V § 509 ObčZ se uvádí, že liniové stavby, zejména vodovody, kanalizace, nebo energetická či jiná vedení, a jiné předměty, které ze své povahy pravidelně zasahují více pozemků, nejsou součástí pozemků. Má se za to, že součástí liniových staveb jsou i stavby a technická zařízení, která s nimi provozně souvisí. Z výše uvedeného vyplývá, že liniové stavby (inženýrské sítě) jsou samostatnou nemovitou věcí.

V § 1159 ObčZ se uvádí, že nemovitou věcí je jednotka. Jednotka zahrnuje byt jako prostorově oddělenou část domu a podíl na společných částech nemovité věci vzájemně spojené a neoddělitelné. Jak vyplývá z § 1160 ObčZ, společné jsou alespoň ty části nemovité věci, které podle své povahy mají sloužit vlastníkům jednotek společně. Společnými jsou vždy pozemek, na němž byl dům zřízen, nebo věcné právo, jež vlastníkům jednotek zakládá právo mít na pozemku dům, stavební části podstatné pro zachování domu včetně jeho hlavních konstrukcí, a jeho tvaru i vzhledu, jakož i pro zachování bytu jiného vlastníka jednotky, a zařízení sloužící i jinému vlastníku jednotky k užívání bytu. To platí i v případě, že se určitá část přenechá některému vlastníku jednotky k výlučnému užívání.

Z § 3054 ObčZ (přechodné ustanovení zákona č. 89/­2012 Sb.) vyplývá, že stavba, která nebyla podle dřívějších právních předpisů součástí pozemku, na němž je zřízena, přestává být dnem 1. 1. 2014 samostatnou věcí a stává se součástí pozemku, měla-li v den nabytí účinnosti nového ObčZ vlastnické právo ke stavbě i vlastnické právo k pozemku táž osoba.

Z následujícího § 3055 ObčZ vyplývá, že stavba spojená se zemí pevným základem, která nebyla podle dřívějších právních předpisů součástí pozemku, na němž je zřízena, a je ke dni 1. 1. 2014 ve vlastnictví osoby odlišné od vlastníka pozemku, se dnem 1. 1. 2014 nestává součástí pozemku a je nemovitou věcí. Totéž platí o stavbě, která je ve spoluvlastnictví, je-li některý ze spoluvlastníků i vlastníkem pozemku nebo jsou-li jen někteří spoluvlastníci stavby spoluvlastníky pozemku. Toto platí obdobně pro stavbu, která má být zřízena na pozemku jiného vlastníka na základě věcného práva vzniklého stavebníku přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona nebo na základě smlouvy uzavřené přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

2. Vymezení dlouhodobého nemovitého majetku ve vyhlášce č. 500/­2002 Sb.

Zatímco stavba dle občanského zákoníku sdílí osud pozemku, účetní a daňové předpisy posuzují nadále stavbu odděleně od pozemku.

Ve vyhlášce č. 500/­2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení ZoÚ, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví je vymezen v § 7 dlouhodobý nemovitý majetek v rozvaze následovně:

-  položka „B.II.1.1 Pozemky“ obsahuje pozemky bez ohledu na výši ocenění, pokud nejsou zbožím. Tato položka neobsahuje součásti pozemku, které jsou odpisovány a vykazují se jako majetek nebo jeho části v položkách „B.II.1.2 Stavby“, „B.II.4.1 Pěstitelské celky trvalých porostů“ a „B.II.4.3 Jiný dlouhodobý hmotný majetek“ podle odstavce 6 písm. a),

-  položka „B.II.1.2. Stavby“ obsahuje bez ohledu na výši ocenění a dobu použitelnosti

a) stavby včetně budov, důlní díla a důlní stavby pod povrchem, vodní díla a další stavební díla podle zvláštních právních předpisů,

b) právo stavby, pokud není zbožím,

c) otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť,

d) technické rekultivace, pokud zvláštní právní předpis nestanoví jinak,

e) byty a nebytové prostory vymezené jako jednotky; v případě společných částí nemovité věci použije se odstavec 1 obdobně

položka „B.II.1.2. Stavby“ dále obsahuje technické zhodnocení, a to od výše ocenění stanoveného v § 47 odst. 4 majetku uvedeného v § 28 odst. 5 ZoÚ a drobného majetku.

-  položka „B.II.4.1. Pěstitelské celky trvalých porostů“ obsahuje

a) ovocné stromy nebo ovocné keře vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 hektaru v hustotě nejméně 90 stromů nebo 1 000 keřů na 1 hektar,

b) trvalý porost vinic a chmelnic bez nosných konstrukcí.

-  položka „B.II.4.3. Jiný dlouhodobý hmotný majetek“ obsahuje bez ohledu na výši ocenění

a) ložiska nevyhrazeného nerostu nebo jejich části koupené nebo nabyté vkladem jako součást pozemku po 1.lednu 1997 v rozsahu vymezeném geologickým průzkumem a za podmínky stanovené v § 56 odst. 2 písm. d) a odst. 5,

b) umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky, movité kulturní památky, předměty kulturní hodnoty a obdobné hmotné movité věci stanovené zvláštními právními předpisy, popřípadě jejich soubory,

c) věcná břemena k pozemku a stavbě s výjimkou užívacího práva, pokud nejsou vykazována jako součást ocenění položky „B.II.1.2. Stavby“ nebo jako součást ocenění v rámci položky „C.I. Zásoby“.

V ustanovení § 28 odst. 1 ZoÚ se uvádí, že majetek nebo jeho části vymezený zvláštními právními předpisy nebo prováděcími právními předpisy se neodpisuje. Na to navazuje § 56 odst.11 písm. a) vyhlášky č. 500/­2002 Sb., kde se uvádí, že podle ustanovení § 28 ZoÚ se neodpisují pozemky.

Dle vyhlášky č. 500/­2002 Sb. mohou být pro účely účetnictví zařazeny nemovité věci mezi zásoby (§ 9 odst. 5) – položka „C.1.3.2. Zboží“. Jedná se o nemovité věci, které účetní jednotka, jejímž předmětem činnosti je nákup a prodej nemovitých věcí, nakupuje za účelem prodeje a sama je nepoužívá, nepronajímá a neprovádí na nich technické zhodnocení.

3. Nemovitost dle zákona o daních z příjmů

V § 26 odst. 2 zákona o daních z příjmů (dále jen ZDP) je vymezen hmotný majetek, mezi který mimo jiné patří::

–   budovy, domy a jednotky (bez ohledu na výši vstupní ceny),

–   stavby (bez ohledu na výši vstupní ceny) s výjimkou provozních důlních děl, drobných staveb na pozemcích určených k plnění funkcí lesa, sloužících k zajišťování provozu lesních školek nebo k provozování myslivosti, pokud jejich zastavěná plocha nepřesahuje 30 m² a výšku 5 m, a dále s výjimkou oplocení sloužícího k zajišťování lesní výroby a myslivosti, které je drobnou stavbou,

–   pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky vymezené v § 26 odst. 9 ZDP,

–   jiný majetek vymezený v § 26 odst. 3 ZDP.

V§ 26 odst. 10 ZDP se uvádí, že hmotným majetkem se stávají věci uvedené do stavu způsobilého obvyklému užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání.

4. Daňové řešení koupě samostatného pozemku

Při koupi pozemku je výdaj za nákup pozemku vždy daňově neuznatelným výdajem. V případě, že dojde ke koupi pozemku s pěstitelskými celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než 3 roky, jsou tyto pěstitelské celky zařazeny ve smyslu § 26 odst. 2 písm. d) ZDP jako hmotný majetek, který lze samostatně odpisovat po dobu deseti let (zařazení do 3. odpisové skupiny) rovnoměrným nebo zrychleným způsobem. Pěstitelskými celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než 3 roky se rozumějí podle § 26 odst. 9 ZDP:

–   ovocné stromy vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha v hustotě nejméně 90 stromů na 1 ha,

–   ovocné keře vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha v hustotě nejméně 1 000 keřů na 1 ha,

–   chmelnice a vinice.

Podle znění § 27 písm. b) ZDP je pěstitelský celek trvalých porostů s dobou plodnosti delší než 3 roky, jež nedosáhl plodonosného stáří, hmotným majetkem vyloučeným z odpisování. K tomu pokyn GFŘ č. D–22 v bodě 1 k § 27 zákona uvádí, že pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky jsou hmotným majetkem vyloučeným z odpisování do konce zdaňovacího období, předcházejícího zdaňovacímu období, ve kterém dosáhly plodonosného stáří. Pro určení plodonosného stáří, které není upraveno právním předpisem, je rozhodující vnitřní směrnice vycházející z platných agrotechnických lhůt.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 1

Zemědělský podnikatel zakoupil pozemek v celkové ceně 3 450 000 Kč. Na pozemku je zčásti lesní porost a zčásti ovocný sad splňující podmínku § 26 odst. 2 písm. d) a odst. 9 ZDP pro zařazení ovocného sadu mezi pěstitelské celky trvalých porostů. V kupní smlouvě je celková cena rozčleněna na cenu za vlastní pozemek 780 000 Kč, za lesní porost 400 000 Kč a za ovocný sad 2 270 000 Kč.

Částka 3 450 000 Kč je nedaňovým výdajem zemědělského podnikatele. Na inventární kartě bude ovocný sad zaevidován jako hmotný majetek a bude odpisován ze vstupní ceny 2 270 000 Kč po dobu 10 let (odpisová skupina 3).

5. Daňové řešení koupě pozemku se stavbou

Pokud došlo do konce roku 2013 ke koupi pozemku s vybudovanou stavbou na tomto pozemku, byl předmětem koupě pozemek a stavba. Za účinnosti nového ObčZ se v případě koupě pozemku s vybudovanou stavbou na tomto pozemku po 1. 1. 2014 jedná o jednu věc, a to pozemek se stavbou. U podnikatele je však nutno evidovat stavbu samostatně na inventární kartě jako hmotný majetek s jejím zahrnutím do obchodního majetku podnikatele s možným odpisováním této stavby.

V případě, že je v kupní smlouvě sjednána jedna kupní cena obsahující jak cenu za pozemek tak cenu za stavbu, pak je nutno sjednanou kupní cenu rozdělit na neodpisovaný pozemek a na odpisovanou stavbu. V § 24 odst. 3 písm. b) ZoÚ se uvádí, že při nabytí více než jedné složky majetku převodem či přechodem, pokud nelze jednotlivé složky majetku ocenit postupem podle § 25 ZoÚ, ocení účetní jednotka jednotlivé složky majetku poměrným rozúčtováním celkové pořizovací ceny nebo reprodukční pořizovací ceny. Blíže se k metodě ocenění při nabytí více než jedné složky majetku podle § 24 odst. 3 písm. b) ZoÚ vyjadřuje vyhláška č. 500/­2002 Sb. v § 61a – zde se v odstavci 3 uvádí, že se při poměrném rozúčtování celkové pořizovací ceny nebo reprodukční ceny vychází z ocenění všech složek majetku znalcem nebo kvalifikovaným odhadem.

Takto rozúčtovaná pořizovací cena pro účely účetnictví se použije i pro daňové účely, přičemž pořizovací cena pozemku je daňově uznatelným výdajem (nákladem) až v okamžiku prodeje. Pozemek nelze daňově odpisovat, stavbu vybudovanou na tomto pozemku lze daňově odpisovat zařazením do odpisové skupiny 4 až 6.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 2

Podnikatel zakoupil pro své podnikání pozemek s vybudovanou stavbou za celkovou sjednanou kupní cenu 4 100 000 Kč. Ve znaleckém posudku je stavba oceněna na 3 290 000 Kč a pozemek na 810 000 Kč. Součet ocenění obou složek nabytého majetku ve znaleckém posudku tak činí 4 100 000 Kč a rovná se kupní ceně.

Nedaňovým výdajem podnikatele je celá částka za nákup stavby s pozemkem 4 100 000 Kč. Pozemek bude zaevidován v ceně 810 000 Kč, stavba použitá jako dílna a sklad materiálu bude zaevidována jako hmotný majetek v ceně 3 290 000 Kč a z této částky budou uplatňovány daňové odpisy po dobu 30 let (5. odpisová skupina).

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 3

Podnikatel v souvislosti s rozšířením svého podnikání zakoupil pozemek s realizovanou stavbou na pozemku, kterou podnikatel využije ke zřízení dílny, a to v celkové sjednané kupní ceně 2 100 000 Kč. Ve znaleckém posudku je stavba oceněna na 1 900 000 Kč a pozemek na 300 000 Kč. Součet ocenění obou složek nabytého majetku ve znaleckém posudku tak činí 2 200 000 Kč a je vyšší než činí kupní cena.

Nedaňovým výdajem podnikatele je celá částka za nákup pozemku se stavbou 2 100 000 Kč. Ocenění pozemku ve znaleckém posudku činí 300 000 Kč : 2 200 000 Kč, tedy 13,64%. Tímto procentem vynásobíme kupní cenu majetku a podíl pozemku na pořizovací ceně tak činí:

2 100 000 Kč × 0,1364 = 286 440 Kč.

Ocenění stavby ve znaleckém posudku činí 1 900 000 Kč : 2 200 000 Kč = 86,36%. Podíl stavby na pořizovací ceně tak činí:

2 100 000 Kč × 0,8636 = 1 813 560 Kč.

V této výši 1 813 560 Kč bude stavba zaevidována jako hmotný majetek a bude odpisována po dobu 30 let (odpisová skupina 5).

6. Osvobození příjmů z prodeje nemovitých věcí od daně z příjmů

Zákon o daních z příjmů obsahuje několik ustanovení, které se zabývají osvobozením příjmů z prodeje nemovitých věcí u poplatníků daně z příjmů fyzických osob. Jedná se o ustanovení § 4 odst. 1 písmeno a), písmeno b) a dále o písmeno v) ZDP.

     Osvobození příjmů z prodeje rodinného domu nebo jednotky a souvisejícího pozemku

Podle znění § 4 odst. 1 písm. a) ZDP je od daně z příjmů fyzických osob osvobozen příjem:

-  z prodeje rodinného domu a souvisejícího pozemku nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru (dále jen „jednotka“) a souvisejícího pozemku, pokud v něm prodávající měl bydliště nejméně po dobu 2 let bezprostředně před prodejem,

-  z prodeje rodinného domu a souvisejícího pozemku nebo jednotky a souvisejícího pozemku, pokud v něm prodávající měl bydliště bezprostředně před prodejem po dobu kratší 2 let, a použije získané prostředky na obstarání vlastní bytové potřeby.

Pro osvobození těchto příjmů plynoucích manželům z jejich společného jmění postačí, aby podmínky pro osvobození příjmu splnil jen jeden z manželů, pokud majetek, kterého se osvobození týká, není nebo nebyl zařazen do obchodního majetku jednoho z manželů.

Dle znění § 21b odst. 4 ZDP se ustanovení tohoto zákona o jednotce a o nemovité věci použijí obdobně i na jednotku, která je vymezena podle zákona o vlastnictví bytů, spolu se s ní spojeným podílem na společných částech domu, a pokud je s ní spojeno vlastnictví k pozemku, tak i spolu s podílem na tomto pozemku.

V pokynu GFŘ č. D–22 se k § 4 odst. 1 ZDP uvádí, že pokud nejsou splněny podmínky pro vznik nároku na osvobození podle § 4 odst. 1 písm. a) zákona, postupuje se podle § 4 odst. 1 písm. b) zákona. V případě prodeje jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, je třeba splnit podmínku bydliště nejméně po dobu 2 let bezprostředně před prodejem. Pokud měl poplatník v jednotce, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, bydliště bezprostředně před prodejem po dobu kratší dvou let a prostředky získané prodejem jednotky zcela nebo zčásti použije na obstarání vlastní bytové potřeby, je příjem z prodeje jednotky zcela nebo zčásti (tj. ve výši prostředků použitých na bytovou potřebu) osvobozen podle § 4 odst. 1 písm. v) zákona.

V takovém případě lze uplatnit pouze poměrnou část výdajů odpovídající zdaňované (neosvobozené) části příjmů z prodeje. V případě prodeje jednotky, ve které poplatník neměl bezprostředně před jejím prodejem bydliště, se postupuje také podle § 4 odst. 1 písm. b) zákona.

Pro účely osvobození příjmů z prodeje dle písmene a) není podstatné, zda je poplatník v bytě přihlášen k trvalému pobytu, ale důležitá je skutečnost, zda poplatník v bytě skutečně bydlel alespoň dva roky bezprostředně před jeho prodejem. Zákon o daních z příjmů ani pokyn GFŘ č. D–22 neobsahuje výklad pojmu „bezprostředně“. Podmínku „bezprostředně“ pro osvobození příjmů z prodeje rodinného domu a souvisejícího pozemku, nebo jednotky a souvisejícího pozemku od daně, bude poplatník např. splňovat, když fyzická osoba prodávající jednotku vyklidí, vystěhuje se z ní a prodej jednotky zadá realitní kanceláři, přičemž k prodeji dojde až po více měsících od vystěhování se z jednotky. Naopak podmínku „bezprostředně“ nebude splňovat poplatník, který se rozhodne jednotku prodat, vystěhuje se z ní, ale na nějakou dobu jednotku pronajme svému známému.

Pro správnou aplikaci osvobození příjmů z prodeje bytu si musíme ještě vysvětlit pojem bydliště. V § 2 odst. 4 ZDP se říká, že bydlištěm poplatníka na území ČR se rozumí místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto bytě zdržovat. K pojmu stálý byt se v pokynu GFŘ č. D–22 uvádí, že stálým bytem se rozumí byt, který je poplatníkovi kdykoliv k dispozici podle jeho potřeby, ať již vlastní či pronajatý. Tento byt může být poplatníkem pronajat jiné osobě formou, která umožňuje podle potřeby poplatníka obnovení jeho užívání poplatníkem bez prodlevy. Úmysl poplatníka zdržovat se trvale ve stálém bytě se posuzuje vzhledem k okolnostem jeho osobního a rodinného stavu, tj. žije-li v něm rovněž např. s manželkou, dětmi, rodiči, či zda byt je využíván v návaznosti na jeho ekonomické aktivity (samostatnou činnost, zaměstnání apod.).

Od pojmu „bydliště“ je nutno odlišit pojem „trvalý pobyt“ ve smyslu zákona o evidenci obyvatel. Pro účely osvobození příjmů z prodeje bytu dle tohoto ustanovení ZDP není podstatné, zda je poplatník v bytě přihlášen k trvalému pobytu (blíže § 10 odst. 1 zákona o evidenci obyvatel), ale důležitá je skutečnost, zda poplatník v bytě skutečně bydlel alespoň dva roky bezprostředně před jeho prodejem.

Výše uvedené osvobození dle § 4 odst. 1 písm. a) ZDP se nevztahuje na příjmy:

–   z prodeje těchto nemovitých věcí, pokud jsou nebo byly zahrnuty do obchodního majetku, a to do 2 let od jejich vyřazení z obchodního majetku,

–   z budoucího prodeje těchto nemovitých věcí, uskutečněného v době do 2 let od nabytí vlastnického práva k těmto nemovitým věcem

–   z budoucího prodeje těchto nemovitých věcí, uskutečněného v době do 2 let od jejich vyřazení z obchodního majetku, i když kupní smlouva bude uzavřena až po 2 letech od tohoto nabytí nebo po 2 letech od tohoto vyřazení z obchodního majetku.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 4

Poplatník sjedná v důsledku stěhování za prací do jiné lokality ČR v listopadu 2022 smlouvu o budoucím prodeji bytové jednotky. Podle této smlouvy dojde k prodeji jednotky a jejímu uvolnění v březnu 2023 s tím, že v prosinci 2022 obdrží poplatník 1/3 sjednané ceny a zbývající část sjednané ceny k datu uvolnění jednotky. Byt má poplatník ve svém vlastnictví od jeho zakoupení v červnu 2021 a užívá ho k bydlení se svou přítelkyní.

Na základě znění § 4 odst. 1 písm. a) ZDP se osvobození od daně nevztahuje na příjmy, které plynou poplatníkovi z budoucího prodeje bytové jednotky uskutečněného v době do 2 let od nabytí vlastnického práva k této nemovité věci. Příjem, který poplatník obdrží na základě smlouvy o smlouvě budoucí uzavřené do 2 let od nabytí bytové jednotky, tak bude zdaněn dle § 10 odst. 1 písm. b) ZDP. Jako daňový výdaj může uplatnit nabývací cenu jednotky a další výdaje prokazatelně vynaložené na opravu a údržbu jednotky včetně výdajů souvisejících s uskutečněním prodeje, ale pouze do výše sjednané prodejní ceny.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 5

Občan zakoupil v roce 2021 starší rodinný domek za částku 2 400 000 Kč a nastěhoval se do něho s přítelkyní. Vzhledem k tomu, že se v roce 2022 jeho domácnost rozšířila o narozené dítě, rozhodl se občan prodat domek koncem roku 2022 za částku 3 300 000 Kč, přičemž částku 2 000 000 Kč z tohoto prodeje použije na zakoupení většího rodinného domku v roce 2023 (zbývající částku na koupi domku mu poskytnou darem jeho rodiče).

Občan měl bydliště v rodinném domě kratší než 2 roky [§ 4 odst. 1 písm. a) ZDP], přičemž použije na uspokojení vlastní bytové potřeby z příjmů prodeje částku 2 miliony Kč. Proto je získaný příjem z prodeje ve výši 2 000 000 Kč od daně z příjmů osvobozen a zdanitelným příjmem dle § 10 ZDP je částka 3 300 000 Kč – 2 000 000 Kč = 1 300 000 Kč. Podle znění § 25 odst. 1 písm. i) ZDP nelze k osvobozeným příjmům uplatnit daňové výdaje. Výše osvobozených příjmů činí 2 000 000 Kč : 3 300 000 Kč × 100 = 60,61%, proto jako daňový výdaj lze uplatnit cenu, za kterou poplatník rodinný domek zakoupil, sníženou o 60,61%, tedy částku 2 400 000 Kč – 0,6061 × 2 400 000 Kč = 1 454 640 Kč. Základem daně z příjmů dle § 10 ZDP za rok 2022 bude částka 3 300 000 Kč – 1 454 640 Kč = 1 845 360 Kč.

     Osvobození příjmů z prodeje nemovitých věcí nebo z vypořádání spoluvlastnictví

Podle znění § 4 odst. 1 písm. b) ZDP je od daně z příjmů fyzických osob osvobozen příjem:

-  z prodeje nemovitých věcí, nebo z vypořádání spoluvlastnictví k nemovitým věcem, neosvobozený podle písmene a) přesáhne-li doba mezi nabytím vlastnického práva k těmto nemovitým věcem a jejich prodejem nebo vypořádáním spoluvlastnictví k nim dobu deseti let,

-  z prodeje nemovitých věcí nebo z vypořádání spoluvlastnictví k nemovitým věcem neosvobozený podle písmene a), nepřesáhne-li doba mezi nabytím vlastnického práva k těmto nemovitým věcem a jejich prodejem nebo vypořádáním spoluvlastnictví k nim dobu 10 let a použije-li poplatník získané prostředky na obstarání vlastní bytové potřeby. Co znamená vymezení vlastní bytové potřeby, stanoví od roku 2021 na základě zákona č. 386/­2020 Sb. ustanovení § 4b ZDP.

K prodloužení doby mezi prodejem a nabytím nemovité věci pro účely osvobození příjmů dle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP z původních 5 let na 10 let došlo zákonem č. 386/­2020 Sb. V přechodných ustanoveních bod 2 zákona č. 386/­2020 Sb. se uvádí: „Došlo-li k nabytí nemovité věci přede dnem nabytí účinnosti čl. III, na příjem z pozbytí této nemovité věci podle § 4 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti čl. III, se použije osvobození podle § 4 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti čl. III.“ Z toho vyplývá, že na příjem z prodeje nemovité věci nebo příjem z vypořádání spoluvlastnictví k nemovité věci neosvobozený podle § 4 odst. 1 písm. a) ZDP plynoucí od 1. ledna 2021, pokud k nabytí nemovité věci došlo před tímto dnem, se použije dosavadní právní úprava, tj. časový test 5 let.

Výše uvedená doba deseti let pro osvobození příjmů z prodeje nemovitých věcí se zkracuje o dobu, po kterou byly tyto nemovité věci prokazatelně ve vlastnictví zůstavitele v případě, že jde o prodej nemovitých věcí nabytých děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem, nebo jde o vypořádání spoluvlastnictví k nemovitým věcem nabytým děděním od takového zůstavitele nebo o dobu, po kterou prodávající nebo spoluvlastník vlastnil pozemek, jenž byl předmětem výměny v rámci pozemkových úprav, v případě prodeje nebo vypořádání spoluvlastnictví k pozemku nabytého výměnou od pozemkového úřadu, tato doba se započítává i do doby, která běží od vyřazení vyměněného pozemku z obchodního majetku

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 6

Syn zdědil v roce 2020 bytovou jednotku po své matce, která vlastnila byt od roku 2015. Protože syn bydlí se svou rodinou ve vlastním rodinném domku, rozhodl se zděděnou bytovou jednotku prodat. Prodej uskuteční v prosinci 2022.

Syn v bytě nebydlel, proto se bude testovat osvobození příjmu z prodeje jednotky od daně z příjmů podle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP. Příjem z prodeje bude osvobozen od daně z příjmů fyzických osob, protože nezbytná doba vlastnictví 5 let pro osvobození příjmu z prodeje jednotky od daně se zkracuje o dobu, po kterou byl byt prokazatelně ve vlastnictví zůstavitele, pokud jde o prodej jednotky nabyté dědictvím od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 7

Syn zdědí v lednu 2022 bytovou jednotku po své babičce, která vlastnila byt od ledna 2016. Protože syn bydlí se svou rodinou ve vlastním rodinném domku, rozhodl se zděděnou bytovou jednotku prodat. Prodej uskuteční v lednu 2023.

V daném případě se již postupuje podle znění zákona č. 386/­2020 Sb., kterým došlo k prodloužení doby mezi prodejem a nabytím jednotky pro účely osvobození příjmů na 10 let. Tato doba se zkracuje o dobu vlastnictví bytu zůstavitelem, který je příbuzným v řadě přímé nebo manžel, tedy o 6 let. V daném případě není splněn časový test 10 let – 6 let = 4 roky mezi prodejem a nabytím a příjem z prodeje jednotky podléhá zdanění dle § 10 odst. 1 písm. b) ZDP. Jako daňový výdaj bude uplatněna podle znění § 10 odst. 5 ZDP cena bytové jednotky zjištěná podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí (v rámci dědického řízení) a to do výše příjmů z prodeje.

Toto osvobození podle § 4 odst. 1 písm. b) se však nevztahuje na příjmy:

–   z prodeje těchto nemovitých věcí, které jsou nebo v období 10 let před prodejem byly zahrnuty do obchodního majetku nebo vypořádání spoluvlastnictví k takovým nemovitým věcem,

–   z budoucího prodeje těchto nemovitých věcí uskutečněného do 10 let od nabytí vlastnického práva k těmto nemovitým věcem, i když kupní smlouva bude uzavřena až po deseti letech od tohoto nabytí,

–   z budoucího prodeje těchto nemovitých věcí uskutečněného do 10 let od jejich vyřazení z obchodního majetku, i když kupní smlouva bude uzavřena až po deseti letech od takového vyřazení,

–   z prodeje práva stavby, není-li zřízena stavba vyhovující právu stavby nebo vypořádání spoluvlastnictví k právu stavby.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 8

Poplatník zakoupil v roce 2019 třípokojový byt za částku 3 500 000 Kč. V bytě nebydlel a pronajímal ho za nájemné včetně služeb ve výši 15 500 Kč/měsíc a příjmy z nájmu zdaňoval dle § 9 ZDP. S ohledem na potřebu finančních prostředků v souvislosti s ekonomickou situací tento byt v roce 2022 prodá za částku 4 300 000 Kč.

Vzhledem k tomu, že poplatník v bytě neměl bydliště (v bytě nebydlel), nevztahuje se na něj pro posouzení osvobození příjmů z prodeje od daně písmeno a), ale písmeno b) ustanovení § 4 odst. 1 ZDP. Poplatník nesplnil dle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP časový test a prodal byt dříve než 5 let od jeho nabytí, proto bude v roce 2022 jeho zdanitelným příjmem dle § 10 ZDP částka 4 300 000 Kč s tím, že do daňových výdajů může uplatnit zůstatkovou cenu odpisované nemovité věci a dále doložené výdaje související s prodejem bytu (provize realitní kanceláři).

Poznámka

Dle znění § 4 odst. 2 ZDP se doba mezi nabytím a prodejem podle § 4 odst. 1 písm. a) nebo písm. b) zákona nepřerušuje, pokud v době mezi nabytím a prodejem došlo:

- k vypořádání mezi spoluvlastníky nemovité věci rozdělením podle velikosti jejich podílů,

- k tomu, že v domě vznikly jednotky,

- k vypořádání společného jmění manželů,

- nebo došlo k rozdělení pozemku.

V pokynu GFŘ č. D–22 se uvádí, že pro osvobození příjmů z prodeje nemovitých věcí podle § 4 odst. 1 písm. b) zákona, pokud příjem již není osvobozen podle § 4 odst. 1 písm. a) zákona, je v případě pozemku se stavbou, jež je podle ObčZ jeho součástí, rozhodující den nabytí pozemku, nikoliv stavby na pozemku.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 9

Manželé zakoupili v roce 2016 pozemek a v roce 2019 na něm dokončili výstavbu rodinného domku. Vzhledem k tomu, že manželé se rozvádějí, dům s pozemkem v prosinci 2022 prodají.

Z § 506 ObčZ vyplývá, že stavba je součástí pozemku. Vzhledem k tomu, že došlo k prodeji pozemku s později dokončeným rodinným domkem, bude se pro účely osvobození příjmů z prodeje dle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP testovat doba mezi nabytím pozemku a jeho prodejem. Tato doba je delší než 5 let, a proto je příjem z prodeje pozemku s domkem v roce 2022 osvobozen od daně z příjmů.

7. Vymezení bytové potřeby pro účely daně z příjmů

V § 4b odst. 1 ZDP nalezneme vymezení bytové potřeby pro účely daní z příjmů. Bytovou potřebou se rozumí:

a)  výstavba bytového domu, rodinného domu, jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, a změna stavby;

b)  úplatné nabytí pozemku

–  za předpokladu, že na pozemku bude zahájena výstavba bytové potřeby podle písmene a) do 4 let od okamžiku nabytí pozemku, nebo

–  v souvislosti s pořízením bytové potřeby uvedené v písmenu c);

c)  úplatné nabytí bytového domu, rodinného domu, rozestavěné stavby bytového domu nebo rodinného domu, a jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru;

d)  splacení vkladu právnické osobě jejím členem za účelem získání práva nájmu nebo jiného užívání bytu nebo rodinného domu;

e)  údržba a změna stavby bytového domu, rodinného domu, bytu v nájmu nebo v užívání nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru;

f)  vypořádání společného jmění manželů nebo vypořádání spoludědiců v případě, že předmětem vypořádání je úhrada podílu spojeného se získáním jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, rodinného domu nebo bytového domu;

g)  úhrada za převod podílu v obchodní korporaci jejím členem uskutečněná v souvislosti s převodem práva nájmu nebo jiného užívání bytu;

h)  splacení úvěru nebo zápůjčky použitých poplatníkem na financování bytových potřeb uvedených v písmenech a) až g), pokud jsou splněny podmínky pro tyto bytové potřeby.

Z § 4b odst. 2 ZDP vyplývá pro osvobození příjmu podle § 4 odst. 1 písm. a) a písm. b) ZDP, které je podmíněno vynaložením získaných prostředků z tohoto příjmu na obstarání vlastní bytové potřeby, povinnost oznámit správci daně získání těchto prostředků, a to do konce lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovacího období, ve kterém k získání těchto prostředků došlo. Účelem tohoto oznámení je především informovat správce daně o záměru poplatníka využít osvobození příjmu, které je podmíněné vynaložením z tohoto příjmu získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby. Oznámení o získání prostředků je podáním podle daňového řádu a řídí se ustanoveními § 70 až § 74 daňového řádu.

Učiní-li poplatník správci daně oznámení podle odstavce 2, pak je podmínka pro osvobození příjmu spočívající v použití získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby splněna, pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob

a)  použije tyto prostředky na obstarání vlastní bytové potřeby do konce zdaňovacího období bezprostředně následujícího po zdaňovacím období, ve kterém poplatník tyto prostředky získal, nebo

b)  použil částku odpovídající získaným prostředkům na obstarání vlastní bytové potřeby před jejich získáním, nejdříve však ve zdaňovacím období bezprostředně předcházejícím zdaňovacímu období, ve kterém poplatník tyto prostředky získal.

Nedojde-li však ke splnění podmínky pro osvobození příjmu spočívající v použití získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby, je tento příjem dle § 4b odst. 4 ZDP příjmem podle § 10 ZDP ve zdaňovacím období bezprostředně následujícím po zdaňovacím období, ve kterém poplatník prostředky získal.

Z výše uvedeného vyplývají následující možné situace:

–   Poplatník oznámí úmysl prodejem nemovité věci získané finanční prostředky investovat do bytové potřeby a včas tak učiní – v tomto případě je příjem z prodeje osvobozen;

–   Poplatník oznámí úmysl prodejem nemovité věci získané finanční prostředky investovat do bytové potřeby, ale do roka tak neučiní. Podle § 4b odst. 4 ZDP tedy bude příjmy z prodeje nemovité věci zdaňovat ve zdaňovacím období bezprostředně následujícím po zdaňovacím období, v němž příjem z prodeje nemovité věci získal;

–   Pokud poplatník vůči správci daně neučiní oznámení podle odstavce 2, avšak získané peněžní prostředky včas vynaloží na vlastní bytovou potřebu, pak bude z důvodu neučinění oznámení povinen příjem zdanit ve zdaňovacím období, kdy příjem z prodeje nemovitosti získal;

–   V případě, kdy poplatník neučiní oznámení správci daně a ani prostředky neproinvestuje na bytovou potřebu, pak se příjem z prodeje nemovité věci zdaňuje ve zdaňovacím období, kdy příjem z prodeje nemovité věci získal.

Nesplněním podmínky pro osvobození příjmů z prodeje pozemku se zabývá § 4b odst. 5 ZDP. Nedojde-li v případě bytové potřeby uvedené v odstavci 1 písm. b) bodu 1 k zahájení výstavby, je tento příjem příjmem podle § 10 ve zdaňovacím období, ve kterém marně uplynula lhůta pro zahájení výstavby; pozbude-li poplatník pozemek před uplynutím lhůty pro zahájení výstavby, je tento příjem příjmem podle § 10 ve zdaňovacím období, ve kterém poplatník tento pozemek pozbyl.

8. Daňové řešení prodeje pozemku nezahrnutého do obchodního majetku

Na daňové řešení prodeje pozemku (samostatný pozemek bez stavby nebo pozemek s realizovanou stavbou na pozemku) nezahrnutého do obchodního majetku se vztahuje osvobození příjmů z prodeje při splnění podmínek uvedených v § 4 odst. 1 písm. a) a b) ZDP. Pokud není možno uplatnit osvobození příjmů z prodeje pozemku nezařazeného v obchodním majetku poplatníka od daně z příjmů, podléhá příjem z prodeje zdanění dle § 10 odst. 1 písm. b) ZDP. Přitom příjmy plynoucí manželům ze společného jmění manželů se zdaňují u jednoho z nich. Dle § 10 odst. 5 ZDP je u příjmů dle odstavce 1 písm. b) výdajem cena, za kterou poplatník věc prokazatelně nabyl, a jde-li o věc nabytou bezúplatně (darem nebo dědictvím) je výdajem cena určená podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí.

V § 10 odst. 4 ZDP se uvádí, že jsou-li výdaje spojené s jednotlivým druhem příjmu vyšší než příjem, k rozdílu se nepřihlíží. V pokynu GFŘ č. D–22 bod 1 k § 10 odst. 4 zákona se uvádí, že jednotlivým druhem příjmu se rozumí např. příjem z prodeje nemovitých věcí, příjem z prodeje movitých věcí, příjem z prodeje cenných papírů, příjem z příležitostných činností a příjem z příležitostného nájmu movitých věcí, dále příjmy z převodu účasti na společnosti s ručením omezeným a další druhy podle § 10 odst. 1 zákona.

Z výše uvedeného vyplývá, že jsou-li výdaje spojené s prodejem pozemku vyšší než dosažený příjem z prodeje, k rozdílu se nepřihlíží – z prodeje pozemku nemůže vzniknout ztráta. Ale zisk a ztrátu z prodeje více pozemků lze vzájemně kompenzovat a uplatnit souhrn cen, za které byly pozemky souhrnně nabyty, do výše souhrnu získaných příjmů z jejich prodeje v příslušném zdaňovacím období.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 10

Občan zakoupil v roce 2016 pozemek za účelem realizace chaty za částku 58 000 Kč. K výstavbě chaty však z rodinných důvodů nedošlo a občan pozemek v roce 2022 prodá za 85 000 Kč.

Při prodeji pozemku je dodržen časový test 5 let mezi nabytím a prodejem pozemku, a proto je dle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP příjem z prodeje pozemku v roce 2022 osvobozen od daně z příjmů fyzických osob.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 11

Občan prodal v roce 2022 dva pozemky nezahrnuté v obchodním majetku na základě těchto skutečností:

pozemek A – zakoupen v roce 2018 za 78 000 Kč a prodán v roce 2022 za 96 000 Kč

pozemek B – zakoupen v roce 2019 za 95 000 Kč a prodán v roce 2022 za 83 000 Kč

V daném případě u obou pozemků nebyl dodržen časový 5 let mezi nabytím a prodejem pozemku, a proto nelze uplatnit osvobození příjmů z prodeje pozemků od daně z příjmů dle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP. Příjem z prodeje pozemků bude zdaněn dle § 10 odst. 1 písm. b) ZDP.

Z prodeje pozemku A vzniká zisk 18 000 Kč a z prodeje pozemku B ztráta 12 000 Kč. Celkový základ daně z příjmů dle § 10 ZDP bude u poplatníka za rok 2022 činit 18 000 Kč – 12 000 Kč = 6 000 Kč. Pokud je prodej realizován prostřednictvím realitní kanceláře, může si poplatník uplatnit jako daňový výdaj i provizi realitní kanceláře a to do výše částky 6 000 Kč.

V případě, že by se jednalo o pozemky zahrnuté v obchodním majetku poplatníka, muselo by se postupovat podle znění § 24 odst. 2 písm. t) bod 5 ZDP a daňovým výdajem by byla pořizovací cena pozemku, ale jen do výše příjmů z prodeje jednotlivého majetku. Tedy do základu daně z podnikání dle § 7 ZDP by vstoupila částka zisku z prodeje pozemku A ve výši 18 000 Kč a ke ztrátě z prodeje pozemku B by se nepřihlíželo.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 12

Manželé mají ve společném jmění manželů pozemek zakoupený v roce 2019 za částku 56 000 Kč. V roce 2022 tento pozemek manželé prodají za 70 000 Kč.

V daném případě nebyl dodržen časový 5 let mezi nabytím a prodejem pozemku, a proto nelze uplatnit osvobození příjmů z prodeje pozemků od daně z příjmů dle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP. Příjem z prodeje pozemků bude zdaněn dle § 10 odst. 1 písm. b) ZDP. Příjem z prodeje pozemku zahrne do svého daňového přiznání ke zdanění manžel nebo manželka, a to dle jejich rozhodnutí. V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob se pak k příjmům dle § 10 ZDP ve výši 70 000 Kč uplatní pořizovací cenu pozemku 56 000 Kč a případně další výdaje související s prodejem (znalecký odhad, sepsání kupní smlouvy, provize realitní kanceláři apod.), přičemž souhrnně mohou být uplatněny výdaje včetně pořizovací ceny pozemku do výše příjmů z prodeje.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 13

Fyzická osoba vlastnila pozemek od roku 2016. V roce 2018 došlo k rozdělení pozemku na dvě části a v roce 2022 k prodeji jedné části rozděleného pozemku.

Z § 4 odst. 2 písm. d) ZDP vyplývá, že doba mezi nabytím a prodejem podle § 4 odst. 1 písm. a) nebo b) se nepřerušuje, pokud v době mezi nabytím a prodejem došlo k rozdělení pozemku. V daném případě je splněna podmínka pro osvobození příjmů a příjem z prodeje rozděleného pozemku tedy nebude v roce 2022 podléhat zdanění.

9. Daňové řešení prodeje pozemku zahrnutého v obchodním majetku

Při prodeji pozemku zahrnutého v obchodním majetku, je podle § 24 odst. 2 písm. t) bod 5 ZDP daňovým výdajem u poplatníka daně z příjmů fyzických osob pořizovací cena pozemku, s výjimkou stavby, která je jeho součástí, a to do výše příjmů z prodeje jednotlivého majetku. U fyzické osoby tedy nemůže vzniknout daňová ztráta z prodeje pozemku zařazeného v obchodním majetku poplatníka.

Při prodeji více pozemků se posuzuje prodej každého jednotlivého pozemku samostatně. Výše uvedené daňové řešení platí jak v případě, že poplatník daně z příjmů fyzických osob nakupuje pozemek za účelem jeho dalšího prodeje, tj. jako zásobu, tak v případě, že podnikatel nakupuje pozemek k podnikatelskému využití (hodlá na pozemku realizovat stavbu nebo pozemek hodlá využít např. pro zemědělskou výrobu).

Pro poplatníky daně z příjmů právnických osob neplatí daňové omezení pro uplatnění výše pořizovací ceny pozemku při jeho prodeji. Z toho důvodu může u právnických osob vzniknout při prodeji pozemku daňová ztráta, pokud je pořizovací cena pozemku vyšší než jeho následná prodejní cena. Tato ztráta je u právnických osob daňově uznatelná.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 14

Podnikatel zakoupil v roce 2019 pozemek za cenu 150 000 Kč a vložil jej do svého obchodního majetku. Hodlal na pozemku realizovat výstavbu skladu výrobků. S ohledem na vážné onemocnění podnikatele k rozšíření podnikání nedošlo a podnikatel proto v roce 2022 pozemek prodá za sjednanou kupní cenu 190 000 Kč.

Z titulu prodeje pozemku dochází u fyzické osoby ke zvýšení základu daně dle § 7 ZDP o částku 190 000 Kč – 150 000 Kč = 40 000 Kč. Pokud by však podnikatel prodal pozemek se ztrátou, např. pouze za 120 000 Kč, mohl by jako daňový výdaj uplatnit pořizovací cenu pozemku pouze do výše prodejní ceny, tedy částku 120 000 Kč a prodej pozemku by neovlivnil jeho základ daně – v tomto případě ztrátu z prodeje pozemku by daňově nemohl uplatnit.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 15

Podnikatel z důvodu omezení rozsahu svého podnikání prodává dva pozemky, které má zahrnuty v obchodním majetku. Pozemek A zakoupil za 290 000 Kč a prodává jej za 350 000 Kč, pozemek B zakoupil za 440 000 Kč a prodává jej za 410 000 Kč.

Daňové řešení je následující:

Údaj	Zdanitelný příjem	Daňový náklad	Základ daně
Pozemek A	350 000 Kč	290 000 Kč	60 000 Kč
Pozemek B	410 000 Kč	410 000 Kč	0 Kč

 

Každý pozemek je hodnocen samostatně. U pozemku B lze uplatnit pořizovací cenu pozemku pouze do výše příjmů z prodeje v souladu se zněním § 24 odst. 2 písm. t) bod 5 ZDP. Prodej obou pozemků tak zvýší dílčí základ daně dle § 7 ZDP u poplatníka o částku zisku z prodeje pozemku A, tedy o 60 000 Kč, přestože podnikatel na prodeji obou pozemků souhrnně „vydělal“ jen 30 000 Kč.

Pokud dochází k prodeji pozemku, na kterém je realizována stavba, je nutno rozúčtovat souhrnnou prodejní cenu stavby a pozemku obdobně jako při koupě pozemku se stavbou. Přitom ve zdaňovacím období, kdy dochází k prodeji pozemku se stavbou, bude daňovým výdajem daňová zůstatková cena stavby a současně pořizovací cena pozemku, přičemž u fyzických osob je nutno uplatnit tuto pořizovací cenu pozemku pouze do výše rozúčtované prodejní ceny za pozemek.

Podkladem pro poměrové rozúčtování celkové prodejní ceny na pozemek a stavbu je znalecký oceňovací posudek. Přitom u fyzických osob může vzniknout daňová ztráta z prodeje stavby, ale nemůže vzniknout daňová ztráta z prodeje pozemku.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 16

Podnikatel zakoupil pozemek za 500 000 Kč a realizoval na něm stavbu za 3 500 000 Kč, kterou využíval pro podnikatelské účely. V roce 2022 odchází podnikatel do důchodu, ukončil své podnikání a pozemek se stavbou prodává za sjednanou prodejní cenu 4 400 000 Kč. Ke dni prodeje činí daňová zůstatková cena stavby po zohlednění poloviční výše ročních odpisů za rok 2022 částku 3 153 500 Kč. Podnikatel zajistil před prodejem znalecký odhad pozemku se stavbou, ve kterém je uvedena cena pozemku 400 000 Kč, cena stavby 3 500 000 Kč a celková cena ocenění pozemku se stavbou 3 900 000 Kč.

Na celkové ceně pozemku se stavbou se dle znaleckého ocenění podílí stavba 89,74% a pozemek 10,26%. V tomto poměru se rozpočítá i celková prodejní cena pozemku se stavbou. Z celkové prodejní ceny činí podíl ceny stavby 0,8974 × 4 400 000 Kč = 3 948 560 Kč a podíl ceny pozemku 0,1026 × 4 400 000 Kč = 451 440 Kč.

Z výše uvedeného rozpočítání prodejní ceny pozemku se stavbou vyplývá následující daňové řešení:

Údaj	Zdanitelný příjem	Daňový náklad	Základ daně
Stavba	3 948 560 Kč	3 153 500 Kč	795 060 Kč
Pozemek	451 440 Kč	451 440 Kč	0 Kč

 

Prodej stavby je ziskový, zatímco prodej pozemku je v daném případě ztrátový, přičemž lze u pozemku uplatnit pořizovací cenu pozemku pouze do výše rozpočítané prodejní ceny na pozemek.

10.    Prodej družstevního bytu

Dle § 4 odst. 1 písm. v) ZDP je od daně z příjmů osvobozen:

-  příjem získaný formou nabytí vlastnictví k jednotce, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru (dále jen jednotka), jako náhrady za uvolnění bytu nebo jednotky (nepeněžní příjem)

-  náhrada (peněžní příjem – odstupné) za uvolnění bytu nebo jednotky vyplacená uživateli této jednotky nebo bytu za podmínky, že poplatník náhradu (odstupné) použije na obstarání vlastní bytové potřeby

-  příjem z úplatného převodu práv a povinností spojených s členstvím v družstvu, pokud v souvislosti s tímto převodem bude zrušena nájemní smlouva k bytu, použije-li poplatník získané prostředky na obstarání vlastní bytové potřeby.

Konkrétní pravidla pro osvobození příjmu, které je podmíněno vynaložením prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby, jsou jednotně upravena v ustanovení § 4b ZDP.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 17

Nájemce získal koncem roku 2021 od vlastníka nemovité věci odstupné ve výši 350 tisíc Kč za uvolnění bytu, přičemž k vlastnímu uvolnění bytu došlo až v červnu 2022. Za zdaňovací období roku 2021 uplatnil poplatník osvobození přijatého odstupného od daně z příjmů fyzických osob. Občan se po uvolnění bytu nastěhoval do bytu manželky a získané finanční prostředky použije v březnu 2023 na složení zálohy dodavateli v souvislosti s výstavbou rodinného domku.

Částka odstupného je použita v roce 2023, tj. až po skončení následujícího roku po roce, v němž odstupné osoba přijala. Tím je ve smyslu znění § 4b odst. 3 písm. a) ZDP porušena podmínka pro daňové osvobození odstupného a fyzická osoba musí za zdaňovací období roku 2023 zahrnout částku 350 tisíc Kč ke zdanění jako ostatní příjem dle § 10 ZDP. Je irelevantní, že k uvolnění bytu došlo až v červnu 2022 a doba mezi uvolněním bytu a složením zálohy dodavateli na realizaci vlastního rodinného domku je kratší než 1 rok.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 18

Občan zakoupil v roce 2019 členské právo v bytovém družstvu k užívání 3 pokojového bytu za 2 500 000 Kč. Od roku 2019 bydlela fyzická osoba v tomto bytě a v roce 2022 převádí toto členské právo v bytovém družstvu za 2 900 000 Kč (prodává družstevní byt), přičemž z toho částku 2 000 000 Kč použije k zakoupení rodinného domku v prosinci 2022.

Ve smyslu znění § 4 odst. 1 písm. v) ZDP je u poplatníka osvobozena od daně z příjmů částka 2 000 000 Kč z celkové výše příjmů z úplatného převodu členských práv k bytu, kterou použije na obstarání vlastní bytové potřeby při splnění podmínek dle znění § 4b odst. 2 a odst. 3 ZDP. Zdanitelným příjmem poplatníka podle § 10 ZDP bude pouze částka 900 000 Kč (částka získaná prodejem družstevního bytu, kterou občan nepoužije k zakoupení rodinného domku).

S odvoláním na znění § 25 odst. 1 písm. i) ZDP nelze uplatnit výdaje vynaložené na příjmy od daně osvobozené. Proto bude z nabývací ceny členského práva daňovým výdajem pouze poměrná část 900 000 Kč : 2 900 000 Kč = 31,03%, tedy částka 2 500 000 Kč × 0,3103 = 755 750 Kč.

Dílčí základ daně podle § 10 ZDP bude činit:

900 000 Kč – 755 750 Kč = 144 250 Kč

11.    Prodej nemovité věci ve společném jmění manželů

Pro zdanění příjmů z prodeje majetku zahrnutého ve společném jmění manželů platí následující postup obsažený v § 10 odst. 2 ZDP:

-  příjmy vyjmenované v § 10 odst. 1, plynoucí manželům ze společného jmění manželů, se zdaňují u jednoho z manželů,

-  příjmy, plynoucí manželům z prodeje nebo převodu majetku nebo práva ve společném jmění manželů, které byly zahrnuty v obchodním majetku a z něho byly vyřazeny, se zdaňují u toho z manželů, který měl takový majetek nebo právo zahrnuty v obchodním majetku,

-  u příjmů plynoucích z prodeje nebo převodu majetku nebo práva ve společném jmění manželů, které byly zahrnuty v obchodním majetku zemřelého manžela (manželky) a které plynou pozůstalému manželovi (manželce), se nepřihlíží k době uvedené v § 4 ZDP vztahující se k majetku nebo právu zahrnutým v obchodním majetku.

Výdajem k těmto příjmům jsou výdaje uvedené v § 10 odst. 5 ZDP.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 19

Manželé z důvodu rozvodu prodávají v roce 2022 chatu, která byla zkolaudována v roce 2019. Chatu stavěli manželé zčásti svépomocí a je součástí společného jmění manželů. Kupní cena je sjednána ve výši 720 000 Kč. Manželé mají k dispozici doklady o zaplaceném materiálu ve výši 225 000 Kč a o provedených pracích dodavatelů (elektrický rozvod, střecha ad.) ve výši 150 500 Kč. Prodej se uskutečňuje prostřednictvím realitní kanceláře, která si vyúčtuje zprostředkovatelskou provizi ve výši 50 400 Kč (tuto provizi hradí dle dohody kupující).

Mezi nabytím a prodejem chaty neuplynula doba pěti let stanovená jako podmínka pro osvobození příjmů od daně z příjmů podle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP, a proto příjem plynoucí manželům za prodej chaty ve výši 720 000 Kč podléhá zdanění jako ostatní příjem dle § 10 ZDP a to u jednoho z manželů. Vzhledem k tomu, že k hodnotě vlastní práce poplatníka se nepřihlíží, je možno uplatnit jako daňový výdaj pouze částku za nákup materiálu dle dokladů a za práce provedené dodavateli na základě faktur, tedy 225 000 Kč + 150 500 Kč = 375 500 Kč.

Dílčí základ daně dle § 10 ZDP bude u jednoho z manželů činit:

720 000 Kč – 375 500 Kč = 344 500 Kč.

12.    Zdanění příjmů z prodeje nemovité věci zahrnuté v obchodním majetku

Příjem z prodeje rodinného domu a souvisejícího pozemku, nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru a souvisejícího pozemku zahrnutých v obchodním majetku a příjem z prodeje dalších nemovitých věcí zahrnutých poplatníkem v obchodním majetku, je zdaněn podle § 7 ZDP jako příjem ze samostatné činnosti.

Zahrnutím nemovité věci, kterou vlastní poplatník daně z příjmů fyzických osob, do jeho obchodního majetku, se rozumí účtování o tomto hmotném majetku poplatníkem, který je účetní jednotkou, anebo uvedení v daňové evidenci. Dnem vyřazení určité složky majetku z obchodního majetku poplatníka se rozumí den, kdy poplatník o této složce majetku naposledy účtoval nebo ji naposledy uváděl v daňové evidenci.

V pokynu GFŘ č. D–22 bod 6 k § 4 odst. 1 ZDP se uvádí, že zahrnutím nemovité věci do obchodního majetku poplatníka se rozumí zahrnutí celé nemovité věci a u spoluvlastnictví nemovitosti zahrnutí její části ve výši spoluvlastnického podílu. Přitom není rozhodující, zda vložená nemovitá věc je zčásti nebo celá používána pro samostatnou činnost dle § 7 zákona.

Pokud dojde k prodeji nemovité věci zahrnuté do obchodního majetku poplatníka před koncem zdaňovacího období, může uplatnit poplatník do daňových výdajů za toto zdaňovací období poloviční výši ročního odpisu. Dále může do daňových výdajů uplatnit poplatník daňovou zůstatkovou cenu v souladu se zněním § 24 odst. 2 písm. b) ZDP, přičemž při částečném prodeji nemovité věci je výdajem poměrná část její zůstatkové ceny. Zůstatkovou cenu nebo její část však nelze uplatnit v případě, kdy je stavební dílo (dům, budova, stavba) likvidováno zcela nebo zčásti v souvislosti s výstavbou nového stavebního díla nebo jeho technickým zhodnocením. Výše uvedené ustanovení se obdobně vztahuje na zůstatkovou cenu hmotného majetku odpisovaného pouze podle právních předpisů upravujících účetnictví, jehož účetní odpisy jsou daňovým výdajem podle § 24 odst. 2 písm. v) ZDP.

Z prodeje nemovitých věcí zahrnutých v obchodním majetku může vzniknout daňová ztráta, kterou lze uplatnit v rámci stanovení základu daně z příjmů podle § 7 ZDP za příslušné zdaňovací období. Daňovým výdajem jsou rovněž další výdaje poplatníka, související s prodejem nemovitých věcí, jako např. znalecký posudek, poplatky za sepsání kupní smlouvy advokátem, výdaje za inserci apod.

V případě, že nemovitou věc nabyl poplatník s příjmy dle § 7 ZDP darem a tyto bezúplatné příjmy (dar) byly osvobozeny od daně z příjmů podle znění § 10 odst. 3 písm. c) ZDP, nemůže tento hmotný majetek poplatník odpisovat v souladu s § 27 písm. j) ZDP. Pokud tuto nemovitou věc zahrnutou do obchodního majetku poplatník následně prodá, je příjem z prodeje zdaněn dle § 7 ZDP, ale daňovým výdajem je podle § 24 odst. 2 písm. t) bod 1 ZDP vstupní cena pouze do výše příjmů z prodeje jednotlivého majetku.

Důležitá je skutečnost, že základ daně z prodeje nemovitých věcí zahrnutých v obchodním majetku vstupuje do vyměřovacího základu pro stanovení pojistného na sociální a zdravotní pojištění poplatníka.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 20

Podnikatel zakoupil v roce 2016 nemovitou věc (stavbu), kterou zařadil do svého obchodního majetku a využíval ji k podnikání. Vzhledem k tomu, že podnikatel v roce 2022 mění svůj podnikatelský záměr, nebude již nemovitou věc využívat k podnikání. Zvažuje nemovitou věc buď prodat cizí osobě, nebo vyřadit ji ze svého obchodního majetku a darovat ji svému synovi.

Varianta A – prodej nemovité věci

V roce prodeje nemovité věci uplatní poplatník do daňových výdajů poloviční výši ročního daňového odpisu a dále daňovou zůstatkovou cenu nemovité věci. Příjem z prodeje nemovité věci je příjmem zahrnovaným do základu daně dle § 7 ZDP.

Pokud by podnikatel vedl účetnictví, musel by upravit základ daně z příjmů při sestavení daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob, který vychází z výsledku hospodaření, o rozdíl mezi daňovou a účetní zůstatkovou cenou a o rozdíl mezi daňovou a účetní výší odpisů v roce prodeje. Pokud by byla účetní zůstatková cena vyšší než vypočtená daňová zůstatková cena, musí podnikatel zvýšit v daňovém přiznání základ daně, který vychází z výsledku hospodaření, o tento rozdíl. Pokud je účetní zůstatková cena nižší než daňová zůstatková cena, základ daně se v daňovém přiznání sníží.

Varianta B – darování nemovité věci

V roce vyřazení nemovité věci z obchodního majetku lze uplatnit do daňových výdajů poloviční výši ročního daňového odpisu, ale nelze uplatnit daňovou zůstatkovou cenu. Za tím účelem nutno u poplatníka, který vede účetnictví, zvýšit základ daně z příjmů dle § 7 ZDP, vycházející z výsledku hospodaření, o účetní zůstatkovou cenu, protože tato účetní zůstatková cena je součástí účetních nákladů a tedy snižuje výsledek hospodaření. Rovněž tak se do úpravy základu daně z příjmů promítne rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy za období, kdy dochází k vyřazení nemovité věci z obchodního majetku.

Bezúplatný příjem u obdarovaného v souvislosti s darováním podléhá zdanění jako ostatní příjmy dle § 10 ZDP, přičemž v případě darování nemovité věci synovi, bude bezúplatný příjem dle § 10 odst. 3 písm. c) bod 1 ZDP od daně z příjmů osvobozen.

13.    Zdanění příjmů z prodeje nemovité věci nezahrnuté v obchodním majetku

Pokud se jedná o příjem z prodeje nemovité věci nezahrnuté poplatníkem v obchodním majetku anebo z obchodního majetku vyřazené, a přitom nelze uplatnit osvobození příjmů z prodeje rodinného domu a souvisejícího pozemku, nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru a souvisejícího pozemku a příjmů z prodeje dalších nemovitých věcí dle § 4 odst. 1 písm. a) a písm. b) ZDP (není dodržen časový test pro osvobození těchto příjmů od daně z příjmů), bude příjem z prodeje zdaněn jako tzv. ostatní příjem podle znění § 10 odst. 1 písm. b) bod 1 ZDP.

Pro příjmy zdaňované podle § 10 ZDP platí, že dílčím základem daně je vždy příjem snížený o výdaje prokazatelně vynaložené pouze na jeho dosažení. Nelze tedy uplatnit výdaje na zajištění a udržení příjmu, jako jsou např. odpisy hmotného majetku, rezervy na opravy hmotného majetku apod. Jsou-li výdaje spojené s jednotlivým druhem příjmu vyšší než příjem, k tomuto rozdílu se nepřihlíží – nelze tedy uplatnit ztrátu z prodeje jako je tomu v případě zdanění příjmů podle § 7 a rovněž tak nelze kompenzovat ztrátu z jednoho druhu příjmu se ziskem z druhého druhu příjmu. V rámci jednotlivého druhu příjmu však lze kompenzovat zisk dosažený z jednoho příjmu se ztrátou dosaženou z druhého příjmu. Dle znění pokynu GFŘ č. D–22 k § 10 odst. 4 zákona se jednotlivým druhem příjmu rozumí např. příjem z prodeje nemovitých věcí. Pro stanovení toho, zda jsou výdaje na dosažení příjmů spojené s jednotlivým druhem příjmu uvedeným v § 10 odst. 1 zákona vyšší než příjem, se posuzuje každý jednotlivý druh příjmů samostatně.

Příjem zdaňovaný podle § 10 ZDP se nezahrnuje do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Pro účely výpočtu poslední známé daňové povinnosti za účelem stanovení záloh na daň z příjmů se vyloučí podle § 38a odst. 1 příjmy a výdaje podle § 10 ZDP.

Podle § 38g odst. 1 ZDP podává daňové přiznání fyzická osoba, jejíž roční příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, přesáhly 15 000 Kč, pokud se nejedná o příjmy osvobozené od daně nebo o příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. Pokud tedy bude mít fyzická osoba pouze příjmy zdaňované podle § 10 ZDP do výše 15 000 Kč ročně, nebude muset fyzická osoba podat daňové přiznání a tyto příjmy nebudou zdaněny.

Pokud bude mít fyzická osoba příjmy ze závislé činnosti pouze od jednoho plátce nebo postupně od více plátců daně včetně doplatků mezd od těchto plátců a nebude mít jiné příjmy podle § 7 až § 10 vyšší než 6 000 Kč ročně (s vyloučením příjmů od daně osvobozených a příjmů, z nichž je vybírána daň srážkou sazbou daně podle § 36 ZDP), není povinna fyzická osoba podat daňové přiznání. Podmínkou je, že poplatník učinil u všech těchto plátců daně prohlášení k dani na příslušné zdaňovací období.

Z toho vyplývá, že pokud bude mít fyzická osoba s příjmy ze závislé činnosti zdanitelný příjem pouze podle § 10 do výše 6 000 Kč, nemusí podávat daňové přiznání a tento příjem nebude zdaněn.

U příjmů z prodeje nemovité věci nezahrnuté v době prodeje v obchodním majetku poplatníka a zdaňované jako příjmy dle § 10 odst. 1 písm. b) ZDP lze uplatnit následující daňové výdaje vymezené v § 10 odst. 5 ZDP:

–   cena, za kterou poplatník věc prokazatelně nabyl,

–   jde-li o věc nabytou bezúplatně (zděděnou nebo darovanou), cena určená podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí,

–   jde-li o hmotný majetek odpisovaný podle § 26 a dalších ustanovení ZDP, který byl zahrnut do obchodního majetku pro výkon činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, nebo sloužil k nájmu, je výdajem zůstatková cena stanovená podle § 29 odst. 2 ZDP,

–   částky prokazatelně vynaložené na technické zhodnocení, opravu a údržbu věci, včetně dalších výdajů souvisejících s uskutečněním prodeje s výjimkou výdajů na osobní potřebu poplatníka, přičemž k hodnotě vlastní práce poplatníka na věci, kterou si sám vyrobil nebo vlastní prací zhodnotil, se při stanovení výdajů nepřihlíží.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 21

Fyzická osoba zakoupila v roce 2019 byt za částku 2 400 000 Kč, ve kterém nebydlí, ale pronajímá ho od roku 2019. Uplatňuje daňové odpisy rovnoměrným způsobem v rámci zdaňování příjmů z nájmu dle § 9 ZDP. V roce 2022 byt nájemci prodá za 3 500 000 Kč a získané příjmy nepoužije na uspokojení vlastní bytové prostředky. Výdaje realitní kanceláři související s prodejem hradí kupující (nabyvatel vlastnického práva k nemovité věci).

Příjem z prodeje bytu není osvobozen od daně z příjmů fyzických osob podle § 4 odst. 1 písm. a) ani b) ZDP. Příjem bude zdaněn podle § 10 ZDP, přičemž jako daňový výdaj lze uplatnit za rok 2022 polovinu ročních daňových odpisů a daňovou zůstatkovou cenu odpisované jednotky.

Roky	Výpočet odpisů v Kč
2019	2 400 000 × 1,4 : 100 =33 600
2020	2 400 000 × 3,4 : 100 = 81 600
2021	2 400 000 × 3,4 : 100 = 81 600
2022	0,5 × 2 400 000 × 3,4 : 100 = 40 800

 

Daňová zůstatková cena k datu prodeje v roce 2022 činí 2 162 400 Kč. Dílčím základem daně dle § 10 ZDP bude částka: 3 500 000 Kč – 2 162 400 Kč = 1 337 600 Kč.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 22

Fyzická osoba dostala darem v roce 2019 byt od svého otce. V bytě fyzická osoba nebydlela, pouze jej opravila za částku 75 000 Kč a byt v roce 2022 prodala.

Vzhledem k tomu, že poplatník neměl v bytě bydliště nejméně po dobu 2 let bezprostředně před prodejem bytu, podléhá příjem z prodeje v roce 2022 zdanění podle § 10 ZDP. Daňovým výdajem je cena bytu zjištěná podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí bytu darem. Jako daňový výdaj lze zahrnout cenu za znalecký posudek, a rovněž tak doložené výdaje vynaložené na opravu bytu ve výši 75 000 Kč.

14.    Prodej nemovité věci na splátky

Pokud při prodeji vlastní nemovité věci nebo bytu nezahrnuté v obchodním majetku není kupní cena zaplacena najednou, ale v několika splátkách uskutečněných i v dalším zdaňovacím období a příjem z prodeje majetku není osvobozen od daně z příjmů podle § 4 ZDP, postupuje fyzická osoba podle § 10 odst. 5 ZDP. Výdaje, které převyšují tyto příjmy z prodeje v tom zdaňovacím období, kdy poprvé plynou splátky nebo zálohy na prodej věci a na budoucí prodej nemovité věci, mohou být uplatněny v tomto zdaňovacím období až do výše tohoto příjmu. Jestliže příjem plyne i v dalších zdaňovacích obdobích, postupuje se obdobně, a to až do výše celkové částky, kterou lze podle tohoto ustanovení uplatnit.

V § 10 odst. 4 ZDP se dále uvádí, že příjmy plynoucí ze splátek na základě uzavřené kupní smlouvy nebo ze zálohy na základě uzavřené smlouvy o budoucím prodeji nemovité věci, se zahrnou do dílčího základu daně za zdaňovací období, ve kterém byly dosaženy.

Ing Ivan Macháček