V úvodu KooV se uvádí, že z pracovněprávního pohledu lze odměnu zaměstnanců obecně členit na:

1.  Odměnu za práci, tj. mzdu/plat (dále „mzda“), za mzdu jsou obecně považovány i odměny, prémie, bonusy, příplatky a jiná plnění poskytovaná vedle základní mzdy za výkon činnosti pro zaměstnavatele.

2.  Jinou odměnu, která má povahu zaměstnanecké výhody (benefitu), je poskytována v souvislosti s existencí pracovního poměru a lze ji považovat za nadstandardní či mimopracovní podmínky a plnění, k jejichž vytváření a poskytování zaměstnavatel přistupuje dobrovolně nad rámec své právní povinnosti s cílem např. stimulovat zaměstnance k setrvání u zaměstnavatele či ocenit dosavadní věrnost zaměstnance zaměstnavateli (dále „jiná odměna“ nebo „benefit“).

Mzda

podle § 109 ZP přísluší obecně zaměstnanci za vykonanou práci a rozumí se jí peněžité plnění a plnění peněžité hodnoty, tj. naturální mzda, poskytované zaměstnavatelem zaměstnanci za práci. Naturální mzdu lze poskytovat za podmínek uvedených v § 119 ZP – který jsme si pro jeho význam výše celý ocitovali.

Jiná odměna není mzdou – k čemuž předkladatelka KooV dodává, že tato jiná odměna zaměstnanci obecně zhodnocuje pouhou existenci pracovněprávního vztahu a má obvykle stabilizační a věrnostní charakter a je součástí péče o zaměstnance, a může být poskytována v peněžní či nepeněžní formě.

Podporu tohoto názoru o pracovněprávním posouzení mezd versus jiných odměn zaměstnanců najdeme v rozhodnutí Nejvyššího soudu ČR sp. zn. 21 Cdo 537/2004. Lze dohledat na www.nsoud.cz I když se týká doby před účinností nového zákoníku práce, je poplatný i dnes, jelikož ZP zachoval dřívější mzdová pravidla.

-    „Základním pojmovým znakem mzdy tedy je, že přísluší za vykonanou práci; není přitom rozhodující, zda je poskytována v penězích nebo jako naturální mzda za podmínek uvedených v ustanovení § 13 zákona o mzdě.

-    Vedle základní mzdy (měsíční, hodinové či podílové) je třeba za mzdu považovat i její ostatní složky (např. příplatky, odměny, prémie apod.), byly‑li poskytnuty zaměstnanci za práci.

-    Jestliže ovšem poskytnuté hmotné plnění nemá žádnou vazbu na vykonanou práci (např. na odvedený výkon, odpracovanou dobu apod.) a zhodnocuje jiné faktory (např. pouhou existenci pracovního poměru), nejedná se o mzdu.“

Daňové řešení odměňování zaměstnanců

je nutno nahlížet ze dvou stran, které jsou de facto dvěma stranami „téže mince“. Na straně jedné je hledisko zaměstnavatele, kterého zajímá hlavně, jestli jde o daňově uznatelný výdaj (náklad), případně za jakých podmínek a omezeními. Naproti tomu zaměstnance zajímá, resp. mělo by zajímat, především zda se jedná o příjem osvobozený od daně – a návazně také od pojistného, případně vůbec nepodléhá dani z příjmů – anebo zůstává‑li uvězněn v osidlech daně. Přičemž neplatí jednoznačná vazba typu – výdaj je daňově účinný, a proto bude zdaněn u zaměstnance anebo naopak výdaj není daňově uznatelný a díky tomu alespoň je osvobozen od daně a pojistného.

Pokud je příslušné plnění zaměstnanci mzdou – ať už peněžní nebo nepeněžní – mělo by být vždy považována pro zaměstnavatele za daňově uznatelný náklad podle obecného pravidla § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění p. p. („ZDP“). Tedy zkrátka proto, že souvisí s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelného příjmu zaměstnavatele. Což výslovně podporuje další soudní rozhodnutí, tentokrát z pera Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 45/2003 – 118, které je možno dohledat na www.nssoud.cz:

-    „Jestliže však správce daně ani žalovaný v projednávaném případě nezpochybnili, že peněžní část mzdy vyplacené konkrétnímu zaměstnanci je daňově uznatelným nákladem ve smyslu ust. § 24 odst. 1 ZDP, ačkoliv i tuto část mzdy nutně museli podrobit tam uvedenému testu, pak logicky stejný závěr musí učinit ohledně naturální části mzdy vyplacené stejnému zaměstnanci.

-    Jinými slovy, jestliže správce daně i žalovaný uznali, že peněžní část mzdy vyplacené konkrétnímu zaměstnanci představuje náklad daňově uznatelný ve smyslu citovaného ustanovení, musí zároveň platit, že veškeré mzdové výdaje na tohoto zaměstnance jsou výdaji na dosažení, zajištění a udržení zisku.

-    Takový závěr je tak nutno přijmout i pro tu část mzdy, která je vyjádřena v nepeněžité formě.

-    Správce daně nemůže ve vztahu k jednomu zaměstnanci jednu část mzdy uznat jako výdaj ve smyslu citovaného ustanovení a druhou část mzdy za takový výdaj neuznat.“

Složitější je to s daňovou uznatelností jiných odměn (benefitů), kde obvykle nevystačíme s obecným pravidlem § 24 odst. 1 ZDP, protože zákon stanoví speciální daňová pravidla, a to především v § 24 odst. 2 a § 25 odst. 1 ZDP.

Přičemž stěžejní roli má § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP daňově uznávají výdaje (náklady) na:

-    pracovní a sociální podmínky,

-    péči o zdraví a

-    zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců

-    vynaložené na práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní smlouvy nebo jiné smlouvy,

pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak.

Přehnanou euforii nad širokou paletou možných zaměstnaneckých benefitů ale mírní dvě skutečnosti:

-    případná daňová uznatelnost u zaměstnavatele na straně jedné ještě vůbec nic neříká o daňovém a pojistném posouzení u zaměstnance. Tuto okolnost je proto nutno vždy samostatně vyhodnotit v souladu s § 6 ZDP, jak si záhy dále upřesníme. Můžeme ale předeslat, že k předmětu našeho zájmu – nepeněžním plněním zaměstnanců – je obecně vzato daňový systém milosrdnější a najdeme zde více případů osvobození od daně.

-    Nesmíme přehlížet dovětek – „pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak“. Přičemž těch v praxi obvyklejších druhů nepeněžních příjmů zaměstnanců se týkají zejména následující speciální ustanovení:

–   odborný rozvoj zaměstnanců: pokud souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele, tak § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP, v ostatních případech, jde‑li o nepeněžní plnění § 25 odst. 1 písm. h) bod 2 ZDP,

–   tzv. závodní stravování včetně v praxi populárních stravenek [§ 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP],

–   výdaje nebo příspěvek na provoz zařízení péče o děti předškolního věku [§ 24 odst. 2 písm. zw) ZDP],

–   pojistné hrazené za člena statutárního orgánu a dalšího orgánu právnické osoby a za jednatele s.r.o. z titulu odpovědnosti za škodu způsobenou společnosti při výkonu funkce [§ 25 odst. 1 písm. d) ZDP],

–   příspěvek zaměstnanci na kulturní pořady, zájezdy a sportovní akce [§ 25 odst. 1 písm. h) bod 1 ZDP],

–   možnost zaměstnance používat rekreační, zdravotnická a vzdělávací zařízení, závodní knihovny, tělovýchovná a sportovní zařízení s výjimkou ad výše [§ 25 odst. 1 písm. h) bod 2 ZDP],

–   výdaje převyšující příjmy v zařízeních k uspokojování potřeb zaměstnanců a rodinných příslušníků, s výjimkou přechodného ubytování a zařízení péče o předškolní děti [§ 25 odst. 1 písm. k) ZDP],

–   výdaje na reprezentaci, kam patří zejména pohoštění, občerstvení a dary [§ 25 odst. 1 písm. t) ZDP],

–   hodnota nealkoholických nápojů poskytovaných zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti [§ 25 odst. 1 písm. zm) ZDP]; alkoholické nápoje ke spotřebě na pracoviště vylučuje zákon o potírání alkoholismu,

–   pojistné určené ke krytí budoucích dluhů pojišťovny z pojistné smlouvy pro případ dožití nebo setrvání u zaměstnavatele – tzv. motivační pojištění, kde převažuje spořící efekt [§ 25 odst. 1 písm. zn) ZDP].

Čímž se dostává k jádru dilematu. Není totiž jasné, zda naturální mzdu je možné obecně podřadit pod nepeněžní plnění poskytovaná formou zmíněnou v § 25 odst. 1 písm. h) ZDP, takže např. zda rekreace coby naturální mzda je daňovým nákladem. Předkladatelka zmíněného KooV v této souvislosti vyslovila dva názory:

a)  Naturální mzdu poskytovanou ve formě zájezdu, letenek, zdravotní a lázeňské péče, školného apod. může zaměstnavatel považovat za daňově uznatelný náklad, pokud splňuje podmínky § 24 odst. 1 ZDP.

b)  Zaměstnavatel má právo se rozhodnout, zda takto poskytnutou naturální mzdu zahrne do svých daňově uznatelných nákladů nebo nezahrne, i když mzdu v peněžní formě do daňových nákladů zahrnul.

Jaké bylo stanovisko GFŘ na tyto dva názory:

Ad a) Souhlas.

-    Mzda je definována v § 109 ZP jako peněžité plnění a plnění peněžité hodnoty (dále jen „naturální mzda“) poskytované zaměstnavatelem zaměstnanci za práci.

-    Podle ustálené judikatury platí, že pokud plnění poskytnuté zaměstnanci nemá žádnou vazbu na vykonanou práci (např. na odpracovanou dobu nebo na odvedený výkon), pak se nejedná o mzdu ale o zaměstnanecký benefit.

-    Podmínky pro poskytování naturální mzdy stanovuje § 119 ZP. Naturální mzdou mohou být i služby.

-    Pojmy „naturální mzda“ a „zaměstnanecký benefit v nepeněžní formě“ je třeba důsledně odlišovat, neboť mzda (peněžní i naturální) by měla být vždy daňově uznatelným nákladem, pokud splňuje podmínky § 24 odst. 1 ZDP. Naproti tomu zaměstnanecký benefit zpravidla daňově uznatelným nákladem není.

Ad b) Nesouhlas.

-    Zaměstnavatel se musí se zaměstnancem smluvně dohodnout, že mu poskytne část mzdy v naturální podobě (§ 119 ZP), není to na rozhodnutí zaměstnavatele.

-    Ačkoli lze polemizovat nad právem zaměstnavatele zahrnout některý z daňově uznatelných nákladů (§ 24 ZDP) do nákladů daňově neuznatelných (§ 25 ZDP), zastáváme názor, že v případě naturální mzdy zaměstnavatel takovou volbu nemá. Pokud bychom toto právo volby připustili, mohl by zaměstnavatel svým rozhodnutím ovlivnit skutečnost, zda bude či nebude příslušná mzda u zaměstnance osvobozena od daně v režimu § 6 odst. 9 písm. d) ZDP a současně i to, zda bude příslušná mzda podléhat či nepodléhat povinnému pojistnému. Daňové a pojistné zatížení jednoho subjektu, nemůže být závislé na rozhodnutí jiného subjektu. Taková úprava by mohla poskytovat prostor ke zneužití práva.

-    Jestliže peněžní část mzdy vyplacené konkrétnímu zaměstnanci představuje náklad daňově uznatelný, musí zároveň platit, že veškeré mzdové náklady na tohoto zaměstnance jsou náklady daňově uznatelnými. Takový závěr je nutno přijmout i pro tu část mzdy, která je vyjádřena v nepeněžní formě (naturální mzdu) – viz Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 45/2003 – 118 ze dne 31. 8. 2004.

Z čehož by si měl zaměstnavatel pamatovat zejména následující:

1.  Za podmínek dohodnutých se zaměstnancem může být část jeho mzdy poskytnuta formou naturální mzdy.

2.  V penězích je nutno zaměstnanci vždy vyplatit nejméně část mzdy odpovídající minimální (zaručené) mzdě.

3.  Mzda je daňovým výdajem, což platí jak pro část mzdy vyplacenou v penězích, tak i pro její naturální část.

4.  Jiná odměna než mzda za práci představuje zaměstnanecký benefit, který může mít také nepeněžní formu.

5.  Benefity obvykle nejsou daňovým výdajem, ale bývají osvobozeny od daně u zaměstnance (viz dále).

Daňový pohled zaměstnance

Daňové posouzení nepeněžního příjmů u zaměstnance může mít podle § 6 ZDP obecně trojí režim:

-    nebude vůbec předmětem zdanění:

–  což nastává jen zcela výjimečně, jako např. u ochranných nápojů a pitné vody,

-    je předmětem daně, ale jde o příjem osvobozený od daně, proto nepodléhá ani pojistnému:

–  hojně zastoupená varianta, např. rekreace od zaměstnavatele, vstupenky na kulturu, sport,

–  všech 22 typů příjmů zaměstnanců osvobozených od daně shrnuje tabulka, z nichž se blíže podíváme na pět, které mají coby nepeněžní plnění formou zaměstnaneckých benefitů pro praxi největší potenciál odvodově výhodněji alternovat část klasické peněžité mzdy,

-    půjde o zdanitelný příjem zaměstnance, který se běžnými postupy zdaní spolu se mzdou:

–  opět bohužel dosti častá situace (např. jak už zaznělo, část mzdy vyplacená v naturáliích).

Je třeba mít na paměti, že dle § 6 odst. 3 ZDP se příjmem zaměstnance obecně rozumí i částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnuté plnění (práva, výrobky, jiné věci nebo služby, za nájem apod.) nižší než jejich obvyklá cena, výjimkou je koupě bytu nebo domku, kde zaměstnanec 2 roky bydlel.

Odborný rozvoj zaměstnanců

Od daně z příjmů fyzických osob („DPFO“) jsou u zaměstnance osvobozena:

-    Nepeněžní plnění vynaložená zaměstnavatelem:

–  na odborný rozvoj zaměstnanců související s předmětem činnosti zaměstnavatele nebo

–  na rekvalifikaci zaměstnanců podle zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti.

-    Toto osvobození se nevztahuje na příjmy plynoucí zaměstnancům v této souvislosti:

–  jako mzda, plat, odměna nebo jako náhrada za ušlý příjem,

–  ani na další peněžní plnění poskytovaná v této souvislosti zaměstnancům.

Poznamenejme, že obdobně jsou vymezeny daňově účinné výdaje (náklady) zaměstnavatele, a to jen s tím rozdílem, že podmínka souvislosti s předmětem činnosti zaměstnavatele se vztahuje nejen na odborný rozvoj zaměstnanců, ale rovněž na jejich případnou rekvalifikaci (viz § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP). Dále se zaměstnavateli daňově plně uznávají výdaje (náklady) vynaložené na provoz vlastních vzdělávacích zařízení.

Odborný rozvoj zaměstnanců je pracovněprávním pojmem, který definuje § 227 až § 235 ZP jako:

a)  zaškolení a zaučení,

b)  odbornou praxi absolventů škol,

c)  prohlubování kvalifikace,

d)  zvyšování kvalifikace.

Stravování zaměstnanců

U zaměstnance je od DPFO osvobozena:

-    Hodnota stravování poskytovaného jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům

–  ke spotřebě na pracovišti nebo

–  v rámci závodního stravování zajišťovaného prostřednictvím jiných subjektů.

Toto nepeněžní plnění je od daně plně osvobozeno bez ohledu na to, zda je zčásti uhrazeno z daňově uznatelných nákladů zaměstnavatele, jak do značné míry umožňuje § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP.

Opět pozor na peněžité příspěvky na stravování zaměstnanců, které se u některých firem objevují na výplatní pásce jako určitý příplatek ke mzdě. Takováto peněžitá plnění osvobozena od daně nejsou a tím pádem návazně podléhají i pojistným odvodům. Zaměstnanci patří do ruky podnos nebo stravenka nikoli peníze!

Poskytnutí (zajištění) stravování zaměstnanců nepatří mezi zákonné povinnosti zaměstnavatelů. § 236 ZP jim v této souvislosti ukládá pouze povinnost umožnit zaměstnancům stravování ve všech směnách.

Umožněním stravování se přitom rozumí poskytnutí pracovního volna a zajištění odpovídajícího prostoru pro stravování zaměstnanců. Starost o zajištění samotného pokrmu (jídla) je ponechána na bedrech zaměstnanců.

V praxi se lze setkat zejména s následujícími formami závodního stravování zaměstnanců:

-    vlastní stravovací zařízení s vlastními kuchaři a spol. (tj. v podnikové jídelně),

-    vlastní stravovací zařízení pronajaté jiné firmě (tj. kuchaři a spol. jsou odjinud),

-    cizí stravovací zařízení jiné firmy (např. v jídelně sousedící firmy),

-    univerzální stravenky (na úhradu jídla v kterékoli restauraci, která je přijímá),

-    dovoz stravy od jiné firmy na pracoviště, resp. do podnikové (závodní) jídelny.

_{Povinnost umožnit zaměstnancům stravování zaměstnavatel nemá vůči zaměstnancům vyslaným na pracovní cestu, kde je tato okolnost zaměstnancům kompenzována peněžní cestovní náhradou – tzv. stravným.}

Doplňme, že samostatný daňový režim má bezplatné stravování poskytované zaměstnavatelem na pracovních cestách. Toto nepeněžní plnění není podle § 6 odst. 7 písm. a) ZDP vůbec předmětem daně z příjmů.

Volný čas zaměstnanců

Od DPFO jsou osvobozena nepeněžní (!) plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou „daňově účinné“, ve formě:

1.  použití zdravotnických, vzdělávacích nebo rekreačních zařízení; při poskytnutí rekreace a zájezdu je u zaměstnance z hodnoty nepeněžního plnění od daně osvobozena v úhrnu nejvýše částka 20 000 Kč za zdaňovací období,

2.  použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona, knihovny zaměstnavatele, tělovýchovných a sportovních zařízení,

3.  příspěvku na kulturní nebo sportovní akce,

Přechodné ubytování zaměstnanců

U zaměstnance je od DPFO osvobozena:

-    hodnota přechodného ubytování (kromě ubytování při pracovní cestě, které vůbec není předmětem daně),

-    poskytovaná jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům v souvislosti s výkonem práce,

-    pokud obec přechodného ubytování není shodná s obcí, kde má zaměstnanec bydliště,

-    a to maximálně do výše 3 500 Kč měsíčně.

Z pohledu zaměstnavatele je zde možno s výhodou uplatnit obecné pravidlo § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP, takže stačí, bude‑li povinnost financování přechodného ubytování vyplývat z kolektivní smlouvy, vnitřním předpisu, pracovní nebo v jiné smlouvě. Tomuto postupu – u nepeněžního plnění přechodného ubytování v jiné obci než kde má zaměstnanec bydliště – nebrání ani speciální restriktivní § 25 odst. 1 písm. k) ZDP, který daňově neuznává výdaje převyšující příjmy v zařízeních k uspokojování potřeb zaměstnanců nebo jiných osob.

Penzijní a životní pojištění zaměstnanců

Pro zaměstnavatele bude příspěvek na pojištění zaměstnance daňově účinný, pokud podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP plyne z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní a jiné smlouvy. A u zaměstnance je od daně osvobozena platba zaměstnavatele až do celkového úhrnu 30 000 Kč ročně jako:

-    příspěvek na penzijní připojištění se státním příspěvkem

–  poukázaný na účet jeho zaměstnance u penzijní společnosti,

-    příspěvek na doplňkové penzijní spoření (rovněž je podporováno státním příspěvkem):

–  poukázaný na účet jeho zaměstnance u penzijní společnosti,

-    příspěvek na penzijní pojištění (důchodový fond ve státě tvořícím EU nebo EHP, viz § 6 odst. 16 ZDP)

–  poukázaný ve prospěch jeho zaměstnance na penzijní pojištění u instituce penzijního pojištění,

-    příspěvek na pojistné na soukromé životní pojištění

–  hrazený za zaměstnance na jeho pojištění

-   pro případ dožití nebo

-   pro případ smrti nebo dožití nebo

-   na důchodové pojištění,

–  za podmínky (zestručněno), že ve smlouvě byla sjednána výplata pojistného plnění:

-   až po 60 kalendářních měsících a současně

-   nejdříve v roce dosažení věku 60 let,

-   není umožněna výplata jiného příjmu (mimo pojistné plnění a zánik pojištění).

Ing. Martin Děrgel