Nájemné, podnájemné a pachtovné

1.  Právní minimum

Nový občanský zákoník – zákon č. 89/­2012 Sb., nyní již ve znění p.p. („OZ“) – přinesl od roku 2014 řadu změn napříč celým právním řádem, pročež se hovoří o rekodifikaci soukromého práva. Mimo jiné navázal na evropskou tradici – která u nás platila před rokem 1950 – a rozštěpil pojetí nájmu na dva typy. Prvním je „nájem“, ovšem tentokrát v novém pojetí pouhého práva užívání cizí věci, druhým je „pacht“, který umožňuje cizí věc nejen užívat, ale také požívat, a tedy brát z ní užitky, plody a výnosy (zisky) a tyto spotřebovávat.

Nájem vymezují ustanovení § 2201 až § 2331 OZ, přičemž z hlediska systematiky spadá do širší kategorie „Přenechání věci k užití jinému“ (kde je třeba i pacht, úvěr, zápůjčka), která je součástí obsáhlejších „Závazků z právních jednání“, jež jsou stěžejní součástí ještě obecnějších „Relativních majetkových práv“.

Nájemní smlouva se vyznačuje pěti hlavními znaky:

•    Přenesení užívacího práva z pronajímatele (vlastníka) na nájemce.

•    Pronajmout lze věc nemovitou (nebo její část) a nezuživatelnou věc movitou (to znamená, že nejde o věc, jejíž běžné použití spočívá v jejím spotřebování, zpracování nebo zcizení).

•    Dočasnost smluvního vztahu (byť by se jednalo o nájem na dobu neurčitou).

•    Povinná úplatnost, tedy vždy za nájemné (jinak by šlo o tzv. výpůjčku § 2193 OZ).

•    Nájemce je povinen „vrátit“ pronajímateli stejnou věc (nikoli věc stejného druhu).

Právní úprava nájmu je rozdělena do šesti pododdílů:

1)  Obecná ustanovení

2)  Zvláštní ustanovení o nájmu bytu a nájmu domu

3)  Zvláštní ustanovení o nájmu prostoru sloužícího podnikání

4)  Zvláštní ustanovení o podnikatelském pronájmu věcí movitých

5)  Zvláštní ustanovení o nájmu dopravního prostředku

6)  Ubytování (poznámka: dle občanského práva patří ubytování mezi nájmy, nikoli daňově)

Z obsáhlé právní úpravy OZ – kterou si mohou smluvní strany podle chuti upravit… – stručně vybíráme. Pronajímatel je povinen udržovat věc v takovém stavu, aby mohla sloužit sjednanému užívání, pro které byla najata. Z čehož vyplývá, že je zavázán k případným opravám, které tomuto užívání věci brání. Naproti tomu úkolem nájemce je provádět běžnou údržbu věci, ledaže se k ní zavázal pronajímatel, což se v praxi nestává.

Smlouvu o pachtu najdeme v § 2332 až § 2357 OZ, přičemž se v samostatných pododdílech věnuje pachtu zemědělskému a pachtu obchodního závodu, případně jeho části. Obecně platí, že pachtovní smlouvou se propachtovatel zavazuje přenechat pachtýři věc k dočasnému užívání a požívání a pachtýř se zavazuje platit za to propachtovateli pachtovné nebo poskytnout poměrnou část výnosu z věci. Předmětem pachtu může být tedy jen věc plodivá, plodonosná, přinášející výnos, s plody naturálními nebo civilními. Znakem pachtu je pachtýřovo vlastní přičinění, kdy prací či jinou činností obhospodařuje věc tak, aby přinášela plody nebo užitky (výnos), který si přivlastňuje. Zákon výslovně zavazuje pachtýře, aby pečoval o danou věc jako řádný hospodář.

Je také možné, aby se nájemce věci stal jejím pronajímatelem – nebrání-li tomu nájemní smlouva – a to na základě podnájemní smlouvy coby podnajímatel, protistranou je podnájemce. Stejné označení se používá i pro případné další tzv. vnořené podnájmy. Je třeba si uvědomit, že podnajímatel nemůže na podnájemce přenést více práv, než sám má k dispozici od pronajímatele (vlastníka). Obdobně může pachtýř sjednat tzv. podpacht…

2.  Daně z příjmů

V daních z příjmů se tradiční právní pojem – nájem – trvale zabydlel až od roku 2014 s příchodem nového občanského zákoníku (OZ). Do té doby se hovořilo hlavně o tzv. pronájmu, který ovšem žádný právní předpis nedefinoval. Výkladově a v praxi nekonfliktně se za „pronájem“ považoval jak nájem, tak i podnájem.

Jak bylo výše uvedeno, OZ také rozdělil dosud jednolitý pojem „nájem“ na (nový) nájem umožňující nájemci pouze užívání věci, a na staro-nový pacht, který pachtýři umožňuje kromě užívání věci také její požívání (tj. braní užitků). Zjednodušeně ale názorně řečeno: když budeme chtít na cizí louce postavit skautský tábor – najmeme si ji, pokud jí budeme chtít využít ke spásání ovcemi – bude nutná pachtovní smlouva. Na což reaguje § 21c odst. 4 ZDP, podle kterého se ustanovení tohoto zákona upravující nájem použijí i pro pacht.

Daňová účinnost nájemného vychází zejména z § 24 odst. 2 písm. h) bod 1 ZDP, okrajově pak i z § 25 odst. 1 písm. za) ZDP, podle nichž je výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů nájemné, s výjimkou:

•    nájemného za umělecká díla, která nejsou součástí staveb a budov, a to u poplatníků, u nichž není výstavní, muzejní a galerijní činnost předmětem činnosti,

•    u pachtu (části) obchodního závodu je výdajem pouze část pachtovného převyšující odpisy.

Připomeňme, že daňová ustanovení o nájmu se již nevztahují na finanční leasing – viz § 21d odst. 3 ZDP – takže tato výjimka z daňové uznatelnosti nájemného ad výše proto již byla od roku 2014 vypuštěna.

Pochopitelně základní obecnou podmínkou daňové účinnosti nájemného, respektive pachtovného je souvislost s podnikatelskou činností dotyčného nájemce, resp. pachtýře. Což bývá v praxi problémem zejména u fyzických osob, kde je často najatý (cizí) majetek využíván částečně i pro jejich soukromé osobní a rodinné potřeby. V těchto případech bude nájemné (pachtovné) daňově uznatelné pouze v odpovídající poměrné části.

Příklad

Najatý majetek využívaný i soukromě

Paní Helga podniká jako překladatelka a tlumočnice, přičemž vede daňovou evidenci. Pro tyto účely si dlouhodobě najala osobní automobil za měsíční nájemné 5 000 Kč. Vedle podnikání OSVČ je ještě zaměstnána, přičemž na žádost zaměstnavatele využila najaté vozidlo pro pracovní cestu. Jelikož nešlo o vozidlo poskytnuté zaměstnavatelem, má paní Helga nárok na základní náhradu (tzv. kilometrovné) i na náhradu za pohonné hmoty.

Tato pracovní cesta pro zaměstnavatele nijak nesouvisí s podnikatelskou činností paní Helgy, patří tedy do kategorie jejich „soukromých cest“. Což má za následek, že podnikatelka musí odpovídajícím poměrem krátit daňovou účinnost nájemného za kalendářní měsíc takovéhoto smíšeného využití vozidla. Pokud např. podle knihy jízd za celý měsíc projela 1 000 km, z čehož pro účely zmíněné pracovní cesty svého zaměstnavatele 200 km, musí tomu odpovídající pětinu nájemného za tento měsíc (tj. 1 000 Kč) vyloučit z daňových výdajů z podnikání.

Pokud nájemce vede účetnictví, pak samozřejmě musí standardním účetním způsobem nájemné časově rozlišit rovnoměrně na dobu nájmu. Protože podle § 23 odst. 2 a 10 ZDP u těchto poplatníků základ daně z příjmů vychází z účetnictví – nestanoví-li ZDP jinak – promítá se u nich požadavek časového rozlišení také do daní z příjmů. Svůj vlastní požadavek na časové rozlišení výdajů (nákladů) má také samotný ZDP v § 23 odst. 1:

•    „Základem daně je rozdíl, o který příjmy, s výjimkou (…)

•    převyšují výdaje (náklady), a to

•    při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období; (…)“

Příklad

Nájem alias operativní leasing v účetnictví a daňové evidenci

Půjčovna, s.r.o. pronajala dva stejné dodávkové automobily dvěma firmám:

•    panu Novákovi, podnikajícímu jako fyzická osoba, který vede daňovou evidenci,

•    Dopravci, s.r.o., který si spočítal, že nájem auta bude výhodnější, než jeho pořízení.

V obou případech byly sjednány stejné podmínky nájmu zmíněného dopravního prostředku:

•    Doba nájmu 10 měsíců od 1. 7. 2025 do 30. 4. 2026.

•    Nájemné činí 10 000 Kč měsíčně, přičemž pro přehlednost DPH neuvažujeme.

Zejména u nájmu věcí nemovitých – pro který je typická delší doba nájmů – mívá nájemce zájem o všemožná vylepšení a úpravy, například by mu provozně vyhovovalo rozdělení velké kanceláře na menší boxy, předokenní rolety, zateplení střechy nebo fasády, výměna oken apod. Ke změnám (zásahům) na majetku ale nájemce vždy potřebuje souhlas vlastníka, který jej zpravidla nemá důvod odmítnout, protože za peníze nájemce bude zhodnocen jeho majetek, a navíc může svůj souhlas podmínit tím, že případně nechtěné změny (které by mohly komplikovat další nájem) bude muset nájemce při ukončení nájmu uvést do původního stavu. Tyto zásahy nájemce mají obvykle charakter technického zhodnocení („TZ“) najaté věci ve smyslu § 33 ZDP, které nájemce může daňově odpisovat na základě písemné smlouvy s pronajímatelem dle § 28 odst. 3 ZDP.

Je praktické současně předem dohodnout postup při ukončení nájmu. Jde totiž o daňový zájem nájemce (zda a v jaké výši daňově uplatní zůstatkovou cenu TZ), tak i pronajímatele (může mu totiž vzniknout zdanitelný nepeněžní příjem, o který sice může navýšit ocenění věci, ale do výdajů jej dostane pomalu a pozvolna až formou odpisů). V praxi je asi nejčastějších následujících pět variant řešení TZ hrazeného nájemcem:

1)  Pronajímatel výdaje vynaložené za TZ nájemci ihned uhradí

2)  Výdaje na TZ se započtou na (nepeněžní) úhradu nájemného

3)  Nájemce TZ odpisuje a nakonec jej „odprodá“ pronajímateli

4)  Nájemce TZ odpisuje a pronajímatel jej nakonec „neodkoupí“

5)  Nájemce TZ neodpisuje a pronajímatel mu za něj nic nehradí

Nájem (pacht) není smlouvou pořizovací ale užívací, která končí vrácením najaté věci. Nicméně strany se mohou domluvit, že po skončení nájmu bude jeho předmět prodán nájemci. Pak se ale dostává ke slovu speciální daňový test v § 24 odst. 5 ZDP. Podle něj se nájemné uznává jako daňový výdaj – zpětně od počátku nájmu – pouze, když kupní cena hmotného majetku nebude nižší než jeho daňová zůstatková cena při rovnoměrném odpisování (jde-li o osobní automobil, pak se navíc vždy vychází ze vstupní ceny včetně DPH).

K čemuž slouží tento test „minimální kupní ceny“? Hlídá, aby kupní cena nebyla neadekvátně nízká, čímž by totiž mohlo docházet k daňovým spekulacím tím, že by se větší část kupní ceny – která je obecně obtížně, resp. zdlouhavě daňově účinná skrze odpisy – uhradila jako daňově snadno a ihned účinné nájemné, resp. u účetních jednotek v odpovídajícím časovém rozlišení. Pokud nájemce test „minimální kupní ceny“ nesplní, stává se pro něj zpětně veškeré nájemné daňově neuznatelným a musí v daném roce jednorázově o něj navýšit základ daně dle § 5 odst. 6, resp. § 23 odst. 3 písm. a) bod 3 ZDP – nebude podávat dodatečná daňová přiznání. Jedná-li se o hmotný majetek, může o daňově neuznané nájemné zvýšit jeho vstupní cenu podle § 29 odst. 1 písm. a) ZDP, z níž bude případně počítat daňové odpisy odkoupeného hmotného majetku.

 Speciální pravidla § 24 odst. 2 písm. h) bodu 1, § 32b ZDP platí pro pacht (části) obchodního závodu:

•    Pachtýře se týkají tato daňová pravidla:

–   Má-li písemný souhlas propachtovatele k odpisování, pokračuje v daňovém odpisování...

–   Daňovým výdajem je pouze část pachtovného převyšující účetní odpisy.

–   Převyšují-li účetní odpisy uplatněné pachtýřem pachtovné, je povinen zvýšit účetní výsledek hospodaření alias základ daně o rozdíl mezi účetními odpisy a pachtovným.

–   Nehradí-li propachtovateli hodnotu pohledávky nebo její část, která na něj přechází, zvýší o hodnotu převáděné pohledávky nebo její části základ daně, pokud o ní neúčtoval ve prospěch příjmů.

•    Propachtovatele se týkají tato daňová pravidla:

–   Nehradí-li pachtýři dluhu zachyceného na rozvahových účtech, který na něj přecházejí, je povinen o ně zvýšit účetní výsledek hospodaření alias základ daně, pokud je nezaúčtuje ve prospěch příjmů.

–   Toto se nevztahuje na dluhy ze smluvní pokuty, úroku z prodlení a jiných sankcí ze závazkového vztahu a na dluhy, na jejichž základě vznikl výdaj, který je daňovým výdajem, jen pokud byl zaplacen.

Příklad

Odpisy versus pachtovné za obchodní závod

ABC, s.r.o. uzavřela jako pachtýř smlouvu o pachtu části obchodního závodu s právem odpisování. Za zdaňovací období roku 2025 činily účetní odpisy převzatého hmotného majetku 500 000 Kč a jeho daňové odpisy (navazující na odpisování propachtovatele) byly 400 000 Kč. Sjednané pachtovné za tento rok je 700 000 Kč.

Pachtýř nejprve obvyklým způsobem v daňovém přiznání k dani z příjmů za rok 2025 zvýší základ daně o rozdílových 100 000 Kč mezi vyššími účetními odpisy (zaúčtovanými na účet 551) a nižšími daňovými odpisy.

Dle § 24 odst. 2 písm. h) bodem 1 ZDP je ale daňovým výdajem (nákladem) pachtýře pouze pachtovné převyšující účetní odpisy = 700 000 Kč – 500 000 Kč = 200 000 Kč. Zbývající část pachtovného (tj. 500 000 Kč) není duplicitně daňovým výdajem pachtýře, což u něj zajistí samo účtování dluhu z titulu pachtovného, protože do účetních nákladů (na účet 518 – Ostatní služby) je účtováno jen tzv. čisté pachtovné převyšující účetní odpisy.

Pokud by k uzavření pachtovní smlouvy došlo v průběhu roku 2025 (a ne již k 1. lednu), podělili by se propachtovatel s pachtýřem o daňový odpis za tento rok podle § 26 odst. 7 ZDP by každému připadla polovina.

3.  DPH

Z pohledu DPH je nájem – včetně podnájmu, pachtu, podpachtu i věcných břemen – považován za „poskytnutí služby“, výjimkou je (obvykle) finanční leasing, viz jeho heslo. A podle § 5 odst. 3 ZDPH platí:

•    „(…) Za ekonomickou činnost se považuje zejména činnost spočívající ve využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu.“

Když si to přeložíme do hovorové řeči, tak dlouhodobý nájem movité nebo nemovité věci je předmětem DPH, ať už je pronajímatelem obchodní korporace, živnostník, zaměstnanec či důchodce. A pokud tuto službu (nájem) poskytuje plátce DPH, pak ji musí uvést do daňového přiznání a případně zdanit DPH. Příslovce „případně“ je zde namístě, jelikož s DPH u nájmu nemovitých věcí je to složitější. Zatímco nájem movitých věcí je vždy zdanitelným plněním, tak nájem věcí nemovitých – hlavně pozemků, staveb, jejich částí, bytových a nebytových jednotek – je dle § 56a ZDPH obvykle (!) osvobozen od DPH, a to bez nároku na odpočet daně.

Výhodou osvobození od daně není pouze to, že se nájemné nezvýší o DPH – což ocení nájemce bez nároku na odpočet daně (zejména neplátce). Ale také, že pokud pronajímatel neuskutečňuje již žádnou další ekonomickou činnost – stručně řečeno nepodniká – pak se ani při překročení ročního příjmu z nájmu 2 milion Kč nestává automaticky (povinně) plátcem. Výjimku uváděl stručně a srozumitelně § 6 odst. 1 ZDPH:

•    „Plátcem se stane osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku, jejíž obrat … přesáhne 2 000 000 Kč, s výjimkou osoby, která uskutečňuje pouze (!) plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně.“

Tak tomu ale žel bylo jen do konce roku 2024. Od roku 2025 – prakticky i nadále totéž – velmi složitě mj. zahrnuje „úřednicky“ mnohomluvné a nepřehledné ustanovení § 6 odst. 3 ZDPH, které nemá smysl citovat…

Pozor ovšem na opačnou situaci, kdy pronajímatel (neplátce DPH) „nechtíc“ uskuteční nějaké – jakkoli drobné – zdanitelné plnění. I když je nájemné nemovité věci obecně osvobozeno od daně bez nároku na odpočet daně, tak se přesto plně započítává do obratu rozhodného pro povinné plátcovství DPH dle § 4a ZDPH. Pak se citovaná výjimka neuplatní, daná osoba již totiž neuskutečňuje – pouze! – takováto od daně osvobozená plnění.

Nájem je povinně za úplatu, takže obecně je předmětem DPH coby poskytnutí služby. Přičemž české DPH podléhá poskytnutí služby (za úplatu) s místem plnění v ČR. S jeho určením ale bývá u služeb potíž, a i když se omezíme na české aktéry, tak by mohlo být místo plnění – tedy i zdanění – případně mimo ČR u nájmu dopravního prostředku, pro který platí zvláštní ustanovení určení místa plnění v § 10d ZDPH (zjednodušeno):

•    Krátkodobý nájem – do 30 dní, u lodí do 90 dní – kde nájemce dopravní prostředek fyzicky přebírá.

•    Dlouhodobý nájem „podnikateli“ – místo sídla příjemce služby nebo jeho provozovny dle § 9 odst. 1 ZDPH.

•    Dlouhodobý nájem „nepodnikateli“ – místo příjemce podle Prováděcího nařízení Rady (EU) č. 282/­2011.

Příklad

Nájem dopravního prostředku

Český podnikatel si od německé firmy najme na 14 dnů návěs ke kamionu, který se toho času nachází v logistickém centru v Polsku, přičemž smlouva o nájmu bude uzavřena a doklady předány na Slovensku.

Protože jde o krátkodobý nájem dopravního prostředku, je místo plnění tam, kde je návěs – coby dopravní prostředek – fyzicky předán zákazníkovi, tedy v Polsku. Proto služba podléhá polské DPH dle tamních předpisů. Obdobně by tomu bylo, kdyby zákazníkem byla osoba nepovinná k dani (turista na dovolené v Polsku).

U nájmu přes 30 dnů pro „podnikatele“ by se překlopilo místo plnění za tímto příjemcem do ČR. A když by nešlo o „podnikatele“, pak by bylo nutno určit „místo příjemce“ služby v souladu unijním předpisem ad výše.

Po určení místa plnění – omezíme se na ČR – je třeba zjistit, jde-li o plnění zdanitelné či osvobozené. V případě nájmu movitých věcí je nájem vždy zdanitelný a tato služba podléhá základní sazbě DPH 21 %. Pozn.: Výjimkou by mohl být nájem movité věci, který by byl jen tzv. vedlejším plněním jiného „hlavní plnění“.

Příklad

Nájem movitých věcí v DPH

Stavební firma si od půjčovny stavební techniky – oba měsíční plátci DPH – pronajala na půl roku trubkové lešení. Podle smlouvy o nájmu bude měsíční nájemné sjednané ve výši 10 000 Kč bez daně placeno vždy 10. dne běžného měsíce, přičemž půjde o dílčí plnění, jehož uskutečnění nastane ke dni sjednané splatnosti nájemného. Pro potřeby DPH vystavil pronajímatel splátkový kalendář, který je součástí nájemní smlouvy.

Nájemce tedy bude každý měsíc za lešení platit částku 10 000 Kč + 21 % DPH (2 100 Kč) = 12 100 Kč. Současně si bude moci na základě daňového dokladu (splátkového kalendáře) nárokovat v přiznání k DPH za příslušný měsíc plný odpočet této DPH na vstupu 2 100 Kč. Lešení totiž nájemce – stavební firma – samozřejmě využívá pouze pro účely uskutečňování vlastních zdanitelných plnění, a to pro stavební a montážní práce.

Alternativně se mohli aktéři dohodnout také na tom, že celé zdanitelné plnění bude v souladu s § 21 odst. 3 ZDPH považováno za uskutečněné najednou již dnem dřívějšího vystavení daňového dokladu. Čímž se míní běžný daňový doklad a nikoli zmíněný splátkový (či platební) kalendář ani doklad na přijatou úplatu předem. V tom případě by dodavatel musel přiznat DPH z celkové úplaty za poskytovanou službu – tj. 6 × 2 100 Kč za celý půlrok – již k tomuto dni a současně by si nájemce mohl celou tuto daň na vstupu uplatnit k odpočtu.

Záměrně jsme výše uvedli, že nájem nemovitých věcí je – obvykle – od daně osvobozen. Jde o základní pravidlo. V § 56a odst. 1 ZDPH je ovšem stanoveno pět povinně zdaňovaných (tj. neosvobozených) výjimek:

•    Krátkodobý nájem (nájem pozemku, jehož součástí je stavba/­stavby/­jednotky, popřípadě spolu s vnitřním movitým vybavením či dodáním plynu/­elektřiny/­tepla/­chladu/­vody trvající nepřetržitě nejvýše 48 hodin)

•    Poskytnutí ubytovacích služeb (občanský zákoník ad výše totiž ubytování považuje za přechodný nájem)

•    Nájem prostor a míst k parkování vozidel (rozhoduje skutečné využití a nikoli zkolaudovaný účel)

•    Nájem bezpečnostních schránek

•    Nájem strojů nebo jiných upevněných zařízení. Jde o samostatná účelová zařízení pevně spojená se stavbou (např. výtahy, kuchyňské vybavení restaurací, výrobní zařízení jako soustruh, lis, pila apod.). Nejedná se tedy o zabudované předměty sloužící běžnému užívání stavby či jednotky (kotel, bojler, klimatizace atd.).

Povinné zdanění – přiznání DPH na výstupu – nemusí být špatnou zprávou, ba právě naopak. Plátce – pronajímatel – si pak totiž může nárokovat odpočet DPH na vstupu u souvisejících přijatých zdanitelných plnění.

Příklad

Krátkodobý nájem včetně spotřeby energií

Pronájem místnosti, včetně spotřeby vody, tepla a elektřiny, který poskytoval plátce od září od prosince 2025 každý týden vždy v pondělí od 16 do 20 hodin pro výuku angličtiny, je povinně zdaňovaným krátkodobým nájmem. „Krátkodobosti“ ve smyslu DPH není na překážku, že nájemní smlouva je sjednána na období několika měsíců. Nejedná se totiž o jeden nepřetržitý nájem prostor, nýbrž o opakující se plnění poskytované přerušovaně, přičemž mimo své pondělní odpoledne dotyčný nájemce není oprávněn předmětnou místnost užívat, a tato slouží jiným účelům, respektive jen vlastníkovi nebo jiným nájemcům. Nájemné tak musí být zatíženo DPH na výstupu.

Kromě pěti povinně zdaňovaných typů nájmů, ještě speciálně § 56a odst. 3, resp. od července 2025 se jedná o odstavec 5 ZDPH umožňuje nájem nemovitostech věcí zdanit. Proč by někdo dobrovolně zdaňoval nájem? Aby mohl (plátce) nárokovat odpočet DPH u souvisejících přijatých zdanitelných plnění. Včetně DPH z pořízení dané nemovité věci, a nemusí pak řešit úpravu (snížení) odpočtu daně podle § 78 až § 78e ZDPH.:

„Plátce se může rozhodnout, že se u nájmu nemovité věci jinému plátci pro účely uskutečňování jeho ekonomické činnosti uplatňuje daň; to neplatí pro nájem (pozn.: od 1. 7. 2025 se úvod mění bez věcné změny)

a)  stavby rodinného domu podle stavebního zákona (pozn.: od 1. 7. 2025 se vypouštějí poslední tři slova),

b)  obytného prostoru,

c)  jednotky, která (pozn.: od 1. 7. 2025 se doplňuje „zahrnuje obytný prostor a“, aby bylo jednoznačné, že se regulace týká jen tzv. bytových jednotek) nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru,

d)  stavby, v níž je alespoň 60 % podlahové plochy této stavby nebo části stavby, je-li pronajímána tato část, tvořeno obytným prostorem,

e)  pozemku, jehož součástí je stavba rodinného domu, obytný prostor nebo stavba podle písmene d), s níž je tento pozemek pronajímán,

f)  práva stavby, jehož součástí je stavba rodinného domu nebo stavba podle písmene d), s níž je právo stavby pronajímáno.“

Oproti dobrovolnému zdaňování nájmů nemovitých věcí před rokem 2021 došlo k výraznému zpřísnění a omezení těchto možností. Současně ale také přibyly nové pojmy, u nichž by mohly v praxi vznikat výkladové problémy – rodinný dům, obytný prostor, jednotka – případně s přesným výpočtem relevantního podílu obytného prostoru podlahové plochy. Přičemž v samotném ZDPH je definován pouze „obytný prostor“, v § 48 odst. 4.:

•    „… byt nebo jiný soubor místností, popřípadě jedna obytná místnost, které svým stavebně technickým uspořádáním a vybavením splňují požadavkům na trvalé bydlení a jsou k tomuto účelu užívání určeny.“

U termínu – stavba rodinného domu – ZDPH odkazuje na stavební zákon, kde budeme úspěšní v § 13:

•    rodinný dům – stavba pro bydlení, ve které více než polovina podlahové plochy slouží bydlení, a která má nejvýše tři samostatné byty, nejvýše dvě nadzemní a jedno podzemní podlaží a podkroví, nebo třetí nadzemní podlaží ustoupené od vnějšího líce obvodové stěny budovy orientované k uliční čáře alespoň o 2 metry.

V návaznosti na novy stavební zákon – původně měl být účinný od půlky roku 2023, nakonec to bylo až od 1. 1. 2024 – vyjasnil pojmy pro účely DPH další příspěvek koordinačního výboru č. 606/­03.05.23 „Sporná ustanovení ZDPH účinná od 1. 7. 2023“. Sousloví „stavba pro bydlení“ je třeba vykládat jako doposud, tedy jako stavbu určenou stavebně-právními předpisy k bydlení a nikoli k ubytování nebo rekreaci.

Zmíněné jednání rovněž vyjasnilo, jak bude finanční správa posuzovat dilema, když zápis v katastru nemovitostí neodpovídá skutečnému stavu. Jak známo, v souladu s § 8 odst. 3 daňového řádu je obecně v daních rozhodující skutečný stav, ovšem v tomto případě… Pro účely posouzení stavby zapsané určitým způsobem užívání v katastru nemovitostí, je pro právní jistotu stěžejní pouze zápis uvedený v katastru nemovitostí. Podle stanoviska GFŘ totiž nebude-li v katastru uveden způsob využití stavby jako rodinný dům, pak taková stavba, nesplňuje podmínky stavebního zákona pro rodinný dům a nebude jím proto ani pro účely DPH. U tzv. prvovýstavby (ještě není zapsána v katastru) se bude vycházet zejména z projektu, stavebního povolení, atd.

Komplexně se předmětné problematice věnuje na 70 stranách (!) metodická pomůcka finanční správy „Informace GFŘ k uplatňování zákona o DPH u nemovitých věcí od 1. 7. 2023“, dostupná na jejím webu.

4.  Účetnictví

S ohledem na definiční podmínku nájmu, že musí jít o věc „individuálně určenou“, je předmětem nájmu obvykle účetní dlouhodobý hmotný majetek („DHM“), například nemovité věci, nákladní automobily, kamiony, stavební stroje, přepravní kontejnery, měřicí přístroje… Podle § 28 odst. 2 ZÚ takovýto majetek – DHM kromě „holých“ pozemků (bez staveb) – odpisuje účetní jednotka, která jej úplatně poskytuje jiné osobě k užívání zejména na základě smlouvy o nájmu. Nájemce je oprávněn účetně odpisovat najatý majetek ve dvou případech:

•    Pokud je oprávněn o tomto majetku účtovat a odpisovat jej tzv. pachtýř na základě smlouvy o pachtu obchodního závodu (dříve praktičtější a intuitivnější „podnik“) nebo jeho části.

•    Jestliže na takto užívaném majetku provede technické zhodnocení na svůj účet, pak účtuje o tomto technickém zhodnocení a odpisuje jej v souladu s účetními metodami.

Vede-li pronajímatel a/­nebo nájemce účetnictví, musejí v souladu s účetními předpisy časově rozlišovat výnosy a náklady z titulu nájemného mezi účetními obdobími spadajícími do doby trvání nájemního vztahu. Základem je vždy nájemní smlouva, kde bývá dohodnuta konkrétní výše nájemného za určité časové období. Jak známo – podle § 3 odst. 1 ZÚ – časové rozlišení znamená účtování do období, s nímž dané skutečnosti časově a věcně souvisejí. Takže pokud je nájemné (pachtovné) placeno předem za období přesahující účetní období, přijde u vlastníka (pronajímatele, propachtovatele) na řadu účet 384 – Výnosy příštích období, kdy část dnes inkasovaných příjmů bude účetním výnosem až dalšího účetního období. A zrcadlově k tomu, účtující uživatel cizí věci (nájemce, pachtýř) uplatní účet 381 – Náklady příštích období. Méně častý je opačný případ, kdy se hradí nájemné (pachtovné) pozadu, zpětně za minulá období užívání. Opět, dojde-li k přesahu účetního období, musí pronajímatel dané věci využít účtu 385 – Příjmy příštích období, díky němuž dostane do dnešních účetních výnosů zítřejší příjmy, a uživatel použije 383 – Výdaje příštích období. Prostřednictví účtů časového rozlišení tímto dojde k rovnoměrnému rozložení celkové částky za nájem (pacht) po celou dobu užívacího práva.

Příklad

Nájemné placené předem v účetnictví

Půjčovna vozidel (pronajímatel) uzavřela 20. 8. 2025 se stavební firmou smlouvu o nájmu dopravního prostředku – nákladního auta – na 10 měsíců od 1. 9. 2025 do 30. 6. 2026 za sjednané nájemné 10 000 Kč měsíčně v úrovni bez 21 % DPH. Přičemž bylo dohodnuto, že nájemné za celou dobu nájmu je splatné předem již v září 2025. Obě smluvní strany jsou plátci DPH, vedou účetnictví a nájemce má plný nárok na odpočet daně.

Uzavřením nájemní smlouvy vznikla pronajímateli pohledávka na nájemné za celých 10 měsíců nájmu, tj. 10 × 10 000 Kč = 100 000 Kč. Ovšem účetně i daňově bude nutno celou tuto částku promítnout do výnosů rovnoměrně během celé doby nájmu, k čemuž poslouží účet 384-Výnosy příštích období. Zrcadlově naopak vznikl nájemci závazek (dluh) uhradit nájemné za celé desetiměsíční období nájmu, tj. 100 000 Kč, který bude účetním i daňovým nákladem taktéž rovnoměrně – á 10 000 Kč/­měsíc – což u něj zajistí účet 381-Náklady příštích období.

Pronajímatel již 9. 9. 2025 vystavil daňový doklad, čímž se považuje pro DPH služba za uskutečněnou.

Při dlouhodobém nájmu zvláště nemovitých věcí je nasnadě, že na případných opravách, změnách, úpravách a zhodnocení dané věci má rázem zájem nejen vlastník, ale i nájemce. Při jejich vzájemné dohodě nic nebrání tomu, aby zásahy na najatém majetku realizoval a financoval nájemce. Přičemž zejména z daňových důvodů bývá dohodnuto, že tyto výlohy nájemce budou započteny na úhradu nájemného. Účtování zde není náročné, jen je třeba mít na paměti, že pro nájemce je takováto oprava nepeněžitou formou úhrady nájemného.

Příklad

Úhrada nájemného formou opravy

Pronajímatel se dohodl s nájemce nebytového prostoru, že nájemné – 10 000 Kč měsíčně, splatné vždy 15. – za červenec a srpen uhradí nepeněžitou formou opravy. Například mohlo jít o výměnu okna v kanceláři.

Specifická situace nastává u technického zhodnocení (ve smyslu § 47 odst. 4 VÚ, dále jen „TZ“), které obvykle zvyšuje ocenění zhodnocené věci u vlastníka. Pokud ale TZ provádí, resp. hradí nájemce, pak jej může se souhlasem pronajímatele odpisovat, byť jde o součást majetku pronajímatele. Podle § 28 odst. 5 ZÚ platí, že:

•    „Účetní jednotka, která (dlouhodobý) majetek úplatně nebo bezúplatně užívá a provede na tomto majetku TZ na svůj účet, účtuje o tomto TZ a odpisuje jej v souladu s účetními metodami.“

Tuto možnost návazně upřesňuje § 7 odst. 7 VÚ:

•    Položka „B.II.1.2. Stavby“ a položka „B.II.2. Hmotné movité věci…“ dále obsahuje TZ, a to od výše ocenění stanoveného v § 47 odst. 4 VÚ: majetku uvedeného v § 28 odst. 5 ZÚ, drobného hmotného majetku.

Kde má o TZ nájemce účtovat, uvádí bod 5.1.7. ČÚS 013 DNM a DHM: „TZ odpisované nájemcem nebo pachtýřem se zaúčtuje na účtu, na kterém se zaúčtuje pronajatý nebo propachtovaný majetek, …“ Pozor na to, že odlišná pravidla platí výše u daní z příjmů, a že pro účely DPH je TZ samostatný dlouhodobý majetek.

U dlouhodobých nájmů – které jsou typické zejména u staveb – platí nájemce pronajímateli kromě nájemného samostatně často ještě také za služby (plnění) spotřebované v souvislosti s užíváním věci. Kam patří hlavně spotřeba elektřiny, plynu, tepla, vody, odvoz odpadu, odvádění odpadních vod apod. Tyto služby zpravidla neposkytuje přímo pronajímatel, ale jiní dodavatelé (třetí osoby) a pronajímatel je pouze přeúčtovává.

•    Jelikož tyto služby spojené s nájmem spotřebovává fakticky pouze nájemce, neměly by ovlivnit výnosy ani náklady pronajímatele. Účetní metodiku řešení těchto případů nabízí ČÚS 019 Náklady a výnosy, bod 3.1.3.: „Pokud ve vyúčtováních (poznámka: obvykle faktury) za přijaté služby nebo nákladech zúčtovaných podle jiných dokladů budou zahrnuty také částky, které nepatří do nákladů účetní jednotky, lze postupovat takto: a) zjistí-li se před zaúčtováním příslušných vyúčtování nároky, které mají pracovníci, popřípadě jiné účetní jednotky uhradit, částky takových nároků se zaúčtují přímo na příslušné účty účtové třídy 3, (…)“

Poznamenejme, že v praxi spíše jen výjimečně je smluvní stranou vůči dodavateli služeb spojených s nájmem přímo nájemce, čímž by pochopitelně nutnost jejich přeúčtování pronajímatelem na nájemce odpadla.

Příklad

Nájemné hrazené předem a služby související s nájmem

ABC, a.s. pronajímá poradenské firmě XYZ, s.r.o. nebytový prostor (kanceláře) v budově, kterou vlastní a u níž podle odpisového plánu uplatňuje roční účetní odpisy (oprávky) ve výši 100 000 Kč. Nájemní smlouva byla sjednána na dva roky od 1. 9. 2025 do 31. 8. 2027. Nájemné 10 000 Kč/­měsíc je splatné předem vždy za 12 měsíců najednou. Zálohy na služby spojené s nájmem jsou placeny měsíčně a k jejich zúčtování se skutečnou spotřebou podle faktur dodavatelů dochází v březnu, z čehož vyplyne i nová výše záloh na další rok. Účetním obdobím obou firem je kalendářní rok, DPH pro přehlednost neuvažujeme a nájemce platil vše včas a řádně.

Poznámka: Účtování záloh zde uvádíme tradičním (historickým) způsobem, přičemž až dále v hesle „Zálohy a závdavky“ uvedeme nově se prosazující alternativní a přiléhavější metodiku účtování o zálohách…