Najatý automobil

Ačkoli prakticky všichni podnikatelé mají k dispozici automobil, ať už firemní nebo soukromý, přesto existuje řada situací, kdy je důvodné nebo dokonce zcela nezbytné najmout si cizí vozidlo. Podnikatel najmutím vozidla využívá cizí majetek, za což hradí sjednané nájemné a obvykle kryje také provozní výlohy. 

Nájemné sjednáno ve výši
daňových odpisů

Jednalo by se čistě daňově o obdobu firemního auta zahrnutého do obchodního majetku. Rozdíl je ovšem nasnadě, i třeba po pěti letech placeného nájmu odpovídajícího cca daňovým odpisům, bude nájemce muset nadále počítat s těmito nemalými provozní náklady. Naproti tomu, kdyby auto vlastnil, měl by jej za tuto dobu již daňově odepsáno a tyto náklady by již dále nemusel kalkulovat.

Nájemce zejména může rychle a bez potřeby značných finančních prostředků začít využívat požadovaný typ automobilu, a to pouze po nezbytnou dobu, přičemž si na nájemné může vydělat, resp. jej financovat přímo tímto jeho užíváním. S čímž souvisí také to, že si nájemce může dovolit novější model s kvalitnější výbavou, jehož koupě by nebyla efektivní. Nájemce coby „pouhý“ uživatel vozu nemusí řešit starosti vlastníka ohledně velkých oprav a co si počít s ojetinou, navíc v roli klienta mívá při poruše nárok na okamžité náhradní vozidlo.

Nájemce nemusí řešit vytěžování vozidla nebo zvažovat, zda pro něj bude mít dlouhodobě dostatečné uplatnění. Zkrátka, když vznikne potřeba dané vozidlo použít třeba jen na jeden den, tak si jej ráno pronajme a večer vrátí, a hotovo.

Příklad 1

Krátkodobé využití speciálního vozidla

Přepravní firma má v majetku auta pro náklady do 10 tun. Nyní ale od spokojeného zákazníka získala jednorázovou zajímavou zakázku na přepravu nákladu o váze 50 tun. Může sice oslovit některého z konkurentů majícího požadovaný nákladní automobil, kde ale musí počítat s určitou marží převyšující nutné náklady. Anebo si takovéto vozidlo pouze krátce pronajme a využije vlastního řidiče, což bývá levnější, takže větší část ceny za přepravu zůstane dotyčné firmě. Tímto postupem navíc omezí riziko převzetí příští podobné zakázky konkurencí.

Stavební firma třeba vlastní malý bagr, který jí stačí na většinu zemních prací. Jeden zákazník ale chce pod domem mít bezpečný kryt, takže bylo nutné sehnat velký bagr. Kvůli této jednorázové zakázce se jistě nevyplatí jej kupovat, stačí si velký bagr na pár dnů pronajmout, přičemž jeho řízení zřejmě zvládne i vlastní šofér malého bagru. Nájemné za velký bagr bude samozřejmě promítnuto do ceny stavebního díla a poměrně rychle uhrazeno.

Nový občanský zákoník přinesl od roku 2014 řadu změn v právním řádu, mj. rozštěpil pojetí nájmu na dva typy, jak u nás platilo do roku 1949. Na „nájem“ coby pouhé právo užívání cizí věci, a „pacht“ umožňující cizí věc nejen užívat, ale také požívat, a tedy brát z ní užitky, plody a výnosy (zisky) a tyto spotřebovávat.

Nájem vymezují ustanovení § 2201 až § 2331 OZ, přičemž z hlediska systematiky spadá do širší kategorie „Přenechání věci k užití jinému“ (kde je třeba i pacht, úvěr, zápůjčka), která je součástí obsáhlejších „Závazků z právních jednání“, jež jsou stěžejní součástí ještě obecnějších „Relativních majetkových práv“.

Nájemní smlouva se vyznačuje
pěti hlavními znaky

•    Přenesení užívacího práva z pronajímatele (vlastníka) na nájemce.

•    Pronajmout lze věc nemovitou (nebo její část) a nezuživatelnou věc movitou (tzn., že nejde o věc, jejíž běžné použití spočívá v jejím spotřebování, zpracování či zcizení, jako např. auto).

•    Dočasnost smluvního vztahu (byť by se jednalo o nájem na dobu neurčitou).

•    Povinná úplatnost, tedy vždy za nájemné (jinak by šlo o tzv. výpůjčku § 2193 OZ).

•    Nájemce je povinen „vrátit“ pronajímateli stejnou věc (nikoli věc stejného druhu, tj. jiný vůz).

Právní úprava nájmu je rozdělena do šesti pododdílů:

1)  Obecná ustanovení

2)  Zvláštní ustanovení o nájmu bytu a nájmu domu

3)  Zvláštní ustanovení o nájmu prostoru sloužícího podnikání

4)  Zvláštní ustanovení o podnikatelském pronájmu věcí movitých

5)  Zvláštní ustanovení o nájmu dopravního prostředku

6)  Ubytování (poznámka: dle občanského práva patří ubytování mezi nájmy, nikoli daňově)

Z obecné právní úpravy OZ – kterou si mohou smluvní strany podle chuti upravit… – stručně vybíráme. Pronajímatel je povinen udržovat věc v takovém stavu, aby mohla sloužit sjednanému užívání, pro které byla najata. Z čehož vyplývá, že je zavázán k případným opravám, které tomuto užívání věci brání. Naproti tomu úkolem nájemce je provádět běžnou údržbu věci, ledaže se k ní zavázal pronajímatel, což se v praxi nestává.

Našeho tématu se týká hlavně „Zvláštní ustanovení o nájmu dopravního prostředku“, kde ovšem v OZ nevyčteme nic překvapivého, ocitujme z této právní úpravy to nejdůležitější (lze se od ní smluvně odchýlit). Vztahuje se obecně na všechny, resp. jakékoli prostředky přepravující něco nebo někoho z místa na místo (auto, letadlo, loď, vysokozdvižný vozík, jízdní kolo, koloběžka apod.). Naopak se netýká třeba pracovních strojů (např. bagr, rýpadlo, nepojízdný jeřáb) ani pracovních nástrojů (kolečko, rudl, trakař…), kdy se a priori uplatní „Zvláštní ustanovení o podnikatelském pronájmu věcí movitých“. Nicméně „smlouva je vším“, takže se smluvní strany mohou klidně dohodnout na tom, že pro nájem bagru využijí právní úpravu nájmu dopravního prostředku.

•    „Pronajímatel odevzdá nájemci dopravní prostředek spolu s potřebnými doklady v ujednané době,…

•    Dopravní prostředek musí být způsobilý k provozu a k ujednanému způsobu užívání, jinak k užívání, k němuž dopravní prostředek obvykle slouží.

•    Nájemce dopravní prostředek pojistí, jen bylo-li to ujednáno.

•    Nájemce zaplatí nájemné po ukončení užívání dopravního prostředku; je-li však nájem ujednán na dobu delší než tři měsíce, platí nájemce nájemné ke konci každého kalendářního měsíce.

•    Nájemce udržuje dopravní prostředek ve stavu, v jakém jej převzal, s přihlédnutím k obvyklému opotřebení.

•    Pronajímatel nahradí nájemci náklady, které nájemce vynaložil na údržbu;…:

Smlouvu o pachtu 

najdeme v § 2332 až § 2357 OZ. Obecně se smlouvou propachtovatel zavazuje přenechat pachtýři věc k dočasnému užívání a požívání a pachtýř se zavazuje platit mu za to pachtovné nebo poskytnout poměrnou část výnosu z věci. Předmětem pachtu proto může být pouze věc plodivá, plodonosná, přinášející výnos, s plody naturálními nebo civilními – typicky půjde o zemědělský nebo lesní pozemek anebo obchodní závod (podnik), netýká se tedy automobilů. Znakem pachtu je pachtýřovo vlastní přičinění (postaru pachtění), kdy prací či jinou činností obhospodařuje věc tak, aby přinášela plody nebo užitky (výnos), který si přivlastňuje. Zákon výslovně zavazuje pachtýře, aby pečoval o danou věc jako řádný hospodář.

Je také možné, aby se nájemce věci stal jejím pronajímatelem – nebrání-li tomu nájemní smlouva – a to na základě podnájemní smlouvy coby podnajímatel, protistranou je podnájemce. Stejné označení se používá i pro případné další tzv. vnořené podnájmy. Je třeba si uvědomit, že podnajímatel nemůže na podnájemce přenést více práv, než sám má k dispozici od pronajímatele (vlastníka). Obdobně může pachtýř sjednat tzv. podpacht… Podnájem automobilů není žádnou výjimkou, nejčastější je pochopitelně u dlouhodobých nájmů větších vozidel – např. kamionů, přívěsů a speciálních vozidel – pro které nájemce nemá trvalé využití, a tak je podle poptávky příležitostně pronajme za podnájemné jiným, krátkodobějším podnájemcům, kteří mu tímto přispějí na nájemné.

Právní teorie ještě rozlišuje mezi klasickým nájmem ad výše a tzv. operativním (také „okamžitým“) leasingem, který se odlišuje pouze v dílčích drobnostech, ty ovšem někdy mohou být pro strany významné:

•    nájemní smlouvu lze uzavřít pouze na nájem věcí, zatímco předmětem operativního leasingu mohou obecně být i jiné majetkové hodnoty (např. počítačové programy),

•    leasingová společnost často nepředává předmět leasingu ve stavu způsobilém k obvyklému užívání, jelikož např. jeho montáž nebo instalaci, případně i nějakou úpravu věci si zajišťuje příjemcem leasingu,

•    uzavření podnájemní smlouvy bývá při operativním leasingu vázáno na předchozí souhlas pronajímatele,

•    příjemce leasingu nemá vždy smluvní právo na náhradu vadné věci jinou věcí sloužící témuž účelu,

•    po skončení operativního leasingu se běžně neaplikuje § 2230 OZ o automatickém prodlužování nájmu.

Třebaže v Česku nemáme anglosaský precedentní systém obecné závaznosti soudních rozhodnutí, je inspirativní rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 5 Afs 25/2007 – 59; lze najít na www.nssoud.cz.

Příklad 2

Definiční znaky operativního leasingu podle soudu

Obecně lze klasifikovat leasingovou smlouvu jako smlouvu o pronájmu konkrétní věci na předem stanovené období a za dohodnuté splátky, přičemž součástí smlouvy bývá i ujednání o možnosti koupi pronajaté věci. V praxi se rozlišují dva základní druhy leasingu, tzv. leasing finanční a leasing operativní.

Operativní leasing je ve své podstatě běžný nájem. Uživateli leasingu (nájemci) je umožněno užívání věci a pronajímatel odpovídá za provozuschopnost majetku. Operativní leasing obvykle nezakládá právo na následné odkoupení věci (v některých případech však nelze takové následné odkoupení při operativním leasingu vyloučit). Pořizovací cena předmětu nájmu není plně kryta nájemným. Doba nájmu je zpravidla kratší, než je životnost předmětu nájmu. Z hlediska daňově uznatelných nákladů plyne obvykle pro nájemce možnost uplatnit výdaje na běžnou údržbu, ale rozhodující je vždy smluvní ujednání. Úhradu opravy z titulu poškození by měl v obvyklých vztazích naopak jako výdajovou položku uznanou vlastník – pronajímatel. U operativního leasingu bývá obvykle smlouva sjednávána na kratší dobu, případně vrácení věci a zájem nájemce na jejím dalším využití se pak odráží i v povinnostech stran (leasingová společnost nese náklady s údržbou, servisem, pojištěním atd.).

Nájem v daních z příjmů

Z hlediska daní z příjmů je nutno mít na paměti, že ustanovení ZDP upravující nájem se použijí nejen také na podnájem, ale podle § 21c odst. 4 ZDP i na pacht. Naproti tomu je nelze vztáhnout na finanční leasing, jak výslovně stanovuje § 21d odst. 3 ZDP. U nájmu se v případě účetních jednotek uplatňují také na poli daní z příjmů běžné účetní zásady časového rozlišení příslušných nákladů a výnosů ve vazbě na účetní, respektive zdaňovací období (§ 23 odst. 1, 2 a 10 ZDP). Naproti tomu u neúčtujících poplatníků (typicky OSVČ s daňovou evidenci podle § 7b ZDP), je nájemné zdanitelným příjmem nebo daňově uznatelným výdajem až při zaplacení.

Pronajímatel (hlavní daňové souvislosti):

•    řeší samozřejmě především otázku řádného zdanění příjmů z nájemného,

•    vede-li účetnictví, musí i pro účely daní z příjmů respektovat základní účetní pravidla časového rozlišení příjmů a výnosů vztahujících se k účetnímu (zdaňovacímu) období,

•    u fyzických osob, může jít o tři druhy příjmů – ze samostatné činnosti alias z podnikání, z nájmu a „ostatní“ příjmy – s čímž návazně souvisí i režim zdanění, resp. uplatnění výdajů,

•    po dobu nájmu pronajímatel zůstává vlastníkem najatého předmětu, pročež je oprávněn jej účetně a daňově odpisovat, a to stejným (nezvýhodněným) způsobem jako běžný vlastník,

•    provozní výlohy smluvně přenesené na nájemce nejsou daňově účinné u pronajímatele.

Nájemce (hlavní daňové souvislosti):

•    zajímá jej zejména daňové posouzení nájemného, o čemž rozhoduje souvislost s příjmy,

•    při odkoupení najaté věci platí test minimální kupní ceny, který brání daňovým spekulacím,

•    za určitých podmínek je nájemce oprávněn daňově odpisovat tzv. technické zhodnocení (změny, modernizaci, rekonstrukci apod.) předmětu nájmu, které hradí místo pronajímatele.

Příklad 3

Nájem kamionu v účetnictví a daních z příjmů

ABC, s.r.o. (pronajímatel) uzavřela s panem Novákem (nájemcem) smlouvu o operativním leasingu (nájmu) kamionu na rok od října 2024 do září 2025 za dohodnuté nájemné 50 000 Kč měsíčně.

Obchodní společnost bude sjednané nájemné účtovat do výnosů a návazně zahrnovat do základu daně z příjmů v rovnoměrném časovém rozlišení – tedy ve výši 50 000 Kč měsíčně – po celou dobu nájmu, a to bez ohledu na sjednaný režim placení. Pokud je sjednáno placení nájemného předem, využije pro jeho rovnoměrné rozprostření po celou dobu nájmu přechodný účet 384 „Výnosy příštích období“, na který dočasně odloží předem přijaté, resp. vyfakturované částky čekající na své účetní a návazně i daňové promítnutí do výnosů. Byl-li sjednán opačný režim úhrad až zpětně po příslušném časově odpovídajícím období, uplatní pronajímatel se stejným dopadem přechodný účet 385 „Příjmy příštích období“. Coby vlastník pronajaté věci samozřejmě uplatní do účetních nákladů příslušné účetní odpisy kamionu, a do daňových výdajů vypočtené daňové odpisy. Dalšími účetními i daňovými provozními náklady pak budou zejména opravy a pojištění kamionu apod.

Pan Novák v daňové evidenci (§ 7b ZDP) vykáže daňové výdaje z nájmu kamionu ve skutečně placené výši, žádné časové rozlišení nájemného neprovádí. Pokud platí nájemné pravidelně a rovnoměrně, vykáže každý měsíc výdaj 50 000 Kč, který bude daňově účinný, jelikož auto využívá pro dosažení příjmů z podnikání

Jestliže se ale s pronajímatelem dohodne na úhradě nájemného za celou dobu nájmu najednou předem (v říjnu 2024), vykázal daňový výdaj ve výši 12 × 50 000 Kč = 600 000 Kč již za zdaňovací období roku 2024 a v roce 2025 už žádný daňový výdaj za nájemné mít nebude. Což může být vhodné z pohledu daňové optimalizace.

Pokud by měl pan Novák (nájemce) právě opačnou snahu – tedy aby za rok 2024 již nezvyšoval daňové výdaje (například proto, aby nepřišel o možnost uplatnění staré daňové ztráty nebo aby plně využil osobních slev na dani) – může se dohodnout s pronajímatelem, že mu nájemné za celou dobu nájmu uhradí třeba až v lednu 2025. Tím pádem mu celých 600 000 Kč ovlivní (sníží) základ daně z příjmů teprve až (pouze) v roce 2025.

Ke zdanění příjmů z nájemného u fyzických osob je třeba doplnit několik daňových specifik. Zejména připomeňme omezení způsobu uplatnění výdajů v rámci jednoho dílčího základu daně – ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP nebo z nájmu dle § 9 ZDP – nikdy nelze kombinovat souběh výdajů paušálních a skutečných (prokazovaných účetní anebo daňovou evidencí). Není proto u poplatníka možné aby např. u příjmů z nájmu provozovaného v rámci živnosti uplatnil paušální výdaje a u příjmů z jeho obchodní živnosti skutečné výdaje. Vždy je nutno zvolit jen jednu možnost, zdůrazněme – v rámci jednoho dílčího základu daně. Protože volba výdajů – paušální či skutečné – u samostatné činnosti nijak neomezuje obdobnou volbu u výdajů z nájmu.

Příklad 4

Souběh příjmů z podnikání a z nájmu

Paní Barbora měla v roce 2024 tři druhy příjmů z nájmu svých automobilů:

a)  z půjčování osobních aut v rámci neřemeslné volné živnosti pronájem movitých věcí:

-   jedná se o zdanitelný příjem ze samostatné (podnikatelské) činnosti podle § 7 ZDP,

-   uznatelné daňové výdaje může uplatnit buď ve výši prokázané doklady v rámci její daňové evidence, nebo neprokazované paušální výdaje 60 % z příjmů (nejvýše 1,2 milionu Kč);

b)  z dlouhodobého nájmu rodinného obytného karavanu známým (není v obchodním majetku):

-   jedná se o zdanitelný příjem z nájmu podle § 9 ZDP,

-   uznatelné daňové výdaje může uplatnit buď ve výši prokázané doklady v rámci její daňové evidence, nebo neprokazované paušální výdaje 30 % z příjmů (nejvýše 600 000 Kč);

c)  z jednorázového nájmu historického vozidla filmařům (není zahrnutý v obchodním majetku):

-   pokud příjem z příležitostného nájmu movité věci překročí od daně osvobozený limit 50 000 Kč za kalendářní rok, představuje zdanitelný „ostatní“ příjem podle § 10 ZDP,

-   účinné daňové výdaje lze uplatnit pouze na dosažení příjmu ve výši prokázané doklady.

Daňovou účinnost nájemného u nájemce upravuje ZDP pouze obecně u účetních jednotek v § 24 odst. 2 písm. h) bodě 1 ZDP, kde stanoví, že výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů je plnění v podobě nájemného dle právních předpisů upravujících účetnictví (výjimky se netýkají nájmů aut). K tomu je nutno připomenout zmíněnou účetní zásadu časového rozlišení nákladů a výnosů, která se promítá i do daní z příjmů. U neúčtujících poplatníků (zejména OSVČ) se nájmů týká pouze základní obecné ustanovení § 24 odst. 1 ZDP:

•    „Výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. (…)“

Je proto obecnou podmínkou daňové účinnosti nájemného souvislost s podnikatelskou, respektive zdanitelnou činností dotyčného nájemce. Což bývá v praxi problémem u fyzických osob, kde je často najatý automobil využíván částečně i pro jejich soukromé (rodinné) potřeby. Správný postup nájemce by pak měl být takový, že bude nájemné daňově uplatňovat pouze poměrné části využití auta pro podnikání…

Příklad 5

Najatý majetek využívaný i soukromě

Paní Helga podniká jako překladatelka a tlumočnice, přičemž vede daňovou evidenci. Pro tyto účely si dlouhodobě pronajala formou operativního leasingu osobní automobil, a to za měsíční nájemné 5 000 Kč.

Vedle podnikání je ještě zaměstnána, přičemž na žádost zaměstnavatele využila zmíněné najaté vozidlo pro vykonání nařízené pracovní cesty. Jelikož nešlo o vozidlo poskytnuté zaměstnavatelem, má paní Helga podle § 157 odst. 3 zákoníku práce nárok na základní náhradu (tzv. kilometrovné) i na náhradu za pohonné hmoty.

Tato pracovní cesta pro zaměstnavatele nijak nesouvisí s podnikatelskou činností paní Helgy, patří tedy do kategorie jejich „soukromých cest“. Což má za následek, že podnikatelka musí odpovídajícím poměrem krátit daňovou účinnost nájemného za kalendářní měsíc takovéhoto smíšeného využití vozidla. Pokud např. podle knihy jízd za celý měsíc projela 1 000 km, z čehož pro účely zmíněné pracovní cesty svého zaměstnavatele 200 km, musí tomu odpovídající pětinu nájemného za tento měsíc (tj. 1 000 Kč) vyloučit z daňových výdajů z podnikání.

V praxi se občas vyskytují snahy, že by si podnikatel (OSVČ) sám sobě „pronajímal“ vlastní automobil a „nájemné“ zahrnoval v rámci podnikatelské činnosti do daňových výdajů. Obdobným nápadem bývá nájem auta jakoby od druhého z manželů, třebaže je součástí jejich společného jmění… Zde je třeba si uvědomit, že podnikající fyzická osoba – např. pan Novák – je stále stejný právní subjekt, ať už vystupuje jako podnikatel nebo soukromá osoba (manžel, otec,…). Proto nelze právně a návazně ani daňově uzavírat smlouvy sám se sebou, včetně smluv nájemních. Smlouva je dvoustranný právní akt a absence druhé strany ji činí neplatnou. A rovněž si nelze najmout ani automobil od druhého z manželů, který již v rámci společního jmění vlastní…

Vedle nájemného je v případě najatých vozidel využitých pro podnikání samozřejmě hlavní výdajovou položkou nákup pohonných hmot („PHM“) a parkovací poplatky. Režim jejich daňové účinnosti vymezuje ZDP shodně s firemními vozidly zahrnutými do obchodního majetku OSVČ, jak jsme se s ním se známili výše v kapitole 1.2 Připomeňme, že lze postupovat dvěma způsoby:

•    buď v prokázané výši, což ale znamená nutnost vést tzv. knihu jízd a evidovat doklady,

•    nebo uplatnit tzv. paušální výdaj na dopravu 5 000 Kč měsíčně, bez jakékoli administrativy.

Obě metody nelze v jednom zdaňovacím období u téhož vozidla kombinovat, a paušální výdaje na dopravu lze využít nejvýše za 3 vlastní silniční motorová vozidla (v obchodním majetku nebo ne) nebo v nájmu.

Pro využití paušálu je ale nutno splnit dvě podmínky týkající se využití předmětného vozidla:

•    dotyčný poplatník jej nepřenechal ani po část příslušného kalendářního měsíce k užívání jiné osobě, a

•    vozidlo používá jen pro své podnikání, resp. pro dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.

Při porušení první z podmínek není možno v daném měsíci paušální výdaj na dopravu vůbec využít, při nenaplnění druhé podmínky lze uplatnit tzv. krácený paušální výdaj na dopravu ve výši 4 000 Kč měsíčně.

Příklad 6

Skutečné versus paušální výdaje na dopravu

Živnostník s daňovou evidencí si pronajal na dva měsíce dodávkový automobil, který využívá pouze pro své podnikání. Během této doby do vozidla koupil pohonných hmot za 6 000 Kč a za parkování zaplatil 500 Kč.

Při uplatnění daňových výdajů souvisejících s používáním dodávky má podnikatel dvě možnosti:

1)  Na základě vedené knihy jízd uplatní jako daňový výdaj:

-   prokázanou výši výdajů za pohonné hmoty 6 000 Kč a prokázané parkovací poplatky 500 Kč,

2)  Nebo uplatní paušální výdaje na dopravu a žádnou knihu jízd vést nemusí:

-   a jako daňový výdaj jednoduše uplatní 2 × 5 000 Kč = 10 000 Kč, bez jakéhokoli prokazování.

V obou případech bude dalším daňovým výdajem zaplacené nájemné za automobil a poplatky za užívání některých typů silnic (mýtné). Případně také opravy a údržba, k nimž se v nájemní smlouvě zavázal.

Jak bylo výše uvedeno, klasický nájem se vyznačuje tím, že po skončení sjednané doby nájmu se najatá věc vrací pronajímateli (užívací právo, neboť vlastnictví se neměnilo). Přesto mohou v praxi nastat situace, kdy dojde k dohodě mezi stranami o prodeji předmětu nájmu nájemci. Této skutečnosti si daňové právo všímá, neboť za určitých podmínek by mohlo dojít k transakci motivované zejména daňovou optimalizací, což není žádoucí.

Proto se do ZDP dostalo ustanovení § 24 odst. 5, podle něhož prodává-li se hmotný majetek, který byl předmětem nájemní smlouvy, uznává se nájemné do daňových výdajů (nákladů) pouze za podmínky, že kupní cena nebude nižší, než zůstatková cena („ZC“). Jde o „fiktivní“ ZC vypočtenou vždy metodou rovnoměrného odpisování podle § 31 ZDP ze vstupní ceny evidované u vlastníka (pronajímatele) za dobu, po kterou mohl být tento majetek odpisován, přitom u osobních automobilů se navíc vždy vychází ze vstupní ceny včetně DPH.

Poznamenejme, že podle některých daňových expertů se toto restriktivní ustanovení týká jen finančního leasingu. Já mám však za to, že se vztahuje obecně na všechny druhy úplatného užívání – tedy i na nájmy, které nevyhovují definičním podmínkám finančního leasingu – čemuž svědčí historický výklad již od roku 1993, věcný účel a smysl; stejně to vidí třeba i Ing. Pavel Vlach (Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj, Územní pracoviště Frýdek-Místek, ředitel) v knize Abeceda účetnictví pro podnikatele 2018, Anag, 16. vydání, str. 108.

Příklad 7

Operativní pronájem s odprodejem

Podnikatelka si v autopůjčovně najala novou Škodu Oktávii na dobu 10 měsíců od prosince 2024 do září 2025. Celkové nájemné činilo 100 000 Kč. Protože si podnikatelka vůz oblíbila, dohodla se s autopůjčovnou na jeho odkoupení, zvažována je prodejní cena 300 000 Kč. Pronajímatel auto odpisuje zrychlenou metodou.

Aby nájemné zůstalo daňovým výdajem nájemce, je nutno provést test kupní ceny – nesmí být nižší, než zůstatková cena vypočtená rovnoměrnou (!) odpisovou metodou. Předpokládejme pořizovací (vstupní) cenu auta u pronajímatele ve výši 400 000 Kč včetně DPH (VC). Za rok prodeje lze uplatnit jen polovinu ročního odpisu.

Pro podnikatelku bude nájemné daňové účinné pouze při kupní ceně od 311 500 Kč nahoru.

Pokud by prodejní cena činila jen 300 000 Kč, resp. byla nižší než limit 311 500 Kč, stalo by se nájemné za prosinec 2024 až září 2025 – tedy v celkové výši 100 000 Kč – daňově neúčinným výdajem a podle § 5 odst. 6 ZDP by podnikatelka o něj musela zvýšit základ daně z příjmů za rok 2025. Současně by mohla dle § 29 odst. 1 písm. a) ZDP vstupní cenu odkoupeného auta – z níž jej bude odpisovat – zvýšit o toto daňově neúčinné nájemné.

Jak bylo výše uvedeno, není-li v nájemní smlouvě dohodnuto jinak, je nájemce povinen udržovat najatý dopravní prostředek na účet pronajímatele ve stavu, jakém jej převzal s přihlédnutím k obvyklému opotřebení. Opravy vozidla tudíž ekonomicky a návazně i daňově nese pronajímatel. Naproti tomu běžná údržba je starostí nájemce. Pro zjednodušení se někdy smluvní strany dohodnou, že opravu uhradí nájemce s tím, že tuto hodnotu posléze započte na nájemné, které se tak uhradí nepeněžní formou. Zde pozor na to, že pro účely daní z příjmů se s nepeněžním příjmem/výdajem nakládá obdobně jako s klasickým peněžitým. Takže pokud poplatník vede účetnictví, musí i nájemné hrazené nepeněžně (opravou) standardně časově rozlišit.

Ing. Martin Děrgel