěvek se uplatní také u nepeněžní formy a přibude podmínka minimálního výkonu práce v daném dni (směně) 3 hodiny. Pro zaměstnavatele může jít bez omezení o daňově uznatelné výdaje, pokud půjde-li o jeho závazek vyplývající z interního dokumentu.

    Osvobození nepeněžních benefitů pro volný čas

Zaměstnavatelé a zaměstnanci mají v mnoha ohledech opačné představy o ideální práci a spravedlivé odměně. V čem se však zcela shodnou je názor, že daňové a pojistné zatížení závislé činnosti v Česku je vysoké, což potvrzuje mezinárodní srovnání. Ovšem i zde platí: „Kdo chce, hledá způsoby, kdo nechce, hledá důvody.“. Zaměstnanci totiž mají širokou a pestrou paletu možných osvobozených – ale nepeněžních (!) – benefitů:

- nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi

- ze sociálního fondu, nebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou „daňově účinné“,

- ve formě:

–  pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru od zdravotnických zařízení, pořízení zdravotnických prostředků na lékařský předpis a

–  použití vzdělávacích a rekreačních zařízení; ale u rekreace a zájezdu nejvýše 20 000 Kč za rok,

–  použití zařízení péče o děti předškolního věku, knihovny, tělovýchovných a sportovních zařízení,

–  příspěvku na kulturní nebo sportovní akce,

–  příspěvku na tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti (kde reklama nepřesahuje 50 % plochy).

Za daňovou výhodu osvobození u zaměstnance zaplatí zaměstnavatel tím, že nepeněžní plnění nejsou daňově účinnými výdaji (náklady), jak stanovuje § 25 odst. 1 písm. h) ZDP. Výjimkou jsou výdaje na provoz vlastního nebo příspěvek na provoz cizího předškolního zařízení uznatelné podle § 24 odst. 2 písm. zs) ZDP.

Příklad 12

Srovnání peněžního a nepeněžního letního přilepšení zaměstnanci

Porovnejme daňovou situaci dvou „letních“ benefitů zaměstnanců v hodnotě 10 000 Kč, v roce 2023:

1. Zvýšení mzdy za červen (prémie, 13. mzda), která se odvodově – daňově a pojistně – posuzuje tak jako mzda.

2. Nepeněžní benefit – rekreační poukaz – který by si zaměstnanec stejně zakoupil. Což sice pro zaměstnavatele není daňově uznatelné (jak bylo uvedeno), ovšem u zaměstnance je osvobozeno od zdanění i pojistného.

Poznámka: Zaměstnanec podepsal Prohlášení k dani a již plně využil všech nárokovaných slev na dani.

Řád.	Srovnání zvýšení mzdy a rekreace zaměstnance V podmínkách roku 2023 (částky uvedeny v Kč)	Zaměstnavatel		Zaměstnanec
		13. mzda	Rekreace	13. mzda	Rekreace
1	Zvolená odměna – vyšší mzda nebo rekreační poukaz	10 000	10 000	10 000	10 000
2	Sociální a zdravotní pojištění zaměstnance (11 %)	–	–	1 100	0
3	Sociální a zdravotní pojištění zaměstnavatele (33,8 %)	3 380	0	–	–
4	Základ pro zálohu na daň ze závislé činnosti (ř.  1 + ř. 3)	–	–	13 400	0
5	Záloha na daň z příjmů zaměstnance (15 % ř. 4)	–	–	2 010	0
6	Čistý příjem zaměstnance (ř. 1 – ř. 2 – ř. 5)	–	–	6 890	10 000
7	Daň zaměstnavatele z benefitu ze zisku (19 % DPPO)	0	1 900	–	–
8	Náklady zaměstnavatele (ř. 1 + ř. 3 + ř. 7)	13 380	11 900	–	–
9	Výhoda rekreace pro zaměstnance (vyšší čistý příjem)	–		3 110
10	Výhoda rekreace pro zaměstnavatele (nižší náklady)	1 480		–

 

V případě volby zaměstnance – zvýšení hrubé mzdy za červen o 10 000 Kč – si tedy bude muset k tomuto přilepšení přidat další 3 110 Kč ze svých hodně daňově a pojistně zatížených čistých příjmů ze závislé činnosti, aby si mohl vybranou rodinnou dovolenou pořídit. Zatímco při druhé volbě může bez dalšího rovnou balit kufry.

Také u těchto v praxi hojně rozšířených zaměstnaneckých benefitů dojde od roku 2024 k významným změnám jejich daňového posouzení. Osvobození od daně významně zkomplikuje a omezí horní limit, protože tyto nepeněžní benefity mají být osvobozeny v úhrnu do výše poloviny průměrné mzdy za zdaňovací období. Pro zaměstnavatele budou návazně z daňových výdajů (nákladů) vyloučeny jen od daně osvobozené nepeněžní benefity. Zákonodárci tímto zřejmě nevědomě naložili na bedra už tak přepracovaných mzdových účetních velké praktické starosti ohledně nutnosti testovat limit u každého zaměstnance a také s řádným oceněním benefitů…

    Osvobození příspěvků na penzijní a životní pojištění

Pro podporu zájmu o dobrovolné penzijní produkty v rámci tzv. III. důchodového pilíře vedle státního I. pilíře je určeno osvobození příspěvků od zaměstnavatele až do úhrnu 50 000 Kč ročně (zestručněno) na:

- penzijní připojištění se státním příspěvkem poukázaný na účet jeho zaměstnance u penzijního fondu,

- doplňkové penzijní spoření poukázaný na účet jeho zaměstnance u penzijní společnosti,

- penzijní pojištění poukázaný ve prospěch jeho zaměstnance instituce penzijního pojištění …

- pojistné hrazené zaměstnavatelem pojišťovně za zaměstnance na jeho „soukromé životní pojištění“ … za podmínky, že výplata pojistného plnění je sjednána po 60 měsících od uzavření smlouvy a nejdříve v kalendářním roce, kdy dosáhne pojištěný věku 60 let a není umožněna výplata „jiného“ příjmu, …

Pro zaměstnavatele jsou tyto příspěvky na penzijní produkty daňově účinné, využije-li § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP, tedy že se k nim zaváže v kolektivní, pracovní či jiné smlouvě nebo ve vnitřním předpisu.

Příklad 13

Příspěvek zaměstnavatele na penzijní připojištění

ABC, s. r. o. na základě svého vnitřního předpisu, případně dle pracovní smlouvy přispívá zaměstnanci – panu Novákovi – v roce 2023 na jeho penzijní připojištění 5 000 Kč měsíčně. Na tento příspěvek třetí osoby (zde zaměstnavatele) nelze čerpat státní příspěvek na podporu penzijního připojištění, ani se nejedná o nezdanitelnou částku snižující základ daně z příjmů poplatníka/zaměstnance dle § 15 odst. 5 ZDP (jak si ještě dále upřesníme).

Pro zaměstnavatele je celá částka příspěvku na penzijní připojištění (12 × 5 000 Kč = 60 000 Kč ročně) daňově účinným výdajem (nákladem), jelikož tato jeho povinnost vůči zaměstnanci vyplývá z vnitřního předpisu nebo pracovní smlouvy. Z pohledu zaměstnance jde až do ročního úhrnu 50 000 Kč o příjem osvobozený od daně i pojistného, takže zdaní v rámci mzdy jen poslední dva příspěvky za listopad a prosinec, tj. částku 2 × 5 000 Kč.

Daňově neúčinné je tzv. motivační pojištění zaměstnance dle § 25 odst. 1 písm. zn) ZDP: „pojistné ve výši určené ke krytí budoucích dluhů pojišťovny vyplývajících z pojistné smlouvy uzavřené zaměstnavatelem pro případ dožití se stanoveného věku jeho zaměstnancem nebo dožití se jeho zaměstnancem dohodnuté doby nebo setrvání tohoto zaměstnance v pracovněprávním vztahu k zaměstnavateli po dohodnutou dobu,“.

Ve schvalovacím řízení je další novela ZDP (Sněmovní tisk č. 474) – zákon, kterým se mění některé zákony v souvislosti s rozvojem finančního trhu a s podporou zajištění na stáří. Od roku 2024 má osvobodit od daně u zaměstnanců příspěvek zaměstnavatele na daňově podporované produkty spoření na stáří zaměstnance do úhrnné výše 50 000 Kč ročně. Přičemž kromě stávajících produktů mezi takto daňově zvýhodněné penzijní benefity přibude „dlouhodobý investiční produkt“, jako například státní dluhopisy, podílové listy, akcie apod.

    Osvobození majetkového prospěchu z bezúročné zápůjčky

Podle § 4a písm. m) ZDP je od daně z příjmů fyzických osob osvobozen majetkový prospěch dlužníka z titulu bezúplatné zápůjčky (půjčky) – odpovídající úspoře výdajů za fiktivní úroky – a to obecně až do hodnoty 100 000 Kč za rok. Ovšem toto příznivé osvobození se netýká příjmů ze závislé činnosti, a tedy bezúplatných zápůjček od zaměstnavatele, pro které platí speciální – méně výhodné – osvobození od daně dle § 6 odst. 9 písm. v) ZDP, které je omezeno na majetkový prospěch z bezúročných zápůjček do úhrnné výše jistin 300 000 Kč. Přičemž je samozřejmě podstatný rozdíl mezi osvobozením fiktivního úroku např. v obvyklé výši 5 % z jistiny 300 000 Kč (což vychází na 15 000 Kč) a mezi osvobozením fiktivních úroků až do hodnoty 100 000 Kč za rok.

Příklad 14

Bezúročná zápůjčka zaměstnanci

ABC, s. r. o. poskytla dvěma zaměstnancům bezúročné zápůjčky. Paní Petře 50 000 Kč na jeden rok pro nákup domácích spotřebičů do nového bytu po rozvodu, a panu Petrovi 400 000 Kč na 5 let pro financování jeho svépomocí budovaného domku. Oběma vzniká majetkový prospěch spočívající v úspoře výdajů za fiktivní úroky.

Tyto majetkové prospěchy Petry a Petra (dlužníci) nepochybně představují příjem plynoucí v souvislosti s jejich současným výkonem pracovního poměru ve firmě ABC, s. r. o. (věřitel). Jestliže by totiž nebyli jejími zaměstnanci, neměli by samozřejmě nárok na tyto bezúročné zápůjčky. Proto se v souladu s § 6 odst. 1 písm. d) ZDP jedná rovněž o příjem ze závislé činnosti dotyčných dlužníků. Podle § 6 odst. 9 písm. v) ZDP je tento majetkový prospěch zaměstnanců z bezúročné zápůjčky osvobozen od daně až do úhrnné výše jistin 300 000 Kč.

U zaměstnankyně paní Petry je tato podmínka splněna, proto je celá fiktivní úspora na jinak tržně obvyklých úrocích z věcně obdobné komerční zápůjčky od banky či kampeličky osvobozena od daně z příjmů.

Horší je to u pana Petra, jehož jistina zápůjčky převyšuje o 100 000 Kč onen limit. Pozitivní je, že při překročení limitu zůstává osvobozen majetkový prospěch z titulu úroků z jistiny do limitu. Proto podléhá zdanění i pojistnému „jen“ poměrná část (tj. zde ¼) fiktivní úspory na tržně obvyklých úrocích z věcně obdobné komerční zápůjčky od banky nebo kampeličky. Tento majetkový prospěch je nutno vypočíst za jednotlivé kalendářní měsíce a zahrnout do základu daně poplatníka alespoň jednou za daný rok, nejpozději při zúčtování mzdy za prosinec.

2.3 Nezdanitelné části základu daně

Technicky vzato se daň z příjmů fyzických osob – včetně zaměstnanců – nepočítá z jejich příjmu (hrubé mzdy), ani ze základu daně, nýbrž ze základu daně sníženého o nezdanitelné části základu daně. Těmto se pro stručnost přezdívá „nezdanitelné částky“ nebo ještě méně přesně „odpočty“, a jejich obecným posláním je nepřímá daňová podpora předmětné činnosti poplatníka. Například odpočet za poskytnuté dary má motivovat ke štědrosti vůči neziskovému sektoru, který řeší některé ekologické, sociální a jiné problémy společnosti, odpočet za úroky z hypotéčního úvěru na bydlení zase slouží k podpoře zajištění vlastního bydlení občanů a podobně.

Nezdanitelných částek je 8 druhů (do konce roku 2023) a najdeme je v § 15 ZDP, přičemž žádnou nelze uplatnit již v průběhu zdaňovacího období při výpočtu měsíčních záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti. Všechny čekají až na daňové přiznání nebo – u zaměstnanců – na roční zúčtování záloh na daň zaměstnavatelem. Jejich označení je výstižné, neboť odpočet například 50 000 Kč znamená, že právě tato část základu daně nebude zdaněna – protože o ni bude základ daně snížen, načež se z tohoto odpočtu již nebude počítat ani samotná daň. Jelikož se jedná o částky snižující základ daně, je jejich využití podmíněno dostatečným základem daně – nevyužitá část nezdanitelných částek v daném roce nenávratně propadá, nelze ji přenést do dalšího roku.

Jelikož zaměstnanci zpravidla nemusejí ani dobrovolně nepodávají daňové přiznání – blíže kapitola 3.5 – nárokují nezdanitelné částky prostřednictvím zaměstnavatele v rámci ročního zúčtování záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti. Za tímto účelem musejí do 15. února za uplynulý rok požádat o roční zúčtování, kde budou nárokovat příslušné daňové úlevy, včetně nezdanitelných částek – o čemž podrobněji pojedná kapitola 3.4. Aby nevznikaly spory mezi zaměstnanci a zaměstnavateli o tom, jak a čím konkrétně prokázat splnění podmínek pro jednotlivé nezdanitelné části základu daně stanoví jednotná pravidla a potřebné doklady § 38L odst. 1 ZDP.

Na podrobný rozbor všech osmi druhů nezdanitelných částek („NČ“) zde nemáme prostor, a tak si vždy po stručném představení každé z nich formou přehledové tabulky uvedeme pouze krátký ilustrativní příklad.

Pracovní název NČ	Maximální výše NČ	Podmínky NČ (§ 15 odst. 1 a 2 ZDP)
	Způsob prokazování nároku zaměstnavateli
1) Poskytnuté „dary“	15 % základu daně	Stanovený titul daru, kvalifikovaný příjemce, úhrn alespoň 1 000 Kč
	Potvrzení příjemce bezúplatného plnění (daru) o výši a účelu bezúplatného plnění. Zahraniční dary, lze uplatnit jen v rámci daňového přiznání a nikoli při ročním zúčtování zaměstnavatelem.

 

Naplnit poměrně široce vymezené účely daňově relevantních darů nebývá problém – zpravidla vyhoví každý dar (nejen) neziskovým organizacím. Takto daňově podporovány jsou dary (bezúplatná plnění) také pro fyzické osoby poskytující zdravotní služby, provozují školy a zvířecí útulky – na financování těchto zařízení. Uznány jsou i dary poživatelům invalidního důchodu na zvláštní pomůcky, zdravotnické prostředky a na majetek usnadňující jim vzdělání a zařazení do zaměstnání. Možné jsou nepeněžité dary hmotné, nehmotné, případně i ve formě práce zadarmo, komplikací ale bývá jejich ocenění pro daňové účely. Pro usnadnění hojné praxe tzv. bezpříspěvkového darování krve je jeden odběr oceněn paušálně na 3 000 Kč. Poskytnou-li dar manželé ze společného jmění manželů, může odpočet uplatnit jeden z nich nebo oba dohodnutou poměrnou částí.

Příklad 15

Nepeněžitý dar při malém základu daně

Pan Jan daroval během roku 2023 dvakrát bezplatně krev, a na ochranu přírody poskytl peněžitý dar 4 000 Kč neziskovému spolku „Ať žijí lesy!“. Dary doloží zaměstnavateli potvrzeními jejich příjemců při žádosti o roční zúčtování záloh na daň. Jeho hrubá mzda činí 50 000 Kč měsíčně, tedy 600 000 Kč za celý rok 2023.

Zaměstnavatel odečte ze základu daně panu Janovi hodnotu poskytnutých a prokázaných bezúplatných plnění (darů) coby NČ ve výši 10 000 Kč (2 × 3 000 Kč + 4 000 Kč), což s velkou rezervou vyhoví omezení shora 15 % základu daně, kterým je u zaměstnanců hrubý příjem (600 000 Kč) – upřesníme v kapitole 3.1. Díky tomuto „odpočtu“ daru od základu daně konkrétně zaměstnanec ušetří na dani z příjmů 15 % z 10 000 Kč = 1 500 Kč.

Pracovní název NČ	Maximální výše NČ	Podmínky NČ (§ 15 odst. 3 a 4, spolu s § 4b ZDP)
	Způsob prokazování nároku zaměstnavateli
2) Úroky z úvěru na bydlení	150 000 Kč za domácnost	Stanovený druh úvěru a jeho využití na definované bytové potřeby.
	Smlouva o úvěru (platí trvale) a každoročně nejpozději do 15. února potvrzení stavební spořitelny nebo banky o částce úroků zaplacených v uplynulém kalendářním roce z úvěru na bydlení. Dále ještě odpovídající potvrzení podle druhu bytové potřeby, na kterou úvěr čerpá. Např. u úvěru na výstavbu – stavební povolení nebo ohlášení stavby a po dokončení stavby výpis z listu vlastnictví.

 

Příklad 16

Nesplnění zákonných podmínek NČ úroků z úvěru na bydlení

Paní Lenka má příjem pouze ze zaměstnání v ABC, s. r. o. V roce 2021 si pořídila na úvěr ze stavebního spoření pozemek, na kterém plánovala výstavbu rodinného domu. Zaplacené úroky z úvěru si v letech 2021 a 2022 uplatnila prostřednictvím zaměstnavatele jako nezdanitelnou část svého základu daně. V roce 2023 se ale rozhodla místo výstavby domku pro nájem bytu a daný pozemek prodala. Protože tím nesplní podmínku zahájení výstavby rodinného domu do 4 let od uzavření úvěrové smlouvy na koupi tohoto pozemku, tak porušila daňové podmínky. Tímto poplatnici zaniká zpětně nárok na NČ z titulu úroků z úvěrů na bytové potřeby a odpočty uplatněné v letech 2021 a 2022 jsou považovány za její zdanitelný „ostatní“ příjem podle § 10 ZDP jednorázově v roce porušení podmínek 2023, za který proto musí Lenka podat daňové přiznání (i když by jinak nemusela).

Pracovní název NČ	Maximální výše NČ	Podmínky NČ (§ 15 odst. 5 ZDP)
	Způsob prokazování nároku zaměstnavateli
3) Penzijní připojištění	24 000 Kč (spolu s ad 4 a 5)	Úhrn příspěvků poplatníka převyšujících 1 000 Kč měsíčně.
	Státní příspěvek se poskytuje platbám účastníka do 1 000 Kč měsíčně, proto se odpočet týká až jeho vyšších plateb. Každoročně do 15. února potvrzení penzijní společnosti o zaplacených příspěvcích.
4) Penzijní pojištění	24 000 Kč (spolu s ad 3 a 5)	Příspěvky poplatníka instituci penzijního pojištění, penze od 60 let.
	Smlouva o penzijním pojištění nebo potvrzení instituce penzijního pojištění o účasti poplatníka. Každoročně do 15. února potvrzení instituce penzijního pojištění o zaplacených příspěvcích.
5) Doplňkové penzijní spoření	24 000 Kč (spolu s ad 3 a 4)	Úhrn příspěvků poplatníka převyšujících 1 000 Kč měsíčně.
	Smlouva o doplňkovém penzijním spoření. Každoročně do 15. února potvrzení penzijní společnosti o příspěvcích poplatníka na uplynulý rok. I tento penzijní produkt podporují státní příspěvky, a to až 230 Kč u platby účastníka 1 000 Kč měsíčně, proto se daňový odpočet týká až vyšších plateb.
6) Soukromé životní pojištění	24 000 Kč	Příspěvky poplatníka na pojištění pro případ dožití nejméně 60 let nebo úmrtí.
	Smlouva o soukromém životním pojištění nebo pojistka (potvrzení o uzavření pojistné smlouvy). Každoročně do 15. února potvrzení pojišťovny o pojistném zaplaceném poplatníkem. Při porušení podmínek se uplatněné odpočty za 10 let zpět stávají zdanitelným ostatním příjmem.

 

Projednávaná novela ZDP (Sněmovní tisk č. 474) od roku 2024 pro tyto čtyři penzijní produkty zavádí souhrnné označení „Produkt spoření na stáří“, kam nově přibude i „dlouhodobý investiční produkt“, jako třeba státní dluhopisy, podílové listy, akcie apod. Podmínky stanovené pro těchto pět daňově podporovaných „produktů spoření na stáří“ budou centralizovány v nových § 15a, § 15b ZDP. Tomuto sloučení bude odpovídat i sečtená dosavadních maximálních NČ, takže odpočet za všech 5 produktů bude moci činit až 48 000 Kč ročně.

Příklad 17

Nezdanitelné částky versus státní příspěvky za spoření na stáří

Pan Novák je účastníkem penzijního připojištění (obdobně u doplňkového penzijního spoření) a hradí si měsíční příspěvky á 1 000 Kč. Na prosinec 2023 se ale s penzijní společností dohodne na mimořádném příspěvku 5 000 Kč, takže úhrada za prosinec bude 6 000 Kč. Celkově za rok 2023 tedy zaplatí 17 000 Kč (11 × 1 000 Kč + 6 000 Kč).

Státní příspěvky (maximálně 230 Kč) se počítají za každý kalendářní měsíc, takže je obdrží za každý ze svých měsíčních příspěvků (11 × 1 000 Kč + 1 000 Kč), a to v maximální výši 2 760 Kč (12 × 230 Kč). Na část příspěvku za prosinec 5 000 Kč poplatník nedostane vyšší státní příspěvek, proto jej může uplatnit jako svou NČ.

Příklad 18

Předčasný zánik soukromého životního pojištění

Slečna Jana uzavřela již v roce 2017 smlouvu o soukromém životním pojištění pro případ smrti či dožití za podmínek ZDP. Načež po šest let 2017 až 2022 zaplatila roční pojistné vždy á 30 000 Kč, pročež si uplatnila maximálně možnou nezdanitelnou část základu daně – v přiznání nebo při ročním zúčtování – 6 × 24 000 Kč.

V roce 2023 se Jana rozhodla z důvodu náhlé potřeby peněz pojistnou smlouvu vypovědět. Protože tím došlo k porušení podmínek stanovených pro uplatnění daňového odpočtu na soukromé životní pojištění, musí poplatnice za rok 2023 – kdy k porušení došlo – přiznat v daňovém přiznání k dani z příjmů částku, o kterou si v předcházejících letech snížila základ daně odpočtem za pojistné na soukromé životní pojištění. Bude se jednat celkově o 6 × 24 000 Kč, které vykáže jako tzv. ostatní zdanitelný příjem podle § 10 ZDP, nesnížené o výdaje. A dodejme, že zde nehraje roli případná daňová prekluze, tedy že se toto dodatečné zdanění odpočtu týká hodně dřívějších let, za která třeba již uplynula obecná tříletá lhůta pro stanovení daně z příjmů ve smyslu § 148 DŘ.

Pracovní název NČ	Maximální výše NČ	Podmínky NČ (§ 15 odst. 7 a 8 ZDP)
	Způsob prokazování nároku zaměstnavateli
7) Odborářské příspěvky	1,5 % „mezd“ / 3 000 Kč	Poplatníkem zaplacené členské příspěvky odborové organizaci.
	Potvrzení odborové organizace o výši zaplaceného členského příspěvku v uplynulém roce. Problémem není ani vznik či zánik členství během roku, NČ se z tohoto důvodu nijak nekrátí.
8) Úhrady za zkoušky	10 000 / 13 000 / 15 000	Úhrady za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání.
	Potvrzení o výši zaplacené úhrady za zkoušku (nikoli za studium!) ověřující výsledky dalšího vzdělávání dle zákona č. 179/­2006 Sb., o ověřování a uznávání výsledků dalšího vzdělávání (tím se rozumí vzdělávací aktivity, které nejsou počátečním vzděláváním, tj. nejde o ZŽ, SŠ ani VŠ). Jedná-li o osobu s těžším zdravotním postižením (odpočet až 15 000 Kč) nebo se zdravotním postižením (odpočet až 13 000 Kč), pak také potvrzení/rozhodnutí OSSZ, případně úřadu práce.

 

Právě schvalovaný „konsolidační balíček“ – Sněmovní tisk č. 488 – od roku 2024 ovšem zřejmě bez náhrady ruší tyto dvě poněkud nestandardní a všeobecně méně poplatníky využívané odpočty od základu daně.

2.4 Osobní slevy na dani

Významnou daňovou úlevu poplatníků daně z příjmů fyzických osob – včetně zaměstnanců – přinášejí tzv. osobní slevy na dani uvedené v § 35ba ZDP. V jejich případě dochází k přímému snížení vypočtené daně o příslušnou částku slevy na dani, o kterou tedy více z příjmu zůstane poplatníkovi v kapse. Tyto slevy snižují daň za příslušné jedno zdaňovací období, a proto v optimálním a zároveň maximálním případě na nulu. Jestliže úhrn slev na dani v jednom roce převyšuje vypočtenou daň (např. když byl zaměstnanec většinu daného roku v nemocnici a měl tak nízkou mzdu za práci, přičemž nemocenská je osvobozena od daně), pak nebude potenciál daňové úspory plně využít – nevyužité části slev nelze uplatnit ani v dalších zdaňovacích obdobích a propadají.

Osobní slevy na dani mohou zaměstnanci uplatnit již v průběhu zdaňovacího období (kalendářního roku) při výpočtu měsíčních záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti, a to ve výši 1/12 celkové „roční“ výše slevy. Výjimkou je sleva na vyživovaného manžela a za umístění dítěte, jejichž podmínky lze ověřit, prokázat až po uplynutí daného roku, proto se uplatní jednorázově až při ročním zúčtování záloh, nebo v daňovém přiznání.

    „Osobní“ slevy na dani z příjmů fyzických osob u zaměstnanců (§ 35ba ZDP)

„Osobní“ sleva na dani	Měsíčně	Ročně	Podmínky
	Způsob prokazování nároku zaměstnavateli (§ 38L odst. 2 ZDP)
Základní sleva	2 570 Kč	30 840 Kč	Žádné.
	Není nutno nijak prokazovat, jde fakticky o nezdanitelnou část základu daně ve výši 165 600 Kč.
Sleva na manžela	Nelze	24 840 Kč	Společně hospodařící domácnost a vlastní příjem do 68 000 ročně.
	Doklad totožnosti manželky/manžela, v pochybnostech (např. rozdílná příjmení) oddací list. Pozor, do vlastních příjmů manžela se zahrnují veškeré příjmy ve smyslu ZDP, tedy i osvobozené nebo zdaněné plátcem „srážkovou daní“! Nezapočítávají se jen výslovně uvedené druhy příjmů.
Sleva na manžela ZTP/P	Nelze	49 680 Kč	Společně hospodařící domácnost, dotyčný „vyživovaný“ manžel (manželka) má vlastní příjem do 68 000 ročně a také průkaz ZTP/P.
	Doklad totožnosti manželky/manžela + její/jeho ZTP/P průkaz nebo rozhodnutí o jeho přiznání.
Základní sleva na invaliditu	210 Kč	2 520 Kč	Poplatník pobírá invalidní důchod („ID“) 1. či 2. stupně nebo tento nárok zanikl z důvodu souběhu s nárokem na starobní důchod.
	Rozhodnutí o přiznání ID prvního či druhého stupně, a vždy do 15. 2. doklad o jeho výplatě. Případně potvrzení správce daně o tom, že nárok na ID zanikl pro souběh se starobním důchodem.
Rozšířená sleva na invaliditu	420 Kč	5 040 Kč	Poplatník pobírá invalidní důchod 3. stupně nebo tento nárok zanikl kvůli souběhu s nárokem na starobní důchod, anebo mu nebyl ID 3 přiznán z jiného důvodu než proto, že není invalidní ve 3. stupni
	Rozhodnutí o přiznání invalidního důchodu třetího stupně („ID 3“). Každoročně nejpozději do 15. února doklad o výplatě uvedeného důchodu. Potvrzení správce daně o tom, že: a) nárok na ID 3 zanikl pro souběh se starobním důchodem, b) pobírá jiný důchod, jehož podmínkou je invalidita ve třetím stupni, c) poplatník je invalidní ve třetím stupni, byť mu nebyl přiznán ID 3.
Sleva za průkaz ZTP/P	1 345 Kč	16 140 Kč	Poplatník je držitelem průkazu ZTP/P.
	Průkaz ZTP/P dotyčného poplatníka, případně rozhodnutí o jeho přiznání.
Sleva na studenta	335 Kč	4 020 Kč	Poplatník studuje SŠ, VŠ (do 26 let) nebo prezenčně PhD (do 28 let)
	Potvrzení školy o soustavné přípravě na budoucí povolání studiem nebo předepsaným výcvikem.
Sleva za umístění dítěte	Nelze	Platba, max. 17 300/dítě	Výdaje poplatníka za umístění vyživovaného dítěte v předškolním zařízení (školka, dětská skupina). Nejvýše minimální mzda na 1 dítě.
	Potvrzení předškolního zařízení o výši výdajů vynaložených poplatníkem za umístění dítěte v daném zařízení – jedná se o tzv. školkovné bez započtení úhrady za stravu, kroužky, výlety apod.

 

Kromě první a poslední slevy se sníží daň o částku ve výši jedné dvanáctiny za každý kalendářní měsíc, na jehož počátku byly splněny výše nastíněné věcné podmínky pro uplatnění nároku konkrétní slevy na dani.

Právě schvalovaný „konsolidační balíček“ – Sněmovní tisk č. 488 – od roku 2024 bez náhrady zruší poslední dva typy slev a „sleva na manžela“ bude nově podmíněna vyživovaným dítětem v domácnosti do 3 let.

Od roku 2022 přibyla nová sleva na dani – využitelná i zaměstnanci – za zastavenou exekuci. Najdeme ji v § 35 odst. 4 ZDP a její výše odpovídá náhradě, kterou oprávněnému v daném roce přiznal exekutor při zastavení exekuce, jejímž předmětem byla jeho pohledávka do 1 500 Kč bez příslušenství, a která probíhala po dobu alespoň tří let před 1. 1. 2022, z důvodu, že v těchto třech letech nebyla vymožena ani z části. Tuto slevu na dani mohou – i zaměstnanci – využít až při ročním zúčtování záloh na daň, příp. v daňovém přiznání.

Příklad 19

Sleva na vyživovanou manželku

Podnikatel žije s manželkou pobírající invalidní důchod 2. stupně, jehož celková částka za rok 2023 činí 100 000 Kč. Bude si moci na ni za rok 2023 uplatnit slevu na dani 24 840 Kč, protože ji takzvaně vyživuje?

Bohužel slevu na dani na vyživovanou manželku v tomto případě manžel uplatnit nemůže. Mezi vlastní příjmy manželky se totiž pro účely této slevy na dani zahrnuje mj. také invalidní důchod – ať už je přiznán pro invaliditu 1., 2. nebo 3. stupně – který v tomto případě za rok v úhrnu přesáhl limit 68 000 Kč. Není podstatné, že tento vlastní příjem manželky je osvobozený od daně z příjmů podle § 4 odst. 1 písm. h) ZDP.

Manželka si může uplatnit z titulu pobírání invalidního důchodu ve svém daňovém přiznání – např. coby spolupracující osoba – nebo u svého zaměstnavatele kromě základní slevy na dani 30 840 Kč také základní slevu na invaliditu 2 520 Kč ročně. Jedná se samozřejmě „jen“ o slevy snižující vypočtenou daň maximálně na 0 Kč.

Příklad 20

Varianty slev na dani za studium poplatníka

Žák ve věku 19 let ukončil studium na střední škole maturitou v květnu 2023 a dál ve studiu nepokračoval. Do zaměstnání nastoupil až po prázdninách v září 2023 a uplatnil jen základní slevu na dani. Zaměstnavatel mu při ročním zúčtování záloh na daň za rok 2023 na základě předepsaných dokladů přizná:

- základní slevu na dani v plné, nekrácené výši 30 840 Kč, i když měl příjmy pouze po část roku, a

- slevu na studenta od ledna až do srpna ve výši 2 680 Kč (8 × 335 Kč); jelikož o poslední prázdniny nepracoval (neměl výdělečnou činnost), považují se (červenec a srpen) ještě za dobu studia na SŠ.

Jiný žák střední školy ve věku 17 let ukončil v červnu 2023 druhý ročník a od září pokračoval ve studiu. Po dobu školních prázdnin pracoval ve firmě na pracovní smlouvu, kde uplatnil měsíční slevy na dani: základní (2 570 Kč) i na studenta (335 Kč). Po skončení roku požádá zaměstnavatele o roční zúčtování záloh a předloží potvrzení školy o studiu. Jelikož pokračuje ve studiu bez přerušení, má dle § 13 zákona č. 117/­1995 Sb., o státní sociální podpoře, ve znění p. p. nárok na slevu na dani na studenta za celý rok, tedy i za školní (letní) prázdniny, a to bez ohledu na svou výdělečnou činnost. Pochopitelně vedle toho má – jako každý poplatník – nárok na celoroční základní slevu na dani, která se nikdy poměrově nekrátí, představuje nezdanitelnou část základu daně.

2.5 Daňové zvýhodnění na děti

Specifickou formou slevy na dani je tzv. daňové zvýhodnění na vyživované děti v domácnosti, které totiž může nejen snížit daň z příjmů na nulu, ale dokonce ji „přestřelit“ do mínusu a tuto „zápornou daň“ pak stát – resp. u zaměstnanců nepřímo jejich zaměstnavatel – vyplatí poplatníkovi formou tzv. daňového bonusu. Čas na daňové zvýhodnění nastává až po uplatnění „osobních“ slev na dani, přičemž zaměstnanci jej mohou uplatnit již v průběhu zdaňovacího období při výpočtu měsíčních záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti (mzdy), a to ve výši 1/12 „ročního“ daňového zvýhodnění. § 38L odst. 3 ZDP stanoví, jak nárok prokázat zaměstnavateli.

Daňové zvýhodnění se uplatňuje nejprve formou slevy na dani – až do výše vypočtené daně snížené o „osobní“ slevy na dani dle minulé kapitoly. A teprve poté případně dále jako tzv. daňový bonus, pro jehož výplatu ovšem platí dodatečné podmínky minimálního příjmu. Takže nejenže pak poplatník neplatí žádnou daň z příjmů, ale dokonce čerpá ze státní pokladny peněžité plnění – daňový bonus – který je osvobozen od daně.

Jelikož nejde o nástroj státní sociální politiky, ale o daňové opatření podporující rodiny s dětmi, je výplata daňového bonusu podmíněna dosažením zdanitelných příjmů ve výši alespoň 6násobku minimální mzdy platné k 1. lednu daného roku. Pro rok 2023 je tak limitem úhrn příjmů pro „roční“ daňový bonus 103 800 Kč (6 × 17 300 Kč). Již od roku 2018 se do tohoto testu příjmů počítají pouze příjmy z „aktivní“ výdělečné činnosti – ze závislé činnosti (zaměstnání) nebo samostatné (podnikatelské). Dříve se započítávaly i příjmy z kapitálového majetku (§ 8 ZDP) a z nájmu (§ 9 ZDP), což ale bylo zneužíváno – poplatníci si dokázali spočítat, že se jim vyplatí účelově vykázat fiktivní příjmy z nájmu ve výši daného limitu, aby dosáhli na daňový bonus…

U zaměstnanců se při výpočtu měsíčních záloh na daň obdobně uplatňuje měsíční daňové zvýhodnění, ve výši jedné dvanáctiny „celo-roční“ částky. Opět nejprve formou měsíční slevy na dani – bez omezení, resp. do výše zálohy na daň po „osobních“ měsíčních slevách na dani – poté formou měsíčního daňového bonusu. Podmínkou výplaty měsíčního daňového bonusu je dosažení hrubého příjmu ze závislé činnosti od daného zaměstnavatele za příslušný měsíc ve výši poloviny minimální mzdy – pro rok 2023 je tedy limit 8 650 Kč.

Dodejme, že dříve ještě platily maximální částky daňového bonusu i měsíčního daňového bonusu.

    Daňové zvýhodnění na dítě u zaměstnanců (§ 35c, § 35d ZDP)

Zkratka	Měsíčně	Ročně	Podmínky
	Způsob prokazování nároku zaměstnavateli (§ 38L odst. 3 ZDP)
Za dítě – prvé / druhé / třetí a každé další	1 267 Kč / 1 860 Kč / 2 320 Kč	15 204 Kč / 22 320 Kč / 27 840 Kč	Vyživované dítě (§ 35c odst. 6 ZDP) žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti. Je-li v domácnosti více vyživovaných dětí poplatníka, posuzují se pro účely daňového zvýhodnění dohromady.
	Úřední doklad prokazující totožnost dítěte (do 15 let rodný list, od 15 let jejich občanský průkaz). U zletilého dítěte potvrzení školy, že se soustavně připravuje na budoucí povolání studiem/výcvikem. Jsou-li poplatníci vyživující děti v jedné společně hospodařící domácnosti zaměstnaní, je nutné potvrzení od zaměstnavatele druhého z poplatníků, ve kterém plátce daně uvede, na které děti druhý z poplatníků uplatňuje daňové zvýhodnění a v jaké výši, nebo že jej neuplatňuje.
Za dítě ZTP/P – 1. / 2. / 3. a další	2 534 Kč / 3 720 Kč / 4 640 Kč	30 408 Kč / 44 640 Kč / 55 680 Kč	Vyživované dítě se ZTP/P žijící ve společně hospodařící domácnosti s poplatníkem. Je-li v jedné takové domácnosti více vyživovaných dětí poplatníka, posuzují se pro účely daňového zvýhodnění dohromady.
	Jako u daňového zvýhodnění „Za dítě“ a navíc Průkaz ZTP/P dotyčného vyživovaného dítěte.

 

Příklad 21

Daňové zvýhodnění na děti

Pan Jiří nárokuje u zaměstnavatele základní „osobní“ slevu na dani (tj. 2 570 Kč měsíčně) a daňové zvýhodnění na dvě děti (v pořadí „první“ a „druhé“). Porovnejme dvě varianty lišící se pouze výši hrubé mzdy:

a) Hrubá mzda 40 000 Kč.

- Vypočtená záloha na daň = 15 % ze základu pro výpočet zálohy na daň = 0,15 × 40 000 Kč = 6 000 Kč

- Záloha po „osobních“ slevách na dani podle § 35ba ZDP (jen základní) = 6 000 Kč – 2 570 Kč = 3 430 Kč

- Měsíční daňové zvýhodnění:

–  Na dvě vyživované děti („první“ a „druhé“ v domácnosti) = 1 267 Kč + 1 860 Kč = 3 127 Kč

–  Protože je částka nižší než záloha po osobních slevách, uplatní se plně formou měsíční slevy na dani.

- Záloha na daň po všech slevách ke sražení ze mzdy = 3 430 Kč – 3 127 Kč = 303 Kč.

b) Hrubá mzda 30 000 Kč.

- Vypočtená záloha na daň = 15 % ze základu pro výpočet zálohy na daň = 0,15 × 30 000 Kč = 4 500 Kč

- Záloha po „osobních“ slevách na dani podle § 35ba ZDP (jen základní) = 4 500 Kč – 2 570 Kč = 1 930 Kč

- Měsíční daňové zvýhodnění:

–  Na dvě vyživované děti („první“ a „druhé“ v domácnosti) = 1 267 Kč + 1 860 Kč = 3 127 Kč

–  Protože je částka vyšší než záloha po osobních slevách, uplatní se kombinovaným způsobem.

–  Až do výše zálohy po osobních slevách formou měsíční slevy na dani, zbývající část jako daňový bonus.

- Záloha na daň po všech slevách ke sražení ze mzdy = 1 930 Kč – 1 930 Kč = 0 Kč.

- Měsíční daňový bonus k výplatě = 3 127 Kč – 1 930 Kč = 1 197 Kč (podmínka příjmu 8 650 Kč je splněna).

Aby se jednalo o „vyživované dítě“, musí být splněny dvě podmínky stanovené v § 35c odst. 6 ZDP:

1. Vztah poplatníka k dítěti:

- dítě vlastní (je-li tedy dotyčný poplatník tzv. biologickým otcem nebo matkou),

- osvojence alias dítě osvojené na základě rozhodnutí soudu (osvojení je rodinně-právní vztah, při němž vzniká se všemi právními důsledky takový poměr, jaký je mezi rodiči a dětmi, osvojitelé mají práva rodičů),

- dítě v péči nahrazující péči rodičů (dítě, jež bylo převzato do této péče na základě rozhodnutí příslušného orgánu, či jehož rodič zemřel, anebo dítě manžela, které mu bylo svěřeno do výchovy rozhodnutím soudu),

- dítě, které přestalo být u poplatníka z důvodu nabytí plné svéprávnosti nebo zletilosti v pěstounské péči,

- dítě druhého z manželů, tzv. vyženěné/vyvdané dítě; pozn. dítě žijící v domácnosti nesezdaných párů „druh a družka“, které mají spolu, může daňově uplatnit kterýkoli z nich, dítě druha nebo družky, které není jejich společné, může ale uplatnit jen biologický rodič dítěte, druhý partner pouze, bylo-li mu bylo svěřeno do péče,

- vnuk (vnučka) vlastní nebo druhého z manželů – žije-li s poplatníkem (tj. babičku, dědečkem) ve společně hospodařící domácnosti – nemají-li rodiče dítěte dostatečné příjmy pro uplatnění daňového zvýhodnění.

2. Stav dítěte:

- nezletilé dítě (tj. naposledy v měsíci, kdy dovrší 18 let věku, případně dřívějším sňatkem),

- zletilé dítě až do dovršení věku 26 let, jestliže nepobírá invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně a:

–  soustavně se připravuje na budoucí povolání podle zákona č. 117/­1995 Sb., o státní sociální podpoře,

–  nemůže se „učit nebo studovat“ anebo vyko­návat výdělečnou činnost pro nemoc nebo úraz, nebo

–  pro dlouhodobě nepříznivý zdravotní stav není schopno vykonávat soustavnou výdělečnou činnost.

Příklad 22

Daňové zvýhodnění u nesezdaného páru

Druh a družka vyživují jedno nezletilé dítě družky z jejího prvního manželství (s jiným mužem) a letos v květnu se jim narodilo první (biologicky) společné dítě. Druh může uplatnit daňové zvýhodnění pouze na jejich společné dítě, a to již od května, kdy se narodilo. Na starší dítě může uplatňovat tuto daňovou úlevu jen družka.

Příklad 23

Práce po maturitě

19letý syn vykonal úspěšně maturitní zkoušku v pátek 24. 5. 2023 a hned v pondělí 29. 5. nastoupil do zaměstnání na dohodu o pracovní činnosti za 20 000 Kč měsíčně. Tuto výdělečnou činnost vykonával ale pouze do 26. 7. 2023, načež od 1. 8. do 31. 8. 2023 pracoval na základě dohody o provedení práce za celkovou dohodnutou odměnu 10 000 Kč, a do stálého zaměstnání na pracovní smlouvu nastoupil až od 11. září 2023.

Daňové zvýhodnění na takové dítě náleží i za červen až srpen, neboť do 30. 6. trvalo školní vyučování, v červenci nebylo výdělečně činné ve smyslu § 10 zákona č. 117/­1995 Sb., o státní sociální podpoře, ve znění p. p. po celý měsíc, a v srpnu bylo zaměstnáno pouze na dohodu o provedení práce za odměnu pod limitem 10 000 Kč za měsíc – proto nezakládá účast na nemocenském pojištění, a tudíž se v souladu s § 10 dtto nepovažuje za výdělečnou činnost, která by byla překážkou pro statut soustavné přípravy na budoucí povolání. Protože syn nepokračuje ve studiu, nebude od září 2023 již nadále považován za vyživované dítě, a už od tohoto měsíce na něj nelze nárokovat daňové zvýhodnění. Jestli tedy byl v září a dále výdělečně činný nebo ne, tak není podstatné.

Příklad 24

Práce po maturitě při pokračování na VŠ

18letá dcera vykonala úspěšně maturitní zkoušku na střední škole 24. 5. 2023, v červnu si užívala prázdnin a 1. 7. nastoupila do pracovního poměru na pracovní smlouvu. 16. 9. 2023 se stala studentkou vysoké školy v rámci bakalářského studijního programu, přičemž i nadále – během studií – pokračuje v zaměstnání.

Daňové zvýhodnění na ni náleží po celý rok 2023. Maturita byla v květnu, takže se považuje za „studenta“ i po celý červen. Dále dle zákona o státní sociální podpoře platí, že při pokračování ve studiu na VŠ v témž roce, se považuje za soustavnou přípravu na budoucí povolání i doba mezi ukončením SŠ a zahájením VŠ. Forma studia – denní, dálková nebo kombinovaná – není podstatná, a výdělečná činnost dítěte není překážkou.

Jak bylo výše uvedeno, měsíční daňový bonus zaměstnance je podmíněn mzdou za daný měsíc alespoň polovina minimální mzdy. Zatímco „roční“ daňový bonus je podmíněn příjmy ze zaměstnání a „podnikání“ za daný rok celkem od 6násobku minimální mzdy. Může se tak stát, že poplatník – zaměstnanec v průběhu roku měl nárok na měsíční daňový bonus, ale nesplní podmínky pro „roční“ daňový bonus. Jestliže využije roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění zaměstnavatelem, pak na měsíční daňové bonusy vyplacené během roku nárok neztrácí (nevrací je). Ovšem pokud podá daňové přiznání, musí vrátit přeplatek na daňovém bonusu!

Příklad 25

Měsíční versus roční daňový bonus

Paní Olga v roce 2023 pobírala hrubou mzdu 25 000 Kč jen 4 měsíce, kdy jí bylo na čtyřech měsíčních daňových bonusech vyplaceno 7 788 Kč. Zbytek roku bude na nemocenské (nebo na úřadu práce, v domácnosti apod.), proto její celkové příjmy za rok 2023 ve výši 100 000 Kč nedosáhnou limitu pro „roční“ daňový bonus 103 800 Kč. Jiné zdanitelné příjmy nemá. Jak má její zaměstnavatel postupovat při ročním zúčtování roku 2023? Zaměstnankyně o vyplacené měsíční daňové bonusy již nepřijde, výslovně to uvádí vstřícný § 35d odst. 6 ZDP.

3.

Zdanění mzdy

3.1 Princip zdanění mezd

Asi nikomu nezůstalo utajeno, že příjmy ze závislé činnosti alias mzdy zaměstnanci zpravidla neobdrží v celé (hrubé) výši. Vedle pojistného na veřejnoprávní sociální a zdravotní pojištění hrazeného zaměstnanci jim povinnou srážkou přímo ze mzdy ukusuje i daň z příjmů ze závislé činnosti, které se slangově a historicky říká „daň ze mzdy“. S výjimkou zaměstnanců pracujících načerno a spíše okrajových typů příjmů nepodléhajících daním a pojištění se proto nikdo nemůže těšit, že si za závislou činnost odnese domů tolik, kolik si vydělal.

Poplatníkem „daně ze mzdy“ je zaměstnanec, který ekonomicky nese břemeno zdanění, daň totiž přímo sníží jeho příjem (mzdu). Ovšem pro snazší výběr a správu této daně byli úkolem jejího výpočtu, sražení a odvodu správci daně „poctěni“ plátci těchto příjmů, tedy zaměstnavatelé v roli plátců daně. A tento svěřený „úřad“ rozhodně nemohou brát na lehkou váhu, protože za něj nesou přímou hmotnou odpovědnost a za porušení uložených povinností finanční úřad potrestá právě je – plátce daně, a nikoli poplatníka, o jehož daň se jedná.

Z důvodu průběžného plnění veřejných rozpočtů jsou mzdy zdaňovány pravidelně každý měsíc. Přesněji řečeno v okamžiku výplaty mzdy, resp. jejího pravidelného zúčtování, k čemuž v ČR dochází většinou právě 1x za měsíc. Naštěstí kvůli tomu nemusejí zaměstnanci houfně spěchat s „měsíčním daňovým přiznáním“ na finanční úřad, neboť vše za ně komfortně, bez starostí a na vlastní odpovědnost (nerad) zařídí zaměstnavatel.

Pro účely daně z příjmů fyzických osob se příjmy člení do pěti druhů tvořících dílčí základy daně:

1. příjmy ze závislé činnosti (§ 6 ZDP),

2. příjmy ze samostatné alias podnikatelské činnosti (§ 7 ZDP),

3. příjmy z kapitálového majetku (§ 8 ZDP),

4. příjmy z nájmu (§ 9 ZDP),

5. ostatní příjmy (§ 10 ZDP).

Pravidla výpočtu každého z pěti dílčích základů daně se více či méně liší, obvykle je to rozdíl příjmů a souvisejících výdajů, ale často jde o samotný příjem. Nejpestřejší vývoj zažily právě příjmy ze závislé činnosti:

- Do konce roku 2007 byl spravedlivě a logicky základem daně příjem (hrubá mzda) snížený o povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené samotným zaměstnancem.

- V letech 2008 až 2020 byl základem daně snad světový unikát tzv. superhrubá mzda, tedy příjem (hrubá mzda) – nejenže nesnížený o povinné pojistné hrazené přímo zaměstnancem – naopak zvýšený o povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem.

- Od roku 2021 se (prozatím?) uplatňuje kompromis, základem daně je příjem (hrubá mzda).

Příklad 26

Princip zdanění mzdy

Pan Tomáš pracuje na základě pracovní smlouvy pro firmu ABC, s. r. o., kde řádně učinil (podepsal) tzv. prohlášení k dani (podrobněji dále), kde z daňových úlev nárokuje pouze základní „osobní“ slevu na dani 2 570 Kč měsíčně (viz kapitola 2.4). Za práci mu náleží hrubá mzda („HM“) 30 000 Kč. S touto částkou ale poplatník nemůže počítat při výplatě, neboť příjem podléhá dani z příjmů, a také veřejnoprávnímu povinnému pojistnému.

Jak zaměstnavatel zdaní a zpojistní mzdu pana Tomáše za říjen 2023:

- Povinné pojistné:

–  Na zdravotní pojištění celkem = 13,5 % HM = 0,135 × 30 000 Kč = 4 050 Kč, z toho:

–  1/3 hradí zaměstnanec = 4 050 Kč / 3 = 1 350 Kč (zjednodušeně 4,5 % HM),

–  2/3 hradí zaměstnavatel = 4 050 Kč / 3 × 2 = 2 700 Kč (zjednodušeně 9 % HM).

–  Na sociální pojištění:

–  hrazené zaměstnancem = 6,5 % HM = 0,065 × 30 000 Kč = 1 950 Kč,

–  hrazené zaměstnavatelem = 24,8 % HM = 0,248 × 30 000 Kč = 7 440 Kč.

- Zdanění proběhne formou zálohy na daň ze mzdy (podrobněji za chvíli):

–  Základ pro výpočet zálohy na daň = Hrubá mzda = 30 000 Kč (zaokrouhluje se na stokoruny nahoru).

–  Vypočtená záloha na daň = 15 % ze základu pro výpočet zálohy na daň = 0,15 × 30 000 Kč = 4 500 Kč

–  Záloha po „osobních“ slevách na dani = Vypočtená záloha na daň – Uplatňované měsíční „osobní“ slevy na dani (zde jen základní sleva) = 4 500 Kč – 2 570 Kč = 1 930 Kč = Konečná záloha na daň.

- Čistá mzda k výplatě zaměstnanci:

–  HM – Zdravotní pojistné hrazené zaměstnancem (sraženo ze mzdy ve výši 4,5 % HM) – Sociální pojistné hrazené zaměstnancem (sraženo ze mzdy ve výši 6,5 % HM) – Konečná záloha na daň (rovněž sražená povinně zaměstnavatelem přímo ze mzdy) = 30 000 Kč – 1 350 Kč – 1 950 Kč – 1 930 Kč = 24 770 Kč.

- Rekapitulace:

–  Úplné mzdové náklady zaměstnavatele = HM + Zdravotní pojistné hrazené zaměstnavatelem (9 % HM) + Sociální pojistné hrazené zaměstnavatelem (24,8 % HM) = 30 000 Kč + 2 700 + 7 440 = 40 140 Kč.

–  Celkové daňové a pojistné odvody ze mzdy = Zdravotní pojistné hrazené zaměstnavatelem (9 % HM) + Sociální pojistné hrazené zaměstnavatelem (24,8 % HM) + Zdravotní pojistné hrazené zaměstnancem (4,5 % HM) + Sociální pojistné hrazené zaměstnancem (6,5 % HM) + Záloha na daň ze mzdy = 2 700 Kč + 7 440 Kč + 1 350 Kč + 1 950 Kč + 1 930 Kč = 15 370 Kč

–  Z celkových mzdových nákladů zaměstnavatele 40 140 Kč činí povinné pojistné a záloha na daň 15 370 Kč, tj. 38,3 %, takže na čistou mzdu zůstává pouze 24 770 Kč, cca 61,7 %.

–  Vezmeme-li za základ HM 30 000 Kč, tak ji povinné odvody 15 370 Kč (51,2 % HM), zaměstnavateli prodraží na 40 140 Kč (133,8 % HM) a zaměstnanec si z ní odnese pouze 24 770 Kč, tj. jen 82,6 % HM.

–  A do třetice, čistá mzda 22 740 Kč si vyžádala na povinných odvodech 15 370 Kč (více o 67,6 %), pročež zaměstnavatele stojí na úplných mzdových nákladech 40 140 Kč, tedy cca 177 % čisté mzdy!

Právě schvalovaný „konsolidační balíček“ – Sněmovní tisk č. 488 – od roku 2024 zvyšuje povinné pojistné na sociální pojištění hrazené zaměstnancem z 6,5 % na 7,1 % HM. Nově si bude i on sám přispívat z HM na své nemocenské pojištění (0,6 % HM); na němž se dosud podílel pouze zaměstnavatel v rámci platby pojistného na sociální pojištění (2,1 % HM). Speciální pojistný režim bude platit u dohod o provedení práce.

Pro zdanění mezd je rozhodující, zda zaměstnanec u zaměstnavatele podepsal, případně elektronicky učinil „Prohlášení poplatníka k dani“ podle § 38k ZDP nebo ne. Obecně lze říci, že Prohlášení k dani je pro zaměstnance vždy výhodné a nikdy na něm neprodělá. Přičemž ale na stejné období kalendářního roku – prakticky na tentýž kalendářní měsíc – jej lze dle § 38k odst. 6 ZDP učinit nejvýše u jednoho zaměstnavatele!

Prohlášení k dani zaměstnanci umožňuje, aby již během zdaňovacího období (kalendářního roku) uplatňoval pro snížení svého daňového zatížení „osobní“ slevy na dani podle § 35ba ZDP a daňové zvýhodnění na vyživované děti dle § 35c a § 35d ZDP. Samozřejmě za předpokladu, že splňuje stanovené věcné podmínky.

Zaměstnavatel, u něhož zaměstnanec podepíše (učiní) prohlášení k dani, se v praxi označuje jako hlavní zaměstnavatel, přičemž jej může v průběhu kalendářního roku změnit. Zaměstnavatel, u kterého zaměstnanec nepodepíše (neučiní) prohlášení k dani, se pro odlišení metodiky zdanění označuje jako vedlejší zaměstnavatel.

Konkrétní postup zdaňování mzdy se může ubírat třemi cestami, u nichž jde prakticky o dva rozdílné způsoby zdanění – buď forma zálohy na daň, nebo tzv. srážková daň – probereme je v dalších dvou kapitolách.

Zdanění závislé činnosti		Hlavní parametry určující zdanění		Režim zdanění
Typ	Zaměstnavatel	Prohlášení k dani	Výše příjmu	Slevy na dani	Sazba	Zdanění
1	„Hlavní“	Ano	Nepodstatná	Ano	15 % **	Zálohové
2	„Vedlejší“	Ne	DPP 10 000 (4 000) *	Ne	15 %	Srážkové
3			Vyšší *	Ne	15 % **	Zálohové

 

Poznámky:

* Příjmy plynoucí na základě dohody o provedení práce (dále také jen „DPP“), jejichž úhrnná výše u téhož zaměstnavatele alias plátce daně nepřesáhne za kalendářní měsíc částku 10 000 Kč. Nebo jiné příjmy v úhrnné výši nepřesahující u téhož zaměstnavatele za kalendářní měsíc částku rozhodnou pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění, která v roce 2023 činí 4 000 Kč. Více k povinnému pojištění v části 4.

** Jak si upřesníme, pokud základ daně (HM) přesáhne 4násobek průměrné mzdy – v roce 2023 jde o částku 161 296 Kč (4 × 40 324 Kč) – uplatní se druhá, vyšší sazba daně 23 % z části základu daně přes limit.

Zaměstnanci se o zdanění mezd prakticky nemusejí starat, vše za ně komfortně, bez starostí a na vlastní odpovědnost musí zdarma zařídit zaměstnavatel. Nicméně alespoň trochu pozornosti by své dani ze mzdy ve vlastním zájmu měli věnovat, a to vždy na počátku kalendářního roku (resp. při nástupu do zaměstnání) – kdy podepíšou (učiní) tzv. Prohlášení k dani – a podruhé po jeho skončení – kdy je obvykle pro ně výhodné požádat o Roční zúčtování záloh na daň. V obou případech je hraničním termínem 15. únor, takže v praxi obvykle stačí navštívit mzdovou účetní jejich zaměstnavatele jednou ročně mezi Novým rokem a půlkou února.

Záleží totiž čistě na zaměstnanci (až na výjimky), zda se bude vypočtená daň snižovat o jeho „osobní“ slevy na dani a případné daňové zvýhodnění. Tuto pro něj vždy výhodnou možnost má navíc usnadněnu tím, že existuje jednotný formulář Ministerstva financí ČR – tzv. Prohlášení k dani – kde jednoduše vyznačí požadované daňové výhody a svou volbu stvrdí podpisem. Jejich uplatnění je pak již zase plně na bedrech zaměstnavatele.

V praxi se zjednodušeně hovoří o „Prohlášení k dani“ – čehož se přidržíme – ale oficiální název zní: „Prohlášení poplatníka daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti pro zdaňovací období …“. Tiskopis má číslo 24 5457, dříve býval vydáván nový vzor pro každý rok, ale od roku 2019 platí univerzálně využitelný vzor formuláře s pořadovým číslem 26. Je možno jej podepsat ručně, nebo moderněji „učinit“ elektronicky – např. zaručeným elektronickým podpisem, datovou schránku, interním informačním systémem zaměstnavatele apod. – ale vždy jen pro jedno zdaňovací období nebo jeho část, podrobněji se s ním seznámíme v kapitole 5.3.

3.2 Zdanění mzdy zálohou na daň

Naprostá většina zaměstnanců má pouze jediného a tudíž „hlavního“ zaměstnavatele, u kterého proto ve vlastním zájmu – prakticky obvykle proto, že jim to řekla mzdová účetní a ukázala kam – podepsala (učinila) zmíněné „Prohlášení k dani“. Tím pádem se zdanění jejich mzdy ubírá jedinou možnou cestou – srážením měsíčních záloh na daň podle § 38h ZDP – bez ohledu na druh a výši jejich příjmů ze závislé činnosti. Asi je vhodné zdůraznit, že zálohové zdanění se pak týká i dohod o provedení práce s odměnou do limitu 10 000 Kč!

Pro zaměstnavatele (plátce daně) jde o nejsložitější postup zdanění mezd probíhající ve dvou krocích:

1. Při výplatě, resp. při pravidelném zúčtování mzdy za příslušný kalendářní měsíc nejprve z úhrnu příjmů ze závislé činnosti zaměstnance (poplatníka) – ze základu pro výpočet zálohy – vypočte zálohu na daň první sazbou daně 15 %, a druhou sazbou daně 23 % částku přesahující limit, kterým je 4násobek průměrné mzdy (161 296 Kč v roce 2023); jak bylo uvedeno, od roku 2024 se limit sníží na 3násobek průměrné mzdy.

2. Ve druhém kroku se zaměstnavatel podívá do „Prohlášení k dani“ zaměstnance a podle něj vypočtenou zálohu na daň sníží o měsíční „osobní“ slevy na dani (§ 35ba ZDP) a pak o měsíční daňové zvýhodnění na děti. Je-li toto zvýhodnění vyšší než záloha na daň po snížení o „osobní“ slevy na dani, pak za podmínek § 35d ZDP (HM alespoň polovina minimální mzdy) přizná a vyplatí zaměstnanci měsíční daňový bonus.

Připomeňme si částky měsíčních „osobních“ slev na dani podle § 35ba ZDP, o které lze – při splnění věcných podmínek – snížit vypočtenou „měsíční“ zálohu na daň z příjmů ze závislé činnosti (viz kapitola 2.4):

- 2 570 Kč základní na poplatníka (nároková částka bez jakýchkoli dalších podmínek),

- 210 Kč základní na invaliditu prvního nebo 2. stupně,

- 420 Kč rozšířená na invaliditu 3. ­stupně,

- 1 345 Kč na držitele průkazu ZTP/P (zvlášť těžce zdravotně postižený vyžadující průvodce),

- 335 Kč na studenta (pokud poplatník studuje a nedovršil věk 26, resp. u doktorandů 28 let).

A jaké je měsíční daňové zvýhodnění na vyživované dítě podle § 35c a § 35d ZDP (kapitola 2.5):

- Částka záleží na počtu vyživovaných dětí v domácnosti poplatníka a na jejich „pořadí“ ve smyslu § 35c odst. 1 a 6 ZDP: 1 267 Kč za jedno (prvé) dítě, 1 860 Kč za druhé dítě, 2 320 Kč za třetí a další dítě.

- Uplatní se nejprve formou měsíční slevy na dani až do výše zálohy na daň snížené o „osobní“ slevy na dani (ad výše), a případně dále formou měsíčního daňového bonusu, který lze zaměstnanci vyplatit pouze, když jeho příjem (HM) za daný měsíc činí aspoň polovinu minimální mzdy (pro rok 2023 jde o částku 8 650 Kč).

Daňoví nerezidenti ČR (§ 2 odst. 3 ZDP) mohou prostřednictvím zaměstnavatele uplatnit pouze dvě „osobní“ slevy na dani – základní a na studenta. A to standardně již v průběhu zdaňovacího období při výpočtu měsíčních záloh na daň, pokud učinili zmíněné „Prohlášení k dani“. Ostatní druhy úlev od české daně z příjmů mohou nárokovat jen v daňovém přiznání, pokud splní ještě tři dodatečné podmínky, více v kapitole 3.5. Takže tyto ostatní úlevy nemohou požadovat po zaměstnavateli ani v rámci ročního zúčtování záloh na daň.

Příklad 27

Zálohové zdanění mzdy zaměstnance s „Prohlášením k dani“

Pan Novák pracuje pro ABC, s. r. o. v pracovním poměru za 40 000 Kč měsíčně a na rok 2023 podepsal „Prohlášení k dani“, kde kromě základní „osobní“ slevy na dani uplatňuje daňové zvýhodnění na jedno (prvé) vyživované dítě. Jak bude zdaněna mzda pana Nováka u dotyčného „hlavního“ zaměstnavatele za říjen 2023?

- Díky prohlášení k dani zaměstnavatel bez ohledu na výši hrubé mzdy („HM“) vypočte zálohu na daň.

- Záloha na daň z příjmů ze závislé činnosti (záloha na daň ze mzdy):

–  Základ pro výpočet zálohy na daň = HM = 40 000 Kč (celá částka je pod limitem druhé sazby daně).

–  Vypočtená záloha na daň = 15 % část základu pro výpočet zálohy do limitu (161 296 Kč) + 23 % část základu pro výpočet zálohy nad limit (161 296 Kč) = 0,15 × 40 000 Kč + 0,23 × 0 Kč = 6 000 Kč.

–  Záloha po „osobních“ slevách na dani podle § 35ba ZDP = Vypočtená záloha na daň – Měsíční „osobní“ sleva na dani (v daném případě pouze základní) = 6 000 Kč – 2 570 Kč = 3 430 Kč.

–  Měsíční daňové zvýhodnění (na jedno, resp. první vyživované dítě) podle § 35c, § 35d ZDP = 1 267 Kč.

–  Jelikož je měsíční daňové zvýhodnění (1 267 Kč) nižší, než záloha po „osobních“ slevách na dani podle § 35ba ZDP (3 430 Kč), uplatní se daňové zvýhodnění jen a přednostně formou měsíční slevy na dani.

–  Konečná záloha po daňovém zvýhodnění = Záloha po „osobních“ slevách na dani podle § 35ba ZDP – Měsíční sleva na dani z daňového zvýhodnění podle § 35c ZDP = 3 430 Kč – 1 267 Kč = 2 163 Kč.

- Čistá mzda k výplatě zaměstnanci:

–  HM – Sociální pojistné zaměstnance – Zdravotní pojistné zaměstnance – Konečná záloha na daň = HM – 6,5 % HM – 4,5 % HM – 2 163 Kč = 40 000 Kč – 2 600 Kč – 1 800 Kč – 2 163 Kč = 33 437 Kč.

Příklad 28

Zálohové zdanění mzdy zaměstnance s daňovým bonusem

Paní Hezká pracuje pro zaměstnavatele XYZ, a. s. v pracovním poměru za 40 000 Kč měsíčně a pro rok 2023 podepsala „Prohlášení k dani“, kde kromě základní „osobní“ slevy na dani uplatňuje daňové zvýhodnění na tři děti (v daňovém pořadí 1., 2. a 3.). Jak bude zdaněna její mzda u dotyčného zaměstnavatele za říjen 2023?

- Díky prohlášení k dani zaměstnavatel bez ohledu na výši hrubé mzdy („HM“) vypočte zálohu na daň.

- Záloha na daň z příjmů ze závislé činnosti (záloha na daň ze mzdy):

–  Základ pro výpočet zálohy na daň = HM = 40 000 Kč (celá částka je pod limitem druhé sazby daně).

–  Vypočtená záloha na daň = 15 % část základu pro výpočet zálohy do limitu (161 296 Kč) + 23 % část základu pro výpočet zálohy nad limit (161 296 Kč) = 0,15 × 40 000 Kč + 0,23 × 0 Kč = 6 000 Kč.

–  Záloha po „osobních“ slevách na dani podle § 35ba ZDP = Vypočtená záloha na daň – Měsíční „osobní“ sleva na dani (v daném případě pouze základní) = 6 000 Kč – 2 570 Kč = 3 430 Kč.

–  Měsíční daňové zvýhodnění (na tři vyživované děti) = 1 267 Kč + 1 860 Kč + 2 320 Kč = 5 447 Kč.

–  Jelikož je měsíční daňové zvýhodnění (5 447 Kč) vyšší, než záloha po „osobních“ slevách na dani podle § 35ba ZDP (3 430 Kč), uplatní se nejen formou slevy na dani, ale také jako měsíční daňový bonus.

–  Konečná záloha po daňovém zvýhodnění = Záloha po „osobních“ slevách – Měsíční sleva z daňového zvýhodnění (část měsíčního daňového zvýhodnění až do nulové zálohy)= 3 430 Kč – 3 430 Kč = 0 Kč.

–  Měsíční daňový bonus = Měsíční daňové zvýhodnění (na tři vyživované děti) – Měsíční sleva na dani z daňového zvýhodnění dle § 35c ZDP (uplatněná v předešlém kroku) = 5 447 Kč – 3 430 Kč = 2 017 Kč.

- Čistá mzda k výplatě zaměstnanci:

–  HM – Sociální pojistné zaměstnance (6,5 % HM) – Zdravotní pojistné zaměstnance – Konečná záloha na daň + Měsíční daňový bonus = 40 000 Kč – 2 600 Kč – 1 800 Kč – 0 Kč + 2 017 Kč = 37 617 Kč.

Příklad 29

Zálohové zdanění nízké odměny za dohodu o provedení práce

Tomáš studuje v Praze humanitní obor vysoké školy, a proto má spoustu volného času, který využívá mimo jiné také pro finanční přilepšení na brigádách… Vždy jde o právně nejjednodušší formu závislé činnosti – dohodu o provedení práce (dále „DPP“). Jejíž ještě větší výhodou je, že až do limitu měsíční odměny 10 000 Kč nepodléhá povinnému veřejnoprávnímu pojistnému na sociální a zdravotní pojištění, podrobněji v další části 4.

Tomáš nejčastěji pracuje pro agenturu Bludy, s. r. o. zabývající se na zakázku médií, firem a politických stran průzkumem veřejného mínění. Téměř každý měsíc formou DPP pro ni s dotazníkem obráží město a otravuje kolemjdoucí… Na doporučení účetní u agentury podepsal „Prohlášení k dani“, kde kromě základní „osobní“ slevy na dani uplatňuje ještě slevu na studenta. Jak bude zdaněna jeho odměna za říjen 2023 ve výši 10 000 Kč?

- Díky prohlášení k dani zaměstnavatel bez ohledu na výši hrubé mzdy („HM“), resp. odměny z DPP vypočte zálohu na daň. Což platí, i když jde o pojistné i daňově ideální dohodu o pracovní činnosti do 10 000 Kč!

- Záloha na daň z příjmů ze závislé činnosti (záloha na daň ze mzdy):

–  Základ pro výpočet zálohy na daň = HM = 10 000 Kč (celá částka je pod limitem druhé sazby daně).

–  Vypočtená záloha na daň = 15 % část základu pro výpočet zálohy do limitu (161 296 Kč) + 23 % část základu pro výpočet zálohy nad limit (161 296 Kč) = 0,15 × 10 000 Kč + 0,23 × 0 Kč = 1 500 Kč.

–  Záloha po „osobních“ slevách na dani = Vypočtená záloha na daň – Základní sleva na dani – Sleva na studenta = 1 500 Kč – 2 570 Kč – 335 Kč = 0 Kč (slevy plně nevyužity, záloha nemůže být záporná!).

- Čistá mzda k výplatě zaměstnanci:

–  HM – Sociální pojistné zaměstnance – Zdravotní pojistné zaměstnance – Konečná záloha na daň + Měsíční daňový bonus = 10 000 Kč – 0 Kč – 0 Kč – 0 Kč + 0 Kč = 10 000 Kč.

Ovšem i když zaměstnanec nepodepíše/neučiní „Prohlášení k dani“, tak obvykle stejně bude příjem ze závislé činnosti zdaněn formou zálohy na daň. V praxi jde o druhého a dalšího „vedlejšího“ zaměstnavatele, u kterého tedy již nelze (druhé, natož další) „Prohlášení k dani“ učinit. Výjimkou jsou pouze dohody o provedení práce s odměnou do 10 000 Kč měsíčně a případné jiné druhy příjmů ze závislé činnosti do úhrnu 4 000 Kč za měsíc – pro které platí speciální způsob tzv. srážkové daně, o něm bude další kapitola. Pro zaměstnance půjde o podstatně bolestivější situaci, neboť bez onoho tiskopisu nemůže nárokovat žádné slevy na dani ani daňové zvýhodnění. Naopak zaměstnavatel to bude mít snazší, jelikož zdanění tentokrát proběhne hned v jednom kroku.

1. Při výplatě, resp. pravidelném zúčtování mzdy za daný kalendářní měsíc z úhrnu příjmů ze závislé činnosti zaměstnance – ze základu pro výpočet zálohy – jako výše při učiněném „Prohlášení k dani“ vypočte zálohu na daň první sazbou daně 15 %, případně i druhou sazbou 23 % z částky přesahující příslušný limit. A rovnou ji srazí ze mzdy, jelikož jí nelze snížit o žádné slevy na dani ani o daňové zvýhodnění na děti.

Příklad 30

Zálohové zdanění mzdy u „vedlejšího“ zaměstnavatele

Pan Novák v říjnu 2023 pracoval souběžně ještě u druhé firmy Ahoj, a. s. na dohodu o pracovní činnosti za 10 000 Kč. U tohoto „vedlejšího“ zaměstnavatele nemohl učinit Prohlášení k dani, jak bude příjem zdaněn?

- Při absenci Prohlášení k dani – a jelikož nejde o DPP (!) do 10 000 Kč ani o jiný příjem do 4 000 Kč – musí zaměstnavatel vypočíst a srazit z příjmu (mzdy) zálohu na daň, kterou nelze snížit o žádné slevy na dani.

- Záloha na daň z příjmů ze závislé činnosti (záloha na daň ze mzdy):

–  Základ pro výpočet zálohy na daň = HM = 10 000 Kč (celá částka je pod limitem druhé sazby daně).

–  Vypočtená záloha na daň = 15 % část základu pro výpočet zálohy do limitu (161 296 Kč) + 23 % část základu pro výpočet zálohy nad limit (161 296 Kč) = 0,15 × 10 000 Kč + 0,23 × 0 Kč = 1 500 Kč.

–  Konečná záloha na daň (ke sražení ze mzdy poplatníka) = Vypočtená záloha na daň = 1 500 Kč.

- Čistá mzda k výplatě zaměstnanci:

–  HM – Sociální pojistné zaměstnance (6,5 % HM) – Zdravotní pojistné zaměstnance (4,5 % HM) – Konečná záloha na daň (sražená z HM) = 10 000 Kč – 650 Kč – 450 Kč – 1 500 Kč = 7 400 Kč.

Poznámka: Daňový bonus z titulu daňového zvýhodnění bez „Prohlášení k dani“ není vůbec ve hře…

V této kapitole probírané – zálohové – zdanění mezd dává tušit, že tím to ale zřejmě neskončí. Známe to z mnoha běžně zažívaných situací (např. u dodávek elektrické energie), kdy po určitém „zálohovém“ období placení záloh na ještě neznámou konečnou cenu dříve či později následuje konečné zúčtování, resp. vyúčtování celkové ceny za předmětné plnění (dluhu). Zaplacené zálohy sníží tuto dlužnou částku a dodavateli uhradíme už jen příslušný doplatek (cena vyšší než zálohy) nebo se nám naopak od něj vrátí přeplatek (cena nižší než zálohy). A s tímto scénářem počítá i procesní daňový řád, konkrétně § 174 odst. 3 zákona č. 280/­2009 Sb., ve znění p. p.:

- „Po skončení zdaňovacího období … se uhrazené zálohy na daň započítávají na úhradu splatné daně.“

Po skončení zdaňovacího období (kalendářního roku) by mělo dojít k vyúčtování celkové daně z příjmů poplatníka, na jejíž úhradu se započtou sražené zálohy na daň – nedoplatek doplatí a přeplatek mu bude vrácen. Ano, tento scénář je v praxi běžný s tím, že ono „vyúčtování daně z příjmů poplatníka za celý rok“ má buď podobu daňového přiznání, které si podává sám (podrobněji kapitola 3.5), nebo ročního zúčtování záloh na daň a daňového zvýhodnění (kapitola 3.4). Druhá varianta je častější a pro zaměstnance snazší – podmínkou ale je, že nepodává daňové přiznání – protože vše za něj výhodně opět musí na žádost provést zaměstnavatel…

Existuje ale ještě třetí cesta, že zaměstnanec – v roli poplatníka své daně z příjmů – po skončení roku nebude dělat vůbec nic. Stát tuto masu „líných“ zaměstnanců nenutí vyúčtovávat zálohy a speciálně dle § 38h odst. 9 ZDP je sraženými zálohami na daň ze mzdy jejich daňová povinnost za uplynulý rok definitivně splněna.:

- „Nepožádá-li poplatník o roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění, je sraženými zálohami ze mzdy jeho daňová povinnost splněna, pokud není povinen podat přiznání podle § 38g.“

3.3 Zdanění mzdy srážkovou daní

Kdo posledních pár stránek četl pozorně, ví, že nás čeká poslední 3. varianta zdanění příjmů ze závislé činnosti zaměstnavatelem v roli plátce daně. Zaměstnanec bez podepsaného (učiněného) „Prohlášení k dani“, kterému za daný kalendářní měsíc plyne příjem z dohody o provedení práce („DPP“) do 10 000 Kč, nebo jiné druhy příjmů ze závislé činnosti do úhrnu 4 000 Kč (v podmínkách roku 2023). Přesněji se jedná o příjmy:

a) plynoucí na základě dohody o provedení práce, jejichž úhrnná výše u téhož plátce daně nepřesáhne za kalendářní měsíc částku 10 000 Kč, nebo

b) v úhrnné výši nepřesahující u téhož plátce daně za kalendářní měsíc částku rozhodnou pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění.

V čem jsou tyto druhy příjmů – týkající se zejména příležitostných brigádníků a jiných pracovníků nepravidelně vypomáhajících firmám či jiným subjektům – specifické? Do stanovených limitů příjmů zpravidla nepodléhají pojistnému na sociální a zdravotní pojištění, jak upřesní část 4. věnovaná pojištění zaměstnanců.

Za těchto podmínek nebudou příjmy ze závislé činnosti zdaněny zálohově, ale speciálně v souladu s § 6 odst. 4 ZDP tzv. srážkovou daní, přesněji řečeno samostatně daní vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně v jednotné výši 15 % dle § 36 odst. 2 písm. m) ZDP. Jak už víme, neexistence „Prohlášení k dani“ znamená, že vypočtenou daň nelze snížit o žádné slevy na dani, ani o daňové zvýhodnění, ostatně systém srážkové daně ani vůbec neumožňuje jakkoli snižovat vypočtenou daň. I tentokrát proběhne zdanění jednoduše v jednom kroku.

Je nutné zdůraznit, že takhle poměrně jednoduše to v případě DPP platí jen do konce roku 2023. Právě schvalovaný „konsolidační balíček“ – Sněmovní tisk č. 488 – od roku 2024 totiž zásadně změní stávající speciální (zvýhodněný) systém pojistného na sociální pojištění u těchto dohod. Nově budou platit dva limity příjmů z DPP – navíc nebudou stanoveny jednoduše v pevné výši, ale ve vazbě na dřívější průměrnou mzdu – po jejichž překročení odměna podléhá tomuto pojištění, zatímco u zdravotního pojistného pro zpestření se pravidla nemění. Pro účely zdanění příjmů z DPP – od ledna 2024 – nyní probíranou třetí cestou bez „Prohlášení k dani“ bude relevantní pouze jeden z chystaných dvou limitů úhrnu příjmů vycházejících z dřívější průměrné mzdy. Takže se mzdové účetní jistě těší na pestrý trojí režim zdanění a zpojistnění příjmů z dohod o provedení práce…

Příklad 31

Srážková daň z příjmů ze závislé činnosti

Paní Monika pracuje jako učitelka v soukromé mateřské školce u svého „hlavního“ zaměstnavatele Mrňata, s. r. o., kde má podepsáno „Prohlášení k dani“. Během léta 2023 si ještě o sobotách přivydělávala jako animační pracovník (kreativní hraní s dětmi) v rekreačním středisku provozovaném panem Oliverem (OSVČ). U tohoto dočasně svého druhého, „vedlejšího“ zaměstnavatele měla sjednánu dohodu o provedení práce („DPP“) a samozřejmě již nemohla podruhé podepsat „Prohlášení k dani“. Měsíční odměna za DPP byla v červenci i srpnu stejná ve výši á 10 000 Kč, takže nepodléhá povinnému pojistnému na sociální ani na zdravotní pojištění.

Nulové veřejnoprávní povinné pojistné je příjemné a značně zvýhodňuje tento způsob závislé činnosti, o to více totiž zůstane v kapse zaměstnance a ušetří zaměstnavatel. Ovšem daňová zátěž těchto příjmů alias mzdy zůstává, a to na bedrech „vedlejšího“ zaměstnavatele. Protože byly splněny speciální podmínky § 6 odst. 4 ZDP, tak pan Oliver, resp. jeho mzdová účetní mzdu paní Moniky nezdanil formou zálohy na daň, ale srážkovou daní.:

- Absence Prohlášení k dani a současně příjem z DPP do 10 000 Kč znamená povinně režim srážkové daně.

- Dohoda o provedení práce s odměnou 10 000 Kč (či jakkoli méně) nepodléhá veřejnoprávnímu pojistnému.

- Srážková daň:

–  Základ pro výpočet srážkové daně = Hrubá mzda (odměna z DPP) = 10 000 Kč.

–  Vypočtená srážková daň = 15 % ze základu pro výpočet srážkové daně (případně se zaokrouhluje na celé koruny dolů) = 0,15 × 10 000 Kč = 1 500 Kč (také daň by se zaokrouhlila na celé koruny dolů).

–  Konečná výše srážkové daně (ke sražení ze mzdy poplatníka) = Vypočtená srážková daň = 1 500 Kč.

- Čistá mzda k výplatě zaměstnanci:

–  Hrubá mzda (odměna z DPP) – Konečná srážková daň = 10 000 Kč – 1 500 Kč = 8 500 Kč.

Cílem zvláštního režimu zdanění „srážkovou daní“ bylo a zřejmě zůstává sladění s pojistnými předpisy. Přičemž u takto daňově řešených příjmů ze závislé činnosti (mzdy) a priori nemělo být hrazeno povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění. Což bylo podstatné hlavně dříve, když byla zdaňována „superhrubá“ mzda zahrnující i povinné pojistné hrazené zaměstnavatelem. Nemělo… To se však nepodařilo zcela naplnit, ačkoli to zjevně dle Důvodové zprávy bylo cílem zákonodárců, kteří schválili příslušnou novelizaci § 6 odst. 4 ZDP – zákonem č. 80/­2019 Sb. – holt pojistné předpisy jsou až příliš složité, plné výjimek a speciálních postupů… Kde je problém? Do konce roku 2023 v případě srážkového zdanění druhého typu příjmů bez „Prohlášení k dani“.:

- „v úhrnné výši nepřesahující u téhož plátce daně za kalendářní měsíc částku rozhodnou pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění“

Zmíněná novela od května 2019 nahradila do té doby platný pevný limit 2 500 Kč „rozhodnou částkou“ ve smyslu § 6 zákona č. 187/­2006 Sb., o nemocenském pojištění, ve znění p. p., která již od 1. ledna 2019 stoupla z 2 500 Kč na 3 000 Kč. Do tohoto limitu příjmy ze zaměstnání – kromě dohod o provedení práce, kde platí do 31. 12. 2023 samostatný limit 10 000 Kč – nepodléhají nemocenskému, tj. ani sociálnímu pojištění zaměstnanců.

(1) Zaměstnanci jsou účastni pojištění, jestliže

a) vykonávají zaměstnání na území ČR;…, nebo v cizině pro zaměstnavatele se sídlem na území ČR, …, a

b) sjednaná částka započitatelného příjmu z tohoto zaměstnání za kalendářní měsíc činí aspoň částku rozhodnou pro účast na pojištění (dále jen „rozhodný příjem“).

(2) Rozhodný příjem činí 4 000 Kč. Částka rozhodného příjmu se zvýší od 1. Ledna kalendářního roku, pokud … Výši rozhodného příjmu stanoveného podle věty druhé vyhlašuje MPSV ve Sbírce zákonů sdělením.

(3) Zahraniční zaměstnanec je účasten pojištění, pokud je … dobrovolně účasten důchodového pojištění …

(4) Ustanovení odstavců 1 až 3 se nevztahují na zaměstnance činné na základě dohody o provedení práce.

Příslovečný „čertík“ a komplikace mzdové účetní spočívá v jiném přístupu srážkové daně a pojistného k příjmu odpovídajícímu přesně aktuální rozhodné částce, v roce 2023 tedy 4 000 Kč za daný kalendářní měsíc. Zatímco pro účely srážkové daně je maximem přesně onen rozhodný příjem 4 000 Kč, tak bez veřejnoprávního pojistného na nemocenské pojištění (návazně proto i bez sociálního a zdravotního) je limitem nejvýše 3 999 Kč!

Příklad 32

Jak zpestřit fádní život mzdové účetní…

Rok 2023. Pepa má pracovní smlouvu s obcí, kde podepsal Prohlášení k dani. Dále má se společenstvím vlastníků jednotek dohodu o pracovní činnosti na údržbu bytového domu, kde již nemohl učinit druhé Prohlášení k dani. Odměna za dohodu byla v říjnu 3 900 Kč, v listopadu stoupla na 4 000 Kč a od prosince na 4 100 Kč?

- Říjen 2023: Odměna 3 900 Kč nepodléhá pojistnému na sociální ani zdravotní pojištění (nečiní totiž aspoň rozhodný příjem 4 000 Kč), ale podléhá srážkové dani (odměna nepřesáhla rozhodný příjem 4 000 Kč).

- Listopad 2023: Odměna 4 000 Kč již podléhá pojistnému na sociální i zdravotní pojištění (činí aspoň rozhodný příjem), a stále ještě podléhá srážkové dani z příjmů (odměna nepřesáhla onen limit 4 000 Kč).

- Prosinec 2023: Odměna 4 100 Kč stále podléhá pojistnému na sociální i zdravotní pojištění (činí totiž aspoň rozhodný příjem 4 000 Kč), ale už nepodléhá srážkové dani (odměna přesáhla částku rozhodného příjmu). Proto se u „mzdy“ neuplatní speciální režim srážkové daně, ale pro zaměstnance obvyklejší záloha na daň.

Zdanění mzdy srážkovou daní má ještě dvě další specifika. Obecně se jedná o „konečné“ daňové řešení a takto zdaněné příjmy proto poplatník nezahrnuje do svého případného daňového přiznání, ani je nemusí oznamovat zaměstnavateli při žádosti o roční zúčtování záloh. Jenže… Může to však dopadnout úplně naopak.

První způsob najdeme v § 36 odst. 6 kooperujícím s § 38d odst. 4 písm. a) bodem 2 ZDP. Umožňuje zahrnout srážkovou daní zdaněné příjmy ze závislé činnosti do daňového přiznání. Ale pozor, takto změnit režim zdanění lze buď u všech srážkovou daní řešených „mezd“ za celý rok, anebo u žádné z nich! Zdá se být nesmyslné, proč si dávat práci navíc a dobrovolně zahrnout srážkově zdaněné mzdy do přiznání, a navýšit si o ně dílčí základ daně z příjmů ze závislé činnosti podle § 6 ZDP. Pointa je v tom, že následně může poplatník i u těchto příjmů standardně uplatnit jednak snížení základu daně o nezdanitelné částky (§ 15 ZDP) a daňové odpočty (§ 34 ZDP), a jednak z nich vypočtenou daň snížit o slevy na dani – což jinak u příjmů podléhajících tzv. srážkové dani není možné. Nakonec sraženou srážkovou daň poplatník započte obdobně jako zálohu na daň na úhradu vypočtené „roční“ daně z příjmů, přičemž vzniklý přeplatek na dani mu finanční úřad na žádost vrátí.

Příklad 33

Studentské brigády mohou být ještě výhodnější

Petr si při studiu na VŠ přivydělával v roce 2023 po různých brigádách, zvláště o letních prázdninách. Často šlo o nárazové akce na několik málo dní anebo měl souběžně dvě práce – dopolední roznášku reklamních letáků a odpoledne doplňování zboží v supermarketu apod. Takže během roku ani nemohl plně využít slevy na dani základní a na studenta, protože Prohlášení k dani je možné na jeden kalendářní měsíc podepsat vždy jen u jednoho plátce daně; navíc to brigádníkům ani nebývá umožněno. Vždy šlo o DPP s odměnou do 10 000 Kč za měsíc – pro snazší administrativu (což skončí s rokem 2023…) a hlavně vyhnutí se veřejnoprávnímu pojistnému.

Protože neučinil Prohlášení k dani, nemohou mu firmy zmírňovat zdanění odměn z brigád slevami na dani, které tak v hrubé výši podléhají srážkové dani 15 % srážené z odměny jednotlivými plátci daně dle § 6 odst. 4 ZDP. S čímž se Petr může pasivně smířit – pak toto srážkové zdanění zůstane konečným řešením, nebo ne …

Aby Petr zvrátil srážkové zdanění příjmů z brigád, musí do 1. 4. 2024 podat daňové přiznání k dani z příjmů za uplynulý rok 2023, do něhož zahrne všechny (!) příjmy ze závislé činnosti zdaněné srážkovou daní. Nejde o nic děsivě náročného. Prakticky postačí, když si od každého zaměstnavatele vyžádá potvrzení o sražené dani, z nichž do dvou řádků přiznání opíše úhrn příjmů a sražených daní. Kromě toho si standardně uplatní své „osobní“ slevy na dani, tedy základní i na studenta – a to nejen za měsíce brigád, ale za celý rok. Jen díky těmto dvěma slevám se prakticky anuluje zdanění příjmu, resp. základ daně až do 232 400 Kč. A to jsou ve hře ještě případně nezdanitelné částky. Takže z valné části firmami v roli zaměstnavatelů alias plátců daně sražených srážkových daní se stane přeplatek na dani, o jehož vrácení může Petr v přiznání požádat svůj finanční úřad.

Avizovaným druhým specifikem srážkovou daní původně řešených příjmů ze závislé činnosti (mezd) je možnost dodatečné změny režimu zdanění na zálohu na daň z příjmů podle § 38h ZDP. Toto „kouzlo“ je možné ale jen v rámci jediného zaměstnavatele – k velké nelibosti jeho mzdové účetní… – kterého poplatník žádá o roční zúčtování záloh na daň z mezd podle § 38k odst. 7 ve vazbě na § 38d odst. 4 písm. a) bod 1 ZDP:

- „Neprokáže-li poplatník skutečnosti rozhodné pro poskytnutí měsíční slevy na dani podle § 35ba nebo na měsíční daňové zvýhodnění podle § 35d anebo neučiní-li prohlášení podle odstavce 4 ve stanovené lhůtě, přihlédne k nim plátce počínaje měsícem následujícím po měsíci, v němž tyto rozhodné skutečnosti poplatník prokáže a současně prokazatelně učiní prohlášení podle odstavce 4.

- Dodatečně přihlédne plátce k uvedeným skutečnostem při ročním zúčtování záloh, a to i v případě, byla-li daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti vybrána srážkou podle zvláštní sazby daně, prokáže-li poplatník rozhodné skutečnosti pro poskytnutí slevy na dani podle § 35ba nebo na daňové zvýhodnění nejpozději do 15. února roku následujícího po uplynutí zdaňovacího období a učiní-li prokazatelně v této lhůtě prohlášení k dani podle odstavců 4 a 5.“

Příklad 34

Srážková daň změněna na zálohu na daň

Slečna Jitka je studentkou vysoké školy a během léta u různých firem pracuje na dohody o provedení práce. Letos (2023) si takto přivydělala v červenci u firmy A, s. r. o. 10 000 Kč a v srpnu u firmy B, a. s. rovněž 10 000 Kč. Ani v jednom případě nepodepsala Prohlášení k dani, proto jí každý z těchto plátců odměnu za dohodu o provedení práce zdanil „konečnou“ srážkovou daní 15 %, tj. á 1 500 Kč, takže Jitce firmy vyplatily 2 × 8 500 Kč.

Toto obvykle konečné zdanění může Jitka zvrátit dvěma způsoby: a) zcela ale pracněji – zahrnutím obou příjmů do daňového přiznání, b) částečně ale snáze – požádáním druhého zaměstnavatele o roční zúčtování.

První cesta by byla obdobná jako u Petra v minulém příkladu, podívejme se nyní na možnost b). Jitka může do 15. 2. 2024 požádat zaměstnavatele o roční zúčtování záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti, třebaže jí žádné zálohy sraženy nebyly. S touto žádostí se ovšem podle § 38ch odst. 1 ZDP může obrátit pouze na svého posledního zaměstnavatele v daném roce (2023), tedy na firmu B, a. s. Přičemž v souladu s § 38k odst. 7 ZDP u tohoto zaměstnavatele alias plátce daně může studentka nejpozději v rámci žádosti o roční zúčtování dodatečně podepsat (učinit) prohlášení k dani za srpen 2023, přesto, že tehdy byla po právu odměna z dohody o provedení práce nepřesahující limit 10 000 Kč zaměstnankyni bez Prohlášení k dani zdaněna „konečnou“ srážkovou daní.

Zaměstnavatel B, a. s. potom zahrne do ročního zúčtování dodatečně zálohově zdaněný srpnový příjem Jitky 10 000 Kč, který bude představovat její celoroční základ daně. K příjmu z obdobné dohody o provedení práce za červenec od firmy A, s. r. o. ovšem nebude moci přihlížet – u varianty b) tedy definitivně zůstává zdaněn srážkovou daní. S ohledem na velmi malý základ daně a tomu odpovídající nízkou „roční“ daň z příjmů ve výši 15 % z 10 000 Kč = 1 500 Kč nemusí ani Jitka nárokovat speciální „osobní“ slevu na dani za studium (4 020 Kč ročně), jelikož nebude ani zdaleka využita ani její základní „osobní“ sleva na dani 30 840 Kč ročně, kterou není třeba nijak prokazovat. „Osobní“ slevy na dani totiž mohou daň snížit minimálně na nulu, na rozdíl od daňového zvýhodnění na děti, které při splnění zákonných podmínek může jít formou daňového bonusu jakoby do mínusu.

Takže Jitce nakonec z titulu příjmů od firmy B, a. s. nevznikne žádná daňová povinnost a přeplatek na dani 1 500 Kč vzešlý ze změny srážkové daně na nulovou zálohu na daň jí zaměstnavatel vyplatí. Nepůjde přitom samozřejmě o náklad firmy, dle § 38ch odst. 5 ZDP o tuto částku sníží odvod záloh na daň z mezd správci daně.

3.4 Roční zúčtování záloh na daň

Většina zaměstnanců vystačí s jedním českým zaměstnavatelem, případně jej během roku změní, a protože nemají obvykle další zdanitelné příjmy, nemusí podávat daňové přiznání k dani z příjmů (k tomu více v další kapitole). Pak by ale nemohli uplatnit některé daňové odpočty a slevy, které nebylo možno zohlednit během zdaňovacího období – kalendářního roku – při výpočtu měsíčních záloh na daň ze mzdy. Konkrétně jde o všechny nezdanitelné části základu daně nabízející se v § 15 ZDP (např. za poskytnuté dary nebo příspěvky na penzijní připojištění), dále o slevu na dani na „vyživovaného“ manžela (manželku) s vlastními příjmy do 68 000 Kč za rok a do konce roku 2023 ještě o „školkovné“ coby slevu na dani za umístění dítěte v předškolním zařízení.

Naštěstí existuje pro takovéto zaměstnance snadná možnost, jak bez daňového přiznání uplatnit i tyto odpočty a slevy. Postačí, když do 15. února následujícího roku požádá svého posledního zaměstnavatele – případně jeho právního nástupce a není-li jich, pak holt svůj finanční úřad – o roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění. Zdůrazněme, že tuto možnost nemá poplatník, resp. zaměstnanec, který musí podat přiznání k dani z příjmů, nebo tak činí dobrovolně, nicméně po ročním zúčtování záloh na daň a daňového zvýhodnění zaměstnavatelem přesto daňové přiznání podat může. Do roku 2017 byla žádost součástí „Prohlášení poplatníka daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti“, od roku 2018 se osamostatnila do nového dvoustránkového tiskopisu „Žádost o roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění“ č. 25 5457/B MFin 5457/B, který má pro aktuální zúčtování s rokem 2023 vzor číslo 3.

Jak bylo řečeno, podpis (učinění) „Prohlášení k dani“ zaměstnanci umožnilo, aby během zdaňovacího období (kalendářního roku) při každoměsíčním výpočtu záloh na daň uplatnil nejvýše 5 typů „osobních“ slev na dani a daňové zvýhodnění na děti. Plnou paletu úlev může uplatnit až právě v rámci ročního zúčtování, nejen zbylé tři slevy na dani – na „vyživovaného“ manžela, za umístění dítěte v předškolním zařízení a za zastavenou exekuci pohledávky do 1 500 Kč – ale také nezdanitelné částky dle § 15 ZDP. Obecně je roční zúčtování pro zaměstnance vždy výhodné, v nejhorším případě půjde jen o početní cvičení zaměstnavatele, zpravidla mu však vynese nějaký ten přeplatek na dani. Kromě úspory na dani ale přináší roční zúčtování záloh ještě další výhody:

- procesní odpovědnost za správné vypořádání daňové povinnosti je přenesena na zaměstnavatele (plátce daně) a zaměstnanec kromě toho, že předloží předepsané doklady, není nijak administrativně zatěžován,

- daň se sníží o celoroční částky „osobních“ slev na dani a daňového zvýhodnění, případně se doplatí „roční“ daňový bonus, a to bez ohledu na dobu, po kterou zaměstnanec pobíral zálohově zdaňovanou mzdu,

- provádí se zásadně vždy pouze ve prospěch poplatníka a případný nedoplatek ze zúčtování se nevybírá,

- přeplatek na dani poplatník obdrží již se mzdou za březen, při daňovém přiznání by to bylo až v květnu,

- zaměstnanec, jehož úhrnný roční příjem nedosáhne šestinásobku minimální mzdy k 1. 1. (tj. pro rok 2023 jde o limit 6 × 17 300 Kč = 103 800 Kč), dokonce ani neztrácí nárok na již řádně vyplacené měsíční daňové bonusy v měsících, kdy u něj mzda dosáhla alespoň poloviny minimální mzdy (tedy 8 650 Kč), zatímco kdyby podával daňové přiznání tak zpětně ztrácí nárok na vyplacené měsíční daňové bonusy a musí je vrátit,

- při žádosti o roční zúčtování je možno dodatečně zvrátit původní zdanění příjmů z DPP do 10 000 Kč, resp. úhrnu jiných příjmů do 4 000 Kč (v roce 2023) od daného plátce daně – a to z doby, kdy u něj ještě neučinil Prohlášení k dani – z „konečné“ srážkové daně na zálohové zdanění; což je výhodné zejména u poplatníků s nižším základem daně, kteří jinak plně nevyužijí možností svých nezdanitelných částek a slev na dani,

- zaměstnanec může napravit některá opomenutí, např. když včas nepodepsal Prohlášení poplatníka k dani, resp. nějakou změnu ohledně slev na dani během roku oznámil nebo prokázal zaměstnavateli opožděně atp.

Příklad 35

Roční zúčtování při dvou postupných zaměstnavatelích

Pan Jiří pracoval v roce 2023 postupně u dvou zaměstnavatelů – v A, s. r. o. od ledna do června za mzdu 30 000 Kč, v červenci hledal lepší pracovní uplatnění, které našel a od srpna nastoupil u zaměstnavatele B, a. s. za sjednanou hrubou mzdu 50 000 Kč měsíčně. U obou firem podepsal Prohlášení poplatníka k dani, což mu umožnilo snížit měsíční zálohy na daň o základní slevu na dani 2 570 Kč a měsíční daňové zvýhodnění na jedno (první) dítě 1 267 Kč. Jiné zdanitelné příjmy v roce 2023 neměl, proto požádal – do 15. 2. 2024 – svého druhého, respektive posledního zaměstnavatele B, a. s. o roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění za rok 2023.

Protože manželka pana Jiřího je v domácnosti z důvodu péče o malého potomka a kromě dávek státní sociální podpory – které se nezapočítávají – neměla v roce 2023 jiné příjmy v úhrnu přes 68 000 Kč, nárokuje na ní při ročním zúčtování záloh „osobní“ slevu na manželku 24 840 Kč. A potvrzením pojišťovny prokázal nárok na nezdanitelnou částku za zaplacené pojistné na soukromé životní pojištění v maximální možné výši 24 000 Kč.

Pro roční zúčtování musel zaměstnavateli B, a. s. předložit potvrzení od prvého zaměstnavatele A, s. r. o.:

Relevantní údaje ze mzdového listu zaměstnance u druhého (postupného) zaměstnavatele B, a. s.:

Postup výpočtu ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění si ukážeme přehledně v deseti bodech:

1. Úhrn příjmů ze závislé činnosti (HM) od obou zaměstnavatelů = 180 000 Kč + 250 000 Kč = 430 000 Kč.

2. Nezdanitelné části základu daně (§ 15 ZDP) uplatňované a prokázané zaměstnancem = pouze z titulu zaplaceného pojistného na soukromé životní pojištění, a to v maximální možné výši 24 000 Kč.

3. Základ daně z příjmů poplatníka snížený o nezdanitelné částky = 430 000 Kč – 24 000 Kč = 406 000 Kč.

4. Výpočet „celoroční“ daně z příjmů (druhá, vyšší sazba daně 23 % se týká až částek přes 1 935 552 Kč):

- daň z příjmů poplatníka ve výši 15 % ze sníženého základu daně = 0,15 × 406 000 Kč = 60 900 Kč.

5. Uplatnění (celoročních) „osobních“ slev na dani (§ 35ba ZDP) podle žádosti poplatníka o zúčtování:

- nárokuje dvě „osobní“ slevy na dani: základní 30 840 Kč, a na „vyživovanou“ manželku 24 840 Kč,

- daň po „osobních“ slevách na dani = 60 900 Kč – 30 840 Kč – 24 840 Kč = 5 220 Kč.

6. Uplatnění daňového zvýhodnění na vyživované děti (§ 35c, § 35d ZDP) dle žádosti poplatníka o zúčtování:

- jedno (prvé) vyživované dítě ve společně hospodařící domácnosti po celý rok 2023 = 15 204 Kč,

- daňové zvýhodnění 15 204 Kč je vyšší než daň po (osobních) slevách na dani 5 220 Kč, proto se uplatní zčásti formou slevy na dani (do výše daně po „osobních“ slevách), a pak jako „roční“ daňový bonus,

- konečná daňová povinnost po všech slevách na dani = 5 220 Kč – 5 220 Kč = 0 Kč,

- „celoroční“ daňový bonus (osvobozen od daně z příjmů) = 15 204 Kč – 5 220 Kč = 9 984 Kč.

7. Zúčtování sražených záloh na dani:

- zaměstnavateli ze mzdy sraženo na zálohách na daň z příjmů = 3 978 Kč + 18 315 = 22 293 Kč,

- konečná daň z příjmů po všech slevách na dani = 0 Kč = daňová povinnost pana Jiřího za rok 2023,

- rozdíl na dani = sražené zálohy – daňová povinnost = 22 293 Kč – 0 Kč = 22 293 Kč (přeplatek).

8. Zúčtování měsíčních daňových bonusů:

- „celoroční“ částka nárokovaného daňového bonusu (podmínky pro vyplacení splňuje) = 9 984 Kč,

- zaměstnavateli během roku vyplacené měsíční daňové bonusy z daňového zvýhodnění na děti = 0 Kč,

- rozdíl na daňových bonusech = roční bonus – měsíční bonusy = 9 984 Kč – 0 Kč = 9 984 Kč (doplatek).

9. Výsledek ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění:

- rozdíl na dani z příjmů = 22 293 Kč (přeplatek na dani, na jehož vrácení má poplatník nárok),

- rozdíl na daňových bonusech = 9 984 Kč (doplatek, na jehož vyplacení má poplatník nárok),

- celkový doplatek ze zúčtování = 22 293 Kč + 9 984 Kč = 32 277 Kč (k vyplacení poplatníkovi).

Panu Jiřímu tak bez větší námahy vyšel štědrý doplatek ze zúčtování 32 277 Kč, který mu zaměstnavatel B, a. s. vyplatí spolu se mzdou za březen 2024. Zapříčinil jej konkrétně souběh následujících čtyř skutečností:

1. snížení základu daně o nezdanitelnou částku přineslo úsporu na dani = 15 % z 24 000 Kč = 3 600 Kč,

2. sleva na dani za „vyživovanou“ manželku s vlastními příjmy do 68 000 Kč snížila jeho daň o 24 840 Kč,

3. když poplatník v červenci nepracoval, nemohl samozřejmě uplatnit ani základní „osobní“ slevu na dani za tento měsíc, v rámci ročního zúčtování ale přispěla dodatečně i tato část slevy ke snížení daně o 2 570 Kč,

4. když poplatník v červenci nepracoval, nemohl uplatnit ani „měsíční“ daňové zvýhodnění za tento měsíc, zatímco v rámci ročního zúčtování může, což dále zvýšilo výši přeplatku z ročního zúčtování o 1 267 Kč.

V praxi obvykle nebývají reálná čísla tak hezky kulatá, což také drobně přispěje k vylepšení doplatku ze zúčtování tím, že zatímco základy pro výpočet měsíčních záloh na daň z příjmů u zaměstnavatelů se zaokrouhlují na stokoruny nahoru, tak celoroční základ daně se zaokrouhluje naopak na celé stokoruny směrem dolů.

Na pomoc zaměstnavatelům, resp. jejich mzdovým účetním vydává Ministerstvo financí nepovinný, ale doporučený tiskopis 25 5460/1 „Výpočet daně a daňového zvýhodnění u daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti“. Aktuálně je na webu finanční správy ČR k dispozici pouze tiskopis vzor č. 27 pro zúčtování roku 2022, pro vypořádání s rokem 2023 bude až zkraje roku 2024 vydán věcně obdobný nový vzor číslo 28.

Tiskopis je poměrně přehledně z věcného hlediska rozdělen do 31 řádků, přičemž jestliže zaměstnanec neuplatňuje daňové zvýhodnění na děti, končí jeho vyplňování řádkem 22, kde se vyčíslí rozdíl mezi daní po „osobních“ slevách na dani (§ 35ba ZDP) a měsíčními zálohami sraženými z mezd během roku. Při uplatnění daňové zvýhodnění se řádek 22 nevyplňuje a zaměstnavatel musí pokračovat od řádku 23 až do úplného konce.

Asi nejsložitější je řádek 30 „Kompenzace vzniklých rozdílů na dani a na bonusu“, který je ale pouze důsledkem pojmů „doplatek a přeplatek“ dle § 38ch a § 35d ZDP. Prakticky jde o to, že se samostatně zjišťuje přeplatek na dani (sražené měsíční zálohy na daň – daň za celý rok) a doplatek na daňovém bonusu (bonus za celý rok – vyplacené měsíční bonusy). Čímž se dostáváme k jedné ze zmíněných výhod ročního zúčtování oproti daňovému přiznání. Pokud poplatník během roku obdržel měsíční daňové bonusy (mzda aspoň 8 650 Kč), ale nemá nárok na „roční“ daňový bonus (roční příjem pod 103 800 Kč), tak při ročním zúčtování o vyplacené měsíční daňové bonusy nepřijde. Zatímco kdyby podával daňové přiznání, tak by tento přeplatek musel vrátit.

3.5 Mzda v daňovém přiznání

Pokud zaměstnanec nemusí podávat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob („DPFO“) – k tomu více za chvíli – tak se o zdanění příjmů ze závislé činnosti prakticky nemusí starat. Což byl hlavní důvod přenesení břemene zdanění mezd na zaměstnavatele. Po skončení aktuálního roku 2023 tedy má tři možnosti:

1. Nebude dělat nic:

- Pak je sraženými zálohami na daň, případně srážkovou daní jeho daňová povinnost za rok 2023 splněna.

- Pasivita se zde ovšem poplatníkovi obvykle nevyplatí, protože i když měl u zaměstnavatele během celého roku učiněno Prohlášení k dani, nemohl uplatnit všechny potenciální daňové úlevy. Připomeňme třeba situaci pana Jiřího z příkladu uvedeného před chvíli. V červenci 2023 nikde nepracoval, a proto ani nemohl za tento měsíc – v průběhu roku – uplatnit „osobní“ slevu na dani ani daňové zvýhodnění na dítě. Může to tak samozřejmě nechat být – k velké radosti veřejných rozpočtů… – ale také nemusí.

2. Podá daňové přiznání (bez sankce klidně i po 1. dubnu 2024):

- Není podstatné, že nemá povinnost jej podat, může jej totiž prakticky vždy podat zcela dobrovolné.

- Do přiznání musí uvést příjmy ze závislé činnosti (mzdy) zdaněné zálohou na dani. Jestliže podléhaly tzv. srážkové daní (hlavně odměny z dohod o provedení práce do 10 000 Kč, neučinil-li ono Prohlášení k dani), pak má na výběr: a) buď je do přiznání nezahrne, takže u nich půjde o definitivní zdanění, nebo b) také tyto příjmy do přiznání zahrne, čímž sice na straně jedné zvýší základ daně, ale na straně druhé se z nich sražená „srážková daň“ započte na „celoroční“ daň a může mu vzniknout vratitelný přeplatek.

3. Požádá zaměstnavatele o roční zúčtování do 15. února 2024:

- Tímto se poplatník vyhne práci s daňovým přiznáním, přičemž ale má nárok na stejné daňové úlevy, jako by jej podával. Vše za něj spočítá zaměstnavatel, který mu přeplatek na dani vyplatí v dubnu 2024.

- Při ročním zúčtování případně také lze dodatečně zvrátit původní zdanění příjmů z dohod do 10 000 Kč, resp. úhrnu jiných příjmů do 4 000 Kč od dotyčného zaměstnavatele – z doby, kdy u něj ještě neučinil Prohlášení k dani – ze „srážkové daně“ na zálohové zdanění, která se tak může stát přeplatkem na dani.

- Proti variantě s daňovým přiznáním navíc nebude muset příp. vracet vyplacené měsíční daňové bonusy z titulu daňového zvýhodnění (pokud splňoval podmínku mzdy 8 650 Kč), ani když za celý rok úhrn příjmů od zaměstnavatelů nedosáhl minimální částky 103 800 Kč. A případné další zajímavé výhody ročního zúčtování záloh na daň a daňového zvýhodnění pro zaměstnance jsme uvedli v minulé kapitole.

Zaměstnanci zpravidla nemusejí podávat daňové přiznání, protože vše kolem daní za ně obstará – nerad ale povinně ze zákona a zdarma – jejich zaměstnavatel. Přičemž nezdanitelné částky a slevy na dani dostupné až po skončení zdaňovacího období (kalendářního roku) – uplatnitelné standardně v daňovém přiznání – mohou nárokovat prostřednictvím zaměstnavatele formou tzv. ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění.

Jak bylo uvedeno, roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění nelze provést poplatníkovi, který podá nebo je povinen podat daňové přiznání k DPFO. Právo podat vlastní daňové přiznání má poplatník – v našem případě zaměstnanec – vždy! A to třeba i hodně později, ale nejdéle obecně ve tříleté lhůtě pro stanovení daně z příjmů. Jeden z dobrých důvodů jsme si již uvedli v kapitole 3.3 – když chce zvrátit „konečné“ zdanění tzv. srážkovou dani zejména u odměn DPP do limitu 10 000 Kč. Někteří klienti – zaměstnanci, kteří přiznání podávat nemusí – se mi svěřují i s jinými důvody, třeba aby mzdové účetní „nevykecaly“ citlivé údaje. Třeba kolik si spoří v penzijních produktech nebo že poskytli větší dar na podporu Ukrajiny anebo nevládní politické strany apod.

Kdy ale zaměstnanec musí podat vlastní daňové přiznání k české DPFO? Každého zřejmě napadnou hned tři v praxi nejčastější důvody: vedle zaměstnání podniká jako OSVČ, má také příjmy z nájmu, anebo má souběh více zaměstnavatelů v ČR srážejících zálohy na daň. S čímž poplatníci více méně počítají, takže spíše zapomínají na svá přiznání v záludnějších případech, kdy mají jednoho zaměstnavatele a neprovozují jinou výdělečnou činnost. Na vině bývá mylná představa, že jejich příležitostné příjmy např. z prodeje auta, bytu či akcií jsou vždy osvobozeny od daně, nebo ještě častěji, že když mají příležitostné zdanitelné příjmy stejné jako související výdaje, a tedy nulový zisk, nemusejí to daňově nijak řešit. Evergreenem také bývá mylně tradovaná domněnka, že pokud byl jejich příjem ze zahraničí zdaněn u zdroje (např. sběr jahod na farmě v Anglii), pak se nemusejí obtěžovat s jeho druhým zdaněním v ČR. Méně častými důvody bývá porušení podmínek uplatněného odpočtu za penzijní produkty a zdánlivá formalita, jako je opožděné prohlášení k dani při nástupu do zaměstnání.

Podle § 135 odst. 1 zákona č. 280/­2009 Sb., daňový řád, ve znění p. p. je řádné daňové tvrzení – širší pojem zahrnující hlavně daňové přiznání – povinen podat každý daňový subjekt (mj. všechny fyzické osoby):

- kterému to zákon ukládá nebo

- který je k tomu správcem daně vyzván.

Na což ohledně daňového přiznání k DPFO navazuje obecné pravidlo stanovené v § 38g odst. 1 ZDP. Podle kterého platí, že je povinen jej podat každý, jehož roční příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů:

- přesáhly 50 000 Kč (rozumí se hrubé příjmy nesnížené o výdaje), pokud se nejedná o příjmy

–  od daně osvobozené nebo

–  z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně podle § 36 ZDP (tzv. srážková daň, která se týká např. bankovních produktů, zmíněných odměn z dohod o provedení práce a podílů na zisku s. r. o.),

- nepřesáhly 50 000 Kč, ale vykazuje daňovou ztrátu,

–  což se může týkat pouze příjmů ze samostatné činnosti alias z podnikání OSVČ dle § 7 ZDP a příjmů z nájmu podle § 9 ZDP, z jiných druhů příjmů fyzických osob totiž nelze docílit daňové ztráty.

Aby zaměstnanci v běžných situacích – např. mají-li celý rok jednoho zaměstnavatele – nemuseli houfně podávat přiznání, stanoví druhý odstavec § 38g ZDP výjimky, kdy jej podávat nemusejí, jak si dále upřesníme.

Příklad 36

Důchodce coby příležitostný zaměstnanec a daňové přiznání

Pan Novák měl v roce 2023 kromě starobního důchodu 12 × 20 000 Kč, což je příjem osvobozený od daně, příjmy z příležitostného zaměstnání. Šlo o brigády formou DPP s odměnami do 10 000 Kč, jimiž si v úhrnu přivydělal (brutto) 100 000 Kč. Protože nikde nepodepsal Prohlášení k dani, byly mu tyto mzdy zdaněny 15 % „srážkovou daní“. A ještě měl jednorázový příjem 40 000 Kč za pronájem své chaty od jedné cestovní agentury.

Poplatník sice dosáhl příjmů 380 000 Kč, ale po vyloučení těch osvobozených a zdaněných srážkovou daní zbývá už jen 40 000 Kč z pronájmu chaty. Takže pan Novák nemusí podávat daňové přiznání za rok 2023.

Existuje však druhá možnost, která je pro něj výhodnější. Může podat daňové přiznání, do něhož zahrne kromě nájemného za chatu i příjmy – ze všech – dohod o provedení práce. Přesto, že byly zdaněny (konečnou) „srážkovou daní“, údaje pro přiznání vyčte z příslušných potvrzení od zaměstnavatelů. Ze základu daně 140 000 Kč mu sice vyjde 15 % daň 21 000 Kč, kterou ale zcela vynuluje již základní „osobní“ sleva na dani 30 840 Kč – představující prakticky nezdanitelný příjem 205 600 Kč. Tím to ale neskončí, zaměstnavateli z odměn za DPP sražená daň 15 % z 100 000 Kč se stává přeplatkem na dani, o jehož vrácení může požádat finanční úřad.

Obecné pravidlo povinného podáni daňového přiznání k DPFO – zdanitelné příjmy nad 50 000 Kč nebo daňová ztráta – ovšem u zaměstnanců citelně zmírňují výjimky v § 38g odst. 2 ZDP. Daňové přiznání k DPFO není povinen podat poplatník, který měl ve zdaňovacím období příjmy ze závislé činnosti podle § 6 ZDP:

- pouze od jednoho plátce daně (tzv. hlavního zaměstnavatele), nebo

- postupně od více plátců daně (tedy když nedošlo k souběhu více zaměstnavatelů),

- případně ještě doplatky mezd od těchto plátců daně (tj. zúčtované až po skončení zaměstnání).

Podmínkou přitom ovšem je, že poplatník:

- u všech těchto plátců daně (zaměstnavatelů) měl na příslušné zdaňovací období podepsáno (učiněno) prohlášení k dani podle § 38k odst. 4 ZDP, přičemž u toho posledního v daném roce jej mohl případně podepsat dodatečně v souladu s § 38k odst. 7 ZDP při žádosti o roční zúčtování záloh za minulý rok, a

- kromě těchto příjmů neměl jiné zdanitelné příjmy – opět se nezapočítávají příjmy osvobozené od daně ani zdaněné tzv. srážkovou daní podle § 36 ZDP – podle § 7 až § 10 ZDP v úhrnu vyšší než 20 000 Kč (tedy z podnikání alias samostatné činnosti, z kapitálového majetku, z nájmu ani z „ostatních“ příjmů).

Příklad 37

Zaměstnanec s jediným zaměstnavatelem versus DAP

Paní Lenka po rodičovské „dovolené“ od července 2023 nastoupila do zaměstnání, kde ale zapomněla podepsat (učinit) Prohlášení k dani dle § 38k odst. 4 ZDP. Sice měla příjem ze závislé činnosti zdaněný zálohou na daň jen od jednoho zaměstnavatele, ovšem kvůli absenci Prohlášení k dani musí podat daňové přiznání.

Tomu se může vyhnout, když zaměstnavatele do 15. 2. 2024 požádá o roční zúčtování záloh a dodatečně u něj podepíše Prohlášení k dani za druhou půlku roku 2023 – pak splní podmínky citované výjimky a daňové přiznání podávat nemusí. Ať už podá přiznání nebo využije roční zúčtování, může se těšit na štědrý přeplatek na dani, už jen kvůli nevyužité polovině základní slevy na dani 30 840 Kč za první polovinu roku 2023 bez příjmů.

Příklad 38

Problém s postupnými zaměstnavateli

Slečna Sandra pracovala až do června 2023 u zaměstnavatele A, u něhož ale nestihla podepsat (učinit) Prohlášení k dani na rok 2023 včas (do 15. února 2023), ale podepsala jej až o měsíc později 15. března. Proto jí byla ze zúčtovaných mezd za měsíce leden až březen ve výši á 30 000 Kč měsíčně vypočtena a sražena záloha na daň bez uplatnění základní „osobní“ slevy na dani. Podle § 38k odst. 7 ZDP totiž k dodatečně podepsanému prohlášení k dani plátce daně (zaměstnavatel) přihlédne teprve počínaje měsícem následujícím po oznámení.

Od července 2023 začala Sandra pracovat u svého nového zaměstnavatele B, kde ihned při nástupu podepsala Prohlášení k dani. Poplatnice tak měla v roce 2023 dva postupné zaměstnavatele, kteří se ani část roku vzájemně nepřekrývali, přesto za tento rok musí přiznání podat a nelze jí provést roční zúčtování. Důvod?

Problémem jsou měsíce leden až březen 2023, kdy u zaměstnavatele A neměla podepsáno Prohlášení k dani. Přičemž § 38k odst. 7 ZDP podmiňuje možnost jeho dodatečného podepsání za dřívější část roku tím, že tento zaměstnavatel bude provádět roční zúčtování záloh. Což zde nepřichází do úvahy, jelikož požádat o roční zúčtování lze – a tedy i dodatečně podepsat Prohlášení k dani zpětně – jedině posledního zaměstnavatele v daném roce 2023, kterým byl B. Sandra, proto nemůže požádat o roční zúčtování záloh svého prvního zaměstnavatele A (nebyl jejím posledním plátcem daně roku 2023), ani svého posledního, druhého zaměstnavatele B, protože musí podat daňové přiznání – tam uvede příjmy ze závislé činnosti od obou zaměstnavatelů, které doloží potvrzeními.

Díky další příznivé výjimce zaměstnanců v § 38g odst. 2 ZDP nemusí podat přiznání ani poplatník, jemuž ve zdaňovacím období plynuly pouze (!) příjmy ze závislé činnosti ze zahraničí, které jsou podle § 38f ZDP vyjmuty ze zdanění. Přičemž § 38f odst. 4 ZDP umožňuje příjmy ze závislé činnosti vykonávané ve státě, s nímž máme smlouvu o zamezení dvojího zdanění (dále jen „Smlouva“) automaticky vyjmout ze zdanění v ČR bez ohledu na znění Smlouvy, ledaže by pro poplatníka byl výhodnější postup podle Smlouvy. Zde ale občas poplatníci zapomínají na to, že pokud vedle takovýchto příjmů mají i jiné v Česku zdanitelné příjmy – zejména ze závislé činnosti od českého zaměstnavatele (i když u něj mají učiněno Prohlášení k dani) nebo z nájmu bytu apod. – pak musejí u nás podat daňové přiznání, do kterého zahrnou veškeré své (celosvětové) zdanitelné příjmy. Druhým omylem také bývá přehlédnutí, že toto automatické vyjmutí ze zdanění v České republice se týká jenom příjmů ze závislé činnosti vykonávané v zahraničí a nikoli tedy kupříkladu příjmů z tamního podnikání prostřednictvím stálé provozovny, úroků anebo dividend ze smluvního státu. A samozřejmě se toto zjednodušení netýká ani příjmů ze zaměstnání v nesmluvních státech, s nimiž ČR nemá smlouvu o zamezení dvojího zdanění.

Příklad 39

Příjmy ze zaměstnání na Slovensku

Pan Jan je náš rezident, který měl v roce 2023 příjmy jen ze zaměstnání na Slovensku pro tamní firmu. Smlouva mezi Českem a Slovenskem o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku – Sdělení č. 100/­2003 Sb. m. s. – pro zamezení dvojímu zdanění stanoví metodu prostého zápočtu slovenské daně na českou daň. Tyto příjmy ze zdroje (od plátce) na Slovensku tak u nás nejsou vyňaty ze zdanění dle mezinárodní Smlouvy. Ovšem za podmínek § 38f odst. 4 ZDP se přesto mohou vyjmout ze zdanění v Česku. Těmito podmínkami jsou:

- jde o příjmy ze závislé činnosti vykonávané ve státě, s nímž má ČR smlouvu o zamezení dvojího zdanění,

- příjem plyne od zaměstnavatele, který je daňovým rezidentem státu výkonu této činnosti, nebo jdou příjmy k tíži stálé provozovny umístěné ve státě, s nímž má Česká republika smlouvu o zamezení dvojího zdanění,

- tyto příjmy byly ve státě zdroje zdaněny. K této podmínce upřesňuje metodický Pokyn GFŘ-D-59, že je dostačující, pokud předmětný příjem prošel systémem zdanění ve státě zdroje, a to i přes skutečnost, že výsledná daň může být nulová (například díky tamním odpočtům od základu daně nebo slevám na dani atp.).

Protože příjmy pana Jana ze zaměstnání na Slovensku všechny tyto podmínky splňují, tak jsou vyňaty ze zdanění v ČR. A jelikož poplatník nemá jiné v Česku zdanitelné příjmy – případně vyjma příjmů osvobozených a zdaněných srážkovou daní dle § 36 ZDP – nemusí u nás podávat daňové přiznání. Problémem by nebyl ani další příjem ze zaměstnání např. v Rakousku, za obdobných podmínek by totiž opět byl vyňat ze zdanění v Česku.

Jestliže by ovšem pan Jan měl vedle těchto příjmů ze zaměstnání v zahraničí také například ještě příjem ze zaměstnání u nás zdaněný zálohou na daň – byť pouze u jednoho zaměstnavatele, u něhož podepsal prohlášení k dani – nesplní podmínku, že má pouze (!) příjmy ze zaměstnání v zahraničí vyňaté ze zdanění v ČR, a musel by přiznání podat. V důsledku by ale přesto díky vynětí ze zdanění v ČR také (pracněji) nezdanil zahraniční příjmy.

Kromě zmíněných běžnějších případů stanovují § 38g v odst. 2, 4 a 5 ZDP ještě pět spíše výjimečných situací, kdy poplatník – nejen zaměstnanec – musí podat přiznání k DPFO za právě uplynulý kalendářní rok:

1. Daňový nerezident ČR (např. zahraniční zaměstnanec zdejší firmy), pokud chce uplatnit následující typy slev a odpočtů, které jsou podmíněné tím, že ze zdrojů na našem území má nejméně 90 % svých příjmů:

- méně časté „osobní“ slevy na dani podle § 35ba ZDP (na manžela, invalidní důchod, průkaz ZTP/P a za umístění dítěte), zatímco slevu na dani základní a za studium poplatníka může zohlednit zaměstnavatel,

- daňové zvýhodnění na vyživované děti dle § 35c ZDP, připomeňme, že i v případě nerezidenta ČR platí místní podmínka, tedy že nárokované dítě musí žit s poplatníkem v domácnosti na území EU či EHP,

- jakoukoli nezdanitelnou část základu daně podle § 15 ZDP (např. za dary, a úroky z úvěru na bydlení);

- ovšem daleko častěji nerezidenti podávají u nás daňové přiznání dobrovolně z jiného důvodu, jak ilustruje příklad.

Příklad 40

Zdanění odměny německého jednatele české s. r. o.

Pan Helmut je daňový rezident Německa, přičemž je členem představenstva tamní mateřské společnosti, a rovněž jednatelem její české dceřiné společnosti (s. r. o.), kde vykonává funkci zpravidla na dálku z Německa.

Odměna za výkon funkce jednatele s. r. o. podle Smlouvy ČR a SRN (Sdělení MZV č. 18/­1984 Sb.) není příjmem ze zaměstnání (článek 15), ale spadá mezi tantiémy (článek 16), a tudíž nezáleží na místě výkonu dané činnosti. Přičemž odměna jednatele alias člena orgánu českého s. r. o. je podle § 22 odst. 1 písm. g) bodu 6 ZDP příjmem majícím zdroj na našem území, a proto u nerezidenta podléhá české dani z příjmů dle § 2 odst. 3 ZDP.

V návaznosti na uvedené speciální zatřídění nepodléhá tento typ příjmů nerezidenta ze závislé činnosti obvyklé záloze na daň z příjmů ze závislé činnosti podle § 38h ZDP, nýbrž samostatnému zdanění formou tzv. srážkové daně 15 % dle § 36 odst. 1 písm. a) bodu 1 ZDP. Daňovou nevýhodou srážkově daně je, že neumožňuje uplatnit slevy na dani. Ovšem v případě nerezidenta z Německa – resp. jiného státu EU nebo EHP – se rozdíl mezi srážkovou daní a tzv. zálohovou daní z mezd v konečném důsledku stírá, pokud využije možnosti § 36 odst. 7 ZDP a zahrne příjmy zdaněné českou srážkovou daní do daňového přiznání k české dani z příjmů. Čímž získá standardní možnost uplatnit odpočty a slevy na dani, a sraženou „srážkovou daň“ si započte se na úhradu daně.

2. Poplatník, kterému byly vyplaceny (či jinak obdržel) v uplynulém zdaňovacím období příjmy ze závislé činnosti za minulá léta, které se nepovažovaly podle § 5 odst. 4 ZDP za jeho příjmy zdaňovacího období jejich zúčtování plátcem daně (zaměstnavatelem) v jeho prospěch. Pokud příjmy zúčtované do roku 2023 byly vyplaceny do konce ledna 2024, považují se ještě za příjem roku 2023 a poplatník tak daňové přiznání podávat nemusel. Zmíněná povinnost se týká až pozdějších výplat (částí mezd) – po 31. 1. – za minulé roky.

3. Poplatník s příjmy ze závislé činnosti (rezident ČR) uplatňující pro snížení základu daně hodnotu bezúplatného plnění – zejména peněžitých darů – poskytnutého do zahraničí za podmínek § 15 odst. 1 ZDP; naproti tomu kvůli tuzemským darům není zapotřebí podávat přiznání, uplatní se u zaměstnavatele v rámci ročního zúčtování záloh na daň.

4. Pokud podle § 38i odst. 5 písm. b) ZDP dlužná částka na dani nebo neoprávněně vyplacená částka na daňovém bonusu vznikla zaviněním poplatníka coby zaměstnance. Přiznání se lze vyhnout, pokud se poplatník (zaměstnanec) dohodne se zaměstnavatelem v roli plátce daně na úhradě tohoto daňového nedoplatku dobrovolnou srážkou ze mzdy.

5. Jestliže došlo k porušení podmínek, za kterých byly příspěvky zaměstnavatele na soukromé životní pojištění poplatníka (zaměstnance) osvobozeny od daně v souladu s § 6 odst. 9 písm. p) bodu 3 ZDP, čímž se z nich staly jednorázově zdanitelné příjmy ze závislé činnosti. Tímto porušením podmínek je: i) výplata pojistného plnění dříve než po 60 měsících, resp. před rokem šedesátin poplatníka, ii) výplata jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, iii) předčasné ukončení pojistné smlouvy. Takto „dodaňovány“ jsou příspěvky zaměstnavatele na soukromé životní pojištění zaměstnance nejvýše za 10 uplynulých let, podrobněji kapitola 4.5; což od roku 2024 zobecní chystaná novela – Sněmovní tisk č. 474 – a daňové přiznání bude povinen podat poplatník, kterému v rámci navrácení daňové podpory již zmíněného „produktu spoření na stáří“ vznikl příjem podle § 6 ZDP.

4.

Pojištění zaměstnanců

4.1 Povinné sociální pojištění

Od roku 2021 je základem zdanění zaměstnanců mzda hrubá a nikoli „superhrubá“ zvýšená o povinné pojistné zaměstnavatele. Nicméně pojistné na veřejnoprávní pojištění – sociální a zdravotní – je větším břemenem než daň, proto se na něj trochu podíváme. Složitější je to s pojistným na tzv. sociální pojištění, s nímž začneme. Kupodivu žádné takové pojištění neexistuje a jeho „pojistné“ je legislativní zkratkou tvořenou ze tří složek:

- pojistné na sociální zabezpečení, které zahrnuje:

–  pojistné na důchodové pojištění (zákon č. 155/­1995 Sb., o důchodovém pojištění) a

–  pojistné na nemocenské pojištění (zákon č. 187/­2006 Sb., o nemocenském pojištění),

- a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti.

Základní pravidla pojistného na „sociální pojištění“. Pojistné jsou povinni platit dva druhy poplatníků:

- zaměstnavatelé,

- zaměstnanci, jimiž se rozumí 20 kategorií činností a vztahů: hlavně osoby činné v pracovním poměru nebo na základě dohod o pracovní činnosti anebo o provedení práce, členové družstva vykonávající pro něj práci mimo pracovněprávní vztah, obdobně i společníci a jednatelé s. r. o. vykonávající pro firmu práci mimo pracovněprávní vztah, likvidátoři, členů představenstev a dozorčích rad obchodních korporací apod.

Zaměstnavatelé jsou poplatníky všech tří složek pojistného, pokud zaměstnávají zaměstnance. Zatímco zaměstnanci jsou poplatníky zatím pouze pojistného na důchodové pojištění – jsou-li účastni důchodového pojištění a zároveň i nemocenského pojištění. K tomu aktuálně dodejme, že podle zatím ještě neschváleného návrhu – Sněmovní tisk č. 488 – budou od roku 2024 zaměstnanci opět také poplatníky nemocenského pojištění.

Pojistné se stanoví z vyměřovacího základu (u zaměstnanců obvykle hrubá mzda, u zaměstnavatelů jejích úhrn za jeho zaměstnance) zjištěného za rozhodné období (příslušný kalendářní měsíc) procentní sazbou:

- u zaměstnavatele 24,8 % z vyměřovacího základu, z toho 2,1 % na nemocenské pojištění, 21,5 % na důchodové pojištění a 1,2 % na státní politiku zaměstnanosti (postupně rostoucí sazba se týká zaměstnanců vykonávajících práce zdravotnického záchranáře a člena jednotky hasičského záchranného sboru podniku)

- u zaměstnance 6,5 % z vyměřovacího základu; aktuálně schvalovaná novela – Sněmovní tisk č. 488 – ji od roku 2024 zvyšuje na 7,1 %, z toho 0,6 % na nemocenské pojištění a 6,5 % na důchodové pojištění.

Z praktických důvodů – jako u nepřímého zdanění mezd zaměstnavateli – nejsou samotní zaměstnanci obtěžování v případě svého pojistného na sociální pojištění obtěžování žádnou administrativou, ani jej nemusí individuálně posílat správě sociálního zabezpečení. Opět je totiž tímto „poctěn“ jejich zaměstnavatel, je povinen odvádět pojistné nejen za sebe (v roli poplatníka), ale také za zaměstnance (srazí mu jej z jeho příjmů, ze mzdy).

S ohledem na omezení výpočtového základu starobních důchodů, a tím i jejich výše – na které je zmíněné pojistné primárně předurčeno – je stanoven maximální vyměřovací základ zaměstnance pro placení tohoto pojistného. Jedná se o částku ve výši 48násobku průměrné mzdy zjištěné z údajů za předloňský rok. Pro rok 2023 je tímto maximálním zpojistněným limitem částka = 48 × 40 324 Kč = 1 935 552 Kč. Vyšší mzdy již proto nepodléhají pojistnému na sociální pojištění. Vzpomenete si, kde jste přesně tuto částku už výše viděli? Respektive její poměrnou část připadající na jeden kalendářní měsíc, tedy 1 935 552 Kč / 12 = 161 296 Kč.

Jednalo se o limit základu daně, resp. základu pro výpočet měsíční zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti podléhající druhé, vyšší sazbě daně 23 %. Poněkud ideologicky, ovšem ekonomicky odůvodněně začala vyšší sazba daně z příjmů působit, až když příjem zaměstnance přestal podléhat pojistnému na sociální pojištění.

Z tohoto hlediska proto může být důvodně vnímáno jako nespravedlivé od roku 2024 chystané – opět viz Sněmovní tisk č. 488 – snížení daňového limitu pro uplatnění vyšší sazby daně 23 % z 48násobku (resp. u měsíčního zdanění mezd 4násobku) průměrné mzdy na 36násobek (resp. u měsíčního zdanění mez na 3násobek). Čímž se zásadně zvýší celkové odvody u zaměstnanců s příjmy mezi novým daňovým a pojistným limitem…

Dle § 5 zákona o důchodovém pojištění jsou obdobně vymezení „zaměstnanci“ důchodově pojištění v době zaměstnání, pokud jim z něj plynou příjmy ze závislé činnosti, které jsou předmětem daně z příjmu, od níž nejsou osvobozeny. Je jasné, že tak prosté to samozřejmě není a úředníci vymysleli celou řadu komplikací… Pro naše účely – stručný pohled na sociální pojistné – jsou ovšem významnější regulace, které přináší další výše zmíněný právní předpis – zákon o nemocenském pojištění. Připomeňme si, co již výše zaznělo, že pojistné na sociální pojištění se platí pouze u zaměstnanců, kteří jsou účastni důchodového i nemocenského pojištění.

Nemocenského pojištění jsou účastni „zaměstnanci“ – obdobně vymezená pestrá paleta různých druhů „závislé a obdobné činnosti“ zahrnující ale také společníky a jednatelů s. r. o., členy představenstev atd. – jestliže:

a) vykonávají zaměstnání

1. na území České republiky (i přechodná práce v zahraničí, je-li místo výkonu práce trvale v ČR), nebo

2. v cizině pro zaměstnavatele se sídlem v České republice, pokud místo výkonu práce je trvale v cizině, kde ale nejsou povinně účastni důchodového pojištění, a mají trvalý pobyt v ČR nebo jinde v EU, a

b) sjednaná částka započitatelného příjmu z tohoto zaměstnání za kalendářní měsíc činí aspoň částku rozhodnou pro účast na pojištění; přičemž tento limit – rozhodný příjem – v roce 2023 činí 4 000 Kč.

Pokud není splněna podmínka b) – tj. sjednaná částka příjmu ze zaměstnání je nižší než 4 000 Kč nebo příjem nebyl sjednán vůbec – jedná se o tzv. zaměstnání malého rozsahu. V tom případě je zaměstnanec pojištěn nemocensky (a návazně i důchodově) jen v těch kalendářních měsících, v nichž dosáhl příjmu aspoň 4 000 Kč.

Speciální podmínky platí pro zaměstnance činné na základě dohody o provedení práce („DPP“). Tito jsou účastni nemocenského (a návazně i důchodového) pojištění, jestliže splňují podmínku uvedenou ad a) a současně jim byl zúčtován započitatelný příjem v úhrnné částce přes 10 000 Kč za příslušný kalendářní měsíc.

Což opět zcela zásadním způsobem změní od ledna 2024 „konsolidační balíček“ coby prozatím ještě jen Sněmovní tisk č. 488. Dosavadní jednoduchý a v praxi osvědčený pevný limit odměny za DPP 10 000 Kč za měsíc nově nahradí dva relativní limity odvíjející se od průměrné mzdy za předminulý rok. Jen malá ochutnávka:

- Zaměstnanci činní na základě DPP jsou účastni pojištění, jestliže splňují podmínku uvedenou v § 6 odst. 1 písm. a) a úhrn zúčtovaných započitatelných příjmů ze všech dohod o provedení práce vykonávaných v jednom kalendářním měsíci činí za tento kalendářní měsíc aspoň částku rozhodnou… Rozhodná částka činí

a) ze všech zaměstnání vykonávaných na základě DPP u téhož zaměstnavatele v kalendářním měsíci 25 % průměrné mzdy …, a to po zaokrouhlení na celé pětisetkoruny směrem dolů, nebo

b) ze všech zaměstnání vykonávaných na základě DPP u různých zaměstnavatelů v kalendářním měsíci 40 % průměrné mzdy …, a to po zaokrouhlení na celé pětisetkoruny směrem dolů.

Vidíte ten zásadní problém? Nespočívá v tom, že se pevný limit 10 000 Kč nahradí plovoucím ve výši 25 % průměrné mzdy (což aktuálně vychází něco málo přes 10 000 Kč). Kamenem úrazu je nově zaváděný druhý limit, u něhož je nutno znát odměny z DPP od jiných zaměstnavatelů… Přičemž pojistné bude muset být odvedeno, pokud zaměstnanec překročí jeden nebo druhý limit. Aby toto opatření mohlo být kontrolováno, bude „hezky po úřednicku“ zavedena zcela nová evidence všech dohod o provedení práce a příjmů z těchto dohod!

A stejný první relativní limit 25 % průměrné mzdy nově – od roku 2024 – najdeme i v § 6 odst. 4 písm. a) ZDP, tedy coby částku, která u zaměstnanců bez Prohlášení k dani znamená zdanění tzv. srážkovou daní (viz kapitola 3.3). Druhý zaváděný limit – 40 % průměrné mzdy – proto bude funkční pouze pro účely pojistného.

Nemusíme si uvádět ani další záplavu všemožných souvisících komplikací a povinností naložených jak na samotné dohodáře, tak zejména na jejich zaměstnavatele. Firmy to pochopily… a přirozeně reagují. Přibývá dotazů na alternativní využívání smluv příkazních, o dílo a zejména lze důvodně předpokládat nebývalé rozšíření populárního tzv. švarcsystému, kdy místo pracovněprávních DPP budou se stejnými dohodáři firmy sjednávat raději obchodní smlouvy s rádoby samostatně výdělečně činnými osobami. Než novou obludnou administrativu s přehnaně přísnou regulací DPP, tak firmy často „raději“ risknou jednoduchý „švarcsystém“, třebaže jej zákon o zaměstnanosti označuje za „nelegální práci“ a za jeho odhalení stanovuje drakonické tresty pro obě strany…

Příklad 41

Náhled do spletitého systému pojistného na sociální pojištění

Pan Jan měl s firmou ABC, s. r. o. sjednánu dohodu o provedení práce (dále také jen „DPP“) na období od 11. 11. do 20. 11. 2023 za odměnu 10 000 Kč. Pak jej ale tentýž zaměstnavatel potřeboval operativně ještě koncem listopadu, a tak uzavřeli druhou DPP na dobu od 27. 11. do 29. 11. 2023 za odměnu 3 000 Kč. Obě odměny byly zaměstnanci zúčtovány do měsíce listopad. Pro účast na nemocenském pojištění je při souběhu více DPP v měsíci u stejného zaměstnavatele (nebo jeho právního nástupce) rozhodující úhrn započitatelných příjmů (odměn) ze všech DPP s dotyčným zaměstnancem zúčtovaných do příslušného měsíce. Což v případě pana Jana za listopad 2023 činilo 13 000 Kč, čímž byl překročen limit 10 000 Kč, a proto je v tomto měsíci nemocensky i důchodově pojištěn a je tak nutné uhradit „sociální pojistné“. Součet odměn z obou DPP ale slouží jen pro účely posouzení účasti na sociálním pojištění. Dodejme, že pro zpestření práce mzdových účetních musí firma do 20. 12. 2023 poslat dvě Oznámení o nástupu do zaměstnání a současně o jeho skončení. Přičemž „sociální pojistné“ v části hrazené zaměstnancem ve výši 6,5 % musí být počítáno – a zaokrouhleno na koruny nahoru – samostatně za každou z DPP, zatímco část hrazená zaměstnavatelem se vypočte jako 24,8 % z úhrnu odměn obou DPP.

Paní Jana od září 2023 uzavřela dohodu o pracovní činnosti na drobné úklidové práce kanceláře se sjednanou odměnou 3 900 Kč měsíčně. Protože sjednaný započitatelný příjem nečiní alespoň rozhodný příjem (4 000 Kč za měsíc), tak se jedná o tzv. zaměstnání malého rozsahu. Při němž je zaměstnanec nemocensky – a návazně i důchodově – pojištěn jen v kalendářních měsících, kdy dosáhl aspoň rozhodného příjmu. V prosinci 2023 byla kancelář vymalována, s čímž byly spojeny zvýšené nároky na její úklid. Vyšší pracnost zaměstnavatel ocenil mimořádnou odměnou paní Janě ve výši 2 000 Kč. Protože díky tomu započitatelný příjem zaměstnankyně za prosinec 5 900 Kč dosáhl, respektive pře­sáhl platný rozhodný příjem (4 000 Kč), byla v tomto měsíci účastna nemocenského, a proto i důchodového pojištění. Takže zaměstnavatel musel hlouběji sáhnout do kapsy a kromě sjednané hrubé odměny (mzdy) za práci připlatit sociální pojistné, které rovněž ukouslo z odměny paní Jany.

V praxi se zapomíná, že zaměstnáním malého rozsahu je i případ, kdy je sjednána hodinová odměna v dohodě o pracovní činnosti, není však dohodnut rozsah práce, takže fakticky nebyl sjednán žádný započitatelný příjem za kalendářní měsíc. Tato eventualita se netýká pracovních smluv, kde musí být vždy sjednán měsíční příjem. Pozor, neplést s případem, kdy je sjednán příjem sice alespoň 4 000 Kč měsíčně, ale skutečný příjem klesne pod tento limit, třeba kvůli nemoci, dovolené nebo neplacenému volnu. Takové zaměstnání není malého rozsahu, a proto zaměstnanec zůstává nemocensky i důchodově pojištěn a pojistné se platí ze skutečného příjmu.

4.2 Povinné zdravotní pojištění

Podle zákona o veřejném zdravotním pojištění jsou u nás zdravotně pojištěny všechny fyzické osoby – pojištěnci – které mají v České republice trvalý pobyt, nebo jsou zaměstnanci zdejšího zaměstnavatele (až na v praxi okrajové výjimky). Z veřejného zdravotního pojištění se pojištěncům hradí – byť stále menší, ale pořád podstatný – rozsah zdravotní péče. Takže je jasné, že účast v systému zdravotního pojištění rovněž nebude zadarmo, za každého pojištěnce je třeba platit příslušné zdravotní pojišťovně „zdravotní pojistné“, z něhož se na solidárním základu hradí podle poměrně složitých pravidel poskytovatelům zdravotní péče. Na rozdíl od „sociálního pojistného“ je v případě „zdravotního pojistného“ o jednoho významného plátce více, jsou jimi:

- Samotný pojištěnec, a to ve třech případech:

–  je zaměstnancem, za něhož se považuje fyzická osoba, které plynou nebo by měly plynout příjmy ze závislé činnosti podle § 6 ZDP, jde tedy o početný dav lidí včetně společníků a jednatelů s. r. o., členů představenstev i dozorčích rad, výjimkou je sedm případů, z nichž uvedeme jen čtyři nejvýznamnější:

1. má jen příjmy ze závislé činnosti, které nejsou předmětem daně nebo jsou od daně osvobozeny,

2. osoby činné na základě DPP, pokud úhrn příjmů v měsíci nedosáhl částky, jež je podmínkou účasti na nemocenském pojištění („započitatelný příjem“), tj. 10 000 Kč do 31. 12. 2023, viz výše,

3. osoby činné na základě dohody o pracovní činnosti, pokud úhrn příjmů v kalendářním měsíci nedosáhl započitatelného příjmu, jak víme z minulé kapitoly, aktuálně se jedná o 4 000 Kč,

4. člen družstva, který není v pracovněprávním vztahu k družstvu, ale vykonává pro družstvo práci, za kterou je jím odměňován, a který v kalendářním měsíci nedosáhl započitatelného příjmu 4 000 Kč;

–  je osobou samostatně výdělečně činnou („OSVČ“), pozn.: jde hlavně o živnostníky a další podnikatele,

–  má na území Česka trvalý pobyt, avšak není zaměstnancem ani OSVČ a není za něj plátcem pojistného stát, pokud uvedené skutečnosti trvají po celý kalendářní měsíc, tzv. osoba bez zdanitelných příjmů.

- Zaměstnavatel, který je plátcem části zdravotního pojistného za své zaměstnance (kromě osob dlouhodobě účastných zdravotního pojištění v zahraničí), případně u příjmů zúčtovaných svému bývalému zaměstnanci.

- Stát, který platí pojistné za 20 typů sociálně citlivých kategorií osob – tzv. státní pojištěnci – kam patří např.: nezaopatřené děti, poživatelé důchodů, příjemci rodičovského příspěvku, uchazeči o zaměstnání apod.

Pokud mají „státní pojištěnci“ příjmy ze zaměstnání nebo jde o OSVČ, je plátcem pojistného stát i tyto osoby, takže například důchodce není v zaměstnání zvýhodněn, resp. osvobozen od placení pojistného ze mzdy.

Výše „zdravotního pojistného“ činí 13,5 % z „vyměřovacího základu“, kterým je u zaměstnanců obvykle jejich hrubá mzda. Přičemž pojistné hradí z jedné třetiny zaměstnanec – prakticky 4,5 % z hrubé mzdy – a ze zbývajících dvou třetin zaměstnavatel – zjednodušeně 9 % z hrubé mzdy. Vyměřovací základ se nezaokrouhluje, teprve celkové pojistné se zaokrouhlí na celé koruny nahoru. Z praktických důvodů jsou zaměstnanci i zdravotně zpojistněni opět nepřímo prostřednictvím zaměstnavatele, který tak sráží ze mzdy část pojistného hrazeného zaměstnancem, a k tomu přidá ještě dvojnásobnou částku z vlastní kapsy. U „zdravotního pojistného“ není limitován maximální, ale naopak minimální vyměřovací základ, který u zaměstnanců – kromě státních pojištěnců a některých dalších případů – odpovídá minimální mzdě, v roce 2023 proto činí 17 300 Kč.

Minimální vyměřovací základ se snižuje na poměrnou část odpovídající počtu kalendářních dnů, pokud:

a) zaměstnání netrvalo po celý kalendářní měsíc,

b) zaměstnanci bylo poskytnuto pracovní volno pro důležité osobní překážky v práci (§ 191 až § 206 ZP, třeba nemoc či úraz),

c) zaměstnanec se stal v průběhu rozhodného období osobou, pro kterou neplatí minimální vyměřovací základ (zejména tzv. státním pojištěncem).

Pokud je vyměřovací základ zaměstnance nižší než minimální – a toto omezení se jej týká, tj. nejde např. o státního pojištěnce – je povinen doplatit zdravotní pojišťovně prostřednictvím svého zaměstnavatele pojistné ve výši 13,5 % z rozdílu těchto základů. Má-li více zaměstnavatelů, doplácí pojistné prostřednictvím toho zaměstnavatele, kterého si zvolí, a to vždy současně s odvodem pojistného v následujícím kalendářním měsíci. Pokud je vyměřovací základ nižší z důvodů překážek na straně organizace (§ 207 až § 210 ZP, jako je například nedostatek zakázek, závada techniky, rozmary počasí), je tento rozdíl povinen doplatit zaměstnavatel.

Příklad 42

Státní pojištěnec versus zaměstnanec

Paní Lenka je v domácnosti s dvouletým dítětem, takže je z titulu pobírání rodičovského příspěvku „státním pojištěncem“ a zdravotní pojištění jí nemusí příliš zajímat, pojistné za ní hradí stát. Protože je ale činorodá a dítko je docela klidné, rozhodla se přivydělat si tzv. zkráceným pracovním úvazkem u zaměstnavatele formou dohody o pracovní činnosti („DPČ“). Odměna činí 15 000 Kč měsíčně. Tento příjem z DPČ sice neuteče pojistnému na zdravotní pojištění, ale jelikož jde o „státního pojištěnce“ neuplatní se minimální vyměřovací základ pro jeho výpočet, který jinak v případě zaměstnanců odpovídá minimální mzdě (nyní tedy 17 300 Kč). Pojistné tak zaměstnavatel odvede jen ze skutečně dosaženého příjmu (mzdy) paní Lenky 15 000 Kč měsíčně.

Paní Veronika je sousedka zmíněné Lenky a rovněž tzv. v domácnosti s dítětem, kterému je ale již 8 let, takže nepobírá rodičovský příspěvek a nespadá mezi „státní pojištěnce“ ani z titulu celodenní péče o jedno dítě do 7 let nebo nejméně o dvě děti do 15 let věku. I paní Veronika pracuje na DPČ za měsíční odměnu 15 000 Kč. Na rozdíl od sousedky ovšem není v chráněné pozici „státního pojištěnce“, proto musí její zaměstnavatel odvést pojistné na zdravotní pojištění alespoň z částky odpovídající minimální mzdě, tedy v roce 2023 z 17 300 Kč.

Příklad 43

Doplatek pojistného hrazený zaměstnancem

Pan Novák má pracovní smlouvu se zkráceným úvazkem, takže mu byla v listopadu 2023 zúčtována mzda jen 10 000 Kč. Jiné zaměstnání nemá, není OSVČ ani „státním pojištěncem“ a nepatří do kategorie osob, pro které neplatí minimální vyměřovací základ (tedy pro něj toto omezení naopak platí). Jak bude zaměstnavatel postupovat ohledně výpočtu pojistného na zdravotní pojištění za listopad 2023 u pana Nováka v roli pojištěnce.

Nejprve vypočte obvyklým způsobem pojistné ze zúčtované mzdy = 13,5 % z vyměřovacího základu = 0,135 × 10 000 Kč = 1 350 Kč (v případě potřeby se zaokrouhlí na celé koruny nahoru), z čehož připadá:

- 1/3 na platbu zaměstnance = 1 350 Kč / 3 = 450 Kč (případně se zaokrouhlí na koruny nahoru),

- 2/3 na platbu zaměstnavatele = 2 × 1 350 Kč / 3 = 900 Kč (zaokrouhlil by se příp. až úhrn plateb).

Dále vypočte doplatek pojistného z rozdílu mezi minimálním vyměřovacím základem a mzdou = 13,5 % (17300 Kč – 10 000 Kč) = 0,135 × 7 300 Kč = 985,50 Kč. Protože jde o součást pojistného, zaokrouhlí částku na celé koruny nahoru na 986 Kč, přičemž jí bude celou (nejen 1/3) hradit zaměstnanec srážkou ze své mzdy.

Z již tak skromné mzdy 10 000 Kč bude panu Novákovi zaměstnavatelem sražena – a jeho zdravotní pojišťovně odvedena – část pojistného hrazená zaměstnancem z jeho mzdy a celý doplatek = 450 Kč + 986 Kč. A dále zdravotní pojišťovně zaměstnavatel ještě pošle svou část pojistného vypočteného z hrubé mzdy = 900 Kč.

Jednodušší by to bylo, pokud by oněch 10 000 Kč za listopad 2023 nenáleželo zaměstnanci na základě pracovní smlouvy, ale dle DPP. Jak víme z minulé kapitoly, pak by totiž unikla nemocenskému pojištění – a proto i „sociálnímu pojistnému“ – a nyní jsme k tomu dopověděli, že by nepodléhala ani „zdravotnímu pojistnému“.

4.3 Zákonné pojištění odpovědnosti zaměstnavatele

Posledním typem povinného pojištění je tzv. zákonného pojištění odpovědnosti zaměstnavatele za škodu při pracovních úrazech a nemocech z povolání, které v současné době upravují tři právní předpisy:

- „nový“ zákoník práce, tj. zákon č. 262/­2006 Sb., ve znění pozdějších předpisů (§ 265 až § 275, § 365),

- „starý“, jinak již zrušený zákoník práce, tj. zákon č. 65/­1965 Sb., ve znění p. p. (konkrétně § 205d), a

- vyhláška č. 125/­1993 Sb., kterou se stanoví podmínky a sazby zákonného pojištění odpovědnosti zaměstnavatele za škodu při pracovním úrazu nebo nemoci z povolání, ve znění pozdějších předpisů.

Relikt minulosti měl od roku 2008 nahradit zákon č. 266/­2006 Sb., o úrazovém pojištění zaměstnanců, který ale byl odkládán, až byl zrušen k 1. 10. 2015. A nová právní úprava úrazového pojištění je v nedohlednu…

Označení „zákonné“ neznamená „legální“, ale že tento pojistný vztah vzniká automaticky splněním podmínek stanovených v zákoně, resp. prováděcí vyhlášce a neuzavírá se (není potřeba) pojistná smlouva. Zákonné pojištění odpovědnosti zaměstnavatele vzniká dnem vzniku prvního pracovněprávního vztahu a trvá po dobu existence zaměstnavatele. Kvůli neexistenci pojistné smlouvy musí prováděcí vyhláška proto určit i příslušnou pojišťovnu, kterou si totiž zaměstnavatel nemůže svobodně vybrat – Kooperativa, pojišťovna, a. s.

Podstatou zákonného pojištění je, že zaměstnavatel má právo, aby za něho pojišťovna nahradila škodu, která vznikla zaměstnanci při pracovním úrazu nebo nemoci z povolání, v rozsahu, v jakém za ni odpovídá podle zákoníku práce. Což je pestrá paleta dosti „drahých“ případů uvedených v § 265 až § 275 ZP:

- Náhrada za ztrátu na výdělku po dobu pracovní neschopnosti

- Náhrada za ztrátu na výdělku po skončení pracovní neschopnosti

- Náhrada za bolest a ztížení společenského uplatnění

- Účelně vynaložené náklady spojené s léčením

- Náhrada věcné škody

- Jednorázová náhrada nemajetkové újmy při zvlášť závažném ublížení na zdraví

- Náhrady při úmrtí zaměstnance

o  Náhrada účelně vynaložených nákladů spojených s léčením a spojených s pohřbem

o  Náhrada nákladů na výživu pozůstalých

o  Jednorázové odškodnění pozůstalých

o  Náhrada věcné škody (dědicům)

Výhoda tohoto zákonného pojištění odpovědnosti je nasnadě. Zaměstnavatel má nárok, aby za něj pojišťovna nahradila škodu, která vznikla zaměstnanci při pracovním úrazu nebo nemoci z povolání v rozsahu, v jakém za ni zaměstnavatel odpovídá podle zákoníku práce. Čímž je chráněn jak zaměstnavatel, zvláště jde-li o menší firmu, kterého by vážný pracovní úraz či nemoc z povolání zaměstnance mohla finančně zlikvidovat, tak především postižený zaměstnanec, který má díky tomu jistotu, že dostane peněžitou satisfakci.

Podrobnosti placení pojistného upravuje zmíněná vyhláška, přičemž sazby pojistného jsou od 2,8 (např. peněžnictví, pojišťovnictví, reklamní činnost, zpracování dat, kadeřnické a kosmetické služby) do 50,4 (dobývání černého uhlí a rud, úprava uranových a thoriových rud) promile v závislosti na úrazové rizikovosti hlavní činnosti zaměstnavatele. Základem výpočtu pojistného je souhrn vyměřovacích základů pojistného na sociální pojištění za uplynulé čtvrtletí všech zaměstnanců, které v tomto období zaměstnavatel zaměstnával. Činnosti jsou v Příloze členěny podle Odvětvové klasifikace ekonomických činností (OKEČ) Českého statistického úřadu, http://www.czso.cz/csu/klasifik.nsf/i/odvetvova_klasifikace_ekonomickych_cinnosti_(okec)

Příklad 44

Zákonné pojištění u DPP a jednatelů s. r. o.

V praxi se v této souvislosti objevují dotazy, zda jsou tímto ze zákona úrazově pojištěny osoby pracující pouze na dohodu o provedení práce nebo na dohodu o pracovní činnost. A to zejména v případě, že kvůli podlimitní odměně nepodléhají nemocenskému ani důchodovému pojištění, a mají tak nulový vyměřovací základ pro výpočet pojistného na sociální pojištění, z něhož se rovněž počítá pojistné na zmíněné zákonné pojištění.

Zákonné pojištění odpovědnosti zaměstnavatele za škodu při pracovním úrazu či nemoci z povolání se ovšem týká obecně úplně všech zaměstnanců činných pro zaměstnavatele na základě pracovněprávního vztahu. Ať už jde o pracovní poměr nebo o dohody mimo pracovní poměr. Přičemž není významné, jestli se za ně platí pojistné na sociální pojištění a návazně také na zákonné pojištění odpovědnosti anebo se tato pojištění neplatí.

Takže jde o situaci, která je jinak v pojistném světě krajně neobvyklá, a to že jsou pojištěny i osoby, za které se – zcela legálně – neplatí pojistné. Zákonné pojištění odpovědnosti se vztahuje na všechny zaměstnance ve smyslu zákoníku práce, bez ohledu na jejich účast na nemocenském nebo důchodovém pojištění, a tedy bez podmínky placení pojistného na zákonné pojištění odpovědnosti.

Jak je tomu u společníků a jednatelů s. r. o. pracujících pro s. r. o. mimo pracovně-právní vztah? V těchto případech nejde o zaměstnance podle zákoníku práce, a tedy ani pro účely tohoto zákonného pojištění odpovědnosti zaměstnavatele. Takže z odměny společníka ani jednatele se pojistné na zákonné pojištění odpovědnosti zaměstnavatele neodvádí, a to ani v případě, že jsou účastni „sociálního pojištění“ (tj. sjednaná odměna alespoň 4 000 Kč měsíčně, případně tomu tak není, ovšem takový příjem obdrží). Současně ale v tomto případě nejsou tyto osoby pojištěny ani pro případ „pracovního“ úrazu nebo nemoci z povolání. Na to musejí pamatovat mzdové účetní a ze základu pro výpočet pojistného na zákonné pojištění tyto druhy příjmů vyloučit.

Povinnosti na poli zákonného pojištění odpovědnosti za pracovní úraz či nemoc z povolání není radno brát na lehkou váhu. Zmíněná vyhláška č. 125/­1993 Sb. provádějící zákonné pojištění, totiž stanoví řadu postihů:

- Poruší-li zaměstnavatel povinnosti – dbát, aby nenastala škodná událost, ihned jí oznamovat pojišťovně jakož i zvýšení nebezpečí vzniku úrazů a nemocí z povolání, nezavazovat se k náhradě promlčené škody – a tím ztíží zjištění důvodu plnění, rozsahu či výše škody, má pojišťovna vůči němu právo na přiměřenou náhradu vyvolaných nákladů až do výše poloviny částek, které z důvodu pojistné události vyplatila.

- Pojišťovna není povinna plnit, pokud zaměstnavatel v řízení o náhradě škody bez souhlasu pojišťovny nevznese námitku promlčení škody nebo se zaváže bez tohoto souhlasu uhradit promlčenou pohledávku.

- Pojišťovna není povinna plnit, ani když zaměstnavatel bez souhlasu pojišťovny uzavře soudní smír.

- Pojišťovna má vůči zaměstnavateli právo na náhradu plnění, pokud škodu způsobil zaměstnavatel nebo jeho zaměstnanec úmyslně, pod vlivem alkoholu či jiné návykové látky, nebo došlo-li k zvláště závažnému porušení předpisů o bezpečnosti a ochraně zdraví při práci anebo při neoprávněně provozované činnosti.

- Proti zaměstnavateli, který byl v době výplaty pojistného plnění v prodlení s placením pojistného, má pojišťovna právo na úhradu výše plnění, které vyplatila za pojistnou událost vzniklou v dané době.

- Pokud zaměstnavatel neoznámil-li pojišťovně vznik své pojistné povinnosti nebo sdělil nesprávné/neúplné údaje, je pojišťovna oprávněna požadovat od něho úhradu zvýšených nákladů, které ji tímto vznikly.

- Nebylo-li pojistné zaplaceno řádně a včas, zvyšuje se o 10 % dlužné částky za každý započatý měsíc.

4.4 Dobrovolné penzijní připojištění a spoření

„Každý by chtěl dlouho žít, ale nikdo nechce být dlouho starý.“ Biologicky přirozený řád věcí je takový, že kdo chce žit 100 let, bude si muset odžít zhruba třetinu až jako kmet. Bohužel ani dnešní vyspělé, až zázračné lékařství nedokáže zajistit ideální stav, aby si těch 33 let „navíc“ člověk krásně užil mezi svým 20. až 30. rokem – to umí jen moje manželka a snad ještě pár vyvolených… A tak nám holt nezbývá, než poslední třetinu života unést šest a více křížků na bedrech, což je samo o sobě náročně, proto už nemíváme sílu ani chuť chodit do práce natož podnikat. Na stáří se tedy musíme připravit nejen po fyzické a psychické stránce – hýbat se a radovat ze všedností – ale také finančně. K čemuž nás stále naléhavěji mimo jiné i daňově motivuje náš stále dražší stát…

Češi se dožívají stále vyššího věku, což má při téměř neměnném počtu obyvatel za následek, že přibývá seniorů a protože pozvolný růst důchodového věku se (jen zatím!) zastavil na cifře 65, tak tím pádem roste počet starobních důchodců a ještě rychleji objem vyplácených státních penzí. Prostředky na tyto výdaje přitom nejsou čerpány z osobních důchodových fondů, které si každý člověk plnil během své výdělečné činnosti. V Česku totiž financování státních starobních důchodů nezajišťuje systém fondový ale průběžný – dnešní penze se vyplácejí z pojistného na důchodové pojištění zaplaceného dnešními pracujícími. Jeho nespornou výhodou – s ohledem na specifika českého kapitalismu – je, že nelze vytunelovat. Ovšem problémem je, že kvůli stárnutí české populace rychleji roste čerpání státního důchodového účtu nežli jeho plnění, což pak musí dorovnávat státní rozpočet.

Neblahým důsledkem tohoto trendu bude vzdalování se průměrné mzdy od průměrné starobní penze. Tomu se snaží politici čelit od 90. let motivací občanů k individuálnímu spoření na stáří v komerčních – fondových – penzijních produktech. První bylo penzijní připojištění, od roku 2013 jej nahradilo doplňkové penzijní spoření a spíše jen pro učinění za dost unijnímu právu od roku 2011 přibylo tzv. penzijní pojištění.

Důchodový systém je obecně vzato velkou zátěží pro celou českou společnost, v přeneseném významu toto finanční břemeno podpírají „penzijní pilíře“. Historicky nejdéle působící, nejvydatnější a nejstálejší je I. pilíř, kterým je státní průběžný systém důchodového pojištění. Jeho podstatou je, že ekonomicky aktivní generace povinně přispívá do „jednoho balíku“, z něhož jsou ihned vypláceny penze dnešním důchodcům. Jeho správu zajišťuje převážně Česká správa sociálního zabezpečení a pojistné činí 28 % z hrubé mzdy („HM“) zaměstnanců, resp. z 50 % dílčího základu daně z podnikání u OSVČ. Na důchodové pojištění stát pojištěncům přímo finančně nepřispívá, výhodou je valorizace penzí s ohledem na růst mezd a inflaci. Pro starobní důchod jsou stěžejní dvě podmínky: doba pojištění (aktuálně 35 let) a dosažení důchodového věku (cílově 65 let), přičemž ale platí řada výjimek, např. až o 5 let dříve lze začít pobírat předčasný důchod (ovšem trvale krácený).

Jako II. pilíř bylo označováno povinné důchodové spoření, které u nás existovalo pouze v letech 2013 až 2016, kdy bylo novou vládou ukončeno, neboť oslabovalo zdroje již tak hodně deficitního průběžného I. pilíře. Proto jen velmi stručně a s nostalgií připomeňme, že účastník důchodového spoření si platil pojistné na individuální penzijní účet fondového typu, který spravovala jím vybraná penzijní společnost. Pojistné na důchodové spoření činilo 5 % VZ, přičemž 3 % šly ale na úkor I. pilíře dané osoby (takže musela očekávat nižší státní důchod) a další 2 % si účastník připlácel navíc ze svého. Vstup do něj sice byl dobrovolný, ale toto rozhodnutí již nebylo možno zvrátit, a k ukončení účasti mělo dojít až pobíráním starobního důchodu nebo smrtí. Zapojit se do důchodového spoření trvale mohli jen mladí od 18 do 35 let, starším tato možnost skončila v půlce roku 2013. Během jeho krátké existence se do II. pilíře přihlásilo necelých 100 000 lidí, načež při zrušení II. pilíře dostali na výběr ohledně zaplacených příspěvků: mohli si je jednorázově vybrat nebo vložit do III. pilíře.

Do II. pilíře patří i tzv. zaměstnanecké penze spravované institucemi zaměstnaneckého penzijního pojištění, jejichž prostřednictvím může zaměstnavatel podle penzijních plánů přispívat svým zaměstnancům do fondového penzijního systému. Na rozdíl od I. pilíře nejde o povinný systém podléhající koordinačnímu nařízení EU, a protože zaměstnanci zde ne­uzavírají individuální smlouvy, nejde ani o III. penzijní pilíř, regulovaný v EU jen rámcově ohledně činností finančních institucí. V České republice sice není systém zaměstnaneckých penzí zaveden, přesto bylo nutno do našeho právního řádu transponovat speciální Směrnici EU 2016/­2341 o činnosti institucí zaměstnaneckého penzijního pojištění. Což naplnila novelizace zákona č. 340/­2006 Sb., o činnosti institucí zaměstnaneckého penzijního pojištění. I nadále však platí, že v ČR mohou tyto instituce působit, jen pokud sídlí v zahraničí, kde obdrželi patřičnou licenci pro tuto činnost a splňují notifikační požadavky ČNB.

III. pilíř tvoří tři penzijní produkty provozované formou fondového systému, z nichž hlavní roli mají dva. Éra penzijního připojištění započala v roce 1994 a skončila s rokem 2012, přičemž se do něj zapojilo 4,4 milionů lidí, kteří jej mohou i nadále využívat. Od roku 2013 přišel méně slavný nástupce – doplňkové penzijní spoření. Výhodou prvního produktu je garance nezáporného zhodnocení a výsluhové penze, trumfem druhého je možnost volby odvážnější investiční strategie (rizikovější ale potenciálně výnosnější) a čerpání „předdůchodu“ až 5 let před starobním důchodem, který posléze nekrátí starobní penzi; na rozdíl od předčasných důchodů z I. pilíře ad výše. Na oba typy penzijních produktů si účastník může přispívat, kolik chce (nejméně 100 Kč měsíčně) a jeho vlastní příspěvky přesahující á 300 Kč jsou podporovány státním příspěvkem (90 Kč + 20 % z úložky nad 300 Kč), který může činit nejvýše 230 Kč měsíčně, a to u příspěvků účastníka od 1 000 Kč měsíčně.

Od roku 2024 se chystají změny stěžejních pravidel III. penzijního pilíře – Sněmovní tisk 474. Státní příspěvek bude podmíněn příspěvkem účastníka nejméně 500 Kč (dosud 300 Kč) měsíčně, ale nově bude růst (stále 20 % z úložky nad minimem) až do částky 1 700 Kč, takže může činit až 340 Kč (dosud 230 Kč) měsíčně. A také se zdvojnásobí minimální doba spoření – u obou produktů – ze stávajících 5 u nově zakládaných na 10 let.

Protože panuje všeobecná shoda, že finanční zajištění na stáří – v rámci dobrovolného III. pilíře – je důležité a prospěšné, je zájem o tyto produkty podporován vedle státních příspěvků rovněž daňovými výhodami:

1. Příspěvky zaměstnavatele na penzijní produkty jsou u zaměstnance osvobozeny od daně z příjmů až do úhrnu 50 000 Kč za rok, přičemž se pro zaměstnavatele jedná o daňový výdaj (podrobněji kapitola 2.2).

2. Příspěvky účastníka lze uplatnit jako nezdanitelnou část základu daně (§ 15 odst. 5 ZDP) až 24 000 Kč ročně, přičemž se ale nezapočítává část příspěvků podporovaná již státním příspěvkem (kapitola 2.3).

3. Penze a dlouhodobá (doživotní, resp. nejméně 10 let) pojistná plnění jsou osvobozeny od daně z příjmů.

ZDP pamatuje na možné zneužití daňových výhod při předčasném zrušení připojištění/spoření a výběru peněz. Poplatník pak musí dodanit uplatněné odpočty i původně osvobozené příspěvky od svého zaměstnavatele.

Příklad 45

Složitější, ale spravedlivější výpočet nezdanitelné částky

Manželé Novákovi jsou účastníky penzijního připojištění (obdobně u doplňkového penzijního spoření).

Paní Nováková si hradí měsíční příspěvky á 1 000 Kč. Celkově tedy na penzijní připojištění za rok 2023 zaplatí = 12 × 1 000 Kč = 12 000 Kč. Takže žádný z jejich dvanácti měsíčních příspěvků nepřesáhl „výši, od které náleží maximální státní příspěvek“, tedy částku 1 000 Kč. Proto této poplatnici nezůstane ani koruna pro uplatnění nezdanitelné částky za tento penzijní produkt. Státní příspěvky – počítají se za každý měsíc – obdržela v maximální možné výši na plnou výši svých příspěvků účastnice penzijního připojištění 12 × 230 Kč = 2 760 Kč.

Pan Novák hradí měsíční příspěvky á 500 Kč. Na prosinec 2023 se ale s penzijní společností dohodl na mimořádném příspěvku 6 000 Kč, takže úhrada za tento měsíc je 6 500 Kč. Celkově na penzijní připojištění také on za rok 2023 zaplatí 12 000 Kč (11 × 500 Kč + 6 500 Kč). Ovšem na maximální státní příspěvek 230 Kč dosáhl jen za prosinec, jinak je měl nižší, konkrétně za leden až listopad 11 × 130 Kč (za příspěvky účastníka á 500 Kč), celkově tedy 1 660 Kč. Na část příspěvku účastníka za prosinec ve výši 5 500 Kč – přesah platby nad limit 1 000 Kč – tak pan Novák nemá nárok na státní příspěvek, ale může si jej uplatnit jako svou nezdanitelnou částku.

Příklad 46

Příspěvek zaměstnavatele na penzijní připojištění

Zaměstnavatel na podkladě vnitropodnikového předpisu přispívá zaměstnanci – slečně Monice – 5 000 Kč měsíčně na její penzijní připojištění (obdobně u doplňkového penzijního spoření). Na tento příspěvek od třetí osoby nelze čerpat státní příspěvek na podporu penzijního připojištění, ani se nejedná o nezdanitelnou částku snižující základ daně z příjmů poplatníka. Protože Monika o tento způsob podpory má zájem, tak si na penzijní připojištění přispívá ještě také sama ze svých prostředků (formou srážky ze mzdy), a to v roce 2023 měsíčně:

- 1 000 Kč z důvodu plného čerpání státního příspěvku v maximální výši 230 Kč, a

- další 2 000 Kč, aby měl nárok na maximální nezdanitelnou částku 24 000 Kč za rok (viz výše).

Pro zaměstnavatele je celá částka příspěvku (12 × 5 000 Kč = 60 000 Kč ročně) daňovým výdajem dle § 24 odst. 2 písm. j) bodem 5 ZDP, protože jde o povinnost z titulu vnitřního předpisu. Pro Moniku je příspěvek od zaměstnavatele do ročního úhrnu 50 000 Kč osvobozen od daně, takže ke zdanění i zpojistnění zbude 10 000 Kč.

4.5 Dobrovolné soukromé životní pojištění

Kromě uvedených tří fondových typů penzijních produktů – penzijní připojištěni, doplňkové penzijní spoření a případně tzv. penzijní pojištění (§ 6 odst. 14 ZDP) – mají lidé možnost finančně se zajistit na stáří také pomocí komerčního pojištění osob, kde je obdobně daňově podporováno tzv. soukromé životní pojištění.

Jak jsme už výše stručně referovali, od roku 2024 – prozatím ještě neschválený Sněmovní tisk č. 474 – rozšíří balík možných „produktů spoření na stáří“ o zcela nový – dlouhodobý investiční produkt. O co má jít a kdo jej může nabízet, se dočteme v nové části 12. zákona č. 256/­2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu. Kromě konzervativních peněžních vkladů může jít o investiční cenné papíry, podílové listy a případně i deriváty.

Na rozdíl od institutů III. penzijního pilíře z minulé kapitoly, není pojištění osob právně regulováno speciálním zákonem – pouze obecný rámec těchto typů pojistných smluv vymezuje občanský zákoník. V praxi přitom existuje bezpočet variant typů, podmínek i výluk pojištění osob. Nezbývalo, než aby si podmínky daňově podporované formy finančního zajištění stáří stanovil přímo ZDP. Za tímto účelem zavedl legislativní zkratku „soukromé životní pojištění“ stanovující podmínky, při jejichž splnění je možno u pojištění osob využít téhož tria daňových úlev, jako u produktů III. pilíře ad výše; tentokrát ale bez státních příspěvků (zkráceno).:

- jde o: pojištění pro případ dožití, nebo pojištění pro případ smrti nebo dožití, anebo důchodové pojištění,

- výplata pojistného plnění (důchod nebo jednorázová částka) je sjednána: až po 60 měsících od uzavření smlouvy a současně nejdříve v kalendářním roce, v jehož průběhu dosáhne pojištěný věku 60 let,

- a není umožněna výplata jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy.

Pokud poplatník podmínky poruší – pojistnou smlouvu předčasně vypoví nebo začne čerpat „jiný příjem“ než pojistné plnění – přijde „spravedlivý“ postih: zpětná ztráta daňových výhod. A poplatník bude muset dodanit v daňovém přiznání uplatněné odpočty a také původně osvobozené příspěvky od zaměstnavatele.

Příklad 47

Daňová podpora soukromého životního pojištění

Pan Petr si v 50 letech uzavřel 1. 7. 2023 s komerční pojišťovnou smlouvu splňující daňové podmínky tzv. soukromého životního pojištění (např. pro případ dožití se 60. roku) a ihned zaplatil částku 300 000 Kč jako pojistné na celou pojistnou dobu. Pro účely nezdanitelné části základu daně se jednorázově zaplacené pojistné rozpočítá na jednotlivá zdaňovací období (roky) podle délky trvání pojištění s přesností na dny. Na základě potvrzení pojišťovny si pak poplatník v daňovém přiznání nebo v rámci ročního zúčtování prostřednictvím svého zaměstnavatele odečte za každý z dotčených 10 let poměrnou část jednorázově zaplaceného pojistného.

V průměru tak připadá na jeden kalendářní rok odpočet od základu daně 300 000 Kč / 10 let = 30 000 Kč. Za první rok 2023 ale trvalo pojištění jen půl roku, proto bude taktéž příslušný odpočet za soukromé životní pojištění od základu daně pouze polovičních 15 000 Kč. Obdobně tomu bude v posledním pojistném roce 2033. V ostatních zdaňovacích obdobích – léta 2024 až 2032 – bude moci pan Petr uplatnit jako nezdanitelnou část základu daně z příjmů z titulu zaplaceného pojistného na své soukromé životní pojištění z poměrné roční částky 30 000 Kč pouze maximální výši tohoto odpočtu á 24 000 Kč. Avizovaná novela – Sněmovní tisk č. 474 – od roku 2024 umožní odpočet až 48 000 Kč za rok, ovšem za všech pět „produktů spoření na stáří“ dohromady.

Když by např. v roce 2025 z důvodu finanční potřeby pojistnou smlouvu vypověděl, došlo by k porušení podmínek pro uplatnění daňového odpočtu. Načež by musel přiznat v daňovém přiznání jako ostatní zdanitelný příjem podle § 10 ZDP (nesnížený o žádné výdaje) částku ve výši do té doby uplatněných nezdanitelných částek.

5.

Administrativa zdanění mezd

5.1 Registrace zaměstnavatele jako plátce daně

Z hlediska plnění veřejných rozpočtů daněmi z příjmů by v zásadě stačilo zákonem vymezit z jakých příjmů, v jaké výši, kdy a kdo má daň zaplatit. S tím se ovšem správci daně nespokojili a prosadili ještě další obtěžující administrativní povinnosti zdaňovaných „oveček“ (poplatníků) i spolupracujících výběrčích (plátců daně). Jedná se o registrační povinnost, která slouží k identifikaci jednotlivých daňových subjektů, od nichž mohou finanční úřady zvesela a pravidelně očekávat daňová přiznání a zejména platby daní z příjmů. V případě poplatníků daně z příjmů fyzických osob se naštěstí povinná registrace týká jen těch, kteří začali vykonávat samostatnou (podnikatelskou) činnost, až na výjimky, jak stanovuje § 39 ZDP.

Dodejme, že pozměňovací návrh „Konsolidačního balíčku“ – Sněmovní tisk č. 488 – navrhuje od roku 2024 zrušit registrační povinnost fyzických osob… Takže se registrační povinnost netýká poplatníků s příjmy ze závislé činnosti alias zaměstnanců.

V souladu s očekáváním se registraci u finančního úřadu nevyhnou jejich zaměstnavatelé v roli plátců daně. Dodejme, že toto zaevidování zejména identifikačních a kontaktních údajů u správce daně přitom u daní z příjmů nezakládá statut poplatníka, respektive plátce daně – na rozdíl od dobrovolné registrace k DPH. Poplatníkem daní z příjmů se – stručně řečeno – člověk a firma již rodí, a plátcem daně z příjmů se automaticky ze zákona stává každá osoba, která má srazit daň, zálohu na daň nebo zajištění daně z jeho platby poplatníkovi.

Registrace k daním je procesní záležitost, takže bychom její právní úpravu čekali v daňovém řádu.

Kde ovšem v § 125 a § 126 najdeme pouze velmi stručné obecné zásady:

- Registrační povinnost vzniká daňovému subjektu, kterému vznikne povinnost podat přihlášku k registraci k jednotlivé dani.

–  Zde došlo od roku 2013 k nenápadné ale pro praxi hodně významné změně, že se daňový subjekt již neregistruje ke konkrétnímu správci daně, ale k jednotlivé dani, resp. plátce dle způsobu jejího výběru.

- V přihlášce k registraci je daňový subjekt povinen uvést předepsané údaje potřebné pro správu daní.

–  Tímto si úředníci finanční správy vytvořili prostor pro pružné a efektivní vymýšlení údajů, které je při registraci zajímají, jež mohou lehce podle aktuální potřeby měnit, aniž by byla nutná změna daňového zákona. Zákonné omezení, aby se jednalo pouze o „údaje potřebné pro správu daně“, je totiž značně neurčité a dá se při troše dobré (či zlé) vůle vyložit velmi extenzivně. Registrující se daňový subjekt je pak povinen bez reptání uvést prakticky všechny údaje požadované příslušným registračním tiskopisem.

Tuto strohou právní úpravu registrace z daňového řádu pak praktičtěji konkretizují pro jednotlivé daně jejich příslušné hmotně-právní zákony. V našem případě tedy ZDP, který řeší registraci plátců daně v § 39b:

- Plátce daně je povinen podat přihlášku k registraci k dani z příjmů fyzických nebo právnických osob u příslušného správce daně nejpozději do 8 dnů ode dne, kdy mu vznikla povinnost vykonávat tímto zákonem stanovené úkony plátce daně.

–  Lhůta pro registraci plátce se odvíjí od vzniku jeho povinnosti související s takto zdaňovaným příjmem. Což je konkrétní den provedení prvního sražení daně/zálohy/zajištění plátcem – tedy zaúčtování vzniku daňového závazku (dluhu) vůči správci daně – který se liší podle druhu příjmu i poplatníka. Protože se zajímáme pouze o plátce daně – z příjmů ze závislé činnosti alias z mezd – jsou ve hře dva případy.

–  V praxi nejčastěji půjde o vznik povinnosti sražení zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti. Jak už víme, tuto je plátce daně povinen srazit podle § 38h odst. 7 ZDP „při výplatě nebo připsání příjmů ze závislé činnosti poplatníkovi k dobru“ … nebo při pravidelném zúčtování mzdy.

–  Druhým a méně častým případem je tzv. srážková daň z příjmů ze závislé činnosti podle § 6 odst. 4 ZDP, zejména z odměn do 10 000 Kč za měsíc u dohod o provedení práce (do konce roku 2023), pokud poplatník neučinil Prohlášení k dani. V souladu s § 38d odst. 1 ZDP vzniká plátci „srážkové daně“ povinnost srazit daň „při výplatě, poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch poplatníka“.

- Ve stejné lhůtě je plátce daně povinen podat přihlášku i za plátcovu pokladnu….

–  Podle § 21 daňového řádu je plátcovou pokladnou organizační jednotka – mzdová účtárna – kde dochází zejména k vybírání, srážení nebo zajištění daně a jsou tam k tomu uloženy potřebné doklady. Přičemž pro účely záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti vymezuje plátcovu pokladnu § 38h odst. 14 ZDP. Plátcova pokladna pak vykonává práva a povinnosti plátce daně, přičemž jejím místně příslušným správcem daně je ten, v jehož obvodu územní působnosti je umístěna. „Konsolidační balíček“ (Sněmovní tisk č. 488) od roku 2024 ruší institut plátcovy pokladny v ZDP, včetně registrace!

Jistě nepřekvapí, že se plátce daně nemůže platně zaregistrovat formálním dopisem či emailem svému správci daně, natožpak telefonátem: „Tak ti, milý úřade, poslušně hlásím, že jsem se stal k 11. 11. 2023 plátcem daně, s pozdravem jednatel ABC, s. r. o.“. Pro přihlášku k registraci plátce daně z příjmů ze závislé činnosti je totiž předepsán oficiální tiskopis, přesněji řečeno existují tři univerzální (s výjimkou oblasti DPH) formuláře:

- Přihláška k registraci pro fyzické osoby 25 5101 MFin 5101, aktuální vzor č. 22.

- Přihláška k registraci pro právnické osoby 25 5102 MFin 5102, aktuální vzor č. 23.

- Přihláška k registraci pro plátcovy pokladny 25 5105 MFin 5105, aktuální vzor č. 13.

Příklad 49

Registrační tiskopis plátce daně – právnické osoby

Registrační tiskopis pro plátce daně, resp. obecně pro daňové subjekty – právnické osoby má 3 strany, plus jednu stranu pokynů k vyplnění; obdobně je tomu v případě tiskopisu pro plátce z řad fyzických osob. Pro ukázku přetiskujeme úvodní hlavičku formuláře. Přičemž do bílé kolonky u důvodu příslušné daňové registrace poplatníka nebo plátce daně se zapíše „Ano“, a u ostatních řádků části 02 naopak „Ne“. Do vedlejší podlouhlé a čárkami dělené kolonky se za kladnou volbou „Ano“ doplní den „D“. V našem případě – plátce daně z příjmů ze závislé činnosti alias z mezd – se konkrétně uplatní položka b1.) – zálohy na daň z příjmů podle § 38h ZDP a/nebo b2.1.) – „srážková daň“, a to nejen ohledně příjmů ze závislé činnosti dle § 6 odst. 4 ZDP. Přičemž se za přihlášení k registraci plátce daně z těchto důvodů považuje vyjádření „Ano“ a vyplnění dalších bílých kolonek ve zbývající části přihlášky. A jaké datum se má uvést? Půjde o den, ke kterému vznikla plátci daně povinnost registrovat se jako plátce, jak bylo výše upřesněno, je to obvykle den první výplaty nebo zúčtování mzdy.

Příklad 50

Registrace plátce daně z mezd

Pokud podnikatel přijal svého prvního zaměstnance např. 1. září 2023, nemusel hned běžet na finanční úřad s přihláškou k registraci plátce daně za zaměstnance z příjmů ze závislé činnosti, resp. k registraci plátce daně z příjmů „srážkové daně“. Měl čas až do 8 dnů od vyplacení, resp. zúčtování mzdy za září, protože podle § 38h odst. 7 ZDP vzniká plátci daně právě k tomuto dni povinnost srazit zálohu na daň z příjmů ze závislé činnosti. Když např. vyplatil zaměstnanci mzdu za září 10. října, musel se jako plátce daně registrovat do 18. října. V souladu s § 33 odst. 2 DŘ totiž lhůta stanovená podle dní počíná běžet dnem následujícím po dni, kdy došlo ke skutečnosti určující její počátek. Srazit zálohu na daň ze mzdy – tj. snížit nárok zaměstnance na výplatu o „jeho“ měsíční zálohu na daň – bylo ale potřeba již ke dni výplaty, resp. zúčtování 10. října, a odvést sraženou zálohu na daň z příjmů zaměstnance správci daně musel plátce daně do pondělí 23. října (§ 38h odst. 10 ZDP).

5.2 Mzdové listy zaměstnanců

Mzdové listy leží na pomezí daní z příjmů a účetnictví, na straně jedné přehledně v závazně jednotné číselné podobě shrnují vše kolem mezd pro účely jejich zdanění, a na straně druhé představují základní účetní doklad pro účtování o mzdách a souvisejících účetních případech. Podle § 38j odst. 1 ZDP jsou povinni vést mzdové listy všichni zaměstnavatelé, resp. plátci daně pro poplatníky s příjmy ze závislé činnosti podle § 6 ZDP. Přičemž není podstatné, jde-li o živnostníka využívající příležitostně jen jednoho brigádníka na výpomoc formou dohody o provedení práce za pár tisíc, nebo o akciovou společnost s tisícem zaměstnanců včetně členů řídících a kontrolních orgánů. Zákon neomezuje tuto administrativu pouze na údaje o příjmech ze závislé činnosti zdanitelných, zaevidovat je třeba i ty osvobozené od daně. Hlavním úkolem mzdových listů je sice a priori rekapitulace sražených záloh na daň a „srážkové daně“ z mezd, nicméně i přehled osvobozených příjmů může být významný (např. pro ověření podmínky „vlastních příjmů“ pro uplatnění „osobní“ slevy na manžela).

Co všechno je zaměstnavatel (plátce daně) povinen evidovat na mzdovém listě uvádí dále § 38j ZDP:

- poplatníkovo jméno (rozuměj zaměstnancovo jméno i příjmení), i dřívější,

- rodné číslo, a u nerezidenta ČR datum narození, číslo a typ dokladu prokazujícího totožnost a kód státu, který jej vydal, identifikaci pro daňové účely ve státu daňové rezidence a kód daného státu,

- bydliště – přesněji: adresa stálého bytu, a u nerezidenta ČR bydliště ve státě, jehož je daňovým rezidentem,

- jméno a rodná čísla osob, na něž uplatňuje slevu na dani na manžela a daňové zvýhodnění na děti, výši jednotlivých nezdanitelných částek podle § 15 ZDP, slevy na dani za zastavenou exekuci pohledávky do 1 500 Kč, „osobních“ slev na dani a daňového zvýhodnění na děti s uvedením důvodu jejich uznání,

- den nástupu poplatníka do zaměstnání a u nerezidenta ČR, den ukončení zaměstnání v České republice,

Za každý kalendářní měsíc je dále nutno o každém poplatníkovi (zaměstnanci) evidovat následujících patnáct údajů podstatných pro výpočet daně z příjmů ze závislé činnosti, a rovněž jejich celkové roční úhrny.

Poznámky:

* Tyto údaje se uvedou podle způsobu výpočtu zálohy na daň nebo „srážkové daně“ z příjmů ze závislé činnosti.

** Odděleně se uvedou údaje o odměně člena orgánu právnické osoby a sražené „srážkové dani“ z této odměny, jedná-li se o poplatníka, který je daňovým nerezidentem České republiky.

*** U zpravidla zahraničního zaměstnance, na kterého se vztahuje povinné zahraniční pojištění stejného druhu jako naše sociální a zdravotní, se uvádějí příspěvky dotyčného poplatníka na toto zahraniční pojištění.

A jestliže plátce daně (zaměstnavatel) poplatníkovi provádí roční zúčtování záloh na daň a daňového zvýhodnění, musí jeho mzdový list obsahovat ještě také údaje o výpočtu daně a provedeném ročním zúčtování.

Pozorný čtenář si mohl všimnout, že první evidovaný údaj tabulky podle textu ZDP používá pojem „zúčtovaná mzda“, který ale nedefinuje žádný právní předpis. Naštěstí na toto téma proběhl koordinační výbor – příspěvek č. 393/20.02.13 „Zúčtovaný příjem ze závislé činnosti“, lze najít na webu Finanční správy.

Zmíněný příspěvek vznikl v odezvě na jeden z judikátů Nejvyššího správního soudu, který se zabýval podmínkami, za kterých je odměna (bonus) zaměstnance nárokovou versus nenárokovou složkou mzdy. Přičemž v dané kauze dospěl k závěru, že se jednalo o nárokovou složku mzdy a proto věcně – účetně i daňově – spadá do časově odpovídajícího (minulého) účetního období. Což měl zaměstnavatel coby účetní jednotka realizovat formou dohadné položky pasivní, coby budoucí závazek (dluh) v doposud nejednoznačné výši. Jenže co si počít se zálohou na daň z tohoto budoucího příjmu ze závislé činnosti, když § 38h odst. 1 ZDP – a návazně i mzdový list uvedený výše – uvádí, že základem pro výpočet zálohy na daň je úhrn příjmů zúčtovaných za daný měsíc. Přičemž zaměstnavatel musí (§ 38h odst. 7 ZDP) srazit zálohu na daň při výplatě nebo připsání příjmu k dobru zaměstnanci, avšak provádí-li – zúčtování mezd – měsíčně, vzniká mu tato povinnost ke dni zúčtování mzdy.

Dle autorek příspěvku zaúčtování dohadné položky není považováno za závazek a zaměstnavateli tímto nevzniká povinnost srazit zálohu na daň. Za „zúčtování“ příjmu ze závislé činnosti ve smyslu ZDP považují až den, kdy příjem (mzda) byl zaúčtován jako dluh zaměstnavatele vůči zaměstnanci na účet 331 – Zaměstnanci.

S čímž zástupci finanční správy souhlasili a potvrdili, že ZDP nedefinuje pojem „zúčtovaný příjem“. A dodali (…) pro účely zdravotního pojištění byl v minulosti tento pojem vykládán jako příjem, který je uveden na mzdovém listu zaměstnance. Daňová praxe tuto definici převzala. (…) Dokud nebude definice pojmu v ZDP, nezbývá než zachovat dosavadní praxi a vykládat jej jako „zápis závazku zaměstnavatele vůči zaměstnanci ve výši dlužné mzdy na mzdový list zaměstnance do položky – úhrn zúčtovaných mezd.“ Z důvodů shora uvedených pojem „zúčtovaný příjem“ nelze zaměňovat s pojmem „zaúčtovaný příjem“.

5.3 Prohlášení zaměstnance k zálohám na daň

Hlavním smyslem a účelem probíraného speciálního způsobu zdanění mzdy nepřímo zaměstnavatelem (plátcem daně) je, aby se zaměstnanci o zdanění svých mezd nemuseli vůbec starat – což je výhodné pro ně i pro správce daně. Ovšem alespoň trochu pozornosti by své dani věnovat měli. Záleží totiž čistě na nich (až na malé výjimky), zda jim bude vypočtená daň (záloha na daň) snížena o nárokové slevy na dani a daňové zvýhodnění. Tuto pro ně vždy výhodnou možnost mají usnadněnou formulářem ministerstva financí – Prohlášení poplatníka k dani podle § 38k odst. 4 ZDP – kde pouze vyznačí požadované úlevy na dani a volbu stvrdí podpisem (učiní).

Jde o tiskopis číslo 24 5457, který už delší čas není každoročně vydáván v novém vzoru, s ohledem na změny ZDP nebo DŘ. Již od roku 2018 – i pro rok 2023 platí stále vzor č. 26 – který byl převratný v onom roce 2018 ve třech směrech. Zaprvé se zkrátil ze 4 na 2 strany. Důvodem bylo, že ono „Prohlášení k dani“ přestalo sloužit zároveň pro žádost o roční zúčtování záloh na daň a daňového zvýhodnění, na rozdíl od vzorů 25 a nižších – á propos, dřívější vzory 25 a 24 lze i nadále doužívat. Zadruhé, vzor č. 26 je využitelný již pouze pro jedno zdaňovací období (pro jeden kalendářní rok), zatímco předchozí vzory bylo možno použít až pro tři roky. A třetí změna, kterou přinesl nový vzor č. 26 „Prohlášení k dani“ souvisel s rozvojem elektronické komunikace. S použitelností od roku 2018 totiž byla dosavadní jediná možnost – podepsání – „Prohlášení k dani“ rozšířena obecně na jakékoli prokazatelné – učinění – tohoto prohlášení zaměstnancem. Může třeba moderně / módně využit svůj zaručený elektronický podpis, datovou schránku, případně interní informační systém zaměstnavatele.

Třebaže jindy v životě platí zlaté pravidlo „raději nic nepodepisovat“, v případě závislé činnosti lze naopak všem zaměstnancům vřele doporučit, aby podepisovali „Prohlášení k dani“, samozřejmě pouze v mezích zákona. V čem konkrétně spočívá pro poplatníka (zaměstnance) výhoda podpisu (učinění) „Prohlášení k dani“?

Umožňuje zaměstnanci a současně přikazuje zaměstnavateli, aby během celého běžného zdaňovacího období (kalendářního roku) při každoměsíčním zúčtování „mzdy“ snižoval vypočtenou zálohu na daň z příjmů ze závislé činnosti o nárokované „osobní“ slevy na dani podle § 35ba ZDP – s výjimkou slevy na „vyživovanou“ manželku/manžela a slevy za umístění dítěte v předškolním zařízení – a přiznával mu daňové zvýhodnění. Bez tohoto pokynu zaměstnance by zdanění jeho mzdy během roku bylo citelně vyšší, jak upřesnila kapitola 3.2.

Dvoustránkový tiskopis „Prohlášení k dani“ je rozčleněn do šesti vzájemně provázaných pasáží:

Příklad 51

Vyplnění tiskopisu ohledně nároku na měsíční daňové zvýhodnění

V praxi bývá nejsložitější třetí pasáž týkající se daňového zvýhodnění na děti, zvláště, je-li jich více…

Manželé Novákovi žijí s třemi vyživovanými dětmi – Adam (20 let, vysoká škola), Beáta (16 let, střední škola) a Ctirad (12 let, základní škola). Po jejich dohodě první dvě uplatňuje manžel, a to v daňově výhodnějším vyšším pořadí – „druhé“ a „třetí“ dítě ve smyslu § 35c odst. 1 ZDP. Jak danou tabulku třetí části „Prohlášení k dani“ vyplní pan Novák; přičemž zaměstnavateli prokáže existenci obou uplatňovaných dětí – Adama a Beáty – rodnými listy a u zletilého syna potvrzením školy o studiu. Rodná čísla dětí neodpovídají realitě, jsou smyšlená.

A jak bude tabulka vypadat u paní Novákové uplatňující daňové zvýhodnění pouze na syna Ctirada, coby „první“ vyživované dítě v domácnosti. Zaměstnavateli proto bude prokazovat existenci pouze tohoto dítěte – jeho rodným listem, jelikož neuplatňuje syna Adama, tak u něj nevyznačuje ani údaj (příznak) o zletilosti.

Pro zamezení duplicitního nárokování dětí dvěma poplatníky (typicky rodiči) – jde-li o zaměstnance – je požadováno příslušné potvrzení vystavené zaměstnavatelem druhého z těchto poplatníků. Pan Novák tak předloží tomu svému potvrzení od zaměstnavatele manželky (jaké z dětí daňově uplatňuje ona), kterému naopak paní Nováková dodá „zrcadlové“ potvrzení vystavené zaměstnavatelem manžela (jaké z dětí daňově uplatňuje on).

Aby nedocházelo ke sporům mezi zaměstnavatelem (jeho mzdovou účetní) a zaměstnancem, stanovuje § 38L ZDP čím konkrétně je nutno prokázat nárok na jednotlivé daňové slevy a zvýhodnění. To jsme již probrali v kapitolách 2.3, 2.4 a 2. 5., a nic dalšího dokládat nemusí (ale může). ZDP stanoví i jasné časové lhůty:

- do 30 dnů ode dne nástupu do zaměstnání,

- a pak každoročně nejpozději do 15. února na příslušné (právě započaté) zdaňovací období.

Změní-li se během roku skutečnosti rozhodné pro výpočet záloh na daň nebo podmínky slev na dani anebo daňového zvýhodnění, musí zaměstnanec oznámit změny do konce kalendářního měsíce, v němž nastaly.

–  K předloženým dokladům přihlédne plátce daně počínaje kalendářním měsícem následujícím po měsíci, v němž budou tyto skutečnosti plátci daně prokázány, nejdříve však počínaje kalendářním měsícem, na jehož počátku byly skutečnosti rozhodné pro uznání slevy na dani nebo na daňové zvýhodnění splněny.

–  K předloženým dokladům potvrzujícím skutečnost, že poplatník nebo vyživované dítě je studentem nebo žákem soustavně se připravujícím na budoucí povolání studiem nebo předepsaným výcvikem, však zaměstnavatel musí přihlédnout již počínaje kalendářním měsícem, v němž budou prokázány.

–  Zvýhodnění se týká oznámení narození dítěte, které stačí učinit do 30 dnů od narození, a pak musí zaměstnavatel přiznat na něj daňové zvýhodnění již počínaje kalendářním měsícem, v němž se narodilo.

Neprokáže-li zaměstnanec skutečnosti rozhodné pro „osobní“ slevy na dani a na daňové zvýhodnění nebo nepodepíše-li „Prohlášení k dani“ ve stanovené lhůtě, přihlédne k nim zaměstnavatel počínaje měsícem následujícím po měsíci, v němž skutečnosti prokáže a současně prokazatelně učiní (podepíše) prohlášení.

Dodatečně (zpětně) přihlédne zaměstnavatel k pozdě oznámeným skutečnostem při ročním zúčtování. I když původně daň v roce 2023 – příjem do 4 000 Kč, resp. u dohody o provedení práce do 10 000 Kč za měsíc – správně vybral formou „srážkové daně“ dle § 6 odst. 4 ZDP. A to v případě, že poplatník prokáže nárok na slevy na dani a daňové zvýhodnění do 15. února roku následujícího a požádá o roční zúčtování.

5.4 Roční zúčtování záloh na daň

Stejně nazvaná kapitola 3.4 ukázala, jak má zaměstnavatel provést, vypočítat „roční“ daň zaměstnance a vypořádat během roku sražené zálohy na daň a případně vyplacené měsíční daňové bonusy. Nyní se zaměříme na související administrativu, a to na tři stěžejní tiskopisy ministerstva provázející roční zúčtování za r. 2023.:

- Žádost o roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění, č. 25 5457/B MFin 5457/B – vzor číslo 3

- Výpočet daně a daňového zvýhodnění (nepovinný), č. 25 5460/1 MFin 5460/1 – vzor č. 27

- Vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti, č. 25 5459 MFin 5459 – vzor č. 24, k němuž se dále váží:

–  Pokyny k vyplnění Vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti, 25 5459/1 MFin 5459/1 – vzor č. 27

–  Příloha č. 1 Počet zaměstnanců k 1. 12. 2023 (§ 38j ZDP), č. 25 5490/1 MFin 5490/1 – vzor č. 22

–  Příloha č. 2 – Přehled souhrnných údajů zaznamenaných na mzdových listech poplatníků uvedených v § 2 odst. 3 ZDP (pozn.: zaměstnanci – daňoví nerezidenti ČR), č. 25 5530 MFin 5530 – vzor č. 15

–  Příloha č. 3 – Příloha k Vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti o dodatečných opravách záloh na daň po slevě a daně vypočtené z ročního zúčtování záloh, č. 25 5490 MFin 5490 – vzor č. 17

–  Příloha č. 4 – Příloha k Vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti o dodatečných opravách měsíčního daňového bonusu a doplatku na daňovém bonusu z ročního zúčtování daňového zvýhodnění podle § 38i ZDP, č. 25 5531 MFin 5531 – vzor č. 12

Připomeňme, že zatímco „Prohlášení k dani“ zaměstnanci umožnilo, aby již během roku u záloh na daň uplatnil až 5 typů „osobních“ slev na dani a daňové zvýhodnění, tak díky ročnímu zúčtování může uplatnit ještě zbylé tři, resp. všechny „osobní“ slevy na dani – i za zastavenou exekuci, za „vyživovaného“ manžela a za umístění dítěte v předškolním zařízení – a nezdanitelné částky; aniž by musel podávat daňové přiznání.

Spouštěčem ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění právě uplynulého roku je učinění stejně nazvaného tiskopisu žádosti dotyčného zaměstnance. Což musí stihnout do 15. února následujícího roku. Tuto možnost nemá poplatník, který musí podat přiznání k dani z příjmů, nebo tak činí dobrovolně, ovšem po ročním zúčtování zaměstnavatelem přesto daňové přiznání podat může. Do roku 2017 byla žádost součástí „Prohlášení poplatníka daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti“, od roku 2018 se osamostatnila do nového tiskopisu rozčleněného do pěti částí:

1. Identifikace poplatníka, případně jeho předcházejících zaměstnavatelů v daném roce.

2. Možnost uplatnění šesti typů nezdanitelných částí základu daně z příjmů podle § 15 ZDP.

3. Možnost uplatnění tří zbylých „osobních“ slev na dani, které nešlo využít u měsíčních záloh.

4. Podpisová část, kde je pamatováno bílou kolonkou pro podpis ověřovatele za plátce daně.

5. Dosti velká plocha bílého okénka „Další záznamy“ sloužící pro poznámky mzdové účetní.

Druhý tiskopis není povinný, ale doporučený, slouží jako přehledná metodická pomůcka pro postup výpočtu daně a daňového zvýhodnění zaměstnance, a to v rozdělení do 31 řádků. Projděme jej letem světem:

Na ř. 2 až 10 se uplatňují nezdanitelné části základu daně dle § 15 ZDP, z nichž vzejde prví verze daně.

Další řádky 12 až 19 slouží pro snížení vypočtené daně o všechny „osobní“ slevy na dani pro rok 2023.

Jestliže zaměstnanec neuplatňuje daňové zvýhodnění na děti, tak jeho roční zúčtování tímto končí, přičemž se zpravidla může těšit, že s výplatou za březen 2024 obdrží větší či menší přeplatek na dani z příjmů.

Když poplatník nárokuje daňové zvýhodnění na děti, tak plátce daně řádek 22 nevyplňuje a pokračuje až do konce tiskopisu… Nejprve vyčíslí „roční“ daňové zvýhodnění v členění na slevu na dani a daňový bonus, načež o slevu sníží vypočtenou daň (již po „osobních“ slevách na dani) a „roční“ daňový bonus porovná s již vyplacenými měsíčními daňovými bonusy. Zaměstnance se může těšit na výsledný „přeplatek“ uvedený na ř. 30.

Nejvíc práce bude mít zaměstnavatel, resp. jeho mzdová/mzdový účetní s vyúčtováním daně z příjmů ze závislé činnosti, jak signalizují samostatné dosti obsáhlé Pokyny k jeho vyplnění a také až čtyři samostatné přílohy, má-li pro ně věcnou náplň. Tiskopis je nutno podat správci daně do 1. března dalšího roku, resp. při elektronické formě až 20. 3., a to i když mu v průběhu zdaňovacího období – díky slevám na dani a daňovému zvýhodnění – nevznikla povinnost odvádět úhrn sražených záloh. Podle § 38j odst. 6 ZDP je elektronická forma tiskopisu povinná jen pro plátce daně, kteří ve zdaňovacím období měli zaměstnance z řad daňových nerezidentů ČR. Z čehož jsou vyjmuty fyzické osoby (zaměstnavatelé), kteří těchto zaměstnanců měli v průběhu daného roku nejvýše deset. Vedle toho je ovšem třeba pamatovat na obecně platnou povinnost daňových subjektů – které mají zpřístupněnu datovou schránku zřízenou ze zákona nebo povinný audit účetní závěrky – podávat tzv. formulářová podání, včetně zmíněného vyúčtování „daně ze mzdy“, jen datovou zprávou dle § 72 odst. 6 DŘ.

Dodejme, že obdobné vyúčtování se týká plátců daně, kteří během roku uplatňovali tzv. srážkovou daň z příjmů dle § 36 ZDP. V případě mezd hlavně u odměn z dohod o provedení práce do 10 000 Kč u zaměstnanců bez učiněného „Prohlášení k dani“. Tiskopis „Vyúčtování daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně z příjmů fyzických nebo právnických osob“ č. 25 5466 MFin 5466 je nutno jej podat do 1. dubna dalšího roku.

5.5 Potvrzení zaměstnavatele o zdanění mzdy

Jak už víme, roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění lze provést nejen poplatníkovi, který má jen jediného zaměstnavatele, ale i když jich měl během roku více postupně za sebou. Pokud ovšem u všech podepsal „Prohlášení k dani“, případně jeho příjmy byly zdaněny „konečnou“ srážkovou daní. Načež ale vyvstává otázka, jak se poslední z postupných zaměstnavatelů pro potřeby ročního zúčtování dozví od předešlých plátců daně údaje o mzdě, jimi sražených zálohách na daň z příjmů a daňových bonusech dotyčného poplatníka.

Pro zjednodušení a sjednocení praxe za tímto účelem vydává Ministerstvo financí speciální tiskopis o souhrnných údajích uvedených na mzdovém listě – „Potvrzení o zdanitelných příjmech ze závislé činnosti, sražených zálohách na daň z těchto příjmů a daňovém zvýhodnění“. Formulář má evidenční číslo 25 5460 a pro každý rok je vydáván jeho nový vzor, pro rok 2023 platí vzor č. 31. Nejedná se však o povinný tiskopis a kreativní zaměstnavatel jej může nahradit jiným dokladem s podmínkou, že bude obsahovat předepsané údaje.

Tiskopis Potvrzení o zálohovém zdanění mzdy je jednostránkový a rozčleněn do tří pasáží:

1. Záhlaví, kde je identifikován poplatník a období roku, na jaké podepsal „Prohlášení poplatníka…“.

2. Souhrnné údaje opsané ze mzdového listu členěné do 15 položek. Hlavně úhrny: hrubých mezd 2023 (vyplacené do 31. 1. 2024), sražených záloh na daň a měsíčních daňových bonusů na děti (a na jaké přesně).

3. Identifikace plátce daně (zaměstnavatele), který dané potvrzení vydává a podpis jeho oprávněné osoby.

A toto Potvrzení o zálohovém zdanění mezd potřebuje poplatník, i když podává daňové přiznání. Jednak proto, že z něj přebírá údaje pro svůj dílčí základ daně dle § 6 ZDP a o sražené záloze, kterou započte na úhradu konečné daňové povinnosti (případně mu takto vznikne přeplatek), a také jelikož jde o povinnou přílohu.

Za zmínku stojí doplatky mezd. Jak zaznělo v kapitole 3. 5., podle § 38g odst. 2 ZDP daňové přiznání – např. za rok 2023 – nemusí podat poplatník, který měl příjmy ze závislé činnosti pouze od jednoho anebo postupně od více plátců daně včetně doplatků mezd od těchto plátců dle § 38ch odst. 4 ZDP. Jsou-li splněny i další podmínky, pak poslední zaměstnavatel roku může provést jeho roční zúčtování i zaměstnanci, který obdržel takový doplatek mzdy za část roku 2023 od dřívějšího plátce, pokud u něj učinil „Prohlášení k dani“.

Což souvisí s určitým časovým rozlišením mezd pro účely jejich zdanění, které se v praxi týká zejména mezd za prosinec, které totiž bývají vyplaceny zpravidla až v lednu následujícího kalendářního roku – takže by až tehdy měly být zdaněny. Ovšem jelikož se věcně váží k prosinci, resp. právě skončenému zdaňovacímu období, tak podle § 5 odst. 4 ZDP se uplatňuje výjimka, že pokud jsou zaměstnanci vyplaceny do konce ledna dalšího roku, považují se pro daňové účely ještě za příjem věcně příslušného minulého roku.

Naproti tomu případné doplatky mezd za dřívější roky – například za rok 2022 – vyplacené do konce ledna 2024 se již nezahrnují do věcně nepříslušného minulého roku 2023, ani do již hodně vzdáleného příslušného roku 2022, ale poplatník si je musí zdanit sám v daňovém přiznání za rok jejich obdržení. A stejný důsledek mají i doplatky mezd týkající se roku 2023 vyplacené sice v roce 2024, ale až později, než v lednu.

Příklad 52

Doplatek od dřívějšího zaměstnavatele nebránící ročnímu zúčtování

Zaměstnanec s podepsaným Prohlášením k dani byl zaměstnán v roce 2023 u prvního zaměstnavatele A od 1. 1. do 30. 6. U druhého zaměstnavatele B pracoval od 1. 7. do konce roku 2023 a rovněž zde měl učiněno „Prohlášení k dani“. V září 2023 přitom kromě mzdy od druhého zaměstnavatele B, obdržel ještě doplatek mzdy od svého prvního zaměstnavatele A. Jednalo se například o prémie za II. čtvrtletí roku 2023 ve výši 25 000 Kč zdaněné zálohou na daň ve výši 15 %, ale tentokrát již bez snížení o „osobní“ slevy na dani podle § 35ba ZDP.

Doplatek mzdy 25 000 Kč od dřívějšího „hlavního“ zaměstnavatele A zúčtovaný v témže zdaňovacím období nezakládá podle § 38g odst. 2 ZDP povinnost zaměstnance podat daňové přiznání, a proto může požádat o roční zúčtování daňových záloh a daňového zvýhodnění za rok 2023 posledního (druhého) zaměstnavatele B. K žádosti přiloží potvrzení od prvního zaměstnavatele A; který by měl na něm výslovně uvést, že zmíněný doplatek má charakter doplatku mzdy dle § 38ch odst. 4 ZDP, a tedy že se nejedná o mzdu za práci za srpen či září 2023.

Příklad 53

Doplatek od dřívějšího zaměstnavatele bránící ročnímu zúčtování

Zaměstnanec byl celý rok 2023 zaměstnán pouze u jednoho zaměstnavatele A. V září 2023 ale obdržel od dřívějšího „hlavního“ zaměstnavatele B, u něhož vykonával závislou činnost do června 2022, na základě soudního rozhodnutí náhradu za ztrátu na výdělku z titulu neplatného rozvázání pracovního poměru, a to v úhrnné výši 250 000 Kč. Přičemž z celé částky plátce příjmu B srazil měsíční zálohu na daň bez daňových úlev.

Příjmy od tohoto dřívějšího zaměstnavatele B, u kterého zaměstnanec v roce 2023 již závislou činnost nevykonával a navíc, na které vznikl právní nárok až po ukončení zaměstnání, nelze kvalifikovat jako doplatek mzdy dle § 38ch odst. 4 ZDP. Proto poplatník musí podat daňové přiznání podle § 38g odst. 2 ZDP – pobíral totiž v roce 2023 (v září) zálohově zdaněné příjmy ze závislé činnosti od více zaměstnavatelů souběžně. A jak známo, povinnost podat daňové přiznání návazně vylučuje možnost požádat zaměstnavatele A o roční zúčtování.

Dodejme, že zcela jinak by to dopadlo, pokud by dřívější zaměstnavatel B vyplatil doplatek mzdy za část roku 2022 nejpozději do konce ledna 2023. V souladu s § 5 odst. 4 ZDP by se jednalo o příjem poplatníka ze závislé činnosti ještě za minulý rok 2022. Proto by samozřejmě již v roce 2023 nešlo znova o zdanitelný příjem.

Od roku 2014 je možno zahrnout do daňového přiznání také příjmy ze závislé činnosti zdaněné tzv. srážkovou daní. Připomeňme, že dle § 6 odst. 4 ZDP jde o situaci, kdy poplatník u plátce neučinil „Prohlášení k dani“ a jeho měsíční odměna za dohodu o provedení práce nepřesáhla limit 10 000 Kč. Jak bylo výše referováno, tento přehledný pevný limit ale skončil s rokem 2023, nově situaci zkomplikují dva proměnné limity závislé na průměrné mzdě. Od roku 2018 přibyl druhý důvod, a to že úhrn jiných příjmů ze závislé činnosti bez „Prohlášení k dani“ nepřesáhl 4 000 Kč za měsíc – částka je platná pro rok 2023. Plátce daně musel takovéto příjmy zdanit srážkovou daní 15 % – což může, ale také nemusí být konečným řešením. Jak jsme uvedli, toto srážkové zdanění je možné dodatečným podpisem „Prohlášení k dani“ zvrátit, pouze při žádosti o roční zúčtování, o které však je možno požádat jen posledního zaměstnavatele v příslušném kalendářním roce, jak vyplývá z § 38k odst. 7 ZDP.

Pokud chce poplatník zvrátit srážkové zdanění dohod o provedení práce a jiných drobných mezd od předešlých plátců daně (zaměstnavatelů) v daném roce, má jedinou možnost – podat daňové přiznání a všechny (!) takto srážkovou daní řešené příjmy do něj zahrnout. Pro tyto účely si od dotyčných plátců srážkové daně musí vyžádat další „Potvrzení o zdanitelných příjmech ze závislé činnosti … a o sražené dani vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně z těchto příjmů“. Tento velmi stručný jednostránkový tiskopis má číslo 25 5460/A – pro rok 2023 byl vydán nový vzor č. 10 – kde kromě identifikace poplatníka a plátce daně najdeme:

1. Úhrn zúčtovaných příjmů ze závislé činnosti podléhajících „srážkové dani“

2. Z ř. 1 příjmy vyplacené nebo obdržené do 31. 1. 2024 (§ 5 odst. 4 ZDP)

3. Úhrn skutečně sražené „srážkové daně“ z příjmů uvedených na ř. 2

Zmíněná potvrzení plátců daně případně využijí daňoví nerezidenti také k prokázání výše zdanitelných příjmů ze zaměstnání v ČR a české daně, pro účely zamezení dvojího zdanění ve státě jejich daňové rezidence.

§ 239a zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád

Přechod daňové povinnosti u fyzických osob

(1) Pro účely správy daní se na právní skutečnosti hledí tak, jako by zůstavitel žil do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti.

(2) Daňovou povinností zůstavitele se pro účely správy daní rozumí daňová povinnost vzniklá zůstaviteli do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti.

(3) Daňová povinnost zůstavitele přechází na jeho dědice rozhodnutím soudu o dědictví; dědic tak získává postavení daňového subjektu namísto zůstavitele.

(4) Pokud je dědiců více, přechází na ně společná daňová povinnost. Daňové dluhy z ní vzešlé hradí dědicové společně a nerozdílně v rozsahu podle občanského zákoníku. Společnou daňovou povinnost spravuje správce daně, který byl příslušný ke správě daňové povinnosti zůstavitele v den předcházející dni skončení řízení o pozůstalosti.

(5) Pro daňovou pohledávku, která vzniká v důsledku daňové povinnosti zůstavitele, neběží lhůta pro placení daně ode dne smrti zůstavitele do dne skončení řízení o pozůstalosti.

§ 20 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád

Daňový subjekt

(1) Daňovým subjektem je osoba, kterou za daňový subjekt označuje zákon, jakož i osoba, kterou zákon označuje jako poplatníka nebo jako plátce daně.

(2) Daňový subjekt má práva a povinnosti týkající se správného zjištění a stanovení daně po dobu běhu…

§ 38L odst. 3, zákona č. 586/­1992 Sb., o daních z příjmů

…

(3) Nárok na daňové zvýhodnění při stanovení záloh nebo daně prokazuje poplatník plátci daně

a) úředním dokladem prokazujícím totožnost dítěte (vlastního, osvojence nebo v péči, která nahrazuje péči rodičů, druhého z manželů a vnuků),

b) předložením průkazu ZTP/P, pokud je vyživované dítě jeho držitelem, nebo rozhodnutím o přiznání tohoto průkazu,

c) jsou-li poplatníci vyživující děti v jedné společně hospodařící domácnosti zaměstnaní, potvrzením od zaměstnavatele druhého z poplatníků, ve kterém plátce daně uvede, na které děti druhý z poplatníků uplatňuje daňové zvýhodnění a v jaké výši, případně, že nárok na daňové zvýhodnění neuplatňuje,

d) potvrzením školy, že zletilé dítě žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti se soustavně připravuje na budoucí povolání studiem nebo předepsaným výcvikem,

e) potvrzením správce daně příslušného podle místa bydliště poplatníka o tom, že poplatník vyživuje ve společně hospodařící domácnosti zletilé dítě až do dovršení 26 let věku, kterému není přiznán invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně a které se nemůže soustavně připravovat na budoucí povolání nebo vykonávat výdělečnou činnost pro nemoc nebo úraz, anebo z důvodu dlouhodobě nepříznivého zdravotního stavu je neschopno vykonávat soustavnou výdělečnou činnost.