Nápoje pro zaměstnance

Řada zaměstnavatelů nabízí zaměstnancům nejrůznější druhy nápojů ke spotřebě na pracovišti. V některých případech stanoví právní předpisy zaměstnavatelům dokonce povinnost poskytovat jim určité nápoje. Jak mají zaměstnavatelé řešit poskytování nápojů z daňového hlediska?

Je vhodné předeslat, že ZP a předpisy o ochraně před návykovými látkami zakazují požívání alkoholických nápojů na pracovištích zaměstnavatele – resp. v pracovní době kdekoli – jakož i vstup pod jejich vlivem na pracoviště.

Všechny možné nápoje poskytované zaměstnavatelem zaměstnancům můžeme rozdělit do tří kategorií:

1)  Ochranné nápoje – jejich poskytování je povinné v tzv. horkých a studených provozech, přičemž zvláštní právní předpis stanovuje nejen kvantitu, ale částečně také kvalitu (složení).

2)  Pitná voda – její poskytování je opět povinné pro každého zaměstnavatele, přičemž důvodem není pouze pitný režim, ale také osobní hygiena a případně první pomoc na pracovišti.

3)  Ostatní nealkoholické nápoje – jde o čistě dobrovolnou aktivitu (benefit) zaměstnavatele.

Ustanovení § 104 odst. 3 ZP ukládá zaměstnavatelům poskytovat na pracovištích s nevyhovujícími mikroklimatickými podmínkami zaměstnancům „ochranné nápoje“, a to v rozsahu a za podmínek stanovených prováděcím právním nařízení vlády č. 361/2007 Sb., kterým se stanoví podmínky ochrany zdraví zaměstnanců při práci. Prováděcí předpis vymezuje dva druhy pracovišť, kde je nutno ochranné nápoje poskytovat:

•    ve „studených provozech“ (teplota vzduchu nižší než 4 °C), kde jsou určeny pro ochranu zdraví před účinky zátěže chladem, a to v množství alespoň půl litru za osmihodinovou směnu, a

•    v „horkých provozech“ (jsou značně složitě vymezeny citovaným nařízením vlády), kde slouží k ochraně zdraví před účinky tepelné zátěže, přičemž základním pravidlem je, že mají krýt nejméně 70 % ztráty tekutin a minerálních látek potem a dýcháním za osmihodinovou směnu.

Příklad 1

Studený provoz

Zaměstnanci prováděli v únoru odstraňování sněhu a rampouchů ze střech firemních budov. Venkovní teplota činila sice plus 4 °C, ovšem čerstvý vítr 4,5 m/s jí pocitově snižoval. V souladu s přílohou č. 1, částí D prováděcího nařízení vlády č. 361/2007 Sb., tomu odpovídala tzv. korigovaná teplota vzduchu jen mínus 2 °C.

Protože trvalá práce probíhala na venkovním pracovišti, na němž je korigovaná teplota vzduchu nižší než 4 °C, měli dotyční zaměstnanci nárok na teplý ochranný nápoj chránící před zátěží chladem, a to v množství alespoň půl litru za osmihodinovou směnu, připadající na každého jednotlivého pracovníka. Ten musel být buď přímo na pracovišti, nebo v bezprostřední blízkosti, aby byl snadno a bezpečně dostupný. Mohlo se jednat jednoduše o čaj uvařený jinými zaměstnanci firmy v nádobě s tepelnou ochrannou před rychlým vychladnutím. Nápoj mohl obsahovat látky zvyšující odolnost organismu – např. citron nebo multivitaminy apod. – ale nesměl obsahovat více než 6,5 hmotnostních procent cukru; případné množství alkoholu do 1 hmotnostní procenta.

Příklad 2

Horký provoz

Pan Petr pracuje u soukromé firmy jako řidič nákladního auta, přičemž jednoho červnového dne byla venkovní teplota 27 °C. Tato práce patří podle přílohy č. 1 k nařízení vlády č. 361/2007 Sb., části A, tabulky č. 1, do třídy IIIa. V souladu s navazující tabulkou č. 6 dtto zaměstnavatel zjistil typovou ztrátu tekutin potem a dýcháním za osmihodinovou směnu ve výši 0,9 litrů + (7 °C × 0,21 litrů/°C) = 0,9 litrů + 1,47 litrů = 2,37 litrů.

V souladu s § 8 prováděcího předpisu č. 361/2007 Sb. byl zaměstnavatel povinen panu Petrovi v daném dni poskytnout ochranný nápoj chránící před zátěží teplem v množství odpovídajícím nejméně 70 % ztráty tekutin a minerálních látek potem a dýcháním za osmihodinovou směnu. V konkrétním případě by tak měl zaměstnanec dostat ochranný nápoj alespoň v množství 70 % z 2,37 litrů = 1,659 litrů, po zaokrouhlení 1,7 litrů.

Jako ochranný nápoj by měl zaměstnavatel zvolit přírodní minerální vodu slabě mineralizovanou nebo pramenitou vodu anebo vodu splňující obdobné mikrobiologické, fyzikální a chemické požadavky jako u jmenovaných vod. Nápoj přitom může obsahovat látky zvyšující odolnost organismu, ale nesmí obsahovat více než 6,5 hmotnostních procent cukru. Případné množství alkoholu pak nesmělo překročit 1 hmotnostní procento.

Stejné nařízení vlády č. 361/2007 Sb., kterým se stanoví podmínky ochrany zdraví zaměstnanců při práci, jaké vymezovalo ochranné nápoje, v § 53 dále stanoví rovněž požadavky na zásobování vodou, a to pitnou vodou a vodou pro zajištění osobní hygieny zaměstnanců. Pro naše účely se zaměříme na první případ. Prostor určený pro práci musí být zásoben pitnou vodou v množství postačujícím pro potřeby pití zaměstnance.

Pitnou vodou se přitom rozumí podle § 3 odst. 1 zákona č. 258/2000 Sb., o ochraně veřejného zdraví, ve znění p.p., veškerá voda v původním stavu nebo po úpravě, která je určena k pití, vaření i přípravě jídel a nápojů, … Zákon zde odkazuje na Směrnici Rady 98/83/ ES o jakosti vody určené pro lidskou spotřebu. Za pitnou vodu se považuje nejen běžná kohoutková voda ale i balená pitná voda v PET lahvích a velkoobjemových barelech. Za pitnou vodu se ovšem naopak nepovažuje přírodní léčivý zdroj ani přírodní minerální voda.

Z DAŇOVÉHO HLEDISKA budeme téma řešit z hlediska tři výše uvedených typů nápojů zaměstnanců:

1)  Ochranné nápoje,

2)  Pitná voda,

3)  Ostatní nealkoholické nápoje.

Je nasnadě, že když pracovněprávní předpisy ukládají zaměstnavatelům povinnost poskytovat ochranné nápoje, tak půjde o daňově uznatelný výdaj. A tak tomu skutečně je, ačkoli by postačovalo obecné ustanovení § 24 odst. 2 písm. p) ZDP – „daňově účinné jsou výdaje, k jejichž úhradě je poplatník povinen podle zvláštních zákonů“ – tak je na uznatelnost ochranných nápojů výslovně pamatováno v § 24 odst. 2 písm. j) bodě 1 ZDP. Což je nepochybně pro tyto případy speciální ustanovení s vyšší právní váhou, podle něhož jsou daňově účinné:

•    „výdaje (náklady) na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví (…) zaměstnanců vynaložené na 1. bezpečnost a ochranu zdraví při práci a hygienické vybavení pracovišť, výdaje (náklady) na pořízení ochranných nápojů lze uplatnit v rozsahu stanoveném zvláštními právními předpisy¹²²⁾, (…)“

Z pohledu dotyčného zaměstnance přitom vůbec nejde o předmět daně z příjmů, na což výslovně pamatuje § 6 odst. 7 písm. b) ZDP, ovšem pouze v rozsahu poskytovaném v souladu se zmíněnými zvláštními předpisy. Návazně na to se hodnota ochranných nápojů nezahrnuje ani do pojistných vyměřovacích základů.

U pitné vody je obdobný daňový příznivý režim jako u ochranných nápojů. S ohledem na zákonnou povinnost pro zaměstnavatele jde o daňový výdaj a u zaměstnance není pitná voda vůbec předmětem daně. V praxi je spíše třeba dávat pozor na to, že za povinnou „pitnou vodu“ se nepovažuji minerální vody, viz výše...

Ostatní případy poskytování nealkoholických nápojů zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti – např. čaje, ovocné džusy, limonády, minerálky, káva, horká čokoláda, nealkoholické pivo – jsou pro zaměstnavatele daňově neúčinné. Stanoví tak „nedaňové“ ustanovení § 25 odst. 1 písm. zm) ZDP: „hodnota nealkoholických nápojů poskytovaných jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti“.

Kvůli této speciální výluce, kde ZDP „stanoví jinak“, proto nelze uplatnit obecné ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP, podle kterého se jako daňově účinné uznávají výdaje vynaložené na práva zaměstnanců vyplývající ze smlouvy či vnitřního předpisu, pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak.

Naopak příznivý je pohled zaměstnance, podle § 6 odst. 9 písm. c) ZDP jsou od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozeny:

•    hodnota nealkoholických nápojů poskytovaných jako nepeněžní plnění

-    ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění nebo na vrub „nedaňových“ výdajů

•    zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti (pozn.: co si odnese domů, to by měl zdanit).

Někdy zaměstnavatel neposkytuje nápoje ke spotřebě zdarma, ale za mírnou úplatu, aby se neplýtvalo. Obvykle za 5 nebo 10 Kč za „náročnější“ druhy nápojů, jako je káva, ledový čaj nebo ovocný nápoj. Na což pamatuje delší ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP, jehož podstatou je, že hodnota nápoje se pak stává pro zaměstnavatele daňovým výdajem, a to právě do výše těchto přímo souvisejících příjmů od zaměstnanců.

Příklad 3

Ochucené nápoje pro zaměstnance

Zaměstnavatel pro své zaměstnance instaloval v kuchyňce automat nabízející zdarma k okamžité spotřebě tři druhy lehce ochucených nápojů – vodu s citronem, vodu s mátou peprnou a vodu s tymiánem. Dále jsou zde k mání, ovšem již za poplatek 5 Kč tři ochucené chlazené nápoje – džus, ledový čaj a ledová káva, a za ještě trochu vyšší poplatek 10 Kč si mohou zaměstnanci vybrat ze tří teplých nápojů – čaj, káva a kapučíno.

Samotný automat stál 100 000 Kč, takže představuje hmotný majetek, který zaměstnavatel uplatňuje do daňových výdajů standardně formou odpisů. Hrnky, skleničky, lžičky a další drobné vybavení kuchyňky koupené firmou za jednotkovou cenu hluboko pod limit hmotného majetku (80 000 Kč) bylo daňovým výdajem při vydání do užívání coby drobný hmotný majetek, resp. materiál (zásoby). A to za podmínky, že v souladu s § 24 odst. 2 písm. j) bodem 4 ZDP jde o právo zaměstnanců vyplývající z interního předpisu, pracovní nebo jiné smlouvy.

Daňově neuznatelnými výdaji dle § 25 odst. 1 písm. t) a zn) ZDP bude občerstvení, včetně ochucovadel vody – citronu, máty peprné a tymiánu – které je pro zaměstnance zcela zdarma. Obecně sice nejsou daňově uznatelné ani další náplně nápojového automatu – džus, ledový čaj a ledová káva – ovšem toto vyloučení neplatí pro část hodnoty hrazenou zaměstnanci (5 Kč za nápoj). Pokud například pořizovací cena těchto nápojů byla za určité období 1 000 Kč a na poplatcích od zaměstnanců se vybralo 200 Kč (zdanitelný výnos zaměstnavatele), stává se takto pokrytá část nákladů daňově účinnou. Obdobně se rozdělí také pořizovací cena teplých nápojů.

Bez ohledu na to, který z nabízených devíti druhů nápojů si ten který zaměstnanec zvolí, nemusí se obávat, že by se hodnota takto částečně nebo zcela bezúplatně pořízeného nealka promítla do jeho daně. Tato forma nepeněžního plnění ke spotřebě na pracovišti je totiž plně osvobozena od daně z příjmů ze závislé činnosti a proto návazně ani nepodléhá veřejnoprávnímu pojistnému. Co se týče části hodnoty některých nápojů, za které zaměstnanec platil á 5 nebo 10 Kč, tak tyto samozřejmě vůbec nepředstavují žádný příjem ze závislé činnosti.

ÚČTOVÁNÍ - Ochranné nápoje povinně obstarané pro zaměstnance se účtují do provozních nákladů jako běžný spotřební materiál v závislosti na způsobu účtování o zásobách. Při průběžném způsobu A při vyskladnění na MD 501 / D 112, u periodického způsobu B rovnou při pořízení MD 501 / D 321, což se posléze standardně srovná v rámci účetní uzávěrky daného účetního období. O dodávkách pitné vody vodovodem se účtuje běžně jako o spotřebě energie na účtu 502 dle pravidelných vyúčtování dodavatele v odpovídajícím časovém rozlišení.

O nealkoholických nápojích pořízených ke spotřebě zaměstnanců se účtuje do osobních nákladů, a to na vrub nedaňového účtu 528 – Ostatní sociální náklady, případně na vrub fondů ze zisku (účty 423, 427).

Ing. Martin Děrgel

§ 3 zákona č. 258/2000 Sb.

Hygienické požadavky na vodu

(1) Pitnou vodou je veškerá voda v původním stavu nebo po úpravě, která je určena k pití, vaření, přípravě jídel a nápojů, voda používaná v potravinářství, voda, která je určena k péči o tělo, k čištění předmětů, které svým určením přicházejí do styku s potravinami nebo lidským tělem, a k dalším účelům lidské spotřeby, a to bez ohledu na její původ, skupenství a způsob jejího dodávání. Hygienické požadavky na zdravotní nezávadnost a čistotu pitné vody (dále jen "jakost pitné vody") se stanoví hygienickými limity mikrobiologických, biologických, fyzikálních, chemických a organoleptických ukazatelů, které jsou upraveny prováděcím právním předpisem, nebo jsou povoleny nebo určeny podle tohoto zákona příslušným orgánem ochrany veřejného zdraví. Hygienické limity se stanoví jako nejvyšší mezní hodnoty, mezní hodnoty, směrné hodnoty, referenční hodnoty a doporučené hodnoty. Za pitnou vodu se nepovažuje přírodní léčivý zdroj a přírodní minerální voda, o níž bylo vydáno osvědčení podle zvláštního právního předpisu.

(2) Provozovatel vodovodu pro veřejnou potřebu je povinen zajistit, aby dodávaná pitná voda měla jakost pitné vody podle odstavce 1. Povinnost podle věty první mají, není-li dále stanoveno jinak, i vlastník vodovodu pro veřejnou potřebu, který je nositelem práv a povinností provozovatele, osoba, která zajišťuje náhradní zásobování pitnou vodou, osoba, která vyrábí pitnou vodu z individuálního zdroje jako součást své podnikatelské činnosti, pro jejíž výkon musí být používána pitná voda, a osoba, která dodává pitnou vodu pro veřejnou potřebu. Za osobu, která dodává pitnou vodu pro veřejnou potřebu, se považuje

a) provozovatel vodovodu, u něhož je průměrná denní produkce menší než 10 m³, nebo počet fyzických osob trvale využívajících vodovod je menší než 50, pokud vodovod provozuje jako součást své podnikatelské činnosti nebo jako součást jiné činnosti právnické osoby,

b) osoba dodávající pitnou vodu jako součást své podnikatelské činnosti nebo jiné činnosti právnické osoby z výdejních automatů, akumulačních nádrží, ve vzdušných, vodních a pozemních dopravních prostředcích,

c) provozovatel veřejné studny, která byla označena jako zdroj pitné vody,

d) osoba zásobující pitnou vodou z individuálního zdroje veřejné objekty (například školy, zdravotnická zařízení, zařízení stravovacích služeb).

(3) Teplá voda dodávaná jako součást podnikatelské činnosti osoby nebo jiné činnosti právnické osoby musí splňovat hygienické limity mikrobiologických, biologických, fyzikálních, chemických a organoleptických ukazatelů jakosti, které jsou upraveny prováděcím právním předpisem; za splnění této povinnosti odpovídá výrobce teplé vody. Teplou vodu dodávanou potrubím nebo vnitřním vodovodem, které jsou konstrukčně propojeny směšovací baterií s vodovodním potrubím pitné vody, může výrobce vyrobit jen z vody pitné. Je-li nedodržení hygienického limitu teplé vody způsobeno vnitřním vodovodem nebo jeho údržbou, postupují výrobce teplé vody, odběratel a další osoby v obdobném postavení obdobně podle § 4 odst. 4 vět čtvrté a páté.

(4) Na žádost osob uvedených v odstavci 2 může příslušný orgán ochrany veřejného zdraví povolit na časově omezenou dobu užití vody, která nesplňuje mezní hodnoty ukazatelů vody pitné, s výjimkou mikrobiologických ukazatelů. Orgán ochrany veřejného zdraví povolení vydá, jestliže zásobování pitnou vodou nelze zajistit jinak a nebude ohroženo veřejné zdraví. Jde-li o ukazatele s nejvyšší mezní hodnotou, s výjimkou mikrobiologických ukazatelů, může příslušný orgán ochrany veřejného zdraví na žádost osoby uvedené v odstavci 2, s výjimkou osob uvedených v písmenu b), takové povolení vydat, jestliže dodávku pitné vody nelze zajistit jinak, nebude ohroženo veřejné zdraví, nápravná opatření jsou dostačující k odstranění závady do 30 dnů a nedodržení hygienického limitu jakéhokoli ukazatele s nejvyšší mezní hodnotou netrvalo během posledních 12 měsíců déle než 30 dnů.