Mzdy z hlediska daní a účetnictví

Podle článku 28 Listiny základních práv a svobod (usnesení č. 2/1993 Sb.) mají zaměstnanci právo na spravedlivou odměnu za práci a na uspokojivé pracovní podmínky. Jak mají mzdové účetní postupovat při zdanění a účtování mezd?

Závislou prací je práce vykonávána

ve vztahu nadřízenosti zaměstnavatele a podřízenosti zaměstnance, jménem zaměstnavatele, podle pokynů zaměstnavatele a zaměstnanec ji vykonává osobně. Aby se nejednalo o vesměs zakázanou „nucenou práci“, musí být podle § 2 odst. 2 a § 3 ZP (legální) závislá práce vykonávána:

•    za mzdu, plat nebo odměnu za práci,

•    na náklady a odpovědnost zaměstnavatele,

•    v pracovní době,

•    na pracovišti zaměstnavatele, popřípadě na jiném dohodnutém místě, a 

•    výlučně v základním pracovněprávním vztahu (nestanoví-li zvláštní zákon jinak), jimiž jsou:

-    pracovní poměr,

-    dohoda o provedení práce,

-    dohoda o pracovní činnosti.

Za vykonanou práci přísluší zaměstnanci mzda, plat nebo odměna z dohody za podmínek stanovených ZP, nestanoví-li tento zákon nebo zvláštní právní předpis jinak. Přičemž mzda je plnění peněžité – nebo peněžité hodnoty (naturální mzda) – poskytované zaměstnavatelem zaměstnanci za práci, nestanoví-li ZP jinak. Plat je peněžité plnění poskytované za práci zaměstnanci „veřejnoprávním“ zaměstnavatelem dle § 109 odst. 3 ZP (stát, obec, kraj, státní fond, příspěvková organizace, školská právnická osoba zřízená ministerstvem, krajem, obcí, …). A odměna za práci je peněžité plnění poskytované za práci vykonanou na základě zmíněných dvou dohod.

Mzda musí být sjednána (v kolektivní smlouvě zaměstnavatele s odbory, v pracovní či jiné smlouvě, např. manažerské, o výkonu funkce), nebo zaměstnavatelem stanovena vnitřním předpisem anebo jím určena mzdovým výměrem před začátkem výkonu práce. Výše odměny z dohody se sjednává v příslušné dohodě.

V zájmu ochrany zaměstnanců stanoví vláda nařízením č. 567/2006 Sb. (novelizací) minimální mzdu – nejnižší přípustnou výši odměny za práci v základním pracovněprávním vztahu. S ohledem na některé vychytralé zaměstnavatele ZP dodává, že se nezapočítává mzda za práci přesčas, povinné příplatky ani náhrady mezd. Méně známá je – zaručená mzda – jejíž povinné nejnižší úrovně stanoví stejné vládní nařízení v členění pro 8 skupin prací podle složitosti, odpovědnosti a namáhavosti prací, která nedopadá na dohody mimo pracovní poměr.

ZP přikazuje zaměstnavatelům odměňovat zaměstnance – náhradou mzdy – v řadě situací, kdy pro ně závislou práci nevykonávají kvůli „překážkám v práci“, např. dovolená, úraz, nemoc, ošetřování člena rodiny, nedostatek zakázek, školení apod. A dále ZP stanoví pět povinných příplatků (vedle dosažené mzdy) za práci:

•    přesčas (nejméně 25 % průměrného výdělku nebo náhradní volno v rozsahu práce konané přesčas),

•    ve svátek (náhradní volno s náhradou mzdy 100 % průměrného výdělku, nebo příplatek ve stejné výši),

•    v noci (mezi 22. hodinou večerní a 6. hodinou ranní, příplatek nejméně 10 % průměrného výdělku),

•    ve ztíženém pracovním prostředí (alespoň 10 % základní sazby minimální mzdy za každý zatěžující vliv),

•    v sobotu a v neděli (nejméně 10 % průměrného výdělku, smlouva může příplatek snížit či paušalizovat).

DANĚ Z PŘÍJMŮ - Pojem „mzda“ ovšem nemá pouze jediný výše uvedený pracovněprávní význam. Pro své potřeby si jej coby tzv. legislativní zkratku stanovila také „příjmovka“, najdeme jí konkrétně v ustanovení § 38h odst. 7 ZDP:

•    „Plátce daně je povinen srazit zálohu při výplatě nebo připsání příjmů ze závislé činnosti (dále jen „mzda“) poplatníkovi k dobru bez ohledu na to, za kterou dobu se mzda vyplácí. (...)“

Tímto jsme ovšem pouze přešlápli z bláta do louže a jednu legislativní zkratku nahradili jinou, nově tak hledáme věcné vymezení „příjmů ze závislé činnosti“, najdeme jej v poměrně dobře známém § 6 odst. 1 ZDP:

a)  plnění v podobě

1. příjmu ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského a obdobného poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce,

2. funkčního požitku (pozn.: zejména odměny za výkon funkce v orgánech obcí, států nebo spolků atp.),

b)  příjmy za práci

1. člena družstva,

2. společníka společnosti s ručením omezeným,

3. komanditisty komanditní společnosti,

c)  odměny

1.  člena orgánu právnické osoby (pozn.: zejména jednatel/é s.r.o., členové představenstva/dozorčí rady),

2. likvidátora,

d)  příjmy plynoucí v souvislosti se současným, budoucím nebo dřívějším výkonem činnosti, ze které plynou příjmy podle písmen a) až c), … (pozn.: náhrady mezd, odměny za věrnost, benefity, pobídky, odstupné, …).

Ohledně mezd se na poli daní z příjmů v praxi nejčastěji řeší jejich zdanění, resp. legální nezdanění – kdy příjem nepodléhá dani (např. cestovní náhrady do limitu veřejného sektoru), nebo je od ní osvobozen (např. stravenky a stravovací paušál do limitu, celá řada hlavně nepeněžních benefitů). Což jsou velmi zajímavá témata, z nichž je ale pro nás stěžejní skutečnost, že všechny daňové starosti mezd leží fakticky na bedrech zaměstnavatele v nemilém postavení plátce daně. Je zde totiž nastaven systém nepřímého zdanění příjmů (mezd) jejich plátcem, zaměstnavatelem. Zaměstnanec si jen – může – snížit daňové zatížení tím, že u zaměstnavatele učiní prohlášení – vyplní pár kolonek oficiálního formuláře – kde uplatní různé nezdanitelné části základu daně, „osobní“ slevy na dani a daňové zvýhodnění na děti; ledaže musí podat daňové přiznání.

Výdaje z titulu mezd za vykonanou práci

jsou pro jejich plátce alias zaměstnavatele prakticky vždy bezpečně daňově uznatelné výdaje (náklady), již zaúčtováním. Nestanoví tak sice žádné speciální uznávací ustanovení v § 24 odst. 2 ZDP, ale „jen“ to základní – § 24 odst. 1 ZDP, tedy že musí jít o výdaj prokazatelně vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Ohledně ad výše zákonem nařízené minimální a zaručené mzdy by se mohl uplatnit také § 24 odst. 2 písm. p) ZDP. Tedy že jde o daňový výdaj proto, že je poplatník (zde tedy zaměstnavatel) k němu povinen dle zvláštních zákonů – ZP.

Složitější je to s nepovinnými benefity, které se sice pro účely zdanění (nejsou-li osvobozeny) zahrnují do daňové zkratky „mzdy“, ale jelikož nejde a priori o odměnu za vykonanou práci ani je nenařizuje vyplatit ZP, nemůže zaměstnavatel jejich daňovou uznatelnost jednoduše opřít o zmíněné základní pravidlo § 24 odst. 1 ZDP. Navíc se řadě benefitů zaměstnanců věnují speciální ustanovení v § 24 odst. 2 nebo § 25 odst. 1 ZDP, která mají právně přednost, a složitější je to také s pojištěním zaměstnanců.

DAŇ Z PŘIDANÉ HODNOTY - V případě mezd bychom mohli DPH odbýt tím, že činnost zaměstnance není ekonomickou činností, a proto nepodléhá této dani. Ostatně vyčteme to z § 2 odst. 1 spolu s § 5 odst. 1 až 3, a § 6 až § 6f ZDPH (volně):

•    Předmětem DPH je … b) poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, ….

•    Osoba povinná k dani je osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti, …

•    Samostatně uskutečňovanou ekonomickou činností není činnost zaměstnanců nebo jiných osob, kteří mají uzavřenou smlouvu se zaměstnavatelem, na základě níž vznikne mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem pracovněprávní vztah, případně činnosti osob, které jsou zdaňovány jako příjmy ze závislé činnosti.

•    Plátcem  DPH se může, resp. musí stát pouze osoba povinná k dani...

Což je ovšem z hlediska unijního práva špatně. Směrnice o DPH (článek 10) – která je pro celou EU určující – a navazující judikatura Soudního dvora EU totiž z ekonomické činnosti ve smyslu DPH vylučují jen běžné zaměstnance s pracovní a podobnou smlouvou, nikoli paušálně osoby jen proto, že jsou podobně zdaněné.

•    „Podmínka, aby byla ekonomická činnost vykonávána „samostatně“, jak stanoveno v čl. 9 odst. 1, vylučuje ze systému DPH zaměstnance a další osoby, váže-li je k zaměstnavateli pracovní smlouva nebo jiný právní svazek, který zakládá vztah zaměstnavatele a zaměstnance v oblasti pracovních podmínek a odměňování zaměstnance a odpovědnosti zaměstnavatele.“

Že je „ekonomická činnost“ celo-unijním pojmem, který musí být v EU vykládán jednotně, potvrzuje dlouhodobě judikatura Soudního dvora EU, třeba jeho rozsudek ve věci C-276/14 Gmina Wrocław (bod 26):

•    „Směrnice o DPH, jejímž cílem je zavést společný systém DPH, přiznává velmi širokou působnost DPH. Pro účely jednotného uplatňování této směrnice je nutné, aby byly pojmy, které definují rozsah její působnosti, jako jsou pojmy „zdanitelné plnění“, „osoba povinná k dani“ a „ekonomická činnost“, vykládány autonomně a jednotně, a to bez ohledu na účel nebo výsledky daných plnění (...)“

Směrnice o DPH vyřazuje z osob povinných k dani (tedy i z plátců) „zaměstnance“ pouze jde-li o klasické zaměstnance z titulu pracovněprávních vztahů, služebního poměru a obdobných vztahů. Zatímco český ZDPH v širším rozsahu, a to na základě jiného, nepřímého kritéria, kterým je zdanění jejich příjmu dle § 6 odst. 1 ZDP viz citace výše – je proto jasné, že nemůže jít o jednotný postup pro celou EU, jak velí Soudní dvůr.

A právě nesoulad mezi českým a unijním pojetím „zaměstnanců“ vyloučených z osob povinných k dani vedl ke sporu akciové společnosti („Firma“) se správcem daně. Firma coby plátce uplatňovala odpočet DPH mj. z manažerských služeb od předsedy představenstva („ředitel“), také plátce. Podle finančního úřadu však závislá činnost – kvůli zdanění dle § 6 ZDP – nemůže být ekonomickou činnosti a tedy ani zdanitelným plněním, proto příjemce služby nemá nárok na odpočet daně. Firma argumentovala nadřazeným unijním právem, podle kterého to možné je. Po marném odvolání i zamítnutí správní žaloby krajským soudem se firma i dotyčný „zaměstnanec“ – člen představenstva a.s. – dobrali kýžené pravdy u Nejvyššího správního soudu („NSS“), který 21. června 2021 vynesl rozsudek pod číslem jednacím 3 Afs 82/2019; text dostupný na www.nssoud.cz.

Stručné shrnutí:

•    Obdobnou situaci již řešil NSS v rozsudku č.j. 2 Afs 100/2016, kde rozhodl, že funkce jednatele s.r.o. je samostatnou ekonomickou činností podle čl. 9 Směrnice o DPH, a jednatel je osobou povinnou k dani.

•    Z verdiktů Soudního dvora EU obecně plyne, že je určující, zda daná osoba nese při výkonu činnosti vlastní hospodářské riziko a odpovědnost za škodu. Tyto však v nyní souzené kauze podle správce daně i krajského soudu nenesl ředitel, ale jen Firma. Činnost předsedy představenstva na základě mandátní smlouvy tak podle nich není samostatná ekonomická činnost, ale výkonem funkce člena orgánu s příjmem ze závislé činnosti.

•    Podle NSS – odkazem na jeho zmíněný dřívější rozsudek 2 Afs 100/2016 – je rozhodující, jestli jde o vztah podřízenosti, tedy provádí-li činnost vlastním jménem, na svůj účet i odpovědnost, nese-li hospodářské riziko, svobodně si určuje podmínky výkonu práce a honoráře tvořící jeho příjem. Jednatel s.r.o. musí jednat s péčí řádného hospodáře, jinak firmě nahradí škodu, či odpovídá jejím věřitelům za dluhy, a to i při úpadku.

•    Podobně je tomu u předsedy (člena) představenstva a.s. v souzené kauze, i on nese při výkonu funkce vlastní – nikoliv nepatrné – hospodářské riziko a funkci vykonává do značné míry nezávisle, což nemá obdobu v zaměstnaneckém vztahu. Proto nelze výkon funkce jednatele s.r.o. ani předsedy, resp. člena představenstva a.s. – na rozdíl od dozorčí rady – považovat za zaměstnanecký vztah nebo jemu obdobný pro účely DPH. Závěr: Předseda (člen) představenstva a.s. i jednatel s.r.o. mohou být osoby povinné k DPH, tj. plátci.

Mzdové nároky zaměstnanců v pracovně-právním poměru i odměny z dohod mimo pracovní poměr se účtují

na MD 521 – Mzdové náklady / D 331 – Zaměstnanci. Přičemž podkladem pro účtování jsou mzdové listy. Obdobně mzdové nároky společníků obchodních společností a členů družstev ze závislé činnosti se účtují na MD 522 – Příjmy společníků obchodní korporace ze závislé činnosti / D 366 – Dluhy ke společníkům obchodní korporace ze závislé činnosti. Přičemž je samozřejmě nutno dodržet účetní zásadu časového rozlišení nákladů souvisejících s daným účetním obdobím. Takže i když bude mzda za prosinec 2023 vyplacena až v lednu 2024, musí být zaúčtována do nákladů roku 2023. Obdobně to platí pro prémie a odměny za účetní období, které je nutno zaúčtovat do nákladů příslušného období, v případě jejich zatím nejasné výše formou rezervy.

Příklad

Zaměstnanec podepsal prohlášení k dani, kde uplatňuje základní slevu na dani 2 570 Kč a daňové zvýhodnění na tři děti 5 447 Kč měsíčně. Hrubá mzda je 40 000 Kč, z níž si platí 3 000 Kč na stavební spoření.

Jak má účetní postupovat při zaúčtování mzdy zaměstnanec s prohlášením k dani?

Ing. Martin Děrgel