Nakládání s odpady a DPH

Novelou zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění p.p., která je součástí zákona č. 349/2023 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s konsolidací veřejných rozpočtů (konsolidační balíček), byly provedeny zejména změny sazeb daně. Tyto změny se týkají také sazeb daně u služeb, které souvisejí s nakládání s odpady.

Při uplatňování DPH u služeb souvisejících s nakládáním s odpadem

se postupuje podle pravidel pro poskytování služeb, která vyplývají z příslušných ustanovení zákona o DPH a výkladů k němu. Při uplatňování DPH v této oblasti je třeba přihlížet k příslušným ustanovením zákona č. 541/2020 Sb. o odpadech, který nabyl účinnosti od 1. 1. 2021, a jehož účelem je zajistit vysokou úroveň ochrany životního prostředí a zdraví lidí a trvale udržitelné využívání přírodních zdrojů předcházením vzniku odpadů a nakládáním s nimi. V článku je nejprve stručně upozorněno na některá ustanovení zákona o odpadech, která mají souvislosti se zákonem o DPH. V dalším textu jsou vymezeny podmínky, za nichž jsou činnosti upravené zákonem o odpadech jako služby předmětem DPH a kdy se jedná výkony veřejné správy, které předmětem DPH nejsou. V dalších částech textu jsou shrnuta pravidla pro uplatňování DPH u činností podle zákona o odpadech, které jsou zdanitelným plněním, a to zejména se zaměřením na problematiku určení sazeb daně.

Vymezení pojmů podle zákona
o odpadech

V zákoně o odpadech, který vychází z předpisů EU v této oblasti, jsou upravena zejména pravidla pro předcházení vzniku odpadu a pro nakládání s ním, práva a povinnosti osob v odpadovém hospodářství a působnost orgánů veřejné správy v odpadovém hospodářství. Podle § 3 zákona o odpadech se odpadovým hospodářstvím rozumí činnost zaměřená na předcházení vzniku odpadu, na nakládání s odpadem, na následnou péči o místo, kde je odpad trvale uložen, zprostředkování nakládání s odpady a kontrola těchto činností. Odpadové hospodářství je přitom založeno na hierarchii odpadového hospodářství, podle níž je prioritou předcházení vzniku odpadu, a nelze-li vzniku odpadu předejít, pak v následujícím pořadí jeho příprava k opětovnému použití, recyklace, jiné využití, včetně energetického využití, a není-li možné ani to, jeho odstranění.

Odpadem je podle § 4 zákona o odpadech každá movitá věc, které se osoba zbavuje, má úmysl nebo povinnost se jí zbavit. Přitom se má z to, že osoba má úmysl zbavit se movité věci, pokud tuto věc není možné používat k původnímu účelu. Povinnost zbavit se movité věci vzniká osobě, jestliže ji nepoužívá nebo ji není možné používat k původnímu účelu a tato věc současně ohrožuje životní prostředí, nebo byla vyřazena nebo stažena na základě jiného právního předpisu, nebo vznikla při výrobě, jejímž prvotním cílem nebyla výroba nebo získání této věci, ale není vedlejším produktem.

Původcem odpadu se podle § 5 zákona o odpadech rozumí každý, při jehož činnosti vzniká odpad, právnická nebo podnikající fyzická osoba, která provádí úpravu odpadů nebo jiné činnosti, jejichž výsledkem je změna povahy nebo složení odpadu, nebo obec od okamžiku, kdy osoba odloží vymezený odpad na místo obcí k tomuto účelu určenému.

Nakládáním s odpadem se podle § 11 zákona o odpadech rozumí soustřeďování odpadu, shromažďování odpadu, skladování odpadu, sběr odpadu, úprava odpadu, využití odpadu, odstranění odpadu, obchodování s odpadem nebo přeprava odpadu. Sběrem odpadu se rozumí soustřeďování odpadů právnickou osobou nebo podnikající fyzickou osobou od jiných osob pro účely předání do zařízení ke zpracování odpadu, pokud uložení odpadu v zařízení ke sběru odpadů nepřesáhne dobu 9 měsíců. Zpracováním odpadu se rozumí využití odpadu nebo odstranění odpadu zahrnující i úpravu před jeho využitím nebo odstraněním. Recyklací odpadu se rozumí způsob využití odpadu, jímž je odpad znovu zpracován na výrobky, materiály nebo látky, ať pro původní nebo pro jiné účely. Odstraněním odpadu se rozumí činnost, která není využitím odpadů, a to i v případě, že tato činnost má jako druhotný důsledek znovuzískání látek nebo energie.

Komunálním odpadem se podle § 11 odst. 2 zákona o odpadech směsný a tříděný odpad z domácností, a to zejména papír a lepenka, sklo, kovy, plasty, biologický odpad, dřevo, textil, obaly, odpadní elektrická a elektronická zařízení, odpadní baterie a akumulátory, a objemný odpad, zejména matrace a nábytek. Komunálním odpadem je dále směsný odpad a tříděný odpad z jiných zdrojů, pokud je co do povahy a složení podobný odpadu z domácností. Komunální odpad však nezahrnuje odpad z výroby, zemědělství, lesnictví, rybolovu, septiků, kanalizační sítě a čistíren odpadních vod, včetně kalů, vozidla na konci životnosti ani stavební a demoliční odpad. Podle právního názoru GFŘ, který je podle mého názoru problematicky, nelze pro účely DPH od 1. 1. 2021, tj. po účinností nového zákona o odpadech, pojem komunální odpad chápat ve smyslu jeho vymezení v tomto, ale tzv. eurokonformně, jak je podrobněji vysvětleno v další části textu, která je věnována problematice sazeb daně u činností prováděných podle zákona o odpadech.

V § 59 až § 62 zákona o odpadech jsou upravena pravidla pro nakládání s komunálním a dalším odpadem v rámci obecního systému. Podle § 59 zákona o odpadech je obec povinna přebrat veškerý komunální odpad vznikající na jejím území při činnosti nepodnikajících fyzických osob. Pokud obec zavedla poplatek za odkládání komunálního odpadu z nemovité věci na základě kapacity soustřeďovacích prostředků podle zákona o místních poplatcích, je povinna přebírat směsný komunální odpad vznikající na jejím území při činnosti nepodnikajících fyzických osob v množství odpovídajícím kapacitě soustřeďovacích prostředků. Obec je povinna určit místa pro oddělené soustřeďování komunálního odpadu a odděleně soustřeďovat recyklovatelné složky komunálního odpadu. Ke splnění těchto povinností je obec povinna nastavit obecní systém odpadového hospodářství, který může být upraven obcí obecně závaznou vyhláškou.

Předmět daně

Za podmínek stanovených § 2 zákona o DPH je předmětem daně dodání zboží, poskytnutí služby, pořízení zboží z jiného členského státu a dovoz zboží. Podle § 2 odst. 1 písm. b) zákona o DPH je předmětem daně poskytnutí služby, pokud ji poskytuje za úplatu osoba povinná k dani, která jedná jako taková, tj. v rámci uskutečňování své ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku.

Poskytnutím služby se přitom pro účely DPH rozumí podle § 14 zákona o DPH obecně všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží. Poskytnutím služby je v návaznosti na občanský zákoník také pozbytí nehmotné věci, tj. prakticky např. převod licence, autorského či průmyslového práva. Poskytnutím služby je také přenechání zboží k užití jinému, tj. prakticky nájem movité či nemovité věci. Nájmem věci se přitom pro účely DPH rozumí také podnájem, pacht a podpacht a i zřízení, trvání nebo zánik věcného břemene zřízeného k nemovité věci, jsou-li naplněny znaky nájmu. Poskytnutím služby je pro účely DPH také vznik a zánik věcného břemene a také zavázání se k povinnosti zdržet se určitého jednání nebo strpět určité jednání nebo situaci. Poskytnutí služby je předmětem DPH za podmínek uvedených v § 2 odst. 1 písm. b) zákona o DPH, jak bylo vysvětleno v předchozí části textu.

Poskytnutím služby jsou pro účely DPH také činnosti prováděné podle zákona o odpadech jako je soustřeďování odpadu, shromažďování odpadu, skladování odpadu, sběr odpadu, úprava odpadu, využití odpadu, odstranění odpadu, obchodování s odpadem nebo přeprava odpadu. Tyto činnosti jsou předmětem daně, tj. zdanitelným plněním za podmínek stanovených v § 2 zákona o DPH, jsou-li poskytovány za úplatu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, s místem plnění v tuzemsku.

Předmětem daně však nejsou činností prováděné obcí podle zákona o odpadech v rámci obecního systému pro nakládání s komunálním a dalším odpadem. Tuto skutečnost potvrzovala Informace o uplatňování DPH u neziskových subjektů zveřejněná na webových stránkách finanční správy v roce 2005, která sice byla k 1. 4. 2023 zrušena, ale pravidlo uvedené v této informaci, podle něhož se obec nepovažuje za osobu povinnou k dani, pokud vykonává působnost v oblasti veřejné správy, a to i v případě, kdy za tento výkon přijímá úhradu, je stále platné. Úhradou za výkon veřejné správy se rozumí zejména správní nebo místní poplatky nebo poplatky, které obec vybírá podle zvláštního právního předpisu, např. zákona o odpadech. Výkonem veřejné správy je nakládání obce s odpady, tj. organizování shromažďování, sběru, přepravy, třídění, využívání a odstraňování komunálního odpadu, kdy za tuto činnost obec vybírá poplatek od občanů.

Pokud se však jedná a organizování zpětného odběru a recyklace odpadů z obalů, za který dostávají obce úhradu od autorizovaných obalových společností, od 1. 4. 2022 se na základě závěrů uvedených v příspěvku č. 591, který byl projednáván na jednání KV KDPH 23. 3. 2022, jedná o poskytnutí služby, která je zdanitelným plněním, obcí autorizované obalové společnosti. Nejedná se tedy již o výkon veřejné správy, jak vyplývalo do konce března 2022 z výše uvedené informace.

Činnosti podle zákona o odpadech jako zdanitelná plnění

Soustřeďování odpadu, shromažďování odpadu, skladování odpadu, sběr odpadu, úprava odpadu, využití odpadu, odstranění odpadu, obchodování s odpadem nebo přeprava odpadu jako činnosti prováděné podle zákona o odpadech jsou službami, které jsou zdanitelným plněním, pokud je provádí za úplatu osoba povinná k dani, která jedná jako taková, s místem plnění v tuzemsku.

Vznik povinnosti přiznat daň při poskytnutí služby v tuzemsku vyplývá z § 20a zákona o DPH. Podle § 20a odst. 1 zákona o DPH vzniká povinnost přiznat daň při poskytnutí služby v tuzemsku ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, který je vymezen v navazujícím § 21 zákona o DPH. Z § 20a odst. 2 zákona o DPH vyplývá, že je-li před uskutečněním zdanitelného plnění přijata úplata, vzniká povinnost přiznat daň z přijaté částky ke dni přijetí této úplaty. Tato povinnost však neplatí, není-li zdanitelné plnění ke dni přijetí úplaty známo dostatečně určitě.

Obecná pravidla pro stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění při poskytování služeb, jsou stanovena v § 21 odst. 3 zákona o DPH. Podle tohoto odstavce je možno při poskytnutí služby vázat uskutečnění zdanitelného plnění na den poskytnutí služby nebo také na vystavení daňového dokladu, pokud je vystaven před datem poskytnutí služby, a to s výjimkou splátkového nebo platebního kalendáře či dokladu na přijatou úplatu. Speciální úprava pro stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění, která bývá v praxi často využívána tak v případě činností prováděných podle zákona o odpadech, platí podle § 21 odst. 8 zákona o DPH pro tzv. zdanitelná plnění na dlouhodobé bázi. Prakticky se jedná o zdanitelná plnění poskytovaná po dobu delší než 12 měsíců. U těchto zdanitelných plnění s místem plnění v tuzemsku se zdanitelné plnění považuje obecně za uskutečněné nejpozději posledním dnem každého kalendářního roku, tj. k 31. 12. Výjimka platí pro první rok, kdy bylo započato poskytování plnění. Znamená to, že poskytovatel a příjemce těchto zdanitelných plnění si mohou smluvně sjednat, v jakých časových intervalech např. měsíčně, čtvrtletně, pololetně či ročně se budou zdanitelná plnění poskytovaná na dlouhodobé bázi považovat za uskutečněná. Nejdelší možný časový interval je přitom kalendářní rok.

Při poskytnutí služby v tuzemsku se stanoví základ daně obecně podle 36 odst. 1 zákona o DPH. Podle tohoto odstavce je základem daně vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo případně od třetí osoby. Do základu daně při poskytnutí služby musí být zahrnuty také vedlejší výdaje, které jsou účtovány osobě, pro kterou je uskutečňováno zdanitelné plnění při jeho uskutečnění. Do základu daně se zahrnuje při poskytnutí služby i materiál přímo související s poskytovanou službou, např. v případě prací výrobní povahy režijní a spojovací materiál a v případě oprav náhradní díly.

Nelze-li základ daně stanovit podle obecných pravidel vyplývajících z § 36 odst. 1 až 5 zákona o DPH, stanoví se základ daně podle § 36 odst. 6 zákona o DPH. Podle § 36 odst. 6 písm. b) zákona o DPH se postupuje při stanovení základu daně zejména v případě poskytnutí služby pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce a v dalších případech, kdy není cena za službu vyjádřena v penězích. Základem daně je v těchto případech výše celkových nákladů vynaložených na poskytnutí služby ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.

Sazby daně u činností podle
zákona o odpadech

Novelou zákona o DPH, která je součástí konsolidačního balíčku, která nabyla účinnosti od 1. 1. 2024, se snížil počet sazeb daně ze tří na dvě. Základní sazba daně byla zachována ve výši 21 % a místo dřívějších dvou snížených sazeb ve výši 10 % a 15 % byla zavedena jenom jediná snížená sazba daně ve výši 12 %. Uvedené změny se dotkly také sazeb daně u činností prováděných podle zákona o odpadech, tj. služeb souvisejících s nakládáním s odpadem.

Podle § 47 odst. 4 novelizovaného znění zákona o DPH se u služeb nadále uplatní obecně základní sazba daně ve výši 21 %. U služeb uvedených v příloze č. 2 k zákonu o DPH se uplatňuje snížená sazba daně (12 %) a tato sazba se uplatní také u stavebních a montážních prací vymezených v § 48 a § 49 zákona o DPH. Služby v příloze č. 2 jsou vymezeny kombinací slovního popisu a číselného kódu klasifikace produkce CZ-CPA. První snížené sazbě daně podléhají pouze služby, které odpovídají současně číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA účinné od 1. ledna 2015 a výslovně uvedenému slovnímu popisu k tomuto kódu v tex­tové části této přílohy.

V období od 1. 1. 2021 do 31. 12. 2023 se u většiny činností podle zákona o odpadech uplatňovala základní sazba daně ve výši 21 %, s výjimkou některých služeb, u kterých se uplatňovala první snížená sazba daně ve výši 15 %, protože byly uvedeny v příloze č. 2 k zákonu o DPH, v níž byl do konce roku 2023 uveden seznam služeb v první snížené sazbě daně. První snížená sazba daně 15 % platila dlouhodobě pro sběr a přepravu komunálního odpadu, které jsou zařazeny do číselného kódu klasifikace produkce CZ-CPA 38.1, a také pro přípravu k likvidaci a likvidaci komunálního odpadu které jsou zařazeny do číselného kódu klasifikace produkce CZ-CPA 38.2. Novelou zákona o DPH, která je součástí zákona č. 609/2020 Sb., byla s účinností od 1. 1. 2021 zařazena do přílohy č. 2 položka CZ-CPA „38.3 – Zpracování komunálního odpadu k dalšímu využití; druhotné suroviny“. Podle Informace GFŘ ke změnám sazeb DPH od 1. 1. 2021, která byla zveřejněna na webových stránkách finanční správy, bylo možno první sníženou sazbu daně ve výši 15 % aplikovat pouze na službu zpracování komunálního odpadu k dalšímu využití, tj. nikoliv na samotný pouhý prodej druhotné suroviny, při kterém se z pohledu principů DPH jedná o dodání zboží, a nikoliv o poskytnutí služby. Znamená to, že při dodání druhotných surovin se uplatnila základní sazba daně ve výši 21 %.

Pro uplatnění první snížené sazby 15 % u výše uvedených položek bylo klíčové vymezení pojmu „komunální odpad“. Do konce roku 2020 byl tento pojem vždy chápán ve smyslu jeho vymezení v zákoně o odpadech. Nový zákon o odpadech s účinností od 1. 1. 2021 rozšířil definici komunálního odpadu o směsný odpad a tříděný odpad z jiných zdrojů, tj. podle zákona o odpadech se jedná nejen o odpad od fyzických osob z domácností, ale i odpad vznikající činností podnikatelských nebo neziskových subjektů, je-li obdobný odpadu z domácností.

Podle právního názoru GFŘ, který je uveden v Informaci GFŘ ke změnám sazeb DPH od 1. 1. 2021, která byla zveřejněna v roce 2021 nelze však pro účely DPH chápat pojem „komunální odpad“ ve smyslu zákona o odpadech, ale je třeba ho vykládat tzv. eurokonformně. Směrnice Rady 2006/112/ES o společném sytému daně z přidané hodnoty (směrnice o DPH) umožňuje podle GFŘ uplatnění snížené sazby daně pouze při poskytnutí služeb spojených s odvozem a zpracováním domovního odpadu, není-li tato služba poskytována veřejnoprávními subjekty.

Ze směrnice o DPH a komentářů k ní lze dovodit, že úmyslem této evropské legislativní úpravy bylo ulevit sníženou sazbou daně pouze při sběru a likvidaci domovního odpadu (odpadu produkovaného domácnostmi) a nikoliv při sběru a likvidaci odpadu produkovaného podnikatelskými nebo i třeba neziskovými subjekty.

Definici komunálního odpadu obsaženou v zákoně o odpadech od 1. 1. 2021, která byla vysvětlena v předchozím textu, tak není možné podle právního názoru GFŘ použít při výkladu pojmu komunální odpad pro účely zákona o DPH. Z výše uvedeného důvodů tedy podle GFŘ nedošlo od 1. 1. 2021 k rozšíření aplikace první snížené sazby DPH z důvodu nové definice pojmu komunální odpad v novém zákoně o odpadech.

ZÁKON č. 235/2004 Sb.,
o dani z přidané hodnoty

§ 14

Poskytnutí služby

(1) Poskytnutím služby se pro účely tohoto zákona rozumí všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží. Poskytnutím služby se pro účely tohoto zákona rozumí také

a)  pozbytí nehmotné věci,

b)  přenechání zboží k užití jinému,

c)  zřízení, trvání a zánik věcného břemene,

d)  zavázání se k povinnosti zdržet se určitého jednání nebo strpět určité jednání nebo situaci.

(2) Za poskytnutí služby se pro účely tohoto zákona považuje

a)  poskytnutí služby za úplatu i na základě rozhodnutí státního orgánu nebo vyplývající ze zvláštního právního předpisu,

b)  poskytnutí služby prostřednictvím komisionáře na základě komisionářské smlouvy nebo smlouvy obdobného typu; tato služba se považuje za samostatné poskytnutí služby komitentem nebo třetí osobou komisionáři a samostatné poskytnutí služby komisionářem třetí osobě nebo komitentovi.

(3) Za poskytnutí služby za úplatu se pro účely tohoto zákona také považuje

a)  poskytnutí služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce,

b)  vydání vypořádacího podílu na obchodní korporaci nebo podílu na likvidačním zůstatku v nepeněžité podobě v nehmotném majetku, pokud byl u majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně,

c)  vložení nepeněžitého vkladu v nehmotném majetku, pokud vkladatel při nabytí majetku uplatnil u něj nebo u jeho části odpočet daně, s výjimkou vkladu obchodního závodu; vkladatel i nabyvatel v takovém případě odpovídají za splnění povinnosti přiznat daň společně a nerozdílně.

(4) Pro účely tohoto zákona se za poskytnutí služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce rozumí

a)  dočasné využití obchodního majetku, s výjimkou dlouhodobého majetku, pro osobní spotřebu plátce nebo jeho zaměstnanců, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně, nebo

b)  poskytnutí služby plátcem bez úplaty pro osobní spotřebu plátce nebo jeho zaměstnanců nebo jiné účely než souvisejících s uskutečňováním jeho ekonomických činností, pokud u přímo souvisejících přijatých plnění byl uplatněn ...