Nájem nemovité věci

osvobození od daně

Novelou zákona č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), která byla provedena zákonem č. 461/2024 Sb., byla vedle dalších změn upravena s účinností od 1. 7. 2025, pravidla pro osvobození od daně u nájmu nemovitých věcí, která vyplývají z § 56a zákona o DPH.

Nájem nemovité věci je pro účely zákona o DPH chápán jako poskytnutí specifické služby, která je obecně osvobozeným plněním bez nároku na odpočet daně, ale která může být za splnění stanovených podmínek chápána jako zdanitelné plnění. V následujícím článku je nejprve vymezeno, jak je pro účely DPH chápán nájem nemovitých věcí v návaznosti na zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „občanský zákoník“) a základní vymezení předmětu DPH a místa plnění u nájmu nemovitých věcí. Návazně jsou s využitím příkladů vysvětlena pravidla pro osvobození od daně u nájmu nemovitých věcí a podmínky, kdy nelze tento nájem osvobodit od daně, a to podle aktuálně platné právní úpravy. Upozorněno je na změny, které v této oblasti nabyly účinnosti od 1. 7. 2025.

Nájem nemovité věci pro účely DPH

Nemovitými věcmi jsou podle § 498 odst. 1 občanského zákoníku pozemky a podzemní stavby se samostatným účelovým určením, jakož i věcná práva k nim, a práva, která za nemovité věci prohlásí zákon. V tomto pojetí chápe nemovité věci i zákon o DPH. Součástí pozemku je podle § 506 občanského zákoníku prostor nad povrchem i pod povrchem, stavby zřízené na pozemku a jiná zařízení (dále jen „stavba“) s výjimkou staveb dočasných. Inženýrské sítě nejsou přitom podle § 509 občanského zákoníku součástí pozemku.

Poskytnutím služby jsou obecně podle § 14 odst. 1 zákona o DPH všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží. Poskytnutím služby je podle § 14 odst. písm. b) zákona o DPH také přenechání zboží k užití jinému ve smyslu občanského zákoníku. Prakticky to znamená, že vymezení uvedené v tomto písmeni zahrnuje i nájem nemovité věci, který je tedy třeba pro účely DPH chápat jako poskytnutí služby, která je za stanovených podmínek, jak je vysvětleno v dalším textu, předmětem daně. Podle § 14 odst. písm. c) zákona o DPH je poskytnutím služby také zřízení, trvání a zánik věcného břemene, které je třeba za stanovených podmínek považovat také za nájem nemovité věci.

Nájmem se podle § 4 odst. 4 písm. e) zákona o DPH chápe i podnájem, tj. pod pojem „nájem nemovité věci“ je nutno zahrnout jak „pronájem“, tak i „podnájem“ nemovité věci a z hlediska DPH pro ně fakticky platí stejný režim, např. pro podmínky osvobození od daně nebo pro sazby daně, pokud je nájem zdaňován.

Ve vazbě na občanský zákoník se nájmem rozumí také pacht a podpacht jako specifické nájemní vztahy upravené v občanském zákoníku. Nájmem se pro účely DPH rozumí také zřízení, trvání nebo zánik věcného břemene zřízeného k nemovité věci, pokud jsou naplněny znaky nájmu. Jedná se zejména o zřízení tzv. služebnosti k pozemku, které je považováno pro účely DPH za nájem nemovité věci. Zřízení takového věcného břemene k nemovité věci je tedy obecně stejně jako nájem nemovité věci osvobozeným plnění bez nároku na odpočet daně, u něhož může být za splnění stanovených podmínek uplatněn volitelný režim zdanění, jak je vysvětleno v dalším textu.

Předmětem daně je podle § 2 odst. 1 písm. b) zákona o DPH poskytnutí služby, pokud ji poskytuje za úplatu osoba povinná k dani, která jedná jako taková, tj. jako osoba povinná k dani uskutečňující ekonomickou činnost s místem plnění v tuzemsku. Za splnění uvedených podmínek je tedy předmětem DPH i nájem nemovité věci, který je třeba pro účely DPH chápat jako poskytnutí služby, jak bylo vysvětleno v předchozím textu.

Místo plnění se při poskytování služeb vztahujících se k nemovité věci včetně služeb realitních kanceláří, odhadců a služeb architektů a stavebního dozoru, ale i samotných stavebních a montážních prací stanoví podle § 10 zákona o DPH, a to podle místa, kde se nemovitá věc, k níž se tyto služby vztahují, nachází.

Podle tohoto pravidla se stanoví místo plnění také u nájmu nemovité věci. Z tohoto vymezení vyplývá, že nájem nemovité věci nebo další služby vztahující se k nemovité věci umístěné v tuzemsku jsou vždy posuzovány z hlediska uplatnění DPH podle zákona o DPH platného pro Českou republiku.

Nájem nemovité věci
jako osvobozené plnění

Z § 56a zákona o DPH, v němž byly s účinností od 1. 7. 2025 provedeny dílčí změny, vyplývají podmínky, za nichž se u nájmu nemovitých věcí uplatní osvobození od daně, případně režim zdanění. Podle výchozího § 56a odst. 1 zákona o DPH, který se novelou zákona od 1. 7. 2025 nezměnil, se u nájmu nemovitých věci, tj. prakticky u nájmu pozemků, staveb, jednotek, pozemků, které tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, a inženýrských sítí uplatní osvobození od daně bez nároku na odpočet daně, a to s výjimkou krátkodobého nájmu nemovité věci, poskytnutí ubytovacích služeb, nájmu prostor a míst k parkování vozidel, nájmu bezpečnostních schránek a nájmu strojů nebo jiných upevněných zařízení.

Příklad 1

Nájem pozemku

Fyzická osoba povinná k dani, která je plátcem daně, je vlastníkem nezastavěných pozemků, které jsou ornou půdou. Část těchto pozemků fyzická osoba využívá pro své podnikání v oblasti zemědělství a část jich pronajímá. Pozemky pronajímá zčásti zemědělským firmám, které jsou plátci a zčásti fyzickým osobám, která nejsou plátcem daně.

Nájem pozemků pronajímaných plátcům pro účely jejich podnikání může pronajímatel podle § 56a odst. 3 zákona o DPH, jak je vysvětleno v dalším textu, zdaňovat. U nájmu pozemků pro fyzické osoby, které nejsou plátcem, musí pronajímatel povinně uplatňovat osvobození od daně bez nároku na odpočet daně.

Osvobození od daně nelze
uplatnit u krátkodobého nájmu
nemovité věci,

jehož vymezení vyplývá dlouhodobě beze změn z § 56a odst. 2 zákona o DPH. Podle tohoto odstavce se krátkodobým nájmem nemovité věci pro účely předchozího § 56a odst. 1 písm. a) zákona o DPH rozumí nájem pozemku, jehož součástí je stavba, stavby nebo jednotky, popřípadě spolu s vnitřním movitým vybavením nebo dodáním plynu, elektřiny, tepla, chladu nebo vody, který trvá nepřetržitě nejvýše 48 hodin. Krátkodobý nájem nemovité věci, je-li předmětem daně, je vždy zdanitelným plněním, u něhož se uplatní základní sazba daně ve výši 21 %, tj. u krátkodobého nájmu nemovité věci nemůže být uplatňováno osvobození od daně. Nesprávné uplatnění osvobození od daně u krátkodobého nájmu nemovité věci, by bylo správcem daně posuzováno jako porušení zákona o DPH, které může být spojeno se zkrácením daně.

Příklad 2

Krátkodobý nájem nemovité věci

Obchodní společnost, která je plátcem, je vlastníkem kongresového centra hotelu, ve kterém sama pořádá vzdělávací a společenské akce a pronajímá v něm také sály a nebytové prostory pro vzdělávací, společenské a jiné akce.

Pokud tato obchodní společnost pronajme v kongresovém centru vzdělávací agentuře sál včetně movitého vybavení, včetně spotřeby vody, tepla a elektřiny, na jednodenní vzdělávací seminář, jedná se o krátkodobý nájem nemovité věci, který je pro obchodní společnost jako pronajímatele zdanitelným plněním v základní sazbě daně 21 %. V uvedeném případě tedy nelze uplatnit osvobození od daně podle § 56a odst. 1 zákona o DPH.

Jako krátkodobý nájem nemovité věci je přitom třeba podle výkladu Generálního finančního ředitelství (GFŘ) chápat i nájem prostor, který se pravidelně opakuje v delším časovém období, ale nepřesahuje 48 hodin nepřetržitě, jak je vysvětleno v dalším příkladu.

Příklad 3

Opakovaný krátkodobý nájem nemovité věci

Střední škola, která je jako příspěvková organizace plátcem daně, pronajímá ve školní budově vzdělávací agentuře 3x týdně v odpoledních hodinách učebnu na vzdělávací kurzy, a to včetně movitého vybavení učebny, včetně spotřeby vody, tepla a elektřiny.

Přestože je nájemní smlouvy uzavřena na celý školní rok, nemůže se jednat o osvobozený nájem podle § 56a odst. 1 zákona o DPH, protože se jedná prakticky o opakovaný krátkodobý nájem nemovité věci, který nemůže být osvobozen od daně.

Při posuzování nájmu nemovité věci, kterému směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“), přisuzuje osvobození od daně by se totiž mělo vycházet z judikatury Soudního dvora EU (SD EU), podle níže se jedná o poskytnutí práva pro danou osobu (nájemce) na smluvenou dobu a za smluvenou úplatu zabrat a užívat přesně vymezenou nemovitou věc jako vlastník za současného vyloučení stejných práv třetích osob. Ve výši uvedeném případě není uvedená podmínka splněna, protože nájemce může najatý prostor využívat pouze ve vyhrazených hodinách. Podle výkladu GFŘ se krátkodobý nájem nemovité věci může týkat také stavby jako součásti pozemku. Oproti tomu krátkodobý nájem pozemku, na kterém není stavba, je plněním osvobozeným od daně.

Osvobození od daně se v souladu se směrnicí o DPH nevztahuje na poskytnutí ubytovacích služeb v návaznosti na jejich klasifikační zařazení do číselného kódu klasifikace produkce CZ-CPA 55.V čl. 135 odst. 2 směrnice o DPH se totiž ukládá členským státům vyjmout z osvobozeného nájmu nemovité věci poskytování ubytování. Poskytování ubytovacích služeb je zdanitelným plněním, u něhož se uplatňuje snížená sazba daně ve výši 12 %. Z hlediska klasifikace produkce CZ-CPA, na kterou se zákon o DPH odvolává, jsou ubytovací služby chápány jako ubytování v hotelích a podobných zařízeních, včetně každodenního úklidu, rekreační a ostatní krátkodobé ubytovací služby, jako jsou ubytovací služby v mládežnických hostelech, horských chatách a rekreačních chatách a dále také ubytování v tábořištích a kempech. Jako ubytovací službu nelze chápat prostý nájem bytů, jednotek či jiných nemovitých věcí. Podle právního názoru GFŘ je třeba jako ubytovací službu, kterou provádí osoba povinná k dani v rámci své ekonomické činnosti, chápat krátkodobé pronájmy bytů poskytované přes internetové platformy typu Airbnb či jiné.

Osvobození od daně nelze uplatnit také u nájmu prostor a míst k parkování vozidel, a to v případě, že se jedná o samostatné plnění. Vyplývá-li ze smluvních podmínek, že je tento nájem poskytován jako doplňkové plnění k plněním hlavnímu, kterým je osvobozený nájem nemovité věci, uplatní se osvobození od daně i u nájmu prostor či míst k parkování vozidel, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

Příklad 4

Nájem prostor k parkování vozidel

Obchodní společnosti, která je jako vlastník bytového domu plátcem daně, pronajímá nájemcům, kteří nejsou plátci daně jednotlivé byty v tomto bytovém domě.

Je-li spolu s bytem nájemci pronajímáno garážového stání či parkovacího místa, na základě jedné nájemní smlouvy, hlavním plněním je pronájem bytu, na který se vztahuje osvobození od daně, a nevzniká zákonný důvod k posouzení nájmu garážového stání či parkovacího místa jako samostatného zdanitelného plnění. Pokud by však bylo předmětem samostatného nájmu pouze garážové stání či parkovací místo, nelze u tohoto nájmu osvobození od daně uplatnit a tento nájem místa pro parkování motorového vozidla by byl pro pronajímatele zdanitelným plněním v základní sazbě daně ve výši 21 %.

Obdobným způsobem je posuzován i nájem bytu včetně zařizovacích předmětů, které jsou upevněnými zařízeními. Pokud jsou tyto předměty pronajímány jako součást bytu na základě jedné nájemní smlouvy, vztahuje se osvobození od daně na pronájem bytu, včetně těchto zařizovacích předmětů. Osvobození od daně by však nebylo možno uplatnit např. při samostatném nájmu výrobní linky, která je pevně zabudována do podlahy výrobní haly.

Osvobození od daně nelze uplatnit ani v případě, kdy předmětem smluvního vztahu je pouze poskytnutí práva na umístění věci na nebo v této nemovité věci, které poskytne vlastník této nemovité věci jiné osobě. Prakticky se může jednat např. o poskytnutí práva na umístění výherních hracích automatů v restauračních zařízeních nebo nápojových automatů ve veřejných přístupných prostorách, případně poskytnutí práva na umístění reklamních tabulí na stěně budovy nebo vysílače na střeše budovy. V tomto případě se jedná o zdanitelné plnění v základní sazbě daně.

Volitelný režim zdanění nájmu
nemovité věci

Plátce se může podle novelizovaného znění § 56a odst. 3 zákona o DPH rozhodnout, že se jedná o zdanitelné plnění u nájmu nemovité věci jinému plátci nebo osobě registrované k dani v jiném členském státě, která nemá sídlo ani provozovnu v tuzemsku a není osobou registrovanou do režimu pro malé podniky v tuzemsku, která může tento režim využít, a to za podmínky, že najatou nemovitou věc budou využívat pro účely uskutečňování své ekonomické činnosti.

Z toho lze dovozovat, že zdaňovat nelze nájem nemovité věci vůči jiným než výše uvedeným osobám, např. nájem bytu občanovi, který není plátcem, pro jeho osobní potřebu. Od 1. 7. 2025 byla rozšířena možnost zdaňování nájmu nemovité věci osobám registrovaným k dani v jiném členském státě. Nájem nemovité věci však nelze zdaňovat vůči osobě registrované do režimu pro malé podniky, protože využívá-li osoba povinná k dani režim pro malé podniky pro tuzemsko, vztahuje se na ní osvobození od daně v režimu pro malé podniky v tuzemsku podle § 50 zákona o DPH, který byl doplněn s účinností od 1. 1. 2025.

Plátce jako pronajímatel tedy může nadále u některých nájemních smluv uplatňovat osvobození od daně a u některých nájemních smluv za splnění stanovených podmínek uplatňovat daň na výstupu, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

Příklad 5

Zdanění nájmu nemovité věci plátci daně

Obchodní společnost, která je plátcem daně, je vlastníkem administrativní budovy. Část kanceláří jako nebytových prostor v administrativní budově využívá obchodní společnost pro své podnikání a části nebytových prostor pronajímá. Kanceláře v administrativní budově pronajímá obchodní společnost výhradně plátcům, a proto u nájmu uplatňuje podle § 56a odst. 3 zákona o DPH daň.

Pokud obchodní společnosti jako pronajímatel provádí opravy a údržbu administrativní budovy, může se u nich uplatňovat nárok na odpočet daně v plné výši, protože budovu využívá pouze pro svá zdanitelná plnění.

S účinností od 1. 7. 2025 se plátce jako pronajímatel může rozhodnout, že bude zdaňovat nájem nemovité věci za splnění výše popsaných podmínek osobě registrované k dani v jiném členském státě, která nemá sídlo ani provozovnu v tuzemsku a není osobou registrovanou do režimu pro malé podniky v tuzemsku.

Příklad 6

Zdanění nájmu nemovité věci osobě registrované k dani v jiném členském státě

Obchodní společnost, která je plátcem daně, pronajímá skladové prostory pro účely jejího podnikání přepravní firmě, která je osobou registrovanou k dani v Německu a nemá provozovnu v České republice a není zde registrována jako plátce.

Do 30. 6. 2025 nebylo možno takový nájem nemovité věci zdaňovat, protože podmínkou zdaňování bylo, že nájemce je plátcem. Od 1. 7. 2025 však lze nájem nemovité věci osobě registrované k dani v jiném členském státě zdaňovat, a proto pronajímatel přešel u tohoto nájmu na režim zdaňování a tím se legálně vyhýbá případné povinnosti uplatňovat odpočet daně pouze v krácené výši. Nájemce, který není v tuzemsku plátcem, nemůže sice nárokovat z tohoto nájemného odpočet, ale může podle § 82a zákona o DPH prostřednictvím německé daňové správy žádat o vrácení takto zaplacené daně.

Z nového § 56a odst. 4 zákona o DPH, který byl doplněn s účinností od 1. 7. 2025, vyplývá možnost volby zdanění pro osobu neusazenou v tuzemsku, která není osobou registrovanou do režimu pro malé podniky v tuzemsku, která může tento režim využít. Tato osoba se může rozhodnout, že se u nájmu nemovité věci plátci pro účely uskutečňování jeho ekonomické činnosti jedná o zdanitelné plnění. Osoba registrované do režimu pro malé podniky je z této možnosti volby vyňata, protože se na ní vztahuje osvobození od daně v režimu pro malé podniky v tuzemsku podle § 50 zákona o DPH.

Omezení zdaňování nájmu
nemovité věci

Již s účinností od 1. 1. 2021 není režim zdaňování možný u nájmů vymezených staveb určených pro trvalé bydlení, a to zejména u nájmu bytů a rodinných domů. Důvodem tohoto opatření je to, že podle názoru daňové správy byl často v uvedených případech uplatňován režim zdanění nájmu s možností uplatnění odpočtu daně využíván neoprávněně.

V tomto případě tedy musí plátce jako pronajímatel uplatňovat od 1. 1. 2021 povinně režim osvobození od daně bez nároku na odpočet daně, a to jak vůči neplátců, tak i plátcům daně. Po novelizaci zákona o DPH s účinností od 1. 7. 2025 vyplývá toto pravidlo z § 56a odst. 5 zákona o DPH a rozšiřuje se i na případy pronájmu plátcem osobě registrované k dani v jiném členské státě podle § 56a odst. 3 zákona o DPH a na pronájmy osobou neusazenou v tuzemsku podle § 56a odst. 4 zákona o DPH

Od 1. 1. 2021 byli plátci jako pronajímatelé uvedených nemovitých věcí, pokud u nich do tohoto data uplatňovali režim zdanění, povinni přejít na režim osvobození od daně, se kterým je spojena případná úprava odpočtu daně podle § 78 a § 78a zákona o DPH. Úprava odpočtu se přitom provádí jak z pořizovací ceny nemovité věci, pokud byl při jejím pořízení uplatněn odpočet daně, tak u jejich technického zhodnocení ve smyslu § 33 zákona o daních z příjmů. Snížení odpočtu se provede ve lhůtě pro úpravu odpočtu (10 let) pouze z 1/10 uplatněného odpočtu vždy v posledním zdaňovacím období kalendářního roku podle algoritmu výpočtu upraveného v § 78a zákona o DPH, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

Příklad 7

Úprava odpočtu daně v roce 2025 při osvobozeném nájmu bytu

Obchodní společnost, která je plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, pořídila do obchodního majetku od jiného plátce v roce 2019 byt, jehož převod podléhal podle tehdy platných legislativních pravidel režimu zdanění. Při pořizovací ceně bytu ve výši 10 000 000 Kč bez daně a sazbě 15 %, daň činila 1 500 000 Kč. Obchodní společnost hned v roce 2019 byt pronajala plátci daně, který jej začal využívat pro své podnikání, a proto byl nájem tohoto bytu zdaňován.

Vzhledem k uvedenému způsobu využívání bytu si obchodní společnosti při jeho pořízení v roce 2019 uplatnila plný nárok na odpočet daně ve výši 1 500 000 Kč.

Od začátku roku 2021 musela obchodní společnost povinně přejít na režim osvobození od daně u nájmu uvedeného bytu a od roku 2021 je povinna provádět v posledním zdaňovacím období kalendářního roku úpravu odpočtu podle algoritmu stanoveného v § 78a zákona o DPH. Tento postup musí opakovat obchodní společnost i v následujících letech, bude-li osvobozený nájem bytu pokračovat, a to až do skončení lhůty pro úpravu odpočtu, která činí 10 let počínaje rokem, kdy byl uplatněn odpočet při pořízení bytu. V uvedeném případě to znamená, že lhůta pro úpravu odpočtu, která započala v roce 2019 a skončí v roce 2028.

Úpravu odpočtu musí provádět obchodní společnost i v posledním zdaňovacím období roku 2025. Ukazatelem nároku na odpočet daně ke dni provedení úpravy bude 0 % (využití výhradně pro osvobozený nájem) a tento ukazatel se porovná s ukazatelem nároku na odpočet daně v roce 2019 při pořízení budovy, tj. s ukazatelem ve výši 100 % (využití výhradně pro zdanitelná plnění). Částka úpravy odpočtu, která se uvede do ř. 60 daňového přiznání za poslední zdaňovací období roku 2025, bude činit:

Při této úpravě odpočtu daně v souvislosti s povinným přechodem na osvobozený nájem od 1. 1. 2021 tedy obchodní společnost musí v roce 2025 snížit původně uplatněný odpočet daně o 150 000 Kč. 

Ing. Václav Benda