Nápoje pro zaměstnance

Lidské tělo tvoří z valné části voda, což je podle vědců dědictví po našich mořských pra-pra-předcích, takže jsme si jako suchozemci přenesli moře dovnitř těla, konkrétně do buněk. Musíme proto pít a pít, podle lékařů alespoň 2 litry denně, v létě a při fyzické námaze ještě více. Vypít takovéto množství tekutiny naráz doma ještě před odchodem do práce dokáže asi jen málokdo a navíc ze zdravotního hlediska nejde o optimální řešení.

Prospěšnější je průběžné popíjení nealkoholických nápojů

protože alkohol naopak tělo odvodňuje – během dne. Období pracovní doby z toho nevyjímaje... Tomuto přirozenému fyziologickému požadavku vychází vstříc řada zaměstnavatelů a nabízí zaměstnancům nejrůznější druhy nápojů ke spotřebě na pracovišti. Ovšem v některých případech stanoví právní předpisy zaměstnavatelům dokonce povinnost poskytovat zajistit jim určité nápoje. Je vhodné předeslat, že ZP a předpisy o ochraně před návykovými látkami zakazují požívání alkoholických nápojů na pracovištích zaměstnavatele – resp. v pracovní době kdekoli – jakož i vstup pod jejich vlivem na pracoviště.

Všechny možné nápoje poskytované zaměstnavatelem zaměstnancům můžeme rozdělit do tří kategorií:

Ochranné nápoje – jejich poskytování je povinné v tzv. horkých a studených provozech, přičemž zvláštní právní předpis stanovuje nejen kvantitu, ale částečně také kvalitu (složení).

Pitná voda – její poskytování je opět povinné pro každého zaměstnavatele, přičemž důvodem není pouze pitný režim, ale také osobní hygiena a případně první pomoc na pracovišti.

Ostatní nealkoholické nápoje – jde o čistě dobrovolnou aktivitu (benefit) zaměstnavatele.

Ustanovení § 104 odst. 3 ZP ukládá zaměstnavatelům poskytovat na pracovištích s nevyhovujícími mikroklimatickými podmínkami zaměstnancům „ochranné nápoje“, a to v rozsahu a za podmínek stanovených prováděcím právním nařízení vlády č. 361/2007 Sb., kterým se stanoví podmínky ochrany zdraví zaměstnanců při práci. Prováděcí předpis vymezuje dva druhy pracovišť, kde je nutno ochranné nápoje poskytovat:

ve „studených provozech“ (teplota vzduchu nižší než 4 °C), kde jsou určeny pro ochranu zdraví před účinky zátěže chladem, a to v množství alespoň půl litru za osmihodinovou směnu, a

v „horkých provozech“ (jsou značně složitě vymezeny citovaným nařízením vlády), kde slouží k ochraně zdraví před účinky tepelné zátěže, přičemž základním pravidlem je, že mají krýt nejméně 70 % ztráty tekutin a minerálních látek potem a dýcháním za osmihodinovou směnu.

Příklad 1

Studený provoz

Zaměstnanci prováděli v únoru odstraňování sněhu a rampouchů ze střech firemních budov. Venkovní teplota činila sice plus 4 °C, ovšem čerstvý vítr 4,5 m/s jí pocitově snižoval. V souladu s přílohou č. 1, částí D prováděcího nařízení vlády č. 361/2007 Sb., tomu odpovídala tzv. korigovaná teplota vzduchu jen mínus 2 °C.

Protože trvalá práce probíhala na venkovním pracovišti, na němž je korigovaná teplota vzduchu nižší než 4 °C, měli dotyční zaměstnanci nárok na teplý ochranný nápoj chránící před zátěží chladem, a to v množství alespoň půl litru za osmihodinovou směnu, připadající na každého jednotlivého pracovníka. Ten musel být buď přímo na pracovišti, nebo v bezprostřední blízkosti, aby byl snadno a bezpečně dostupný. Mohlo se jednat jednoduše o čaj uvařený jinými zaměstnanci firmy v nádobě s tepelnou ochrannou před rychlým vychladnutím. Nápoj mohl obsahovat látky zvyšující odolnost organismu – např. citron nebo multivitaminy apod. – ale nesměl obsahovat více než 6,5 hmotnostních procent cukru; případné množství alkoholu do 1 hmotnostní procenta.

Příklad 2

Horký provoz

Pan Petr pracuje u soukromé firmy jako řidič nákladního auta, přičemž jednoho červnového dne byla venkovní teplota 27 °C. Tato práce patří podle přílohy č. 1 k nařízení vlády č. 361/2007 Sb., části A, tabulky č. 1, do třídy IIIa. V souladu s navazující tabulkou č. 6 dtto zaměstnavatel zjistil typovou ztrátu tekutin potem a dýcháním za osmihodinovou směnu ve výši 0,9 litrů + (7 °C x 0,21 litrů/°C) = 0,9 litrů + 1,47 litrů = 2,37 litrů.

V souladu s § 8 prováděcího předpisu č. 361/2007 Sb. byl zaměstnavatel povinen panu Petrovi v daném dni poskytnout ochranný nápoj chránící před zátěží teplem v množství odpovídajícím nejméně 70 % ztráty tekutin a minerálních látek potem a dýcháním za osmihodinovou směnu. V konkrétním případě by tak měl zaměstnanec dostat ochranný nápoj alespoň v množství 70 % z 2,37 litrů = 1,659 litrů, po zaokrouhlení 1,7 litrů.

Jako ochranný nápoj by měl zaměstnavatel zvolit přírodní minerální vodu slabě mineralizovanou nebo pramenitou vodu anebo vodu splňující obdobné mikrobiologické, fyzikální a chemické požadavky jako u jmenovaných vod. Nápoj přitom může obsahovat látky zvyšující odolnost organismu, ale nesmí obsahovat více než 6,5 hmotnostních procent cukru. Případné množství alkoholu pak nesmělo překročit 1 hmotnostní procento.

Stejné nařízení vlády č. 361/2007 Sb., kterým se stanoví podmínky ochrany zdraví zaměstnanců při práci, jaké vymezovalo ochranné nápoje, v § 53 dále stanoví rovněž požadavky na zásobování vodou, a to pitnou vodou a vodou pro zajištění osobní hygieny zaměstnanců. Pro naše účely se zaměříme na první případ. Prostor určený pro práci musí být zásoben pitnou vodou v množství postačujícím pro potřeby pití zaměstnance.

Pitnou vodou se přitom rozumí podle § 3 odst. 1 zákona č. 258/2000 Sb., o ochraně veřejného zdraví, ve znění p.p., veškerá voda v původním stavu nebo po úpravě, která je určena k pití, vaření i přípravě jídel a nápojů, … Zákon zde odkazuje na Směrnici Rady 98/83/ ES o jakosti vody určené pro lidskou spotřebu. Za pitnou vodu se považuje nejen běžná kohoutková voda ale i balená pitná voda v PET lahvích a velkoobjemových barelech. Za pitnou vodu se ovšem naopak nepovažuje přírodní léčivý zdroj ani přírodní minerální voda.

Také z daňového hlediska budeme téma řešit z hlediska tři výše uvedených typů nápojů zaměstnanců:

Ochranné nápoje,

Pitná voda,

Ostatní nealkoholické nápoje.

Je nasnadě, že když pracovněprávní předpisy ukládají zaměstnavatelům povinnost poskytovat ochranné nápoje, tak půjde o daňově uznatelný výdaj. A tak tomu skutečně je, ačkoli by postačovalo obecné ustanovení § 24 odst. 2 písm. p) ZDP – „daňově účinné jsou výdaje, k jejichž úhradě je poplatník povinen podle zvláštních zákonů“ – tak je na uznatelnost ochranných nápojů výslovně pamatováno v § 24 odst. 2 písm. j) bodě 1 ZDP. Což je nepochybně pro tyto případy speciální ustanovení s vyšší právní váhou, podle něhož jsou daňově účinné:

„výdaje (náklady) na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví (…) zaměstnanců vynaložené na 1. bezpečnost a ochranu zdraví při práci a hygienické vybavení pracovišť, výdaje (náklady) na pořízení ochranných nápojů lze uplatnit v rozsahu stanoveném zvláštními právními předpisy¹²²⁾, (…)“

Z pohledu dotyčného zaměstnance přitom vůbec nejde o předmět daně z příjmů, na což výslovně pamatuje § 6 odst. 7 písm. b) ZDP, ovšem pouze v rozsahu poskytovaném v souladu se zmíněnými zvláštními předpisy. Návazně na to se hodnota ochranných nápojů nezahrnuje ani do pojistných vyměřovacích základů.

U pitné vody je obdobný daňový příznivý režim jako u ochranných nápojů. S ohledem na zákonnou povinnost pro zaměstnavatele jde o daňový výdaj a u zaměstnance není pitná voda vůbec předmětem daně. V praxi je spíše třeba dávat pozor na to, že za povinnou „pitnou vodu“ se nepovažuji minerální vody, viz výše...

Ostatní případy poskytování nealkoholických nápojů zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti – např. čaje, ovocné džusy, limonády, minerálky, káva, horká čokoláda, nealkoholické pivo – jsou pro zaměstnavatele daňově neúčinné. Stanoví tak „nedaňové“ ustanovení § 25 odst. 1 písm. zm) ZDP: „hodnotu nealkoholických nápojů poskytovaných jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti“.

Kvůli této speciální výluce, kde ZDP „stanoví jinak“, proto nelze uplatnit obecné ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP, podle kterého se jako daňově účinné uznávají výdaje vynaložené na práva zaměstnanců vyplývající ze smlouvy či vnitřního předpisu, pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak. Naopak příznivý je pohled zaměstnance, podle § 6 odst. 9 písm. c) ZDP jsou od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozeny:

hodnota nealkoholických nápojů poskytovaných jako nepeněžní plnění

ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění nebo na vrub „nedaňových“ výdajů

zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti (pozn.: takže co si odnese domů k pozdější spotřebě, případně pro své rodinné příslušníky, to by mu mělo být „zdaněno“…).

Někdy zaměstnavatel neposkytuje nápoje ke spotřebě zdarma, ale za mírnou úplatu, aby se neplýtvalo. Obvykle za 5 nebo 10 Kč za „náročnější“ druhy nápojů, jako je káva, ledový čaj nebo ovocný nápoj. Na což pamatuje delší ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP, jehož podstatou je, že hodnota nápoje se pak stává pro zaměstnavatele daňovým výdajem, a to právě do výše těchto přímo souvisejících příjmů od zaměstnanců.

Příklad 3

Ochucené nápoje pro zaměstnance

Zaměstnavatel pro své zaměstnance instaloval v kuchyňce automat nabízející zdarma k okamžité spotřebě tři druhy lehce ochucených nápojů – vodu s citronem, vodu s mátou peprnou a vodu s tymiánem. Dále jsou zde k mání, ovšem již za poplatek 5 Kč tři ochucené chlazené nápoje – džus, ledový čaj a ledová káva, a za ještě trochu vyšší poplatek 10 Kč si mohou zaměstnanci vybrat ze tří teplých nápojů – čaj, káva a kapučíno.

Samotný automat stál 100 000 Kč, takže představuje hmotný majetek, který zaměstnavatel uplatňuje do daňových výdajů standardně formou odpisů. Hrnky, skleničky, lžičky a další drobné vybavení kuchyňky koupené firmou za jednotkovou cenu hluboko pod limit hmotného majetku (80 000 Kč) bylo okamžitým daňovým výdajem zaměstnavatele coby drobný hmotný majetek, respektive materiál (zásoby). Toto vybavení totiž lze začlenit do kategorie vlastního stravovacího zařízení, které je daňově účinné v souladu s § 24 odst. 2 písm. j) bodu 4 ZDP.

Naproti tomu daňově neúčinnými výdaji je hodnota potravin, což se plně týká i „ochucovadel vody“ – citronu, máty peprné a tymiánu – kterou mohou zaměstnanci čerpat zcela zdarma. Obecně sice nejsou daňově uznatelné ani další náplně nápojového automatu – džus, ledový čaj a ledová káva – ovšem toto vyloučení neplatí pro část hodnoty hrazenou zaměstnanci (5 Kč za nápoj). Pokud například pořizovací cena těchto nápojů byla za určité období 1 000 Kč a na poplatcích od zaměstnanců se vybralo 200 Kč (zdanitelný výnos zaměstnavatele), stává se takto pokrytá část nákladů daňově účinnou. Obdobně se rozdělí také pořizovací cena teplých nápojů.

Bez ohledu na to, který z nabízených devíti druhů nápojů si ten který zaměstnanec zvolí, nemusí se obávat, že by se hodnota takto částečně nebo zcela bezúplatně pořízeného nealka promítla do jeho daně. Tato forma nepeněžního plnění ke spotřebě na pracovišti je totiž plně osvobozena od daně z příjmů ze závislé činnosti a proto návazně ani nepodléhá veřejnoprávnímu pojistnému. Co se týče části hodnoty některých nápojů, za které zaměstnanec platil á 5 nebo 10 Kč, tak tyto samozřejmě vůbec nepředstavují žádný příjem ze závislé činnosti.

Ochranné nápoje a zajištění pitné voda pro zaměstnance ke spotřebě na pracovišti

představuje interní provozní spotřebu, nejde o naturální požitek spadající do osobní spotřeby. Jedná se o obdobu zajištění tepla a osvětlení nezbytných pro výkon závislé činnosti fyzických osob. Proto si u těchto nákupů (zdanitelných plnění plátců) může zaměstnavatel (plátce) standardně nárokovat odpočet DPH na vstupu v souladu s § 72 až § 76 ZDPH. Tedy v závislosti na charakteru své ekonomické činnosti. Pokud firma uskutečňuje pouze zdanitelná plnění a další plnění s nárokem na odpočet, uplatní si při nákupu ochranných nápojů i vody pro zaměstnance zdarma plný odpočet DPH. Jestliže uskutečňuje také plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet, pak musí i těchto režijních vstupů adekvátně krátit odpočet daně podle pravidel § 76 ZDPH. Jejich poskytnutí zaměstnancům zdarma je zmíněnou interní spotřebou nepodléhající DPH na výstupu.

Složitější je to s poskytováním ostatních nealkoholických nápojů, kde se a priori jedná o dobrovolný benefit (výhodu) pro zaměstnance.

Jsou-li poskytovány ke spotřebě zdarma, pak je pro zaměstnavatele nejsnazší vůbec neuplatnit odpočet DPH na vstupu, načež bezúplatné dodání tohoto obchodního majetku ke spotřebě zaměstnancům nebude předmětem DPH na výstupu. Což plyne obecně z § 2 odst. 1 ZDPH, podle něhož dani podléhají pouze – úplatná dodání zboží či poskytnutí služby. A s ohledem na nenárokování odpočtu daně se zde neuplatní ani proti-spekulativní ustanovení § 13 odst. 4 písm. a) spolu s § 13 odst. 5 ZDPH označující za fiktivně úplatné (a tedy zdanitelné) rovněž dodání zboží zdarma, pokud při jeho pořízení plátce nárokoval odpočet daně.

Jestliže zaměstnavatel nárokoval odpočet DPH na vstupu při pořízení nealkoholických nápojů – typicky jde o restaurační zařízení nakupující tyto nápoje ve velkém zejména pro zákazníky nebo o firmu, která je přímo vyrábí. Pak při jejich bezúplatném poskytnutí zaměstnancům nezbývá, než kvůli zmíněné fikci úplatnosti přiznat DPH na výstupu. V souladu s § 36 odst. 6 písm. a) ZDPH je v těchto případech základem daně cena zboží (nebo obdobného), za kterou by bylo možné jej aktuálně pořídit, zpravidla tedy skutečná pořizovací cena těchto nápojů vypitých zaměstnanci zdarma. Dodejme, že podle Přílohy č. 3 k ZDPH podléhají nápoje (nealkoholické) první snížené sazbě daně 15 %. Ovšem půjde-li o stravovací službu – např. čaj servírovaný v konvicích či varnicích – tak nejde o „dodání zboží“, ale o „poskytnutí služby“ podléhající druhé snížené sazbě daně 10 % (Příloha č. 2a).

Pokud by zaměstnanci za nealkoholické nápoje zaměstnavateli platili – jakkoli malou částku, i pod náklady – půjde samozřejmě o úplatné zdanitelné plnění. Přičemž DPH se vypočte ze skutečně placené částky, nikoli z „ceny obvyklé“, což potvrdil Soudní dvůr EU v kauze C-412/03. Konstatoval, že pokud existuje reálná úplata zaměstnance, pak nelze na tato plnění nahlížet jako na plnění pro jeho soukromé účely a základem daně zůstává skutečně získané protiplnění (úplata), i když nedosahuje režijní (natožpak tržní) ceny poskytnuté služby.

Ochranné nápoje povinně obstarané pro zaměstnance se účtují do provozních nákladů jako běžný spotřební materiál v závislosti na způsobu účtování o zásobách. Při průběžném způsobu A při vyskladnění na MD 501 / D 112, u periodického způsobu B rovnou při pořízení MD 501 / D 321, což se posléze standardně srovná v rámci účetní uzávěrky daného účetního období. O dodávkách pitné vody vodovodem se účtuje běžně jako o spotřebě energie na účtu 502 dle pravidelných vyúčtování dodavatele v odpovídajícím časovém rozlišení.

O nealkoholických nápojích pořízených ke spotřebě zaměstnanců se účtuje do osobních nákladů, a to na vrub nedaňového účtu 528 – Ostatní sociální náklady, případně na vrub fondů ze zisku (účty 423, 427).

Ing. Martin Děrgel