Nedobytné pohledávky,
pohledávky po splatnosti

oprava odpočtu

Při opravě odpočtu daně je plátce povinen nebo oprávněn opravit původně uplatněný odpočet daně. Po novelizaci zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění p.p., která byla provedena zákonem č. 461/2024 Sb. a která nabyla účinnosti od 1. 1. 2024 zákona o DPH, jsou pravidla pro opravu odpočtu daně upravena v § 74 a § 74b zákona o DPH. Jaké změny novela přinesla?

Novelou zákona se věcně nezměnila pravidla pro opravu odpočtu

v návaznosti na opravu základu. Upřesněna byla pravidla pro opravu odpočtu v případě nedobytné pohledávky. Novou povinnosti uloženou plátcům je provádět za stanovených podmínek opravu odpočtu v případě pohledávky po splatnosti. Neuhradí-li plátce pohledávku ze zdanitelného plnění ve stanovené době po uplynutí lhůty splatnosti, je prakticky povinen formou opravy odpočtu vrátit původně uplatněný odpočet daně. V článku jsou nejprve stručně shrnuta základní obecná pravidla pro opravu odpočtu v návaznosti na opravu základu daně. Návazně jsou vysvětlena pravidla pro opravu odpočtu v případě nedobytné pohledávky. V závěrečné části textu jsou s využitím příkladů v návaznosti na „Informaci k opravě nároku na odpočet daně u pohledávek po splatnosti na straně dlužníka (§ 74b ZDPH) od 1. 1. 2025“, která byla zveřejněna v červnu 2025 na webových stránkách finanční správy (dále jen „informace GFŘ“), vysvětlena pravidla pro opravu odpočtu v případě pohledávky po splatnosti.

Oprava odpočtu daně v návaznosti na opravu základu daně

Pravidla pro opravu základu daně jsou stanovena v § 42 zákona o DPH, v němž byly novelou zákona s účinností od 1. 1. 2025 provedeny dílčí změny. Podle § 42 odst. 1 zákona o DPH opraví plátce základ daně, nastanou-li stanovené skutečnosti. Důvodem pro opravu základu daně je zrušení nebo vrácení zdanitelného plnění nebo jeho části a také další skutečnosti, na jejichž základě dojde ke změně původní výše základu daně po dni uskutečnění zdanitelného plnění. Oprava základu daně se považuje za samostatné zdanitelné plnění uskutečněné dnem, kdy nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně. Z toho lze dovodit, že oprava základu daně se neprovádí v dodatečném, ale v řádném daňovém přiznání. Při opravě základu daně plátce vystaví opravný daňový doklad, nebo provede opravu v evidenci pro účely DPH, neměl-li u původního plnění povinnost vystavit daňový doklad. Má-li plátce povinnost vystavit opravný daňový doklad, je zároveň povinen vynaložit úsilí, které po něm lze rozumně požadovat, k tomu, aby se tento daňový doklad dostal do dispozice příjemce plnění do 15 dnů ode dne, kdy nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně.

Novelou zákona se s účinností od 1. 1. 2025 doplňuje nový § 42a zákona o DPH, kterým se zavádí povinnost provést opravu základu daně i v případě, že v době běhu lhůty pro opravu základu daně již osoba povinná k dani není plátcem daně ani identifikovanou osobou. Oprava se oproti pravidlům, která vyplývají z § 42 zákona o DPH, nepovažuje za samostatné zdanitelné plnění. Oprava se uvede v dodatečném daňovém přiznání za poslední zdaňovací období registrace a také do následného kontrolního hlášení za poslední zdaňovací období. Oprava základu daně se nezahrne do výpočtu koeficientu podle § 76 zákona o DPH.

Provede-li plátce opravu základu daně § 42 zákona o DPH nebo osoba povinná k dani, která přestala být plátcem podle § 42a zákona o DPH, vůči jinému plátci, je tento plátce povinen nebo oprávněn opravit původně uplatněný odpočet daně.

Pravidla pro opravu odpočtu daně v návaznosti na opravu základu daně podle § 42 zákona o DPH vyplývají po drobné úpravě provedené novelou zákona s účinností od 1. 1. 2025 vyplývají z § 74 zákona o DPH. Podle § 74 odst. 1 zákona o DPH postupuje plátce v případě, kdy má oprava základu daně podle § 42 zákona o DPH za následek snížení původně uplatněného odpočtu daně. V tomto případě je plátce, pro něhož se uskutečnilo zdanitelné plnění, povinen provést opravu odpočtu daně, s výjimkou případů uvedených v následujících odstavcích 2 a 3. Z odstavce 2 vyplývá povinnost provést opravu odpočtu daně uplatněného z titulu poskytnuté zálohy před uskutečněním zdanitelného plnění na zdanitelné plnění, které se neuskutečnilo a tato úplata nebyla vrácena ani použita na úhradu jiného plnění. Opravu odpočtu daně z tohoto důvodu je plátce povinen provést, jakmile se dozvěděl, dozvědět měl a mohl, že se zdanitelné plnění neuskuteční a že poskytnutá úplata nebude vrácena ani použita na úhradu jiného plnění.

Podle § 74 odst. 3 zákona o DPH platí obdobný postup jako podle odstavce 2 pro situaci, kdy plátce jednoúčelový poukaz, z něhož si uplatnil odpočet daně, nepoužije jako úplatu za skutečné předání zboží nebo poskytnutí služby, ani jej nepřevede. Tato situace může nastat např. v případě, kdy plátce pořídí od jiného plátce jednoúčelový poukaz a uplatní si při jeho pořízení nárok na odpočet daně a platnost tohoto poukazu marně uplyne.

Podle § 74 odst. 4 zákona o DPH je plátce povinen provést opravu odpočtu daně, kterou podle předchozích odstavců 1 až 3 snižuje původně uplatněný odpočet, za zdaňovací období, ve kterém se o skutečnostech rozhodných pro provedení této opravy dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl.

Z § 74 odst. 5 zákona o DPH vyplývá v návaznosti na § 37a zákona o DPH povinnost pro plátce, kterému byl vrácen přeplatek zálohy, aby provedl opravu odpočtu daně obdobně jako podle odstavce 1, tj. za zdaňovací období, ve kterém se o skutečnostech rozhodných pro provedení této opravy dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl.

Podle § 74 odst. 6 zákona o DPH postupuje plátce v případě, že oprava základu daně a výše daně podle § 42 zákona o DPH má za následek zvýšení uplatněného odpočtu daně. V tomto případě je plátce, pro něhož se uskutečnilo plnění, oprávněn provést opravu odpočtu daně na základě přijatého opravného daňového dokladu nejdříve za zdaňovací období, ve kterém mu byl opravný daňový doklad doručen. Podle znění tohoto odstavce účinného do 31. 12. 2024 nebylo možno tuto opravu provést po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se oprava jako samostatné zdanitelné plnění považovala za uskutečněnou. Novelou zákona s účinností od 1. 1. 2025 se tato lhůta zkrátila. Podle novelizované právní úpravy nelze opravu odpočtu daně, kterou se zvyšuje odpočet, provést po uplynutí 2. kalendářního roku po roce, ve kterém se oprava považuje za uskutečněnou. Toto zkrácení lhůty pro možnost opravy odpočtu váže na zkrácení lhůty pro uplatnění odpočtu v § 72 odst. 3 zákona o DPH, které nabylo účinnosti také od 1. 1. 2025.

Od 1. 1. 2025 jsou v novém znění § 74a zákona o DPH stanovena pravidla pro opravu odpočtu osobou povinnou k dani, která přestala být plátcem. Z § 74a zákona o DPH prakticky vyplývá, že práva a povinnosti, které má plátce podle § 74 zákona o DPH, jsou zachovány i v době, když již v postavení plátce není. Oproti pravidlům, která vyplývají z § 74 zákona o DPH se oprava odpočtu podle § 74a zákona o DPH neprovádí v řádném, ale v dodatečném daňovém přiznání za poslední zdaňovací období před zrušením registrace plátce, a to ve lhůtě 25 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém jsou splněny podmínky pro provedení opravy odpočtu daně. V případě, že tato osoba povinná k dani provede opravu odpočtu daně, pak je také tuto opravu odpočtu daně povinna zohlednit při snížení odpočtu daně, které provedla z titulu zrušení registrace podle § 79a zákona o DPH.

Oprava odpočtu v případě
nedobytné pohledávky

Podmínky, za nichž je plátce oprávněn provést opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky, jsou po úpravách provedených novelou zákona s účinností od 1. 1. 2025 stanoveny v § 46 až § 46g zákona o DPH. Základní ustanovení o opravě základu daně v případě nedobytné pohledávky vyplývají z § 46 zákona o DPH. Podle tohoto ustanovení lze opravu provést ve stanovených případech, nejen u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení, ale i ve stanovených případech, kdy je pohledávka marně vymáhána v rámci exekučního řízení.

Od 1. 1. 2025 může opravu základu daně věřitel provést za zjednodušených podmínek u tzv. bagatelní pohledávky, kterou se pro tyto účely rozumí pohledávka nepřesahující částku 10 000 Kč včetně daně.

U této pohledávky je věřitel oprávněn provést opravu základu daně, pokud věřitel dlužníka alespoň dvakrát písemně vyzval ke splnění povinnosti uhradit pohledávku ze zdanitelného plnění. Musí se přitom jednat o pohledávku, která je alespoň 6 měsíců po splatnosti a souhrn pohledávek tohoto věřitele vůči jednomu dlužníkovi, u kterých věřitel provedl opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky, nesmí přesahovat 20 000 Kč včetně daně za kalendářní rok.

Opravu základu daně může věřitel provést i v případě, kdy dlužník přestane být plátcem a nově i v případě, kdy dlužník nebyl v okamžiku přijetí zdanitelného plnění od věřitele plátcem. Z nového § 46fa zákona o DPH vyplývá, že oprava základu daně je možná i v případě v případě nedobytné pohledávky, pokud věřitel přestal být plátcem. Jednou se o obdobnou právní úpravu, která vyplývá z nového § 42a zákona o DPH.

Provede-li věřitel, který je plátcem za splnění stanovených podmínek opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky vůči dlužníkovi, který je plátcem daně, je dlužník na základě přijatého opravného daňového dokladu povinen provést opravu odpočtu daně. Do konce roku 2024 byla pravidla pro opravu odpočtu v případě nedobytné pohledávky upravena v § 74a zákona o DPH. Toto ustanovení bylo s účinností od 1. 1. 2025 nahrazeno některým odstavci nového § 74b zákona o DPH, které navazují na § 46 až § 46g zákona DPH, v nichž jsou stanovena pravidla pro opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky.

Dlužník, který je plátcem, je podle § 74b odst. 1 zákona o DPH povinen snížit uplatněný odpočet daně, pokud se dozvěděl nebo dozvědět měl nebo mohl, že nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky, změny výše opravy základu daně určené kvalifikovaným odhadem nebo dodatečné opravy základu daně, které mají za následek snížení uplatněného odpočtu daně. Opravu plátce provede ve lhůtě pro daný způsob opravy.

Dlužník, který je plátcem, je podle § 74b odst. 2 zákona o DPH oprávněn provést opravu odpočtu daně v návaznosti na předchozí odstavec. 1, pokud nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky, změny výše opravy základu daně určené kvalifikovaným odhadem, dodatečné opravy základu daně nebo zrušení opravy základu daně, které mají za následek zvýšení opraveného odpočtu daně, a to nejdříve za zdaňovací období, ve kterém mu byl věřitelem doručen opravný daňový doklad nebo nastaly skutečnosti rozhodné pro opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky. Opravu odpočtu daně lze provést v případě dodatečné opravy základu daně, která je provedena na základě postoupení pohledávky, pouze do výše základu daně stanoveného z částky, kterou uhradil dlužník postupníkovi. Při opravě odpočtu daně se přitom přihlédne ke všem předchozím opravám odpočtu daně.

Opravu odpočtu daně dlužník prokazuje opravným daňovým dokladem nebo jiným způsobem. Opravu odpočtu daně lze provést do konce druhého kalendářního roku bezprostředně následujícího po konci zdaňovacího období, ve kterém se oprava základu daně jako samostatné zdanitelné plnění považuje za uskutečněnou. Jedná se tedy o lhůtu, kterou koresponduje s lhůtou pro možnost uplatnění odpočtu stanovenou od 1. 1. 2025 v § 73 odst. 3 zákona o DPH.

Příklad 1

Oprava odpočtu v případě nedobytné pohledávky

Obchodní společnost, která je plátcem daně, dodala jinému plátci v roce 2024 zboží, z něhož v daňovém přiznání za duben 2025 řádně přiznala daň na výstupu v ř. 1, protože se jednalo o zboží v základní sazbě daně. Na základě daňového dokladu si odběratel v daňovém přiznání za duben 2024 v ř. 40 uplatnil odpočet daně. Tato pohledávka nebyla dlužníkem věřiteli uhrazena. V lednu 2025 se dlužník dostal do insolvenčního řízení a byl na něj prohlášen konkurz. Věřitel přihlásil svoji pohledávku a v srpnu 2025 splnil podmínky pro provedení opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky stanovené v § 46 zákona o DPH.

Věřitel vystavil dlužníkovi základní opravný daňový doklad podle § 46e zákona o DPH, který byl v srpnu 2025 prokazatelně doručen insolvenčnímu správci dlužníka. Na základě toho provedl věřitel v daňovém přiznání za srpen 2025 opravu základu daně a původně přiznané daně v dubnu 2024. Snížení základu daně a daně uvedl v ř. 1 a do ř. 33 pro informaci správce daně. Dlužník, který je plátcem, je povinen v daňovém přiznání za srpen 2025, kdy se dozvěděl na základě přijatého opravného daňového dokladu o okolnostech rozhodných pro provedení opravy, provést opravu odpočtu. Opravu odpočtu uvede do ř. 40 daňového přiznání a pro informaci správce daně také do ř. 34.

Oprava odpočtu daně v případě
pohledávky po splatnosti

Novým důvodem pro provedení opravy odpočtu daně je od 1. 1. 2025 nezaplacení pohledávky ze zdanitelného plnění do uplynutí stanovené doby ode dne splatnosti, jak vyplývá z § 74b odst. 3 zákona o DPH. Splatností se pro účely tohoto odstavce rozumí podle informace GFŘ splatnost pohledávky vyplývající ze smlouvy, obchodních podmínek, jiných dokumentů či právních předpisů. Nová právní úprava vychází podle informace GFŘ z judikatury Soudního dvora EU, která umožňuje vyžadovat opravu odpočtu daně před tím, než je ve vztahu k dlužníkovi zahájeno insolvenční nebo likvidační řízení, aby tak bylo zabráněno jakémukoliv riziku finanční ztráty pro stát.

Povinnost provést opravu odpočtu se vztahuje pouze na nárok na odpočet daně, který vznikl od 1. 1. 2025, protože se tato povinnost záměrně vztahuje až na přijatá zdanitelná plnění s datem uskutečnění od 1. 1. 2025.

Z přechodného ustanovení jednoznačně vyplývá, že provedení opravy odpočtu se netýká pohledávek ze zdanitelných plnění uskutečněných do 1. 1. 2025. Povinnost snížit uplatněný odpočet daně vzniká plátci jako dlužníkovi v případě, kdy pohledávka ze zdanitelného plnění nebyla zcela uspokojena do posledního dne šestého kalendářního měsíce bezprostředně následujícího po kalendářním měsíci, v němž se stala pohledávka splatnou. Oprava odpočtu daně se provádí za zdaňovací období, do kterého náleží tento poslední den. Oprava odpočtu daně se tedy týká pohledávek, které nebyly zcela nebo zčásti uspokojeny, a vychází z výše neposkytnuté úplaty

Příklad 2

Oprava odpočtu daně při neuhrazení pohledávky ve stanovené lhůtě

Plátce dodal v březnu 2025 zboží jinému plátci, který má měsíční zdaňovací období, a vystavil mu fakturu (daňový doklad) se splatností do 31. 3. 2025. Plátce si na základě tohoto daňového dokladu, který obdržel v březnu 2025, uplatnil v daňovém přiznání za tento měsíc.

Podmínkou pro uplatnění odpočtu přitom není, že požadovanou částku uvedenou na daňovém dokladu plátce ve lhůtě splatnosti neuhradil. Pokud tento plátce jako dlužník, tuto pohledávku do posledního dne 6. kalendářního měsíce bezprostředně následujícího po kalendářním měsíci, v němž uplynula lhůta její splatnosti, tj. do 30. 9. 2025 neuhradí, a to v plné výši, je povinen v daňovém přiznání za září 2025 provést opravu odpočtu, tj. prakticky původně uplatněny odpočet snížit, a to ve výši vypočtené z neposkytnuté úplaty.

Podle informace GFŘ uvádí plátce snížení odpočtu daně podle § 74b odst. 3 zákona o DPH do řádku 40 nebo 41 daňového přiznání, a to se záporným znaménkem jako částku snižující původně uplatněný odpočet daně. Současně uvede tuto částku jako informativní údaj do 34 daňového přiznání, a to s kladným znaménkem. Částka uvedená v řádku 34 daňového přiznání nemá vliv na celkovou částku daně za příslušné zdaňovací období, a proto musí být oprava odpočtu daně promítnuta zároveň do řádku 40 nebo 41 daňového přiznání. V kontrolním hlášení dlužníka se oprava odpočtu daně uvede v oddíle B.2, a to bez ohledu na výši opravy, a s uvedením příznaku „P“ ve sloupci 12. Vzhledem k tomu, že oprava odpočtu daně podle § 74b odst. 3 zákona o DPH je jednostranná operace, kterou je povinen provést dlužník, neexistuje v tomto případě opravný daňový doklad vystavený poskytovatelem plnění, v jehož daňovém přiznání ani kontrolním hlášení se tato transakce nijak neprojeví.

Jestliže po provedení opravy odpočtu daně podle § 74b odst. 3 zákona o DPH dojde ze strany dlužníka k částečnému či úplnému uspokojení pohledávky, je dlužník, který je plátcem, oprávněn podle § 74b odst. 4 zákona o DPH provést opravu odpočtu daně, která má za následek zvýšení opraveného odpočtu daně. Výše opravy vychází z výše úplaty, kterou poskytne dlužník věřiteli. Tuto opravu je možno provést nejdříve za zdaňovací období, ve kterém dojde k plnému či částečnému uspokojení pohledávky, nejpozději však do konce druhého kalendářního roku bezprostředně následujícího po konci zdaňovacího období, ve kterém je dlužník oprávněn provést nejdříve tuto opravu odpočtu daně. Toto pravidlo vyplývá z § 74b odst. 9 zákona o DPH. Podle informace GFŘ se přitom v případě uspokojení pohledávky zaplacením formou bankovního převodu za den uspokojení pohledávky považuje den odepsání prostředků z účtu dlužníka. Postup dlužníky při následném uspokojení pohledávky je vysvětlen v následujícím příkladu.

Příklad 3

Zvýšení odpočtu daně při uspokojení pohledávky

V návaznosti na předchozí příklad plátce, kterému jako dlužníkovi, vznikla povinnost v daňovém přiznání za září 2025 provést opravu odpočtu, tj. prakticky původně uplatněny odpočet snížit, a to v plné výši z neposkytnuté úplaty, dlužnou částku věřiteli uhradí v prosinci 2025.

Plátci tedy vznikne v řádném daňovém přiznání za prosinec 2025 právo uplatnit opětovně odpočet daně, který musel v důsledku neuhrazení pohledávky v daňovém přiznání za září 2025 prakticky vrátit. Dlužník přitom nevystavuje žádný opravný daňový doklad. Opravu odpočtu provede v řádku 40 nebo 41 daňového přiznání, a to s kladným znaménkem jako částku zvyšující odpočet daně. Současně uvede tuto částku jako informativní údaj do 34 daňového přiznání, a to se záporným znaménkem. V kontrolním hlášení dlužníka se tato oprava odpočtu daně uvede v oddíle B.2, s uvedením příznaku „P“ ve sloupci 12.

U plátce, jehož zdaňovacím obdobím je kalendářní čtvrtletí, povinnost snížit uplatněný odpočet daně podle § 74b odst. 3 zákona o DPH nevznikne v případě, že dojde k úplnému uspokojení pohledávky nejpozději poslední den zdaňovacího období, v němž uplynula doba 6 kalendářních měsíců bezprostředně následujících po kalendářním měsíci, v němž se pohledávka stala splatnou. Podle informace GFŘ důvodem této právní úpravy je, aby dlužník nemusel v jednom zdaňovacím období provádět dvě opravy, tj. snížení odpočtu a následné opětovné zvýšení odpočtu, pokud by ve stejném zdaňovacím období nastaly nejprve zákonné důvody pro snížení odpočtu daně, a následně došlo i k uspokojení pohledávky

Příklad 4

Postup plátce se čtvrtletním zdaňovacím obdobím

Plátce se čtvrtletním zdaňovacím obdobím jako dlužník přijal zdanitelné plnění v březnu 2025, uplatnil si v daňovém přiznání za I. čtvrtletí 2025 odpočet daně. Pohledávka vzniklá z tohoto zdanitelného plnění byla splatná 30. 4. 2025, tj. od konce dubna 2025 začala běžet lhůta pro případnou opravu odpočtu daně., která uplyne 31. 10. 2025.

Dlužník tuto pohledávku v plné výši uhradí až 10. 12. 2025. Má-li dlužník čtvrtletní zdaňovací období, povinnost snížit uplatněný odpočet daně mu nevznikne, protože snížení i následné zvýšení odpočtu by se promítalo do jednoho zdaňovacího období (IV. čtvrtletí 2025).

Poté co nabyla účinnosti novela zákona o DPH, kterou byla nově upravena pravidla pro opravu odpočtu v případě pohledávky po splatnosti, vznikla řada nejasností, jak některá nová pravidla v praxi aplikovat. Na tyto nejasnosti je reagováno v informaci GFŘ zveřejněné v červnu 2025.

Povinnost provádět opravu odpočtu daně podle § 74b odst. 3 zákona o DPH se nevztahuje na přijatá zdanitelná plnění, u kterých vznikla povinnost přiznat daň příjemci plnění, tj. např. na zdanitelná plnění v režimu přenesení daňové povinnosti v tuzemsku podle § 92a zákona o DPH, na pořízení zboží z jiného členského státu a na přijetí služby od osoby neusazené v tuzemsku.

Do kontrolního hlášení na straně dlužníka, který opravu odpočtu provádí, je možno uvádět buď číslo původního daňového dokladu, nebo číslo interního dokladu, kterým je oprava prováděna. Do kolonky „datum povinnosti přiznat daň“ se v kontrolním hlášení uvádí vždy datum uskutečnění zdanitelného plnění, u kterého je oprava odpočtu daně prováděna, tj původního zdanitelného plnění, které zůstalo neuhrazeno.

Má-li pohledávka ze zdanitelného plnění tzv. dělenou splatnost, u každé části pohledávky se testuje naplnění podmínek pro postup podle § 74b odst. 3 zákona o DPH samostatně. Povinnost snížit uplatněný odpočet daně potom vzniká pouze ve vztahu k části pohledávky, u níž uplynula stanovená doba od lhůty splatnosti. Datum splatnosti každé jednotlivé splátky pro účely aplikace § 74b odst. 3 zákona o DPH je plátce povinen v případě potřeby prokázat správci daně.

Dojde-li v souladu s příslušným smluvním ujednáním či právním předpisem k vzájemnému zápočtu závazků a pohledávek, povinnost provést opravu odpočtu podle § 74b odst. 3 zákona o DPH nevzniká dlužníkovi v rozsahu, v jakém daný závazek z důvodu zápočtu zanikne.

Následnou opravu odpočtu daně vedoucí ke zvýšení odpočtu daně podle § 74b odst. 4 zákona o DPH je možno provést i v případě, že neuhrazená pohledávka byla postoupena a dlužník provádí úhradu vůči postupníkovi. Oprava odpočtu je možná logicky ve výši vypočtené z úplaty poskytnuté postupníkovi.

Ing. Václav Benda