Nájemné a pachtovné

Výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů je, podle § 24 odst. 2 písm. h) ZDP nájemné, a to podle předpisů pro účetnictví. U poplatníků vedoucích daňovou evidenci, je nájemné daňovým výdajem při úhradě, u poplatníků vedoucích účetnictví, při respektování věcné a časové souvislosti.

Výjimkou k výše uvedenému ustanovení zákona je nájemné uvedené v § 25 odst. 1 písm. za) zákona o daních z příjmů. Ten stanoví, že do daňových výdajů nelze uplatnit nájemné za umělecká díla (zákon č. 121/2000 Sb., autorský zákon, ve znění pozdějších předpisů) a výdaje za restaurování uměleckých děl, která nejsou součástí staveb a budov [s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 písm. zf) zákona], a to u poplatníků, u nichž není výstavní, muzejní a galerijní činnost předmětem činnosti.

V souvislosti s uplatněním nájemného jako daňového výdaje si musí poplatníci fyzické osoby uvědomit, že nemohou platit nájemné sami sobě. Poplatník je např. vlastníkem nájemního domu, ve kterém jeden byt sám obývá. Aby mohl uplatnit do daňových výdajů veškeré vynaložené výdaje (platby související s provozem, opravami, rekonstrukcí domu, pojištění, odpisy apod.) v plné výši, platí si v některých případech nájemné. V uvedeném případě je nutno pamatovat, že nájemní smlouva je dvoustranný právní vztah a pronajímatel, fyzická osoba nemůže současně vystupovat jako nájemce, neboť se stále jedná o jeden a týž právní subjekt, ať vystupuje jako pronajímatel, podnikatel nebo jako občan.

V souladu s § 21c zákona o daních z příjmů se obdobně postupuje i v případě pachtovného.

Příklad 1

Majitel budovy, plně invalidní důchodce, nepodnikatel, uzavřel před 3 lety písemnou smlouvu se společností s r.o. o tom, že společnost s r.o. provede na svůj náklad opravu a rekonstrukci skladu na kanceláře s tím, že si náklady „odbydlí“ po příslušný počet měsíců při dohodnuté výši nájemného 5 000 Kč měsíčně. Společnost s ručením omezeným prováděla a platila sjednané úpravy budovy s tím, že vlastníkovi budovy poskytla originály dokladů o naběhlých nákladech. Majitel budovy nepodával za uplynulé 3 roky žádné přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Otázkou je, zda poplatník postupoval v souladu se zákonem.

Z uvedeného dotazu usuzuji, že majitel budovy uzavřel nájemní smlouvu se společností s ručením omezeným s tím, že nájemné bylo sjednáno v nepeněžní formě, tj. ve formě oprav a rekonstrukce, tj. technického zhodnocení. Podle stanoviska Generální finanční ředitelství v pokynu D – 22 k § 23 zákona, zdanitelným příjmem vlastníka (pronajímatele) je také nepeněžní plnění od nájemce, kterým je zcela nebo zčásti hrazeno nájemné (např. formou technického zhodnocení, oprav, údržby), a to:

-   u vlastníka, který vede účetnictví, v tom zdaňovacím období, ve kterém je nájemné součástí příjmů (výnosů) podle platných účetních postupů, při respektování věcné a časové souvislosti,

-   u ostatních vlastníků v tom zdaňovacím období, ve kterém bylo nepeněžní plnění nájemcem vynaloženo.

Z uvedeného je zřejmé, že vzhledem ke skutečnosti, že pronajímatel nevede účetnictví, zdanitelný příjem vznikl pronajímateli již v minulých 3 letech, kdy společnost s ručením omezeným příslušné částky vynaložila.

Pokud se jedná o výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů z nájmu na straně pronajímatele, může uplatnit výdaje dvojím způsobem, podle toho co pro něho bude výhodnější. První možností je uplatnit výdaje paušální částkou 30 % z celkových dosažených příjmů, a to i z příjmů nepeněžních (maximálně však od r. 2019: 600 000 Kč). Druhou možností je uplatnit skutečné výdaje.

Podle stanoviska Generální finanční ředitelství v pokynu D – 22 se za daňové výdaje podle § 24 odst. 1 zákona považuje také u vlastníka hodnota nepeněžního plnění nájemného hrazená nájemcem za předpokladu, že nepeněžní plnění má charakter daňových výdajů (např. oprav). Má-li nepeněžní plnění nájemného formu technického zhodnocení majetku, může vlastník jako daňový výdaj uplatnit odpisy ze zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny tohoto majetku, pokud jej podle § 28 odst. 3 zákona neodpisuje nájemce.

V konkrétním případě je tedy nutno zjistit kolik činila výše výdajů za opravy a kolik za technické zhodnocení. Pokud např. výdaje na opravy činily 40 000 Kč, je nutno částku 40 000 Kč uvést v daňovém přiznání do příjmů a stejnou částku do daňových výdajů. Zbylou částku, která je technickým zhodnocením je třeba také uvést do příjmů s tím, že o tuto částku zvýší pronajímatel vstupní nebo zůstatkovou cenu pronajímané budovy a do daňových výdajů ji uplatní formou odpisů podle § 31 nebo § 32 zákona, tj. způsobem rovnoměrným nebo zrychleným (pokud by nedal souhlas nájemci, aby toto technické zhodnocení odpisoval).

Příklad 2

Poplatník – nepodnikatel, pronajímá byt, musí platit do fondu oprav. Do výpočtu nájemného zahrnul i zálohu na teplo a také platbu do fondu oprav. Na konci roku provede nájemníkovi vyúčtování za teplo. Jsou daňovým výdajem platby do fondu oprav a co je zdanitelným příjmem vlastníka?

Podle pokynu D – 22 jsou platby vlastníka jednotky na provozní výdaje (do tzv. fondu oprav a na účet společenství vlastníků) na straně poplatníka, který nevede účetnictví, daňovým výdajem v okamžiku jejich úhrady. Jsou-li platby (jejich část) určeny na technické zhodnocení společných částí, jsou daňovým výdajem po dokončení technického zhodnocení, a to formou odpisů. Pokud byly platby na provozní výdaje použity na technické zhodnocení společných částí, poplatník podle § 5 odst. 6 zákona o výdaje zahrnuté do základu daně v předchozích zdaňovacích obdobích sníží výdaje ve zdaňovacím období, ve kterém bylo technické zhodnocení dokončeno. O výdaje na technické zhodnocení se zvýší vstupní cena jednotky a do daňových výdajů se tyto výdaje promítnou formou odpisů.

Zdanitelným příjem vlastníka, který pronajímá byt, je nájemné, jehož součástí jsou v daném případě i výdaje vlastníka za teplo a platba do fondu oprav. Pokud vlastník na konci roku provádí vyúčtování za teplo, bylo by vhodnější do nájemného tuto položku nezahrnovat. V tomto případě by poté částka přijatá od nájemce za teplo, nebyla zdanitelným příjmem vlastníka a částka zaplacená vlastníkem za teplo by nebyla jeho daňovým výdajem. Stanovisko k dané problematice zveřejnilo Generální finanční ředitelství také v pokynu D-22 k § 9 zákona.

Pacht obchodního závodu

Smlouvu o pachtu obchodního závodu (do konce r. 2013 smlouvu o nájmu podniku) upravuje § 2349 a násl. občanského zákoníku. Ten stanoví, že je-li propachtován závod, pachtýř jej užívá i požívá způsobem a v rozsahu, v jakém je toho třeba k řádnému provozování závodu. Předmět činnosti provozované v závodu může pachtýř změnit, jen bylo-li to výslovně ujednáno. Pacht závodu se považuje za převod činnosti zaměstnavatele.

Pro poplatníky, kteří vedou účetnictví zákon o daních z příjmů v § 32b stanoví, že daňovým výdajem pachtýře jsou odpisy propachtovaného obchodního závodu.

Na tuto skutečnost navazuje § 24 odst. 2 písm. h) bod 1 zákona o daních z příjmů, který stanoví, že daňovým výdajem je nájemné, s výjimkou nájemného uvedeného v § 25 odst. 1 písm. za); u pachtu obchodního závodu je výdajem pouze část pachtovného, která převyšuje účetní odpisy.

Odpisuje-li pachtýř při pachtu obchodního závodu propachtovaný hmotný majetek, může do daňových výdajů uplatnit pouze pachtovné, které převyšuje výši účetních odpisů v souladu s § 24 odst. 2 písm. h) zákona. Bude-li pachtovné nižší než účetní odpisy uplatněné pachtýřem, bude pachtýř povinen podle § 32b odst. 2 zákona o daních z příjmů o tento rozdíl zvýšit základ daně. Výdajem budou daňové odpisy a část pachtovného, která je vyšší než účetní odpisy.

Nájemné a pachtovné v účetnictví

Dle občanského zákoníku § 2349 a násl.:

Je-li propachtován závod, pachtýř jej užívá i požívá způsobem a v rozsahu, v jakém je toho třeba k řádnému provozování závodu. Předmět činnosti provozované v závodu může pachtýř změnit, jen bylo-li to výslovně ujednáno. Pacht závodu se považuje za převod činnosti zaměstnavatele.

Je-li pachtýř zapsán ve veřejném rejstříku, nabývá právo k závodu zveřejněním údaje, že uložil doklad o pachtu závodu do sbírky listin podle jiného právního předpisu.

Není-li pachtýř zapsán do veřejného rejstříku, nabývá právo k závodu účinností smlouvy.

Zakazuje se převést na pachtýře ta práva z průmyslového nebo jiného duševního vlastnictví, u nichž to vylučuje smlouva, kterou bylo právo průmyslového nebo jiného duševního vlastnictví propachtovateli poskytnuto, nebo vylučuje-li to povaha takového práva.

Propachtováním závodu se pachtýř stává věřitelem pohledávek a dlužníkem dluhů, které s provozem závodu souvisí; z dluhů však pachtýř přejímá jen ty, o jejichž existenci věděl nebo ji alespoň musel rozumně předpokládat. Neudělil-li věřitel souhlas k převzetí dluhu pachtýřem, ručí propachtovatel za jeho splnění. Nabytí pohledávek pachtýřem se jinak řídí ustanoveními o postoupení pohledávek.

Propachtovatel oznámí bez zbytečného odkladu svým věřitelům a dlužníkům, jejichž pohledávky a dluhy pachtýř pachtem závodu nabyl, že závod propachtoval.

Pořídí-li strany o předání závodu zápis, uvedou výčet všeho, co propachtovaný závod zahrnuje a co se pachtýři předává, jakož i toho, co chybí, ač to jinak podle smlouvy nebo podle účetních záznamů závod spoluvytváří. Propachtovatel nejpozději v zápisu pachtýře upozorní na vady předmětu pachtu, o kterých ví, nebo o kterých vědět měl a mohl.

Český účetní standard pro podnikatele č. 011 Operace s podnikem uvádí v části čtvrté postup účtování při pachtu obchodního závodu nebo jeho části. Doporučuje především:

Smluvní strany musí jednoznačně identifikovat majetek a závazky, které náleží k obchodnímu závodu nebo jeho části a které podle ustanovení občanského zákoníku přecházejí z propachtovatele na pachtýře.

Pokud je ve smlouvě o pachtu obchodního závodu dohodnuto, že propachtovaný dlouhodobý majetek bude odpisovat pachtýř, bude postup následující:

Majetek přenechaný k požívání pachtýře se vyúčtuje na příslušné účty účtové třídy 0 a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 47-Dlouhodobé závazky v ocenění majetku u propachtovatele a uvedeném ve smlouvě.

V účetnictví se postupuje u složek dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku v případě, kdy je hrazené pachtovné vyšší než odpisy, následovně:

Celková částka sjednaná ve smlouvě se rozdělí na příslušné složky a mimo jiné na složku odpovídající:

a)  výši odpisů (popřípadě částce na budoucí odkoupení majetku), o které se účtuje na vrub příslušného účtu dlouhodobého závazku, a

b)  pachtovnému, o kterém pachtýř účtuje na vrub příslušného účtu nákladů.

V případě, kdy je hrazené pachtovné nižší než odpisy, pachtýř o částku hrazeného pachtovného sníží příslušný dlouhodobý závazek (příslušný účet účtové skupiny 47-Dlouhodobé závazky), o rozdíl mezi odpisy a hrazeným pachtovným se sníží příslušný dlouhodobý závazek (příslušný účet účtové skupiny 47-Dlouhodobé závazky) ke konci rozvahového dne do výnosů.

Příklad 3

Účetní souvislosti při pachtu obchodního závodu nebo jeho části

-   část přenechaného dlouhodobého hmotného majetku:

Majetek přechází z propachtovatele na pachtýře – uvedeny jsou dvě varianty:

A) Hrazené pachtovné je vyšší než odpisy

B) Hrazené pachtovné je nižší než odpisy

Účty: 474 – Dluhy z pachtu obchodního závodu, 551 – Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku, 518 – Ostatní služby, 648 – Ostatní provozní výnosy.

*)  Pokud je ve smlouvě o pachtu obchodního závodu dohodnuto, že propachtovaný dlouhodobý majetek bude odpisovat pachtýř.

Umožní-li smlouva o pachtu obchodního závodu účtovat u pachtýře o oceňovacím rozdílu k nabytému majetku nebo goodwillu vytvořeném propachtovatelem před započetím pachtu obchodního závodu, částka odpisů k danému oceňovacímu rozdílu nebo goodwillu (do nákladů či do výnosů) bude korigovat účet příslušného dlouhodobého závazku (příslušný účet účtové skupiny 47-Dlouhodobé závazky) u pachtýře.

Majetek vrácený po skončení pachtu pachtýře vyúčtuje ve prospěch příslušných účtů dlouhodobého majetku, na vrub příslušných účtů oprávek k nim a na vrub účtu 474.

Přechod vlastnictví k příslušným zásobám se uskuteční formou prodeje.

Cenné papíry, pokud budou součástí propachtovaného obchodního závodu, přejdou v souladu se smluvním ujednáním a podle smluvního ujednání o nich bude účtováno.

Pohledávky a dluhy přecházejí ze zákona a účtuje se o nich jako o prodeji pohledávek a převzetí dluhů.

U rezerv a účtu časového rozlišení, které pachtýř využije, je nutno dohodnout, zda souvisejí s obchodním závodem a zda se budou převádět; účtuje se o nich na základě ustanovení ve smlouvě. Rezervy podle zvláštních právních předpisů se nepřevádějí, pokud zvláštní zákon nestanoví jinak.

V případě, že při vracení propachtovaného obchodního závodu vznikne rozdíl mezi hodnotou vráceného obchodního závodu (tj. rozdíl hodnoty aktiv a závazků) a dlouhodobou pohledávkou (závazkem), je nutné jej vyrovnat. Pokud není ve smlouvě dohodnuto jinak, pachtýř doplatí rozdíl MD 474 / Dal 221).

Občanský zákoník § 2355 a násl.: Dnem zániku pachtu přechází na propachtovatele pohledávky a dluhy, které k závodu náleží; z dluhů však propachtovatel nabývá jen ty, o jejichž existenci věděl nebo ji alespoň musel rozumně předpokládat. Neudělil-li věřitel souhlas k převzetí dluhu propachtovatelem, ručí pachtýř za jeho splnění. Nabytí pohledávek propachtovatelem se jinak řídí ustanoveními o postoupení pohledávek.

Pachtýř oznámí svým věřitelům a dlužníkům, jejichž pohledávky a dluhy pachtýř pachtem závodu nabyl, bez zbytečného odkladu, že pacht zanikl.

Neprokáží-li strany, že vznik nebo zánik pachtu byl třetí osobě znám dříve, jsou vůči ní tyto skutečnosti účinné ode dne, kdy bylo oznámení o vzniku nebo zániku pachtu zveřejněno.

Ing. Eva Sedláková