Nedobytné pohledávky
ze zápůjček – úroky

Vymáhání pohledávek a v případě neúspěchu následný odpis pohledávek by měl být v pořadí stanovených priorit účetních jednotek až na druhém místě. Na prvním místě by mělo být zavedení postupů, které by předcházely vzniku problémů souvisejících s inkasem za dodávky zboží a služeb. Důležitější je prevence, která by riziko vzniku nedobytných pohledávek snižovala a minimalizovala. Jak se daňově a účetně vypořádat s už vzniklými nedobytnými pohledávkami?

Důležité, je uvědomit si, že dodání zboží či služby s odloženou splatností je formou dodavatelského úvěru a v případě nezaplacení dochází k nechtěnému úvěrování odběratelů. Když už taková nechtěná situace nastane, je vhodné v případě nedobytné pohledávky využít vhodné daňové optimalizace, kterou nabízí současné daňové a účetní předpisy. Těmi jsou zejména zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů a zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR“). Odepsat pohledávku pouze „účetně“ a tedy na vrub nedaňových nákladů je to nejjednodušší a lze to provést z rozhodnutí účetní jednotky hned. Využít možné tvorby daňové opravné položky či daňového odpisu je trochu administrativně složitější, ale určitě se vyplatí tuto možnost prověřit.

Odpis pohledávek a opravné položky

Co se týče odpisu pohledávek, tak odpisy řeší ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) ZDP a s problematikou odpisu je spojena i problematika tvorby opravných položek – zejména dle § 8, § 8a, § 8c ZoR.

Aby se dala vytvořit daňově účinná opravná položka k pohledávce, musí pohledávka splňovat dle § 2 odst. 2 ZoR následující podmínky, a to všechny současně:

•    splatnost pohledávky je po 31. 12. 1994,

•    nepromlčenost pohledávky (velmi důležité a mnohdy opomíjené),

•    zaúčtování pohledávky dle zákona o účetnictví ve prospěch výnosů a

•    výnos této pohledávky byl zdaněn v základu daně z příjmů právnických osob.

Pohledávky, ke kterým není možné tvořit daňové opravné položky, jsou např. pohledávky vzniklé z titulu cenných papírů a ostatních investičních nástrojů, úvěrů, zápůjček, ručení, záloh, plnění ve prospěch vlastního kapitálu, úhrady ztráty obchodní korporace, smluvních pokut a úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů, k pohledávkám nabytým bezúplatně a k souboru pohledávek.

Opravné položky dle ZoR, lze tvořit pouze k pohledávkám,

o kterých bylo při jejich vzniku účtováno ve výnosech a takto vzniklý příjem nebyl podle ZDP příjmem osvobozeným od daně z příjmů nebo nezahrnovaným do základu daně z příjmů nebo zahrnovaným do samostatného základu daně z příjmů anebo základu daně pro zvláštní sazbu daně.

Věřitel podle § 2 ZoR taky nesmí tvořit opravné položky k pohledávkám, jestliže má k dlužníkovi současně splatné dluhy a neprovede vzájemný zápočet pohledávek.

Opravné položky jako daňově uznatelné náklady lze tvořit k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení (§ 8 ZoR), k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. prosinci 1994 (§ 8a ZoR), k pohledávkám z titulu ručení za clo (§ 8b ZoR) nebo při splnění stanovených podmínek dle § 8c ZoR.

Stanovenými podmínkami v případě postupu dle § 8c ZoR je, že poplatník nepostupuje u nepromlčené pohledávky podle § 5, 5a, 6, 8, 8a a 8b ZoR a poté může v období, za které se podává daňové přiznání, vytvořit opravnou položku až do výše 100 % její neuhrazené rozvahové hodnoty bez příslušenství a přitom musí být splněny všechny 4 podmínky, tzn., že:

a)  se nejedná o pohledávku vymezenou v § 8a odst. 3ZoR,

b)  rozvahová hodnota pohledávky bez příslušenství v okamžiku jejího vzniku nepřesáhne částku 30 000 Kč,

c)  od konce sjednané doby splatnosti pohledávky uplynulo nejméně 12 měsíců, a

d)  celková hodnota pohledávek bez příslušenství vzniklých vůči témuž dlužníkovi, u nichž uplatňuje postup podle tohoto ustanovení, nepřesáhne za období, za které se podává daňové přiznání, částku 30 000 Kč.

Podmínky, kdy lze odpis pohledávek považovat za daňový náklad jsou uvedeny v ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) ZDP. Platí, že u poplatníků, kteří vedou účetnictví, je daňově uznatelným nákladem:

„ … jmenovitá hodnota pohledávky nebo pořizovací cena pohledávky nabyté postoupením, vkladem a při přeměně obchodní korporace a to za předpokladu, že lze k této pohledávce uplatňovat opravné položky podle písmene § 24 odst. 2 písm. i) ZDP nebo se jedná o pohledávku, ke které nelze tvořit opravnou položku podle právního předpisu upravujícího tvorbu rezerv a opravných položek pro zjištění základu daně z příjmů pouze proto, že od její splatnosti uplynulo méně než 18 měsíců a u pohledávek nabytých postoupením i v případě, že se jedná o pohledávku se jmenovitou hodnotou v okamžiku vzniku vyšší než 200 000 Kč, ohledně které nebylo zahájeno rozhodčí řízení, soudní řízení nebo správní řízení, za dlužníkem,

1. u něhož soud zrušil konkurs proto, že majetek dlužníka je zcela nepostačující, a pohledávka byla poplatníkem přihlášena u insolvenčního soudu a měla být vypořádána z majetkové podstaty,

2. který je v úpadku nebo jemuž úpadek hrozí na základě výsledků insolvenčního řízení,

3. který zemřel, a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka,

4. který byl právnickou osobou a zanikl bez právního nástupce a věřitel nebyl s původním dlužníkem spojenou osobou (§ 23 odst. 7 ZDP),

5. na jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je uplatňována veřejná Dražba, a to na základě výsledků této dražby,

6. jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je postižen exekucí, a to na základě výsledků provedení této exekuce...“

Pokud pohledávka byla odepsána z jiného důvodu, který zákon neuvádí (například nespolupráce dlužníka, pomalá práce soudů), jedná se o daňově neúčinný odpis celé pohledávky (případně její části).

Podle § 24 odst. 1 písm. y) ZDP je dále možné při odpisu pohledávky jako daňově uznatelný náklad uznat jmenovitou hodnotu pohledávky nebo její část, a to do výše kryté použitím opravné položky vytvořené podle ZoR.

Příklad 1

Společnost s r.o. půjčilo jinému s.r.o. 2 000 000 Kč, splatné k 31. 12. 2020. Nezaplacené úroky jsou 580 000 Kč, vzhledem k tomu, že firmy nejsou ekonomicky ani jinak propojeny, byly úroky zdaněny. Pohledávka byla vymáhána přes exekutora a ten ji zastavil pro nevymožitelnost. Jakým způsobem a zda vůbec lze tyto pohledávky odepsat do daňově uznatelných nákladů?

Podmínky, kdy lze odpis pohledávek považovat za daňový náklad jsou uvedeny v ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) ZDP. Mimo jiné je zde uvedeno, že u poplatníků, kteří vedou účetnictví, je daňově uznatelným nákladem jmenovitá hodnota pohledávky nebo pořizovací cena pohledávky nabyté postoupením, vkladem a při přeměně obchodní korporace, a to za předpokladu, že lze k této pohledávce uplatňovat opravné položky podle písmene § 24 odst. 2 písm. i) ZDP. Dále platí dle § 24 odst. 1 písm. y) ZDP, že je možné při odpisu pohledávky jako daňově uznatelný náklad uznat jmenovitou hodnotu pohledávky nebo její část, a to do výše kryté použitím opravné položky vytvořené podle ZoR. Je tedy u pohledávky z titulu zápůjčky splněna podmínka, že lze k této pohledávce lze uplatnit opravné položku podle písmene § 24 odst. 2 písm. i) ZDP? Tj. nutná podmínka pro daňový odpis pohledávky? Odpověď zní: Není.

Aby se totiž dala vytvořit daňově účinná opravná položka k pohledávce, musí pohledávka splňovat dle § 2 odst. 2 ZoR následující podmínky, a to všechny současně. U pohledávky z titulu zápůjčky (dlužná jistina ve výši 2 000 000 Kč) není splněna podmínka:

-   zaúčtování pohledávky dle zákona o účetnictví ve prospěch výnosů a

-   že výnos této pohledávky byl zdaněn v základu daně z příjmů právnických osob.

Proto je možné ji odepsat pouze účetně. Jiná situace je ovšem u pohledávky z titulu dlužných úroků ze zápůjčky (580 000 Kč). U pohledávky z titulu úroků, jsou všechny čtyři nutné podmínky pro tvorbu opravné položky dle § 2 odst. 2 ZoR splněny současně. Je tedy možný postup, že v jednom zdaňovacím období (2023) se zaúčtuje zákonná opravná položka k pohledávce z titulu dlužných úroků (100 %) a ve stejném zdaňovacím období poplatník pohledávku daňově odepíše a poté vytvořenou zákonnou opravnou položku rozpustí. Postup je v souladu se ZoR a ZDP. Není nutné tvorbu opravné položky a odpis pohledávky a rozpuštění opravné položky rozkládat do více zdaňovacích období. Je třeba to provést před promlčením pohledávky, tj. do 30. 12. 2023.

Ing. Pavel Novák