Nárok na odpočet DPH
při změně režimu

1. Důvody pro speciální právní úpravu změny režimu

Porovnejme si v obecném nadhledu základní platební situaci, resp. peněžní toky u osoby registrované u finančního úřadu v České republice k DPH (plátce) versus u osoby, která není registrována k DPH (neplátce). Přičemž budeme předpokládat, že nakupují pouze u plátců daně. Situace u plátce vypadá zjednodušeně takto:

Je poměrně nasnadě, co se změní, když v obdobné situaci budeme nahlížet na neplátce:

Schéma se značně zjednodušilo, z tohoto hlediska v neprospěch neplátce, který nemá možnost odsunout břemeno DPH z nákupů skrze finanční úřad na dalšího neplátce v řadě. Sice nezatěžuje daní své prodeje, ale v řadě reálných situací to přesto může paradoxně pro jeho zákazníka znamenat zdražení.

Nemusí jít zrovna o klasický případ stavebních firem, které nákupy obvykle realizují v základní sazbě daně (19 %, resp. 20 % od roku 2010), zatímco jejich prodeje podléhají snížené sazbě daně (9 %, resp. 10 % od roku 2010), anebo jsou dokonce osvobozeny od daně s nárokem na odpočet (dodání zboží do jiného státu EU osobě registrované k dani v jiném státě EU nebo vývoz). Ale třeba pozice uvnitř nějakého řetězce obchodníků, kteří jsou až na dotyčného podnikatele všichni plátci DPH apod.

Když se z dosavadního neplátce stane plátce, musí hned počínaje tímto dnem začít své prodeje zatěžovat daní na výstupu, a to bez ohledu na to, jestli při pořízení souvisejících vstupů uplatnil odpočet DPH nebo zda jej vůbec nárokovat nemohl. Všimněme si, že výjimka nedodaňování DPH zboží, u nichž nebyl uplatněn odpočet daně, se týká jen specifických případů tzv. použití zboží pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce (viz § 13 odst. 5 ZDPH), případně některých ještě výjimečnějších situací.

Tím pádem by ale např. u zboží koupeného v době neplátcovství a prodaného již v době plátcovství reálně hrozilo dvojí, opakované zatížení DPH jedné majetkové hodnoty. Nejprve daní uplatněnou prodejcem při nákupu v době, kdy podnikatel nebyl plátcem a posléze jím samotným přiznanou DPH na výstupu při prodeji v době, kdy je již plátcem této daně.

? PŘÍKLAD 1

Podobné důvody existují také pro povolení nároku na odpočet daně při změně režimu z neplátce na plátce také v řadě jiných majetkových položek.

? PŘÍKLAD 2

2. Nárok na odpočet při změně režimu

Řešení když se z neplátce stane plátce DPH, řeší ustanovení § 74 odst. 1 až 5 ZDPH. Tato pravidla si může shrnout následovně. Plátce má nárok na odpočet daně:

U zboží pořízeného za posledních 12 měsíců před datem registrace:

- které je k datu registrace jeho obchodním majetkem, nebo

- které k datu registrace již samostatně jeho obchodním majetkem není, pokud se stalo součástí:

- hmotného majetku (ve smyslu § 26 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění p. p.),

- odpisovaného nehmotného majetku (ve smyslu § 32a zákona o daních z příjmů),

- pozemků nebo

- zásob, které k datu registrace jeho obchodním majetkem jsou.

– při dovozu zboží a
– při pořízení nemovitosti.

- které jsou k datu registrace obchodním majetkem plátce, nebo

- které k datu registrace již samostatně obchodním majetkem plátce nejsou, pokud se staly součástí:

- hmotného majetku (detto),

Přesně vzato se služba zřejmě nemůže stát součástí hmotného majetku. Musíme si proto vypomoci širším výkladem vycházejícím z účelu tohoto ustanovení, jehož správnost ale potvrdilo Ministerstvo financí na odborném jednání se zástupci Komory daňových poradců.
Spadá zde tedy např. situace, kdy byla (nejpozději před 12 měsíci) přijata služba spočívající v technickém zhodnocení nebo v opravě hmotného majetku, čímž se stala jeho součástí.

- odpisovaného nehmotného majetku (detto),

- pozemků nebo

- zásob, které k datu registrace obchodním majetkem plátce jsou.

Nárok na odpočet daně při změně režimu (když se z neplátce stane plátce) se uplatní způsobem a za podmínek stanovených v § 72 a 73 ZDPH, tedy podle obvyklých pravidel pro nárok na odpočet, jaké běžně platí pro plátce. Přičemž tento nárok na odpočet daně při změně režimu lze uplatnit jen v úplně prvním daňovém přiznání k DPH za první zdaňovací období po datu registrace plátce, kterým bude zpravidla kalendářní čtvrtletí, a jen spíše výjimečně může jít o kalendářní měsíc (viz § 99 ZDPH). K tomuto účelu slouží samostatný řádek č. 46. Podmínkou uplatnění nároku na odpočet daně jsou i v tomto specifickém případě daňové doklady nebo doklady vystavené plátcem, které obsahují částku za zdanitelné plnění, které je včetně daně.

? PŘÍKLAD 3

Odpočet daně při registraci k DPH

Pan Novák je drobným živnostníkem podnikajícím ve stavebnictví již od roku 2000 a doposud nebyl plátcem DPH, protože pracoval převážně pro soukromé osoby (opravy a rekonstrukce rodinných domů a bytů), přičemž třebaže mohl těžit z rozdílu sazeb daně, kdy materiál kupoval se základní sazbou a jeho plnění by vesměs podléhala jen snížené sazbě daně, tak s ohledem na to, že v ceně činila většinu částky hodnota jeho práce, nebylo to v důsledku pro zákazníky výhodné. Nyní ale sehnal dlouhodobou velkou zakázku, kdy bude jako subdodavatel pracovat pro jednu velkou stavební firmu. Podmínkou ovšem je, že se stane plátcem DPH.
Proto pan Novák podal přihlášku k dobrovolné registraci k DPH a v souladu s § 94 odst. 15 ZDPH se stal plátcem dnem účinnosti uvedeným na rozhodnutí o registraci vydaném správcem daně, tj. dnem 1. 11. 2009.

- ruční nářadí koupené v září roku 2008 od plátce:

– podle daňového dokladu činila cena bez daně 10 000 Kč a DPH byla 1 900 Kč,
– protože k pořízení došlo dříve než 12 měsíců před registrací, nelze odpočet daně již uplatnit,

- zásoby dřevěných trámů koupené 1. 12. 2008 od plátce, z nichž už 60 % využil na stavbách:

– podle daňového dokladu činila cena bez daně 10 000 Kč a DPH byla 1 900 Kč,
– živnostník může nárokovat odpočet daně v odpovídající výši 40 %, tedy 0,4 × 1 900 Kč = 760 Kč,

- ojetý malý nákladní automobil koupený 1. 5. 2009 od plátce, který z 20 % využívá i soukromě:

– podle daňového dokladu činila cena bez daně 100 000 Kč a DPH byla 19 000 Kč,
– v tomto případě může čerstvý plátce nárokovat odpočet daně z 80 % 19 000 Kč, tedy 15 200 Kč,

- zásoby stavebního materiálu koupené 9. 9. 2009 od neplátce:

– podle dokladu o prodeji je uvedena pouze celková cena 10 000 Kč,
– přijaté plnění od neplátce nebylo předmětem daně, proto nevzniká žádný nárok na odpočet daně.

_______________________

Novinkou od roku 2009 je formulace použitá u zboží a služeb pořízených sice před méně než 12 měsíci, ale které již k datu registrace nejsou samostatně evidovaným obchodním majetkem „pokud se stalo součástí hmotného majetku, nehmotného majetku, pozemku nebo zásob, které k datu registrace obchodním majetkem plátce jsou“. Připomeňme si, že v souladu s § 4 odst. 3 písm. c) ZDPH se pro účely tohoto zákona rozumí obchodním majetkem souhrn majetkových hodnot, který slouží nebo je určen osobě povinné k dani k uskutečňování ekonomických činností a o kterém je tato osoba povinna účtovat nebo jej evidovat.

Podle § 120 občanského zákoníku je přitom součástí věci vše, co k ní podle její povahy náleží a nemůže být odděleno, aniž by se tím věc znehodnotila. Z čehož vyplývá, že nárok na odpočet daně při změně režimu lze uplatnit nejen u zboží, kdy důsledkem jeho zabudování do majetku je technické zhodnocení majetku, ale i u zboží, které bylo použito k opravám majetku. Obdobně je tomu i v případě přijatých služeb, které již nejsou samostatně součástí obchodního majetku, protože se staly součástí jiného majetku, jak si ukážeme na příkladech.

? PŘÍKLAD 4

Technické zhodnocení a opravy při změně režimu

______________________

3. Snížení nároku na odpočet při změně režimu

A dostáváme se k právě opačné změně režimu, kdy se z plátce DPH stává neplátce této daně.

– u kterého uplatnil nárok na odpočet daně nebo jeho část.

Částka, o kterou je plátce povinen snížit nárok na odpočet daně, se určí:

- obdobně postupem pro tzv. úpravu odpočtu daně podle § 78 odst. 5 ZDPH (viz dále), a to u:

– hmotného majetku (podle § 26 zákona o daních z příjmů),
– odpisovaného nehmotného majetku (podle § 32a zákona o daních z příjmů) nebo
– pozemků, které jsou dlouhodobým hmotným majetkem (podle účetních předpisů),
– technického zhodnocení (dle § 33 zákona o daních z příjmů), které se považuje za samostatný majetek,

- nebo ve výši uplatněného odpočtu daně u

– nedokončeného majetku vytvořeného vlastní činností,
– úplat za zdanitelná plnění, která se do dne předcházejícího dni zrušení registrace neuskutečnila, a
– zásob.

Snížení odpočtu daně se nevztahuje veškerého majetku, ale pouze u výše uvedeného, přičemž plátce je povinen provést snížení odpočtu daně za poslední zdaňovací období, tedy ve svém úplně posledním přiznání.
Tzv. dodanění se týká jen obchodního majetku, u něhož plátce uplatnil alespoň zčásti nárok na odpočet. Netýká se tedy majetku pořízeného od neplátce ani například služeb pořízených od plátců za ceny bez DPH, byť by se jednalo o rozsáhlé opravy obchodního majetku. Jestliže ovšem plátce uplatnil odpočet daně u technického zhodnocení, ať už se stalo součástí věci nebo je evidováno jako samostatná majetková položka (což je např. situace u nájemce, který se souhlasem vlastníka odpisuje technické zhodnocení najatého majetku, které uhradil) pak takovýto majetek dodanění podléhá.

? PŘÍKLAD 5

Dodanění u automobilů

Pan Filip je podnikatelem a plátcem DPH. K 31. 12. 2009 končí podnikání a také k tomuto dni požádal o zrušení registrace k DPH.
K 31. 12. 2009 má v obchodním majetku následující automobily:

______________________

V praxi činí největší problém dodanění u hmotného majetku, nehmotného majetku, pozemků a samostatně evidovaného technického zhodnocení. Postupuje se zde obdobně jako u úpravy odpočtu podle § 78 odst. 5 ZDPH. Všimněme si, že zatímco při změně režimu z neplátce na plátce je přiznáván plný nárok na odpočet, tak při opačné změně režimu z plátce na neplátce se coby tzv. snížení nároku na odpočet dodaňuje pouze určitá část původně uplatněného odpočtu daně. Dalším zvýhodněním je, že při zrušení registrace nepodléhají dodanění přijaté služby v podobě oprav majetku, který je stále součástí obchodního majetku, třebaže při registraci u nich bylo možno odpočet uplatnit.

3.1 Úprava odpočtu daně

a tím i dodanění při zrušení registrace se provádí jen v pětiletém období pro úpravu odpočtu daně počínaje rokem pořízení majetku, resp. v případě technického zhodnocení počínaje rokem jeho dokončení a uvedení do stavu způsobilého k obvyklému užívání. Takže pokud plátce pořídil (dokončil) takovýto majetek např. v roce 2009, bude jej při zrušení registrace dodaňovat pouze tehdy, pokud ke zrušení registrace DPH dojde v letech: 2009, 2010, 2011, 2012 nebo 2013. Po pěti letech od pořízení, tj. při zrušení registrace od roku 2014 a později již nebude plátce tento majetek dlouhodobé povahy dodaňovat.
Číselně se postupuje v souladu s § 78 odst. 5 a 6 ZDPH, podle nichž se vypočte částka úpravy odpočtu daně alias dodanění při zrušení registrace DPH jako podíl, v jehož jmenovateli je číslo 5 a v čitateli součin:

- daně na vstupu při pořízení majetku,
- rozdílu mezi tzv. ukazatelem nároku na odpočet daně ke dni:

– provedení úpravy odpočtu daně a
– ke dni pořízení majetku, případně ke dni provedení předchozí úpravy odpočtu daně,

- počtu roků zbývajících do konce období pro úpravu odpočtu daně (včetně roku úpravy).

Tzv. ukazatel nároku na odpočet se stanoví následovně:

- číslo 0, pokud plátce nemá nárok na odpočet daně (tj. právě z důvodu zrušení registrace),
- číslo 1, pokud plátce má nárok na odpočet daně v plné výši, nebo
- hodnota posledního vypočteného vypořádacího koeficientu, pokud plátce krátil nárok na odpočet podle § 76 ZDPH, protože uskutečňoval i plnění osvobozená bez nároku na odpočet.

Původní daň na vstupu u předmětného majetku (resp. u technického zhodnocení součet daně na vstupu u jednotlivých přijatých plnění zahrnutých do této majetkové kategorie) se tímto postupem rozdělí na pět stejných částí a každému roku z pětiletého období pro úpravu odpočtu daně se přisoudí jedna tato poměrná část. Poměrné části za kalendářní roky před zrušením registrace se ponechají bez úpravy a naopak o zbývající poměrné části se sníží odpočet daně, protože od roku zrušení registrace již nárok na odpočet plátce nemá.
Úhrnnou vypočtenou částku dodanění, resp. snížení nároku na odpočet uvede plátce opět do ř. 46 v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období plátce, a to s mínusem, protože dříve (v minulosti) uplatněný odpočet daně se nyní snižuje. Z pohledu daně z příjmů je nejjednodušší tento odpočet daně zahrnout do zdanitelných příjmů. Alternativně lze o něj zvýšit (změnit) ocenění hmotného a nehmotného majetku, a pokud plátce vede účetnictví, pak může o nárokovanou DPH týkající se zásob snížit ocenění těchto zásob.

? PŘÍKLAD 6

Dodanění u hmotného majetku

Plátce pořídil v červnu 2008 dodávkový automobil (hmotný majetek) od plátce za cenu bez DPH 400 000 Kč a v plné výši uplatnil odpočet daně 76 000 Kč, protože jej používal výhradně pro svá zdanitelná
plnění. Hned v následujícím roce 2009 ale ukončil své podnikání a v souvislosti s tím zrušil registraci k DPH.
Jak bylo předesláno, plátce původní odpočet 76 000 Kč rozdělí na pět stejných částí, tj. 5 × 15 200 Kč a každému roku jakoby přisoudí jednu část. První poměrná část 15 200 Kč pro rok 2008 se ponechá bez úpravy (podmínky plného nároku byly splněny), zbývající čtyři poměrné části
(4 × 15 200 = 60 800 Kč) představují hledanou výši dodanění, o níž se sníží odpočet daně v úplně posledním daňovém přiznání k DPH v roce 2009.

____________________

3.2 Pohled z hlediska daně z příjmů

DPH, kterou je plátce povinen odvést při zrušení registrace, je třeba posoudit také z hlediska daně z příjmů, protože představuje zpravidla nemalý výdaj peněz. Toto dodanění může mít trojí osud:

a) změní, resp. zvýší vstupní (zůstatkovou) cenu hmotného a nehmotného majetku,
b) zvýší hodnotu zásob, vedeli poplatník účetnictví,
c) v ostatních případech půjde o okamžitý daňový výdaj.

Při zrušení registrace plátce DPH se u hmotného a nehmotného majetku stanoví změněná vstupní cena, do jejíž výše lze majetek odpisovat jako součet původní vstupní ceny a DPH, o kterou je plátce povinen snížit nárok na odpočet daně. U zrychleného odpisování se současně o tuto daň zvýší i zůstatková cena. U nehmotného majetku poplatník vedoucí účetnictví pokračuje v odpisování ze změněné vstupní ceny snížené o již uplatněné odpisy od měsíce následujícího po měsíci, v němž byl povinen snížit nárok na odpočet daně z přidané hodnoty.

Podle výkladového pokynu MF k ZDP Pokyn D–300 (k § 24 odst. 2 body 5. a 6.), který byl zveřejněn ve Finančním zpravodaji č. 11–12/2006, je nejjednodušší třetí způsob snížení nároku na odpočet z důvodu zrušení registrace bude okamžitým daňovým výdajem – vždy využitelnou volbou, pokud se poplatník nerozhodne pro první, případně druhou (vedeli účetnictví) alternativu.

Právní oporu pro třetí postup najdeme v ZDP poněkud ukrytou v § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z příjmů, že za daňové výdaje se mj. považují „ostatní daně a poplatky s výjimkami uvedenými v § 25“. DPH se žádné výjimky netýkají, takže při změně režimu bude daňově účinná.

ING. MARTIN DĚRGEL